Geen verlaagd btw-tarief voor ‘slim’ incontinentiesysteem

en

de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur,

en

de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid).

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende in verband met de aan haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over de tijdvakken gelegen in de periode 1 april 2019 tot en met 31 december 2019.

1.1. De rechtbank heeft het beroep op 15 december 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende: [naam 1] , en haar gemachtigden mr. R.J. van der Zwan, mr. M. Luiken en mr. J. Stam, allen verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP, gevestigd te Rotterdam. Namens de inspecteur hebben aan de zitting deelgenomen: drs. [inspecteur 1] , mr. [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , en als toehoorder [naam 2] .

1.2. Van hetgeen op de zitting is besproken is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan de rechtbank gelijktijdig met deze uitspraak een afschrift naar partijen heeft verzonden.

Beoordeling door de rechtbank

2. De rechtbank beoordeelt in deze uitspraak of ter zake van het ‘ [systeem] ’ het verlaagde tarief voor de omzetbelasting als bedoeld in artikel 9, tweede lid onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) van toepassing is. Meer specifiek is daartoe in geschil of het [systeem] is aan te merken als de levering van incontinentiemateriaal als bedoeld in post a.8 van tabel 1 behorende bij de Wet OB.

2.1. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag terecht en niet tot een te hoog bedrag aan belanghebbende is opgelegd. Daartoe overweegt de rechtbank dat, anders dan belanghebbende betoogt, ten aanzien van het [systeem] geen sprake is van één ondeelbare prestatie of één hoofdprestatie. In dat geval zijn partijen het er over eens dat twee nevengeschikte prestaties te onderscheiden zijn, waarbij de eerste prestatie de levering van incontinentieverband betreft (waarop het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is) en de tweede prestatie ziet op de zogenoemde ‘slimme functie’. Die tweede prestatie kwalificeert de rechtbank als een dienst. Het verrichten van een dienst valt echter niet onder de prestaties als bedoeld in post a.8. van tabel 1 bij de Wet OB, zodat op die prestatie het verlaagde tarief geen toepassing vindt.

2.2. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

Feiten

3. Belanghebbende is leverancier van het [systeem] .

3.1. Het [systeem] kan worden omschreven als ‘slim’ incontinentiemateriaal dat tot doel heeft de incontinentiezorg voor cliënten te verbeteren. Het [systeem] geeft inzicht in de status van het incontinentieverband en stelt daardoor zorgverleners in staat om cliënten te verschonen op het moment dat dit nodig is. Doel is dat het te laat verschonen, maar ook het onnodig verschonen, wordt voorkomen. Dat leidt er toe dat de kwaliteit van zorg wordt verbeterd, de (directe) gevolgen van incontinentie voor cliënten worden verlicht, er minder incontinentieverband wordt verbruikt en dus hoeft te worden aangeschaft, en de tijdsinvestering en lichamelijke belasting voor zorgverleners verminderd wordt.

3.2. Het [systeem] bestaat uit verschillende componenten die belanghebbende als een totaalpakket aan haar afnemers aanbiedt:

• een slip of inlegverband (hierna: het incontinentieverband);
• een clip;
• een relay (waaraan maximaal 10 clips kunnen worden verbonden); en
• het Medisense systeem.

De afnemers kunnen (eerst) na afname van het totaalpakket, onderdelen nabestellen.

3.3. Het [systeem] werkt als volgt:

• Op het incontinentieverband zijn sensoren geprint die het verzadigingsniveau van het incontinentieverband kunnen meten;
• Door middel van een persoonsgebonden clip die wordt aangebracht op het incontinentieverband staan de sensoren en de clip met elkaar in verbinding;
• De clip verstuurt gegevens over het verzadigingsniveau van het incontinentieverband via Bluetooth naar een relay;
• De relay ontvangt de gegevens van de clip op het incontinentieverband en stuurt deze gegevens via een internetverbinding naar de cloud.
• Zorgverleners kunnen per cliënt gegevens over het incontinentieverband inzien via een mobiel apparaat. Er is onder andere te zien of de cliënt binnen bereik is van de relay, in hoeverre en hoe lang het incontinentiemateriaal is verzadigd (tot op de milliliter nauwkeurig) en wanneer het incontinentiemateriaal is verwisseld en of het verwisseld moet worden.
• Ook belanghebbende heeft inzicht in de gegevens op basis van het clipnummer. Belanghebbende gebruikt deze gegevens om te monitoren hoe zorginstellingen het [systeem] gebruiken en kan waar nodig zorginstellingen begeleiden bij een juiste en/of betere implementatie van het systeem.

3.4. Het [systeem] werkt alleen in combinatie met het [incontinentieverband] en niet met incontinentieverbanden van andere leveranciers. ‘Regulier’ incontinentieverband van belanghebbende of andere leveranciers kunnen met het [systeem] ook niet ‘slim’ worden gemaakt.

3.5. Belanghebbende verkoopt het [systeem] uitsluitend aan professionele partijen die een overeenkomst getiteld “Overeenkomst implementatie [systeem] ” met haar zijn aangegaan. De looptijd van die overeenkomst is in beginsel 24 maanden.

In de overeenkomst is onder meer opgenomen:

3.6. Belanghebbende hanteert in 2019 voor het [systeem] aan haar afnemers de volgende prijsstelling:

• eenmalige opstartkosten van € 100;
• incontinentieverband variërend van € 1,15 tot € 1,22 per stuk;
• de clip € 25 per stuk;
• de relay € 240 per stuk; en
• € 5 vaste kosten per cliënt per dag.

3.7. Voor de tijdvakken gelegen in de periode 1 april 2019 tot en met 31 december 2019 heeft belanghebbende voor haar omzet uit het [systeem] in haar aangiften omzetbelasting het verlaagde btw-tarief (9 procent) gehanteerd.

3.8. De inspecteur heeft, naar aanleiding van belanghebbendes verzoek tot vooroverleg, het standpunt ingenomen dat ter zake van het [systeem] sprake is van twee afzonderlijke prestaties. Volgens de inspecteur is voor de levering van het incontinentieverband het verlaagde tarief voor de omzetbelasting van toepassing (9 procent), maar voor de overige elementen van het [systeem] , hetgeen volgens hem ook samen één afzonderlijke prestatie vormt, het reguliere btw-tarief (21%).

3.9. Belanghebbende heeft vervolgens conform het door de inspecteur ingenomen standpunt suppletieaangiften ingediend voor de tijdvakken gelegen in de periode 1 april 2019 tot en met 31 december 2019. Die suppletieaangiften leiden tot € 10.404 aan te betalen omzetbelasting. Dat bedrag vormt het verschil tussen toepassing van het verlaagde en het reguliere omzetbelastingtarief voor het [systeem] , waarvan is uitgezonderd de omzet uit de levering van het incontinentieverband.

3.10. Vervolgens heeft de inspecteur, in overeenstemming met de suppletieaangiften, over die tijdvakken een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een te betalen bedrag aan omzetbelasting van € 10.404.

3.11. De inspecteur heeft in bezwaar de opgelegde naheffingsaanslag gehandhaafd.

Motivering

4. Tussen partijen is in geschil of voor het (gehele) [systeem] het verlaagde omzetbelastingtarief kan worden toegepast, omdat sprake is van de levering van incontinentiemateriaal als bedoeld in post a.8 van tabel 1 behorende bij de Wet OB (hierna: de tabelpost). Daartoe zijn tussen partijen de volgende vragen in geschil:

• Is ter zake van het [systeem] voor de omzetbelasting sprake van één ondeelbare prestatie (vraag 1)?
• Indien geen sprake is van één ondeelbare prestatie, zijn partijen het erover eens dat twee prestaties te onderscheiden zijn en is in geschil of de levering van het incontinentieverband is aan te merken als de hoofdprestatie (vraag 2).

Indien vraag 1 en 2 ontkennend moeten worden beantwoord, zijn partijen het er over eens dat sprake is van twee nevengeschikte prestaties. Uitsluitend is dan in geschil de duiding van de prestatie die verband houdt met ‘de slimme functie’ van het incontinentieverband.

• Vervolgens is in geschil of deze prestatie is aan te merken als de levering van een goed (vraag 3).
• Indien sprake is van de levering van een goed, is de vraag of die levering dan is aan te merken als de levering van incontinentiemateriaal als bedoeld in de tabelpost (vraag 4).

4.1. Belanghebbende beantwoordt de voornoemde vragen bevestigend en concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag. De inspecteur betwist dat ten aanzien van de elementen waarop de naheffingsaanslag ziet, sprake is van de levering van een goed dat kwalificeert als incontinentiemateriaal als bedoeld in de tabelpost. De naheffingsaanslag moet volgens hem daarom in stand blijven.

Tarieven voor de omzetbelasting

4.2. De rechtbank stelt in haar beoordeling het volgende voorop. Omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Op grond van artikel 9, eerste lid, van de Wet OB bedraagt de omzetbelasting in beginsel 21 procent (het reguliere btw-tarief). In beginsel, want op grond van het tweede lid van artikel 9, onderdeel a, van de Wet OB bedraagt de belasting voor leveringen van goederen en diensten die worden genoemd in de bij de Wet OB behorende tabel 1, 9 procent (het verlaagde btw-tarief). In die tabel worden onder post a.8 onder meer incontinentiematerialen genoemd.

4.3. Omdat belanghebbende zich op de toepassing van het verlaagde tarief voor de omzetbelasting beroept, rust op haar de bewijslast om aannemelijk te maken dat aan de voorwaarden voor toepassing van dat tarief wordt voldaan.

Uitgangspunten vragen 1 en 2: Prestaties

4.4. Als uitgangspunt heeft te gelden dat als een belastingplichtige jegens één afnemer een of meer handelingen verricht waarin verschillende prestaties kunnen worden onderscheiden, elk van die prestaties voor de heffing van omzetbelasting als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd.1 In de rechtspraak zijn twee uitzonderingen ontwikkeld op het beginsel van de zelfstandigheid van een prestatie. Dat betreft de situatie dat (a) twee of meer (elementen van) handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief bezien één ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn, en (b) één of meer (elementen van) handelingen moet worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl andere elementen moeten worden beschouwd als een of meerdere bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.2 Bij vraag 1 is in geschil of situatie (a) van toepassing is, en bij vraag 2 komt aan de orde of situatie (b) toepassing vindt.

Vraag 1: Één ondeelbare economische prestatie?

4.5. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat het splitsen van het incontinentieverband van de ‘slimme functie’ kunstmatig is en stelt dat sprake is van één ondeelbare economische prestatie (situatie (a)).

4.6. Bij de beoordeling of sprake is van één ondeelbare economische prestatie is doorslaggevend of de modale afnemer van de prestatie de ontvangen prestatie beschouwt als één enkele prestatie of als meerdere zelfstandige prestaties.3 Verder kunnen aanwijzingen voor de beoordeling of sprake is van één of meerdere prestaties worden gevonden in (i) de (on)splitsbaarheid van de elementen van de prestaties, (ii) de afzonderlijke toegankelijkheid van de prestaties, (iii) het economisch doel van de prestaties en (iv) de afzonderlijke afrekening voor de prestaties.4

4.7. Naar het oordeel van de rechtbank is ter zake van het [systeem] geen sprake van één ondeelbare prestatie. De ‘slimme functie’ bij het incontinentieverband vormt namelijk vanuit het perspectief van de zorginstelling (de afnemer) een afzonderlijk belang ten opzichte van het incontinentieverband met absorberende werking. De slimme functie heeft ten doel om de zorg in staat te stellen betere en efficiëntere incontinentiezorg te verlenen en heeft niet hetzelfde (economische) doel als het incontinentieverband zelf (zie 3.1). Weliswaar kunnen de klachten van cliënten ook worden verlicht door het inzicht dat de slimme functie aan de zorginstelling verschaft, maar de gebruiker van de slimme functie (de zorginstelling) is een andere dan de gebruiker van het incontinentieverband (de cliënt van de zorginstelling). Daar komt bij dat de slimme functionaliteiten niet aan de werking van het incontinentieverband als absorberend materiaal afdoen of bijdragen. Ook zonder de slimme functie is het incontinentieverband dus functioneel. Hoewel tot slot belanghebbende aan haar afnemers het [systeem] als één pakket aanbiedt, heeft belanghebbende de verschillende elementen van het systeem los van elkaar geprijsd en zijn de elementen van het systeem door de afnemer ook (los) bij te bestellen. Het is in de praktijk voornamelijk ook het incontinentieverband dat de afnemer steeds bijbesteld. Het incontinentieverband en de slimme functionaliteiten zijn dus eenvoudig van elkaar te splitsen. Gelet hierop is, objectief gezien, geen sprake van één ondeelbare economische prestatie.

Vraag 2: Hoofdprestatie en bijkomende prestatie(s)?

4.8. Subsidiair voert belanghebbende aan dat de levering van het incontinentieverband de hoofdprestatie vormt en de overige elementen van het [systeem] bijkomstig zijn. Dat betekent, aldus belanghebbende, dat de bijkomende elementen het fiscale lot van de hoofdprestatie delen (situatie (b)), en daarom het verlaagde tarief op het [systeem] als geheel moet worden toegepast.

4.9. Ter beoordeling of sprake is van een hoofdprestatie met bijkomende prestaties heeft te gelden dat een prestatie met name als bijkomend bij de hoofdprestatie moet worden beschouwd als zij voor de afnemer geen doel op zich is en hij daar geen afzonderlijk belang bij heeft, maar een middel is om van de hoofdprestatie optimaal gebruik te kunnen maken. De vraag of sprake is van een prestatie die gebruikmaking van de hoofdprestatie optimaal maakt, moet worden beoordeeld vanuit het perspectief van de gemiddelde afnemer van die prestatie. Bij die beoordeling moet onder meer het economische doel van de prestatie in acht worden genomen en het belang van de afnemer bij die prestatie.5

4.10. De stelling van belanghebbende dat de levering van het incontinentieverband de hoofdprestatie is, en de overige elementen bijkomstig zijn, slaagt naar het oordeel van de rechtbank niet. Vanuit het perspectief van de afnemer heeft de slimme functie, die belanghebbende als bijkomstig aanmerkt, niet slechts een ondergeschikt karakter maar dient deze een afzonderlijk belang. De slimme functie is niet dienend aan het absorberende karakter van het incontinentieverband, maar voorziet in een andere behoefte, te weten het verschaffen van inzicht in de verzadigdheid van het incontinentiemateriaal aan de zorgverlener om op die manier beter en efficiënter zorg te kunnen verlenen aan de gebruiker van het incontinentiemateriaal. Het is juist die functie die afnemers ertoe beweegt om een overeenkomst met belanghebbende aan te gaan en, in vergelijking met regulier incontinentieverband, meer te betalen. Van de levering van incontinentieverband als hoofdprestatie ten opzichte van de overige elementen van het [systeem] is daarom geen sprake.

4.11. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat ter zake van het [systeem] geen sprake is van één ondeelbare prestatie en ook de door belanghebbende voorgestane hoofdprestatie niet aanwezig is. In dat geval zijn partijen het er over eens dat sprake is van twee nevengeschikte prestaties, die bestaan uit (i) de levering van incontinentieverband en (ii) de met het incontinentieverband verband houdende slimme functie. Partijen zijn het er over eens dat de eerste prestatie, de levering van het incontinentieverband, moet worden aangemerkt als de levering van een goed, dat kwalificeert als incontinentiemateriaal als bedoeld in de tabelpost. Uitsluitend is tussen partijen dus nog in geschil de kwalificatie van de tweede prestatie. De rechtbank beperkt zich hierna daarom uitsluitend tot de beoordeling van die prestatie.

Vraag 3: Levering van een goed of dienst?

4.12. Enkel op de levering van incontinentiemateriaal is het verlaagde tarief van toepassing. Op diensten die samenhangen met incontinentiezorg is het verlaagde tarief niet van toepassing. Om die reden is van belang of de slimme functie is aan te merken als de levering van een goed of als dienst. Belanghebbende kwalificeert de prestatie die verband houdt met de slimme functie als de levering van een goed. De inspecteur merkt die prestatie aan als het verrichten van een dienst.

4.13. Artikel 3, eerste lid, aanhef en onder a, van de Wet OB bepaalt dat een levering van een goed de overdracht of overgang is van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is.6

4.14. De rechtbank overweegt het volgende. De prestatie die ziet op de slimme functie betreft een samengestelde prestatie. De prestatie bestaat namelijk uit een reeks elementen en handelingen, namelijk de verstrekking van de clip en de relay, het gebruik van de software ‘Medisense systeem’ en de door belanghebbende geboden ondersteuning bij het gebruik van het systeem. De clip en de relay worden bij afname eigendom van de zorginstelling. Als de zorginstelling op enig moment het contract beëindigd dat is aangegaan in het kader van het [systeem] , kan zij geen gebruik meer maken van de software en de ondersteuning door belanghebbende. De slimme functie van het systeem werkt dan niet meer.

4.15. Bij de beoordeling of bij een samengestelde prestatie sprake is van een levering van een goed of een dienst dienen alle omstandigheden waaronder de handelingen worden verricht in aanmerking te worden genomen. Uit die omstandigheden dienen de kenmerkende elementen van de prestatie naar voren te worden gehaald.7 Daarbij is mede essentieel hoe de afnemer - beschouwd als de gemiddelde consument - aankijkt tegen de jegens hem verrichte handelingen.8 Aldus zijn bij de beantwoording van de vraag hoe een samenstel van handelingen moet worden gekwalificeerd, de maatschappelijke opvattingen omtrent de duiding van de desbetreffende handelingen essentieel.

4.16. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de geschetste gang van zaken de slimme functie die leidt tot het verschaffen van inzicht in zorgbehoeften, wordt gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen waarin het dienstenaspect overheersend is. De verstrekking van de clip en relay zijn van de prestatie niet meer dan een onderdeel. Voor dat oordeel neemt de rechtbank mede in aanmerking dat (i) het voor afnemers niet mogelijk is het slimme systeem af te nemen zonder dat eerst een contract met belanghebbende is aangegaan, (ii) de software kenmerkend is voor de slimme functie en de clip en de relay enkel onderdelen zijn ter uitvoering daarvan, (iii) in het contract de levering van de clip en relay wordt omschreven als onderdeel van de ondersteuning, en (iv) in de gehanteerde prijsstelling een groot onderdeel van de kosten wordt gevormd door een vast bedrag per cliënt per dag dat niet direct te linken is aan de levering van een goed. Die omstandigheden leiden ertoe dat de afnemer het dienstenaspect als het kenmerkende element van de prestatie zal ervaren. De rechtbank is daarom van oordeel dat de samengestelde prestatie kwalificeert als het verrichten van een dienst. De vergelijking die belanghebbende maakt met het goedkeurend beleid voor de plaswekker9 baat haar niet, aangezien de slimme functie van het incontinentiemateriaal naar het oordeel van de rechtbank daarmee niet kan worden gelijk gesteld.

4.17. Omdat de rechtbank de prestatie die ziet op de slimme functie kwalificeert als dienst, is de tabelpost a.8 op die prestatie niet van toepassing. Om deze reden komt de rechtbank aan de vierde vraag (zie 4.1), die betrekking heeft op het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende, niet toe.

4.18. Gelet op het voorgaande is op de prestatie die ziet op de slimme functie het reguliere omzetbelastingtarief van toepassing. De inspecteur heeft daarom terecht en niet tot een te hoog bedrag omzetbelasting bij belanghebbende nageheven.

Immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn

4.19. Tot slot wijst de rechtbank de door belanghebbende gevraagde vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn toe voor € 2.000. Dit bedrag komt geheel voor rekening van de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid), die daarom in zoverre mede is aangemerkt als partij in dit geding. Een en ander is gebaseerd op de uitgangspunten in de jurisprudentie van de Hoge Raad10, een redelijke termijn van twee jaar in dit geval, de datum waarop het bezwaarschrift is ontvangen (25 mei 2020), de datum van de uitspraak op bezwaar (13 november 2020) en de datum van deze uitspraak.

Conclusie en gevolgen

5. Het beroep is ongegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag omzetbelasting in stand blijft. Wel heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding van € 2.000.

5.1. Omdat het verzoek om schadevergoeding wordt toegewezen, komt belanghebbende in aanmerking voor een vergoeding van haar proceskosten voor het indienen van dat verzoek. De Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) moet die kosten vergoeden. Omdat het verzoek is ingediend door de gemachtigde van belanghebbende, kent de rechtbank voor deze rechtsbijstand 1 punt toe als bedoeld in het Besluit proceskosten bestuursrecht, met een waarde van € 875 en wegingsfactor 0,25.11 Ook krijgt belanghebbende het griffierecht vergoed.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep ongegrond;
• veroordeelt de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) tot het betalen van een vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende tot een bedrag van € 2.000;
• veroordeelt de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) tot betaling van € 218,75 aan proceskosten aan belanghebbende;
• bepaalt dat de Staat (Minister van Justitie en Veiligheid) het griffierecht van € 354 aan belanghebbende moet vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. S.J. Willems-Ruesink, voorzitter, en mr. drs. M.H. van Schaik en mr. V.A. Burgers, leden, in aanwezigheid van mr. S.A.C. Deeleman, griffier, op 26 januari 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.