A-G: cassatieberoep in fiscale strafzaak ongegrond; redelijke termijn

1.1. De verdachte is bij arrest van 26 januari 2022 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden veroordeeld wegens het opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist en onvolledig doen, ertoe strekkende dat te weinig belasting wordt geheven, meermalen gepleegd. Hij is veroordeeld tot een taakstraf van 240 uren die 120 dagen hechtenis vervangt en een voorwaardelijke gevangenisstraf van zes maanden met een proeftijd van twee jaren.

1.2. Het cassatieberoep is ingesteld namens de verdachte. R. Zilver, advocaat te Utrecht, heeft drie middelen van cassatie voorgesteld.

2. De feiten

2.1. De verdachte heeft samen met het [echtpaar] een melkveehouderij geëxploiteerd in Duitsland. Hij was mede-eigenaar van een administratiekantoor en was als adviseur van [echtpaar] bij de aankoop van de boerderij betrokken geraakt. Besloten werd dat de verdachte in de exploitatie zou participeren.

2.2. [betrokkene 1] en zijn echtgenote hebben de boerderij met landbouwgrond, melkquota, woonhuizen en bedrijfsgebouwen op 24 februari 2004 gekocht voor circa € 600.000 en ingebracht in de [maatschap 1 Gbr] (Gesellschaft bürgerlichen Rechts). Het melkveebedrijf werd geëxploiteerd in het verband van een daarvoor naar Duits recht overeengekomen maatschap genaamd (na wijziging van de overeenkomst) [maatschap 2] Gbr (de maatschap). Volgens de maatschapsovereenkomst bracht [maatschap 1 Gbr] verpachting van de boerderij aan de maatschap in, plus een geldbedrag. De verdachte ging de verplichting aan om voor zijn rekening en risico een ligboxenstal voor ca. 200 dieren te bouwen en die aan de maatschap te verpachten. De overeenkomst bepaalde dat overwinst (na voorafgaande inhoudingen) en verlies 50-50 tussen de verdachte en [maatschap 1 Gbr] zouden worden verdeeld.1

2.3. Ter zake van de ligboxenstal hebben [maatschap 1 Gbr] en de verdachte een Überlassungsvertrag (overdrachtsovereenkomst) gesloten, dat voorziet dat de verdachte op het terrein van [maatschap 1 Gbr] een nieuwe ligboxenstal bouwt tegen de bestaande ligboxenstal en dat de verdachte de economische eigendom van door hem gerealiseerde bouwwerken geeft. Het bepaalt dat als het gebruik van de bouwsels eerder eindigt dan hun economische levensduur, [maatschap 1 Gbr] de bij het einde van het gebruik resterende verkeerswaarde van die bouwsels vergoedt aan de verdachte.

2.4. De verdachte heeft de ligboxenstal buitenvennootschappelijk – vanuit zijn Duitse Sonderbilanz , i.e. vanuit zijn Duitse eenmanszaak – gerealiseerd en gefinancierd. Hij verkreeg de economische eigendom van de ligboxenstal, die hij per 30 april 2011 op zijn Sonderbilanz activeerde voor € 592.780. Voor de financiering ervan is hij in 2005 en 2006 drie leningen aangegaan op eigen naam; niet op naam van de maatschap.

2.5. Nadat eerder al delen van het perceel waren verkocht, heeft [maatschap 1 Gbr] de boerderij in 2012 aan een derde verkocht voor € 606.000. De melkquota waren geen onderdeel van die verkoop. Wel mede verkocht werd de door de verdachte uitgebreide ligboxenstal, die door natrekking juridisch eigendom van [maatschap 1 Gbr] was geworden; het Überlassungsvertrag stond daaraan naar Duits recht niet in de weg. De verdachte was formeel geen partij bij de verkoop van de boederij aan derden. De koopovereenkomst splitst de onderdelen uit, waaronder de bedrijfsgebouwen ad € 251.000 (naast onroerende inventaris van de stallen ad € 149.000). De inventaris en onroerende bestanddelen van de stal (ligboxen en machines) zijn door de maatschap [maatschap 2] Gbr bij afzonderlijke overeenkomst voor € 149.000 aan de koper van de boerderij verkocht.

2.6. In 2012-2013 heeft [maatschap 2] Gbr namens de verdachte de restanten van zijn voor de ligboxenstal aangegane leningen ad in totaal € 392.753 afgelost. Een brief van 12 maart 2016 van de verdachte aan de Belastingdienst – die om die informatie had gevraagd -vermeldt over de herkomst van die aflossingen dat het ging om “kapitaalopnamen van [maatschap 2] GbR in verband met verkoop van gebouwen en inventaris en de hiermede gepaard gaande verschuldigde aflossingen en aanvulling van het saldo van de rekening courant”. Voor de verkoopprijzen van de gebouwen en inventaris verwijst die brief naar eerder verstrekte verkoopakten.

2.7. In zijn aangifte Inkomstenbelasting 2012 heeft de verdachte een verlies aangegeven ad € 523.451, vooral ontstaan door afwaardering van de ligboxenstal naar nihil. In zijn aangifte Inkomstenbelasting 2013 heeft hij € 93.252,- aangegeven onder ‘overige opbrengsten’ in verband met de (separate) verkoop van de inventaris en onroerende bestanddelen van de ligboxenstal, maar geen opbrengst verkoop van de ligboxenstal zelf.

2.8. Het Openbaar Ministerie heeft de verdachte vervolgd voor onjuiste of onvolledige aangiften inkomstenbelasting 2012 en 2013 omdat in geen van die aangiften de opbrengst verkoop van de ligboxenstal boven boekwaarde (nihil) is aangegeven. De aangifte 2012, ingediend in 2014, is volgens het OM onjuist omdat ten onrechte de ligboxenstal op nihil is gewaardeerd en aldus ten onrechte fiscaal verlies is genomen. De aangifte over 2013, ingediend in 2015, achtte zij onjuist omdat de opbrengst verkoop van de ligboxenstal boven nihil niet als bate is opgegeven. Zowel de rechtbank als het hof heeft de verdachte veroordeeld.

2.9. De nadeelberekening van de FIOD (DOC-027) vermeldt dat het nadeel niet exact berekend kan worden omdat het aangegeven verlies groter is dan het inkomen van de drie voorgaande jaren waarmee het verrekend zou hebben kunnen worden en omdat er nog bezwaren lopen tegen correcties, maar dat het nadeel voor de fiscus 38% van € 251.000 = € 95.380 zou belopen als het aangegeven verlies verrekend zou zijn met het inkomen van de drie voorgaande jaren.

3. Parallelle fiscale procedure

3.1. Verdachtes aangiften Inkomstenbelasting 2012 en 2013 zijn ook onderwerp van een fiscale procedure. In 2015 heeft de Belastingdienst een boekenonderzoek bij hem uitgevoerd dat aanleiding was om zijn fiscale winst 2012 opwaarts te corrigeren, onder meer door zijn afwaardering naar nihil van de ligboxenstal te weigeren. Na bezwaar heeft de Inspecteur weliswaar alsnog een afwaardering aanvaard, maar niet verder dan tot op € 392.753 (het in 2.6 hierboven genoemde totaalbedrag van de aflossingen op verdachtes leningen na de verkoop van het bedrijf). De belastingkamers van de Rechtbank2 en het Hof3 hebben het (hogere) beroep van de verdachte tegen de correcties ongegrond verklaard. Tegen de uitspraak van 5 maart 2024 van de belastingkamer van het Hof (zie voor het belangrijkste citaat daaruit 5.12 hieronder) heeft de verdachte op 10 april 2024 cassatieberoep ingesteld, bij uw derde kamer bekend onder nummer 24/01396. Die belastingzaak is nog niet voldongen.

3.2. De strafzaak loopt aldus voor op de fiscale procedure. Toen de strafkamer van het Hof het nu bestreden arrest wees, had de belastingkamer van de Rechtbank zich nog niet over de fiscale zaak uitgelaten. De strafrechter heeft aldus in geen enkele feitelijke instantie kunnen varen op een oordeel van de belastingrechter. U kunt dat wel, maar over de fiscale merites van de afwaardering van de ligboxenstal is nog niet in hoogste instantie beslist.

4. De bewezenverklaring

4.1. Het hof heeft ten laste van de verdachte bewezen verklaard dat:

5. Middel 1 – de (on)juistheid van de aangiften

5.1. Het eerste middel bestrijdt (de motivering van) de bewezenverklaring dat de verdachte zijn aangiften Inkomstenbelasting 2012 en 2013 onjuist of onvolledig heeft gedaan.

5.2. Het hof heeft het verweer van de verdediging tegen de gestelde onjuistheid van de aangiften als volgt samengevat:

5.3. De verdediging heeft ter zake van de aflossingen op verdachtes leningen bij pleitnota nog het volgende aangevoerd:

5.4. Het hof heeft het verweer verworpen en de bewezenverklaring als volgt gemotiveerd:

5.5. Volgens middel 1 heeft het hof miskend dat de verdachte geen eigenaar was van de ligboxenstal en dat de afwaardering daarom niet ziet op de ligboxenstal, maar op de waarde van zijn rechten ex het Überlassungsvertrag . Omdat na de verkoop van de boerderij bleek dat er geen ruimte was voor een vergoeding aan hem, heeft hij de directe opbrengstwaarde van zijn geactiveerde recht op de ligboxenstal terecht op nihil gesteld. Zijn investeringen waren verloren gegaan. In dat licht is volgens het middel ook niet begrijpelijk dat het hof meende dat de verdachte zijn aandeel in de winst bij verkoop kende en dus bewust onjuist aangifte heeft gedaan over 2012. Ad de aangifte 2013 betoogt het middel dat het hof ten onrechte verband legt tussen de leningaflossingen en het Überlassungsvertrag en dat hij, door die aflossingen in de bewezenverklaring van het ten laste gelegde feit te betrekken de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten.

5.6. Het hof zag ter zake van de waardering van de ligboxenstal in het verweer van de raadsman twee lijnen van betoog: (i) de ligboxenstal had voor de verdachte geen waarde meer omdat die door natrekking eigendom van [maatschap 1 Gbr] was geworden en de aflossingen van verdachtes schulden door de maatschap waren verrekeningen in de kapitaalsfeer tussen de (ex-)maten; (ii) de ligboxenstal had ten tijde van de verkoop door [maatschap 1 Gbr] binnen het geheel van de verkochte bedrijfsgebouwen geen waarde (meer). Ad (ii) achtte het hof het niet voorstelbaar dat de ligboxenstal geen waarde meer had, gelet op met name de uit de verkoopovereenkomst met derden volgende verkoopwaarde van de bedrijfsgebouwen tezamen, verdachtes (fiscale) verklaringen en de verklaring van de koper van het bedrijf over de waarde van de ligboxenstal. Dat bewijsoordeel lijkt mij in het licht van de vastgestelde feiten, de inhoud van de verkoopovereenkomst en de genoemde verklaringen geenszins onbegrijpelijk en daarmee in cassatie onaantastbaar.

5.7. Ad (i) is de vraag of de opbrengst verkoop van de ligboxenstal aan de verdachte is toegekomen, zoals afgesproken tussen de maten. Het hof heeft geoordeeld dat dit het geval is en dat de verdachte dat bij het doen van de aangifte 2012 wist omdat de leningen die hij voor de bouw van de ligboxenstal was aangegaan, afgelost zijn door de maatschap. Volgens het Hof zijn de aflossingen gefinancierd uit de opbrengst verkoop van de gebouwen, waaronder de ligboxenstal. Hij baseert dat met name op een brief van de verdachte aan de Belastingdienst (bewijsmiddel 10):

5.8. De term “kapitaalopnamen van [maatschap 2] GbR in verband met verkoop van gebouwen en inventaris” kan moeilijk anders opgevat worden dan als “uit de opbrengst verkoop van de gebouwen en inventaris van het bedrijf van [maatschap 2] GbR” en het lijkt mij daarom geenszins onbegrijpelijk dat het Hof deze verklaring van de verdachte aldus heeft opgevat. Die uitleg ligt, gezien de vastgestelde feiten, ook voor de hand. De verdachte nam immers als maat in de maatschap [maatschap 2] GbR de verplichting op zich om een ligboxenstal te bouwen en die aan de maatschap te verpachten, en het Überlassungsvertrag tussen [maatschap 1 Gbr] en de verdachte gaf hem (i) de economische eigendom van die ligboxenstal (de juridische eigendom doet dus fiscaal niet ter zake; het ontbreken van een opstalrecht evenmin, anders dan de verdachte stelt) en (ii) het recht op vergoeding, door [maatschap 1 Gbr] , van de bij het einde van het gebruik resterende verkeerswaarde van die stal; dat laatste denkelijk juist omdat hij geen eigenaar of opstalrechthebbende werd, maar slechts economische eigenaar.

5.9. Weliswaar bepaalt de maatschapsovereenkomst ook dat overwinsten en verliezen 50-50 worden verdeeld, waardoor niet ondenkbaar is dat een deel van de aflossing van verdachtes schulden door de maatschap verband houdt met andere posten dan de opbrengst verkoop van de litigieuze ligboxenstal (daarop zou het verschil tussen de door de fiscus in aanmerking genomen waarde ad € 392.753 en het in 2.5 genoemde bedrag ad € 251.000 kunnen duiden), maar (i) de verkeerswaarde van de ligboxenstal boven boekwaarde (nihil na afwaardering) behoort volgens het Überlassungsvertrag niet tot de winst van de maatschap, maar tot die van verdachtes buitenvennootschappelijke onderneming (zijn Sonderbilanz ) en (ii) de precieze toerekening van het bedrag van € 392.753 aan de restwaarde van de ligboxenstal en aan eventuele stakingswinst- of kapitaalverrekening tussen de maten doet strafrechtelijk niet ter zake als vast staat dat er een restwaarde was die aan de verdachte vergoed moest worden, welke vergoeding vóór enige kapitaal- of andere verrekening tussen de maten kwam. Strafrechtelijk is immers slechts van belang dat er een significante restwaarde was, zodat afwaardering naar nihil hoe dan ook onjuist was. ’s Hofs feitelijke oordeel dat er een significante restwaarde was, is mijns inziens in cassatie onaantastbaar, zo bleek al.

5.10. Voor zover de verdediging betoogt dat de verdachte in de geciteerde brief zou hebben gedoeld op alleen de verkoop van de inventaris van de stal (inclusief onroerende boxen), staat dat mijns inziens op gespannen voet met de tekst van de brief, die verwijst naar de verkoop van ‘gebouwen’ en ‘inventaris’ afzonderlijk, die immers ook afzonderlijk verkocht zijn, en naar ‘de verkoopakten’ (meervoud) voor de door de fiscus gevraagde verkoopprijzen.

5.11. ’s Hofs feitelijke oordeel dat de combinatie van afwaardering van de ligboxenstal naar nihil met het niet-opgeven van enige verkoopwinst op die stal hoe dan ook onjuist is, lijkt mij aldus in cassatie onaantastbaar.

5.12. Ik merk daarbij op dat de inmiddels gepubliceerde uitspraken in eerste aanleg en in hoger beroep van de belastingkamers van de Rechtbank en het Hof (zie voetnoten 1 en 2 hierboven) in verdachtes belastingzaak inhouden dat de Inspecteur afwaardering van de ligboxenstal tot lager dan € 392.753 terecht heeft geweigerd. ’s Hofs uitspraak in de belastingzaak luidt onder meer als volgt:

5.13. Voor zover het middel klaagt dat het hof met de bewezenverklaring van de onjuistheid van de aangifte 2013 de grondslag van de tenlastelegging heeft verlaten, meen ik dat het Hof de aflossing van verdachtes schulden mocht betrekken in de bewezenverklaring, nu het niet opgeven van deze aflossingen minstens deels neerkomt op het niet opgeven van de verkoopopbrengst van de ligboxenstal. Het was fiscaalrechtelijk mogelijk juister geweest om ten laste te leggen dat de onjuistheid van de aangifte bestond uit het ten onrechte nemen van een verlies op de ligboxenstal, maar het samenstel van afwaardering tot nihil en niet-opgeven van de leningaflossingen als (minstens deels) vergoeding voor de stal impliceert per saldo dat de opbrengst verkoop van de ligboxenstal – welke die opbrengst ook is – niet is aangegeven.

5.14. Middel 1 strandt.

6. Middel 2 – opzet op onjuistheid / pleitbaar standpunt

6.1. Middel 2 bestrijdt ‘s Hofs verwerping van de verweren dat de aangiften fiscaalrechtelijk pleitbaar waren en dat hem (dus) geen (voorwaardelijk) opzet op onjuistheid van de aangiften verweten kan worden.

6.2. Het hof heeft dit verweer als volgt samengevat:

6.3 ’s Hofs verwerping van deze verweren luidt als volgt:

6.4. De toelichting op het middel gaat alleen in op de pleitbaarheid van de afwaardering, niet op de pleitbaarheid van de door het Hof verworpen verweer dat de leningaflossingen (uitsluitend) tussenmaatse vereffeningen in de kapitaalsfeer bij het einde van de maatschap zouden zijn ‘analoog aan “betalingen buiten de boeken”, die (…) voorkomen dat bij toetreding in een maatschap of firma herwaarderingswinst wordt behaald’. Ik ga op de pleitbaarheid van dat laatste verweer dan ook niet in. Ik kan dat verweer overigens niet volgen. De verdediging heeft het ook niet toegelicht, ondanks een verzoek daartoe van een van ‘s Hofs raadsheren. De toelichting op het middel bestrijdt wel mede ’s Hofs verwerping van verdachtes beroep op rechtsdwaling.

6.5. Een pleitbaar standpunt dat opzet of grove schuld aan te lage heffing (of omkering van de bewijslast bij ontbreken van de vereiste aangifte) uitsluit, kan alleen betrekking hebben op de rechtskundige uitleg van de – niet altijd eenvoudig te doorgronden – belastingwetgeving; niet op feitelijke stellingen die bewijs behoeven. Voor de bestuurlijke beboeting van belastingvergrijpen heeft uw derde kamer dat bepaald in HR BNB 2012/25.4 Die zaak betrof de feitelijke vraag of een omvangrijke betaling door een vennootschap een (belaste) verkapte winstuitdeling was c.q. of de directe ontvanger van dat bedrag slechts een kassiersfunctie vervulde. De beboete belanghebbende betoogde dat haar standpunt pleitbaar was omdat zij de Rechtbank van haar lezing van de feiten had weten te overtuigen, ook al bleek het Hof in hoger beroep niet overtuigd. Uw derde kamer overwoog:

6.6. In gelijke zin oordeelde uw derde kamer ter zake van de omkering van de bewijslast bij ontbreken van de vereiste aangifte; ook die bewijslastomkering kan niet afgewend worden met een beroep op een pleitbaar standpunt als dat standpunt niet rechtskundig, maar feitelijk is. In de zaak HR BNB 2020/1085 – over de waardering van een aandelenpakket – overwoog uw derde kamer:

6.7. De vraag naar de resterende verkeerswaarde van de ligboxenstal is een feitelijke vraag, vergelijkbaar met die naar de waarde van het aandelenpakket in HR BNB 2020/108. De leer van het juridisch pleitbare standpunt dat een opzetverwijt kan ontzenuwen lijkt mij daarom in casu niet relevant, ook niet voor de even feitelijke vraag op welke titel de maatschap verdachtes stalfinancieringsschulden heeft afgelost. Bij waarderingskwesties bestaat doorgaans wel een bandbreedte waarbinnen redelijke mensen van mening kunnen verschillen over de waarde van vastgoed, maar zoals boven bleek, is geenszins onbegrijpelijk ’s Hofs feitelijke oordeel dat afwaardering naar nihil hoe dan ook niet binnen die bandbreedte kan vallen.

6.8. Aangezien de resterende verkeerswaarde van de stal en de reden voor de maatschappelijke aflossing van verdachtes leningen feitelijke kwesties zijn, strandt mijns inziens ook verdachtes beroep op rechts dwaling. Het valt niet in te zien hoe rechtskundige of boekhoudkundige adviezen van Duitse Steuerberater bij hem gerechtvaardigd vertrouwen zouden hebben kunnen wekken ter zake van de beweerdelijke feitelijke waardeloosheid van de stal of ter zake van de titel van de leningaflossingen door de maatschap. Wat wel geholpen zou kunnen hebben, is een taxatierapport van een onafhankelijke Duitse makelaar gespecialiseerd in veehoudersvastgoed. Daarvan is echter geen sprake. Het Hof heeft bovendien onbestreden vastgesteld dat de verdachte zelf zijn aangifte verzorgd heeft en dat die aangifte niet naar Duitse, maar naar Nederlandse maatstaven gedaan moest worden, zodat niet valt in te zien hoe de verdachte op de Nederlandsrechtelijke deskundigheid van beweerdelijk door hem geraadpleegde Duitse Berater zou kunnen zijn afgegaan.

6.9. Ook het tweede middel strandt.

7. Middel 3 – de objectieve strekking van de gedraging

7.1. Middel 3 klaagt dat het hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat niet voldaan is aan het in art. 69 AWR opgenomen bestanddeel ‘indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven’, dan wel ongemotiveerd is voorbijgegaan aan het uitdrukkelijk door de verdediging ingenomen en onderbouwde standpunt dat niet aan dat strekkingsvereiste is voldaan.

7.2. Het proces-verbaal van de terechtzitting van 12 januari 2022 vermeldt dat de raadslieden van de verdachte het woord hebben gevoerd overeenkomstig de overgelegde pleitnota. Die pleitnota houdt op dit punt het volgende in (ik laat voetnoten weg):

7.3. Het hof heeft geen specifieke overwegingen gewijd aan het strekkingsbestanddeel, noch heeft hij dienaangaande het standpunt van de verdediging weergegeven. Bij de straftoemeting is hij wel ingegaan op de stelling dat de Nederlandse belastingdienst geen nadeel heeft geleden:

7.4. Het Hof is aldus niet uitdrukkelijk ingegaan op het strekkingsverweer. Hij heeft het verweer kennelijk niet opgevat als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt. Ik meen dat het verweer – hoewel lastig te volgen en minimaal onderbouwd – wel als zodanig moet worden aangemerkt. Op een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt als bedoeld in art. 359(2) Wetboek van Strafvordering (Sv) moet de feitenrechter gemotiveerd reageren. De mate van vereiste motivering hangt af van de inhoud en de indringendheid van de argumenten van de verdediging. In casu heeft het hof niet gerespondeerd op het verweer. Daarmee heeft hij mijns inziens niet voldaan aan de motiveringsplicht ex art. 359(2) Sv). Tot cassatie leidt dat echter mijns inziens niet om de volgende redenen.

7.5. Het strekkingsvereiste is vergaand geobjectiveerd. Zoals u het in 2001 formuleerde:8

7.6. Het verweer miskent dit geobjectiveerde karakter en zegt bovendien niet meer dan dat aan het strekkingsvereiste niet voldaan zou zijn omdat de verdachte de aangiften van het [echtpaar] en van hemzelf als communicerende vaten ingediend zou hebben – de ene te hoog; de andere te laag - waardoor de fiscus geen nadeel geleden zou hebben. Die stelling, indien al juist, neemt niet weg dat afwaardering naar nihil objectief strekt tot te lage heffing bij de verdachte en de fiscus dus wel degelijk te kort zou komen bij de verdachte , nl. door achterwaartse verliesverrekening naar eerdere jaren, zoals weergegeven in de nadeelberekening.

7.7. De stelling dat de te lage heffing bij de verdachte gecompenseerd zou zijn te hoge heffing bij het echtpaar is bovendien kennelijk weinig meer dan een blote stelling en hoogst onaannemelijk, want onverklaarbaar: waarom zou het echtpaar de belasting willen betalen die de verdachte ten onrechte niet betaalt? Zelfs als die stelling juist zou zijn, impliceert dat niet dat de fiscus niets tekort zou komen, nu die ander (ook) in een verliespositie kan verkeren, waardoor de fiscus een timing -verlies en daarmee renteverlies zou lijden en het ook zo kan zijn dat die ander in een lagere tariefprogressie valt dan de verdachte.

7.8. Het verweer komt er op neer dat opzettelijk en zowel bedrijfseconomisch als fiscaalrechtelijk ten onrechte winst is verplaatst van de ene naar de andere maat. Het ligt mijns inziens niet op de weg van het OM om een dergelijke hoogst onaannemelijke stelling te ontzenuwen, maar op de weg van de verdachte om aannemelijk te maken dat hij beide aangiften even onjuist heeft gedaan in tegengestelde zin, dat dat in Nederland per saldo geen belastingnadeel zou hebben veroorzaakt (zie ook onderdeel 8 hieronder) en te verklaren waaróm hij dat dan gedaan heeft als het geen fiscaal voordeel oplevert, c.q. waarom het echtpaar hem ten koste van henzelf een zeer aanzienlijk belastingvoordeel zou willen doen toekomen én hoe dat fiscaalrechtelijk verdedigbaar zou zijn. Wat daarvan zij, het verweer houdt hoe dan ook in dat de onjuistheid van verdachtes aangifte objectief strekte tot te lage inkomstenbelastingheffing bij hem over de drie jaren voorafgaand aan 2012, over welke jaren hij immers bij het volgen van zijn aangiften belastingrestituties zou krijgen door achterwaartse verliesverrekening, die niet meer ingehaald zou worden door Duitse winsten (zie onderdeel 8 hieronder). Uit het dossier maak ik overigens op dat bij het echtpaar een kleiner beweerdelijk te hoog bedrag is aangegeven (€ 172.665) 9) dan het bedrag dat de verdachte volgens de fiscus te laag heeft aangegeven (€ 392.753 of € 251.000).

7.9. Het hof is weliswaar in zijn motivering niet ingegaan op het strekkingsverweer, maar heeft wel in zijn strafmotivering overwogen dat de fiscus belastingnadeel heeft geleden waarvan de hoogte niet exact kan worden vastgesteld. Dat impliceert mijns inziens dat het hof het strekkingsvereiste vervuld achtte, gegeven dat het verweer inhield dat per saldo rekenkundig géén belastingnadeel zou bestaan en dat mijns inziens de belastingverminderende strekking van een opzettelijk onjuiste aangifte niet onschadelijk gemaakt kan worden door voor een andere belastingplichtige opzettelijk een onjuiste aangifte te doen die objectief zou strekken tot te hoge belastingheffing.

7.10. Gelet op het bovenstaande en het hierna in onderdeel 8 opgemerkte, meen ik dat de verdachte geen belang heeft bij vernietiging en terugwijzing, die mijns inziens niet tot een andere uitkomst zou leiden.

8. Van ambtswege (1): neemt het belastingverdrag met Duitsland de fiscale strekking van de onjuiste aangiften weg?

8.1. Opmerkelijkerwijs lijkt geen van de betrokkenen in deze procedure te zijn ingegaan op de vraag of het belastingverdrag10 tussen Nederland en Duitsland verhindert dat de onterechte afwaardering (verliesneming) er objectief toe strekt dat te weinig Nederlandse belasting wordt geheven. De verdachte is op grond van zijn inwonerschap in Nederland binnenlands belastingplichtige, maar het gaat om Duitse winst uit zijn Duitse onderneming (zijn Sonderbilanz ). Zowel positieve als negatieve resultaten van die Duitse onderneming worden door het verdrag in beginsel toegewezen aan Duitsland, waardoor de vraag rijst hoe dan fiscaal nadeel in Nederland kan ontstaan.

8.2. Art. 7 van het belastingverdrag met Duitsland (tekst 2012) luidt als volgt:

8.3. Art. 22(2)(b) van dat belastingverdrag luidt als volgt:

8.4. De bedoelde “bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting” bestaan voor wat betreft winst uit onderneming met name uit de art. 8 en 10 van het Besluit voorkoming dubbele belasting (tekst 2012):11

8.5. Dat een te lage aangifte van Duitse ondernemingswinst ertoe kan strekken dat te weinig Nederlandse belasting wordt geheven hoewel Nederland die Duitse winst vrijstelt, zit hem erin dat de Nederlandse vrijstelling geen objectvrijstelling is, maar een belastingvrijstelling met progressievoorbehoud. Zou het om een objectvrijstelling gaan, dan zou onjuiste aangifte van Duits ondernemingsresultaat niet strekken tot te lage Nederlandse heffing omdat elk resultaat uit de Duitse onderneming dan veronachtzaamd zou worden voor Nederlandse fiscale doeleinden. Het niet-Nederlandse deel van het wereldinkomen zou uit de Nederlandse grondslag van heffing verwijderd zijn. De boven geciteerde bepalingen houden echter in dat Nederland internationale dubbele belasting voorkomt door belastingvrijstelling met progressievoorbehoud. Dat betekent dat het Duitse resultaat wél in verdachtes belastbare inkomen wordt begrepen, dat vervolgens de Nederlandse (progressieve) belasting wordt berekend over zijn totale (wereld)inkomen, maar dat vervolgens die belasting wordt verminderd met het deel ervan dat evenredig toerekenbaar is aan het Duitse inkomen.

8.6. De verdachte heeft echter geen winst, maar een verlies ad € 523.451 aangegeven en daarin zit zit het belastingnadeel, en vermoedelijk ook de aanleiding voor strafvervolging in plaats van administratieve afdoening. De nadeelberekening van de FIOD impliceert dat de verdachte verweten wordt het ‘importeren’ van een omvangrijk niet-bestaand Duits afwaarderingsverlies dat zijn binnenlandse inkomen in de drie jaren voorafgaand aan 2012 zou wegpoetsen door achterwaartse verliesverrekening. Hij zou aldus de belasting over die drie jaren terugkrjgen. Ook negatieve Duitse ondernemingsresultaten worden immers aanvankelijk in zijn belastbare inkomen begrepen. Die verliesimport wordt in beginsel later ongedaan gemaakt doordat latere Duitse winsten niet worden vrijgesteld totdat het eerder afgetrokken Duitse verlies is ingelopen (inhaalregeling), maar de verdachte heeft zijn Duitse onderneming gestaakt, waardoor het niet meer tot winsten en dus ook niet tot verliesinhaal zal komen. Het niet-bestaande Duitse verlies zou dan ten onrechte blijven drukken op Nederlands inkomen, gegeven dat Nederland eerdere verliesimport niet terugneemt als de buitenlandse onderneming gestaakt wordt.

8.7. In deze omstandigheden (staking van de Duitse onderneming) is opzettelijk onjuiste afwaardering van een Duits ondernemingsactivum dus objectief geschikt om te lage Nederlandse heffing bij de verdachte te bewerkstelligen over de jaren waarnaar dat afwaarderingsverlies terug- of voortgewenteld wordt.

9. Van ambtswege (2): overschrijding van de redelijke termijn

Namens de verdachte is cassatieberoep ingesteld op 2 februari 2022. Dat betekent dat de redelijke termijn van berechting zoals bedoeld in art. 6(1) EVRM nu al is overschreden en nog verder overschreden zal zijn als u uitspraak doet. Dat betekent strafvermindering volgens uw gebruikelijke maatstaf.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het bestreden arrest te vernietigen, maar uitsluitend ter zake van de duur van de opgelegde straf wegens overschrijding van de redelijke termijn van berechting, die straf te verminderen op basis van de gebruikelijke maatstaf, en het cassatieberoep van de verdachte voor het overige te verwerpen, al dan niet met toepassing van art. 81 Wet RO.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G