Duitse fiscale behandeling van overheidscasino’s; verboden staatssteun?

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Tweede kamer)

21 september 2023 (*)

„Hogere voorziening – Staatssteun – Artikel 107, lid 1, VWEU – Begrip‚steunmaatregel’ – Voorwaarde inzake selectief voordeel – Fiscale behandeling van exploitanten van overheidscasino’s in Duitsland – Winstafroming – Gedeeltelijke aftrekbaarheid van de in het kader van deze afroming betaalde bedragen van de heffingsgrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en voor de bedrijfsbelasting – Besluit van de Europese Commissie – Afwijzing van een klacht na afloopvan de inleidende onderzoeksfase opgrond dat deze aftrekbaarheid geen staatssteun vormt – Afzonderlijke vaststelling dat er geen sprake is van economisch voordeel en selectiviteit – Beroepbij het Gerecht van de Europese Unie dat beperkt is tot de vaststelling dat er geen sprake is van selectiviteit – Niet ter zake dienend beroep– Vaststelling door de Commissie van het referentiestelsel of van de ‚normale’ belastingregeling – Uitlegging te dien einde van het toepasselijke nationale belastingrecht – Kwalificatie van de winstafroming als ‚bijzondere belasting’ die aftrekbaar is als ‚uitgaven voor de bedrijfsvoering’ – Verbod om ultra petita te beslissen”

In zaak C‑831/21 P,

betreffende een hogere voorziening krachtens artikel 56 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie, ingesteld op28 december 2021,

Fachverband Spielhallen eV, gevestigd te Berlijn (Duitsland),

LM,

vertegenwoordigd door A. Bartosch en R. Schmidt, Rechtsanwälte,

rekwiranten,

andere partijen in de procedure:

Europese Commissie, aanvankelijk vertegenwoordigd door K. Blanck en B. Stromsky, vervolgens door B. Stromsky als gemachtigden,

verweerster in eerste aanleg,

Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door J. Möller en R. Kanitz als gemachtigden,

interveniënte in eerste aanleg,

wijst

HET HOF (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: A. Prechal (rapporteur), kamerpresident, M. L. Arastey Sahún, F. Biltgen, N. Wahl en J. Passer, rechters,

advocaat-generaal: P. Pikamäe,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 25 mei 2023,

het navolgende

Arrest

1 Met hun hogere voorziening verzoeken Fachverband Spielhallen eV en LM om vernietiging van de beschikking van het Gerecht van de Europese Unie van 22 oktober 2021, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie (T‑510/20, EU:T:2021:745; hierna: „bestreden beschikking”), waarbij het Gerecht hun beroeptot nietigverklaring van besluit C(2019) 8819 final van de Commissie van 9 december 2019 betreffende steunmaatregel SA.44944 (2019/C, ex 2019/FC) – Fiscale behandeling van exploitanten van overheidscasino’s in Duitsland en steunmaatregel SA.53552 (2019/C, ex 2019/FC) – Vermeende garantie voor exploitanten van overheidscasino’s in Duitsland (rentabiliteitsgarantie) (hierna: „litigieus besluit”) heeft verworpen.

Voorgeschiedenis van het geding en litigieus besluit

2 In de punten 1 tot en met 18 van de bestreden beschikking zijn de voorgeschiedenis van het geding en de inhoud van het litigieuze besluit als volgt samengevat:

„1 Op22 maart 2016 hebben [rekwiranten], Fachverband Spielhallen eV, een brancheorganisatie van 88 exploitanten van kansspelautomaten, en LM, een exploitant van kansspelautomaten, [bij de Europese Commissie] drie klachten ingediend over de fiscale behandeling van overheidscasino’s in de Bondsrepubliek Duitsland, [omdat deze volgens hen neerkwam opdoor het Unierecht verboden staatssteun].

2 [De derde klacht had meer bepaald betrekking opde deelstaat] Noordrijn-Westfalen, [waar] de kansspelactiviteiten van casino’s werden geregeld door het Spielbank‑gesetz NRW (wet inzake casino’s van de deelstaat Noordrijn-Westfalen; hierna: ‚casinowet’), totdat hiervoor in 2020 een andere wet in de plaats kwam. [Voor de toepassing van] deze wet was Westdeutsche Spielbanken GmbH & Co. KG (hierna: ‚WestSpiel’) in deze deelstaat de enige concessiehouder voor overheidscasino’s.

3 Krachtens de casinowet golden er voor inkomsten uit die casino’s twee verschillende belastingregelingen. Voor inkomsten uit kansspelen gold een bijzondere belastingregeling opgrond waarvan casinobelasting werd geheven. Voor inkomsten die niet uit kansspelen afkomstig waren, bijvoorbeeld horeca-inkomsten, gold de normale belastingregeling, opgrond waarvan inkomsten- of vennootschapsbelasting en bedrijfsbelasting werd geheven (hierna: ‚normale belastingregeling’).

4 Voorts bepaalde § 14 van de casinowet dat 75 % van de jaarlijkse winst van exploitanten van overheidscasino’s, ongeacht of deze met kansspelen was behaald, moest worden terugbetaald aan de deelstaat Noordrijn-Westfalen. Indien de resterende 25 % van deze winst hoger was dan 7 % van de som van de aandelen in het maatschappelijk kapitaal, de reserves en het onderlinge fonds, moest echter de volledige winst aan de deelstaat worden terugbetaald (hierna: ‚winstafroming’).

5 Het deel van de winstafroming dat betrekking had opinkomsten die niet uit kansspelen afkomstig waren, kon wel als ‚uitgaven voor de bedrijfsvoering’ worden afgetrokken van de belastbare grondslagen voor de bedrijfsbelasting en de inkomsten‑ of vennootschapsbelasting. In hun [...] klacht hebben [rekwiranten] deze aftrekbaarheid (hierna: [‚aftrekbaarheid van de winstafroming’ of] ‚litigieuze maatregel’) betwist [...].

6 Na een briefwisseling met [rekwiranten] heeft de [...] Commissie zich op9 december 2019 ophet standpunt gesteld dat de litigieuze maatregel geen selectief voordeel opleverde en bijgevolg geen steun vormde, en heeft zij [...] derhalve besloten om daarvoor niet de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU in te leiden.

7 In het [litigieuze] besluit heeft de Commissie vastgesteld dat niet uit kansspelen afkomstige inkomsten van exploitanten van overheidscasino’s onder de normale belastingregeling vielen en dat daarnaast opdeze inkomsten een winstafroming werd toegepast, die zij als ‚bijzondere belasting’ heeft aangemerkt.

8 De Commissie heeft opgemerkt dat de aftrekbaarheid van deze winstafroming van de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting niet voortvloeide uit een bijzondere bepaling, maar uit de toepassing van de algemene heffingsregels van de normale belastingregeling, volgens welke de belastingen worden berekend opbasis van de nettowinst, na aftrek van de ‚uitgaven voor de bedrijfsvoering’, zoals in casu de winstafroming. Hieruit volgt volgens de Commissie dat de aftrekbaarheid van de winstafroming geen selectief voordeel opleverde.

9 In het [litigieuze] besluit heeft de Commissie de litigieuze maatregel verder geanalyseerd in het licht van de argumenten die [rekwiranten] in de inleidende onderzoeksfase hadden aangevoerd.

10 De Commissie heeft in de eerste plaats opgemerkt dat [rekwiranten] met hun argumenten impliciet betoogden dat de winstafroming vergelijkbaar was met de winstbelasting, die met name opgrond van § 4, lid 5b, van het Einkommensteuergesetz (wet inzake de inkomstenbelasting) niet aftrekbaar was volgens de algemene heffingsregels van de normale belastingregeling.

11 Volgens de Commissie kon de winstafroming echter als een bijzondere winstbelasting worden beschouwd. In dit verband heeft zij aangevoerd dat § 4, lid 5b, van de wet inzake de inkomstenbelasting enkel de bedrijfsbelasting, en niet alle winstbelastingen, uitsloot van de kwalificatie als aftrekbare bedrijfslast. Volgens de Commissie was namelijk nergens bepaald dat een bijzondere winstbelasting in het algemeen niet kon worden afgetrokken.

12 In dit verband heeft de Commissie in de tweede plaats geantwoord opeen argument dat [rekwiranten] hadden ontleend aan § 10, lid 2, van het Körperschaftsteuergesetz (wet inzake de vennootschapsbelasting), volgens hetwelk de inkomstenbelasting en de overige belastingen opnatuurlijke personen niet aftrekbaar zijn voor de vaststelling van de belastbare grondslag voor de vennootschapsbelasting. Zij heeft opgemerkt dat deze bepaling betrekking had opde algemene winstbelastingen, en dat niets eropwees dat zij ook van toepassing was opeen bijzondere aanvullende belasting, zoals de winstafroming, die alleen door exploitanten van overheidscasino’s verschuldigd was en waarvan de belastbare grondslag niet precies overeenkwam met de inkomsten uit de activiteit van deze exploitanten.

13 In de derde plaats en in antwoord opeen ander argument van [rekwiranten], volgens hetwelk dividenden opgrond van de algemene heffingsregels van de normale belastingregeling niet aftrekbaar zijn van de heffingsgrondslag voor de bedrijfsbelasting en de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting, heeft de Commissie aangevoerd dat de winstafroming geen dividend was.

14 Gelet ophet voorgaande heeft de Commissie zich in het [litigieuze] besluit ophet standpunt gesteld dat de aftrekbaarheid van de winstafroming in overeenstemming was met de algemene regel van aftrekbaarheid als uitgaven voor de bedrijfsvoering, en dus niet selectief was.

15 Ten slotte heeft de Commissie in punt 159 van het [litigieuze] besluit, wat meer bepaald het criterium van voordeel betreft, opgemerkt dat opandere marktdeelnemers en met name opandere exploitanten van kansspelautomaten geen winstafroming werd toegepast. Het feit dat het bedrag van deze winstafroming van de belastbare grondslag van andere belastingen werd afgetrokken, kon WestSpiel dus geen voordeel opleveren ten opzichte van de normale belastingregeling.

16 In dit verband heeft de Commissie eropgewezen dat de winstafroming in 2014 82,02 miljoen EUR bedroeg en dat er 17,7 % bedrijfsbelasting en 15,6 % vennootschapsbelasting werd geheven. Volgens de Commissie werden deze belastingtarieven niet opdie winstafroming toegepast vanwege het feit dat dit bedrag binnen de grenzen van § 14 van de casinowet kon worden afgetrokken. Bijgevolg werd het bedrag dat WestSpiel uit hoofde van de normale belastingregeling verschuldigd was, verlaagd met in totaal 27,3 miljoen EUR. De totale belastingdruk was voor WestSpiel echter veel hoger, aangezien deze tegelijkertijd werd verhoogd met datzelfde bedrag van 82,02 miljoen EUR aan winstafroming.

17 De Commissie is [opgrond van deze analyse] dan ook tot de slotsom gekomen dat het vermeende voordeel dat voortvloeit uit het feit dat een exploitant als WestSpiel de winstafroming gedeeltelijk van de belastbare grondslagen van de vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting mocht aftrekken, hoe dan ook teniet werd gedaan door de zwaardere last van die afroming, die alleen bij exploitanten van overheidscasino’s werd geheven en altijd veel hoger uitviel dan de vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting.

18 In voetnoot 87 van het [litigieuze] besluit heeft de Commissie verduidelijkt dat het voordeel voor exploitanten van overheidscasino’s dat voortvloeit uit de lagere belastbare grondslag ten belope van een deel van de winstafroming, geringer was dan het nadeel dat voortvloeit uit de voor die exploitanten verplichte winstafroming, aangezien de vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting evenredig zijn en de inkomstenbelasting voor natuurlijke personen in progressieve belastingschijven wordt geheven.”

 strong>Procedure bij het Gerecht en bestreden beschikking

3 Bij een op14 augustus 2020 ter griffie van het Gerecht neergelegd verzoekschrift hebben rekwiranten verzocht om nietigverklaring van het litigieuze besluit.

4 Ter ondersteuning van hun beroephebben zij één middel aangevoerd, volgens hetwelk hun procedurele rechten zijn geschonden doordat de Commissie heeft geweigerd om de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU in te leiden, aangezien de Commissie na afloopvan de inleidende onderzoeksfase niet in staat was gebleken om alle ernstige moeilijkheden waaropzij was gestuit opte lossen.

5 Volgens het Gerecht bestond dit enige middel in wezen uit vijf onderdelen.

6 In het eerste onderdeel betoogden rekwiranten dat de Commissie er ten onrechte van was uitgegaan dat zij de winstafroming als een belasting beschouwden, terwijl zij steeds hadden aangegeven dat het ging om een winstoverdracht die niet aftrekbaar was opgrond van de normale belastingregeling. In het tweede onderdeel stelden zij dat de Commissie de winstafroming als een „bijzondere belasting” had aangemerkt door zich ten onrechte ophet standpunt te stellen dat de wijze waaropeen maatregel in het nationale recht wordt gekwalificeerd, niet doorslaggevend is. In het derde onderdeel betwistten zij de criteria opbasis waarvan de Commissie de winstafroming als een „belasting” had aangemerkt. In het vierde onderdeel legden zij een reeks argumenten voor om te betogen dat, zelfs indien de winstafroming een belasting zou zijn, deze niet had kunnen worden afgetrokken van de belastbare grondslagen voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en de bedrijfsbelasting. In het vijfde onderdeel kwamen zij optegen de vergelijking in voetnoot 77 van het litigieuze besluit tussen de winstafroming en voor ondernemingen verplichte bijzondere betalingen, bijvoorbeeld voor mededingingsverstorend gedrag, die aftrekbaar zijn.

7 In de punten 48 en 57 van de bestreden beschikking heeft het Gerecht voor de beoordeling van dit enige middel als uitgangspunt genomen dat rekwiranten uitsluitend kritiek hadden opde vermeende tekortkomingen van het litigieuze besluit voor zover de Commissie daarin had ontkend dat de litigieuze maatregel selectief was. Volgens het Gerecht had de Commissie in dat besluit niet opgrond van alle criteria onderzocht of er sprake was van een voordeel en van selectiviteit, maar getracht om ten eerste in antwoord opde argumenten van rekwiranten aan te tonen dat er, in tegenstelling tot wat rekwiranten beweerden, in casu geen sprake was van een selectieve maatregel, en om ten tweede afzonderlijk aan te tonen dat de maatregel geen economisch voordeel opleverde, geheel los van de vraag of deze selectief was.

8 In punt 58 van de bestreden beschikking heeft het Gerecht opgemerkt dat rekwiranten in het bijzonder niet waren opgekomen tegen de vaststelling in overweging 159 en voetnoot 87 van het litigieuze besluit dat de aftrekbaarheid van de winstafroming een exploitant van een overheidscasino als WestSpiel geen voordeel opleverde, aangezien deze afroming altijd en onvermijdelijk een veel zwaardere belastingdruk meebrengt dan de belasting die verschuldigd zou zijn geweest over het met die winstafroming overeenkomende bedrag.

9 In de punten 60 tot en met 66 van de bestreden beschikking heeft het Gerecht niettemin de relevantie – voor het bewijs dat de aftrekbaarheid van de winstafroming een voordeel oplevert – onderzocht van de bij de repliek van rekwiranten gevoegde bijlagen betreffende verschillende „belastingscenario’s” opbasis van boekhoudkundige gegevens voor de boekjaren 2014 en 2019, maar heeft het geoordeeld dat deze verschillende gegevens te laat waren overgelegd en niet‑ontvankelijk waren.

10 In punt 67 van de bestreden beschikking heeft het Gerecht eraan herinnerd dat volgens de rechtspraak de kwalificatie als „steun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vereist dat is voldaan aan alle in die bepaling bedoelde voorwaarden en dat, wat de voorwaarde inzake het bestaan van een selectief voordeel betreft, het bestaan van een voordeel los van de selectiviteit moet worden beoordeeld.

11 Hieruit heeft het Gerecht in punt 68 van die beschikking afgeleid dat aangezien rekwiranten niet hadden aangetoond dat de beoordeling van de informatie en gegevens waarover de Commissie in de inleidende fase van het onderzoek van de litigieuze maatregel beschikte twijfel en ernstige moeilijkheden bij haar hadden moeten doen rijzen met betrekking tot de vraag of de aftrekbaarheid van de winstafroming voor WestSpiel een voordeel opleverde, zij kennelijk niet opgoede gronden konden stellen dat het litigieuze besluit hun procedurele rechten had geschonden.

12 Na in de punten 69 en 70 van de bestreden beschikking te hebben geoordeeld dat ook het argument van rekwiranten dat het litigieuze besluit een tegenstrijdigheid bevatte omdat daarin de winstafroming nu eens wordt aangeduid als bijzondere belasting en dan weer als een met geldboeten vergelijkbare bijzondere betaling wegens mededingingsverstorend gedrag, kennelijk ongegrond was, is het Gerecht tot de slotsom gekomen dat het enige middel en dus het beroepin zijn geheel moesten worden verworpen omdat zij kennelijk rechtens ongegrond waren.

Conclusies van partijen in hogere voorziening

13 Rekwiranten verzoeken het Hof:

• de bestreden beschikking te vernietigen;
• de zaak terug te verwijzen naar het Gerecht, en
• de beslissing omtrent de kosten aan te houden.

14 De Commissie verzoekt het Hof:

• de hogere voorziening af te wijzen, en
• rekwiranten te verwijzen in de kosten.

Hogere voorziening

Argumenten van partijen

15 Ter ondersteuning van hun hogere voorziening voeren rekwiranten één middel aan, waarmee zij in essentie betogen dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting bij de toepassing van de voorwaarden van artikel 107, lid 1, VWEU waaraan de litigieuze maatregel moet voldoen om te kunnen worden aangemerkt als „staatssteun” in de zin van die bepaling, door hun beroepte verwerpen opgrond dat deze maatregel geen economisch voordeel kan opleveren, zonder te hebben onderzocht of het gestelde voordeel materieel selectief is.

16 Zoals het Gerecht in punt 52 van de bestreden beschikking heeft erkend, onder verwijzing naar vaste rechtspraak van de rechterlijke instanties van de Unie over nationale belastingmaatregelen, moeten de voorwaarde inzake het bestaan van een economisch voordeel en de selectiviteitsvoorwaarde samen worden onderzocht.

17 Bovendien volgt uit de in vaste rechtspraak van het Hof neergelegde methode van onderzoek in drie fasen van de voorwaarde inzake materiële selectiviteit dat het Gerecht, alvorens te kunnen oordelen dat er geen sprake was van een economisch voordeel, eerst had moeten vaststellen wat de „normale” belastingregeling was.

18 Volgens rekwiranten hadden zij voor het Gerecht juist betwist dat, zoals de Commissie in overweging 159 van het litigieuze besluit had aangegeven, de winstafroming kon worden aangemerkt als een „bijzondere belasting” die overeenkomstig de algemene belastingregels van het Duitse recht kon worden afgetrokken van de heffingsgrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en voor de bedrijfsbelasting.

19 In de bestreden beschikking is het Gerecht bij zijn juridische beoordeling echter niet ingegaan opdit punt van geschil en heeft het derhalve in feite de omschrijving van de „normale belastingregeling” in overweging 159 van het litigieuze besluit overgenomen.

20 Indien opgrond van het Duitse belastingrecht de kwalificatie van de winstafroming als „bijzondere belasting” onjuist is en deze daarentegen, zoals rekwiranten voor het Gerecht hebben betoogd, een winstoverdracht of winstuitkering vormt, wordt met de aftrekbaarheid van de winstafroming afgeweken van de „normale” belastingregeling en is de litigieuze maatregel selectief.

21 Aangezien de „normale” belastingregeling noodzakelijkerwijs moet voortvloeien uit de toepasselijke regels van het Duitse belastingrecht, lijdt het volgens rekwiranten geen twijfel – en wordt overigens ook niet betwist – dat een overdracht of uitkering van winst niet kan worden afgetrokken van de belastbare grondslag voor de bedrijfsbelasting of van die voor de vennootschapsbelasting. Het zou opgrond van deze regels immers verboden zijn om het vanwege de winstafroming geleden economische nadeel te compenseren met het voordeel dat voortvloeit uit de aftrekbaarheid van die winstafroming.

22 Zij leiden hieruit af dat het Gerecht in de bestreden beschikking het begrip„staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU onjuist heeft opgevat door te stellen dat er geen sprake is van een economisch voordeel zonder eerst – los van de beoordeling van de Commissie in het litigieuze besluit – te hebben vastgesteld wat de „normale” belastingregeling is. De vaststelling van de „normale” belastingregeling is namelijk een noodzakelijke stapom te bepalen of er al dan niet sprake is van een economisch voordeel.

23 De Commissie betoogt ophaar beurt dat het enige middel van de hogere voorziening niet ter zake dienend en hoe dan ook volledig ongegrond is.

24 Dit middel berust volgens de Commissie opeen onjuiste uitlegging van de bestreden beschikking, aangezien het Gerecht het beroepdaarbij niet heeft verworpen opgrond dat er geen sprake is van een economisch voordeel, maar hoofdzakelijk opgrond dat het verzoekschrift geen enkel middel bevatte dat was gericht tegen de vaststelling in het litigieuze besluit dat de litigieuze maatregel geen voordeel opleverde.

25 Bij gebreke van een voordeel kan de maatregel in geen geval staatssteun vormen. Gesteld al dat de litigieuze maatregel selectief is, zoals rekwiranten in eerste aanleg hebben aangevoerd, hebben zij dus niet aangetoond dat de vaststelling van de Commissie dat er geen sprake is van staatssteun, onjuist was. In die omstandigheden hoefde het Gerecht niet te onderzoeken of er in casu al dan niet sprake is van een voordeel, en kon het zich beperken tot de vaststelling dat het beroepgeen betrekking had opdeze voorwaarde voor het bestaan van steun.

26 Subsidiair betoogt de Commissie dat het Gerecht opgrond van het verbod om ultra petita te beslissen hoe dan ook niet kon vaststellen dat er geen sprake was van een economisch voordeel, aangezien deze kwestie geen onderdeel uitmaakte van het voorwerpvan het beroepin eerste aanleg en niet ambtshalve mag worden opgeworpen als middel van openbare orde.

27 Volgens de Commissie beroepen rekwiranten zich ten onrechte opde vermeende bijzondere kenmerken van fiscale steunmaatregelen. Hoewel het juist is dat bij dergelijke steunmaatregelen de respectieve criteria inzake voordeel en selectiviteit samen kunnen worden onderzocht, zijn deze criteria begripsmatig verschillend. Bovendien overlappen het bewijs van het bestaan van een voordeel en het bewijs van de selectiviteit daarvan elkaar niet volledig noch systematisch. De Commissie merkt in dit verband opdat in casu de litigieuze maatregel niet tot doel had om de normaal opgrond van de algemene belastingregeling verschuldigde belasting te verlagen. Integendeel, met de mogelijkheid om de winstafroming af te trekken van de belastbare grondslagen voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en voor de winstbelasting, wordt beoogd om de belastingdruk die als gevolg van de winstafroming opoverheidscasino’s in Nordrhein-Westfalen rust te verminderen.

28 De Commissie voert ook aan dat het Gerecht in de punten 60 tot en met 66 van de bestreden beschikking subsidiair en zorgvuldig de elementen heeft onderzocht die rekwiranten te laat hadden aangevoerd en een vage band zouden kunnen hebben met een eventueel argument over het bestaan van een voordeel. Het Gerecht heeft hierbij aangetoond dat deze niet-ontvankelijke elementen hoe dan ook irrelevant zijn, aangezien zij het niet mogelijk maken om met succes opte komen tegen de vaststelling in het litigieuze besluit dat er geen sprake is van een voordeel.

Beoordeling door het Hof

29 Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een nationale maatregel pas als „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU worden aangemerkt wanneer is voldaan aan alle hierna genoemde voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of om een maatregel die met staatsmiddelen is bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kunnen beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verlenen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (arrest van 19 december 2018, A-Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

30 Wat meer bepaald de selectiviteit van nationale belastingmaatregelen betreft, heeft het Hof geoordeeld dat de Commissie, om een dergelijke maatregel als „selectief” te kunnen aanmerken, een onderzoek in drie fasen moet verrichten. Zij moet namelijk eerst vaststellen wat het referentiestelsel is – dat wil zeggen wat de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat is – en vervolgens aantonen dat de betreffende belastingmaatregel afwijkt van dit referentiestelsel doordat daarmee een verschil in behandeling wordt ingevoerd tussen marktdeelnemers die zich uit het oogpunt van de met dit referentiestelsel nagestreefde doelstelling in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden. Het begrip„staatssteun” ziet evenwel niet opmaatregelen die a priori selectief zijn omdat zij een verschil in behandeling invoeren tussen ondernemingen die zich – uit het oogpunt van het doel van de betrokken juridische regeling – in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden wanneer de betrokken lidstaat, in een derde fase, kan aantonen dat die verschillende behandeling gerechtvaardigd is omdat zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan die maatregelen deel uitmaken (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 In het kader van hun enige middel in hogere voorziening verwijten rekwiranten het Gerecht dat het geen onderzoek heeft verricht naar hun centrale betoog, zoals uiteengezet in de eerste drie van de vijf onderdelen van het enige middel ter ondersteuning van hun beroep, waarmee zij opkwamen tegen het litigieuze besluit voor zover de Commissie daarin in het kader van de beoordeling van de selectiviteitsvoorwaarde het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling in de betrokken lidstaat onjuist heeft vastgesteld in de eerste fase van het onderzoek dat zij overeenkomstig de in punt 30 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak moet verrichten.

32 De door de Commissie begane fout zou er in het bijzonder in bestaan dat zij de litigieuze maatregel, te weten de winstafroming ten laste van overheidscasino’s, als „bijzondere belasting” of zelfs als „bijzondere aanvullende belasting” heeft aangemerkt, waardoor zij tot de slotsom kon komen dat in het kader van die winstafroming betaalde bedragen van de heffingsgrondslag voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting en voor de bedrijfsbelasting konden worden afgetrokken overeenkomstig de in het toepasselijke Duitse belastingrecht vastgestelde algemene heffingsregels van de normale belastingregeling die de aftrekbaarheid van „uitgaven voor de bedrijfsvoering” toestaan.

33 Rekwiranten betogen dat de winstafroming moet worden aangemerkt als een „overdracht” of „uitkering” van winst en niet als een „belasting” of „bijzondere belasting”, zodat deze winstafroming overeenkomstig het toepasselijke Duitse belastingrecht niet van de belastbare grondslag voor de bedrijfsbelasting had mogen worden afgetrokken. De daadwerkelijk verrichte aftrek vormt dus een afwijking van de „normale” belastingregeling en derhalve een selectief voordeel.

34 In dit verband rijst de vraag of het Gerecht opgoede gronden heeft kunnen oordelen dat – gelet ophet feit dat de Commissie in het litigieuze besluit, dat is vastgesteld na afloopvan de inleidende onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 3, VWEU, tot de slotsom is gekomen dat de litigieuze maatregel geen „staatssteun” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU vormt zowel omdat deze maatregel geen economisch voordeel verleent als omdat hij niet selectief is – een beroepdat uitsluitend is gericht tegen de vaststelling dat er geen sprake is van selectiviteit, moet worden verworpen als niet ter zake dienend en dus als kennelijk rechtens ongegrond, aangezien de betrokken maatregel – zelfs indien dit middel gegrond zou blijken – nog steeds geen staatssteun vormt omdat er geen sprake is van een economisch voordeel, zoals vastgesteld in het litigieuze besluit.

35 In dit verband klopt het dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat het in artikel 107, lid 1, VWEU vervatte vereiste van selectiviteit duidelijk moet worden onderscheiden van de daarmee samengaande vaststelling van een economisch voordeel. Wanneer de Commissie een voordeel in ruime zin heeft vastgesteld dat direct of indirect voortvloeit uit een bepaalde maatregel, moet zij immers bovendien aantonen dat dat voordeel specifiek aan een of meer ondernemingen ten goede komt (arrest van 4 juni 2015, Commissie/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punt 59).

36 Het Hof heeft evenwel benadrukt dat de vaststelling van het referentiestelsel van groot belang is bij nationale belastingmaatregelen, daar het bestaan van een economisch voordeel in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU slechts ten opzichte van een „normale” belasting kan worden vastgesteld (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37 Om te beoordelen of een fiscale maatregel een selectief karakter heeft, is het dus van belang dat de gewone fiscale regeling of het toepasselijke referentiestelsel in de betreffende lidstaat opcorrecte wijze wordt geïdentificeerd in het besluit van de Commissie en wordt onderzocht door de rechter bij wie een bezwaar tegen die identificatie aanhangig is gemaakt. De vaststelling van het referentiestelsel is het vertrekpunt van het vergelijkende onderzoek dat moet worden uitgevoerd voor de beoordeling van de selectiviteit. Een fout in deze vaststelling tast noodzakelijkerwijs de geldigheid van het gehele onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde aan (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 In deze context heeft het Hof verduidelijkt dat de vaststelling van het referentiestelsel, die moet plaatsvinden na een contradictoir debat met de betrokken lidstaat, moet voortvloeien uit een objectief onderzoek van de inhoud, de onderlinge samenhang en de concrete effecten van de krachtens het nationale recht van die staat toepasselijke normen (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 72 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 Het Hof heeft tevens geoordeeld dat het de betrokken lidstaat is die, buiten de gebieden waarophet belastingrecht van de Unie is geharmoniseerd, door de uitoefening van zijn exclusieve bevoegdheden ophet gebied van rechtstreekse belastingheffing en met inachtneming van zijn fiscale autonomie, de wezenlijke kenmerken van de belasting vaststelt, die in beginsel het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling bepalen opbasis waarvan de selectiviteitsvoorwaarde moet worden onderzocht. Dit geldt met name voor de vaststelling van de heffingsgrondslag en het belastbare feit (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40 Hieruit volgt dat alleen het in de betrokken lidstaat toepasselijke nationale recht in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van het referentiestelsel ophet gebied van directe belastingen, waarbij deze vaststelling zelf een noodzakelijke voorwaarde is, niet alleen voor de beoordeling van het bestaan van een voordeel, maar ook voor de beoordeling van de vraag of dit voordeel een selectief karakter heeft (arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 74).

41 Zoals ook de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 60 van zijn conclusie, is de in punt 34 van het onderhavige arrest omschreven benadering van het Gerecht in strijd met de in de rechtspraak van het Hof ontwikkelde beginselen, zoals in herinnering gebracht in de punten 36 tot en met 40 van dit arrest, volgens welke het onderzoek dat de Commissie moet verrichten om vast te stellen of een fiscale steunregeling selectief is, wat het bepalen van het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling betreft, samenvalt met het onderzoek dat moet worden verricht om na te gaan of de litigieuze maatregel een voordeel voor de begunstigden oplevert.

42 Indien het Gerecht in het kader van de uitoefening van zijn bevoegdheid van volledige rechterlijke toetsing van de uitlegging die de Commissie in het litigieuze besluit heeft gegeven aan het toepasselijke nationale recht, de in de punten 32 en 33 van dit arrest weergegeven argumenten had onderzocht die rekwiranten aanvoerden tegen de vaststelling van het referentiestelsel in dat besluit, en indien het na dit onderzoek tot de slotsom was gekomen dat – gelet opde ter zake toepasselijke regels en beginselen van Duits belastingrecht alsmede de uitlegging daarvan in de nationale rechtspraak en doctrine – de Commissie daadwerkelijk een fout had begaan bij deze vaststelling, zou een dergelijke fout namelijk overeenkomstig de in het vorige punt bedoelde beginselen noodzakelijkerwijs de gehele analyse door de Commissie van de voorwaarde inzake het bestaan van een selectief voordeel hebben aangetast, en wel wat beide onderdelen ervan betreft, te weten zowel met betrekking tot de voorwaarde inzake selectiviteit als met betrekking tot die inzake het bestaan van een economisch voordeel.

43 Hieruit volgt dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat het die argumenten van rekwiranten niet hoefde te onderzoeken omdat deze, zelfs indien zij gegrond waren, hoe dan ook niet ter zake dienend waren daar zij alleen gevolgen zouden hebben voor de door de Commissie in het litigieuze besluit verrichte analyse van de selectiviteitsvoorwaarde, en niet voor de in dat besluit afzonderlijk verrichte analyse van de voorwaarde inzake het bestaan van een economisch voordeel.

44 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument dat de Commissie subsidiair aanvoert en volgens hetwelk het Gerecht het verbod om ultra petita te beslissen zou hebben geschonden indien het niet alleen had onderzocht of het litigieuze besluit rechtmatig was wat betreft het onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde, maar ook wat betreft de analyse van de voorwaarde inzake het bestaan van een economisch voordeel.

45 Zoals het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld mag de rechter die de rechtmatigheid van een handeling toetst niet ultra petita beslissen, zodat de door hem uitgesproken nietigverklaring niet verder kan gaan dan door de verzoeker gevorderd (arrest van 14 november 2017, British Airways/Commissie, C‑122/16 P, EU:C:2017:861, punt 81 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46 Hoewel de rechter enkel uitspraak hoeft te doen over de vordering van de partijen en die partijen zelf de grenzen van het geding dienen af te bakenen, hoeft hij zich evenwel niet opgrond van het verbod om ultra petita te beslissen te beperken tot de argumenten die de partijen tot staving van hun aanspraken hebben aangevoerd; anders zou hij zich in voorkomend geval gedwongen kunnen zien om zijn beslissing te baseren oponjuiste juridische overwegingen (zie in die zin arrest van 20 januari 2021, Commissie/Printeos, C‑301/19 P, EU:C:2021:39, punt 58).

47 Rekwiranten hebben in eerste aanleg verzocht om nietigverklaring van het litigieuze besluit, met name opgrond dat het onderzoek van de selectiviteitsvoorwaarde dat de Commissie daarin had verricht in strijd was met het Unierecht, omdat het was gebaseerd opeen vaststelling van het referentiestelsel of van de „normale” belastingregeling die voortvloeide uit een onjuiste uitlegging van de regels en beginselen van Duits belastingrecht ophet gebied van de aftrekbaarheid van „uitgaven voor de bedrijfsvoering”.

48 Hoewel het klopt dat het beroepvan rekwiranten formeel gezien uitsluitend was gericht tegen de beoordeling van de Commissie in het litigieuze besluit van de selectiviteitsvoorwaarde en niet tegen de beoordeling van de voorwaarde inzake het bestaan van een economisch voordeel, doet dit niet af aan het feit dat, zoals reeds werd benadrukt, hun betoog inhoudelijk net zo relevant was voor de beoordeling van deze tweede voorwaarde als voor de eerste, daar het betrekking had opde vaststelling in dat besluit van het referentiestelsel of van de „normale” belastingregeling. Dat onderzoek is voor beide voorwaarden gelijk, en indien het is uitgevoerd in strijd met het toepasselijke nationale recht zou dit de beoordeling van die twee voorwaarden noodzakelijkerwijs in dezelfde mate aantasten.

49 Indien het Gerecht, zoals het had moeten doen, dit betoog van rekwiranten had onderzocht, zou het bijgevolg geenszins het voorwerpvan de vordering zoals vastgesteld in het beroephebben gewijzigd en zou het dus geen inbreuk hebben gemaakt ophet verbod om ultra petita te beslissen.

50 Het Gerecht zou dit verbod evenmin hebben geschonden indien het na afloopvan dat onderzoek tot de slotsom was gekomen dat het litigieuze besluit nietig diende te worden verklaard opgrond dat de Commissie in dat besluit het referentiestelsel of de „normale” belastingregeling onjuist had vastgesteld.

51 Gelet opalle voorgaande overwegingen moet de bestreden beschikking worden vernietigd.

Terugverwijzing van de zaak naar het Gerecht

52 Krachtens artikel 61 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie vernietigt het Hof de beslissing van het Gerecht in geval van gegrondheid van de hogere voorziening. Het kan dan zelf de zaak afdoen wanneer deze in staat van wijzen is, dan wel haar voor afdoening terugverwijzen naar het Gerecht.

53 In het onderhavige arrest is geoordeeld dat het Gerecht blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door geen onderzoek te verrichten naar het betoog van rekwiranten waarmee zij opkomen tegen de vaststelling van het referentiestelsel of van de „normale” belastingregeling door de Commissie in het litigieuze besluit.

54 Aangezien het Gerecht niet – zoals het had moeten doen gelet opde specifiek door rekwiranten aangevoerde argumenten – is overgegaan tot een toetsing van de uitlegging die de Commissie aan het toepasselijke nationale recht heeft gegeven met het oog opde vaststelling van het referentiestelsel of van de toepasselijke „normale” belastingregeling, is het Hof van oordeel dat de onderhavige zaak niet in staat van wijzen is. Derhalve moet de zaak worden terugverwezen naar het Gerecht.

Kosten

55 Daar de zaak wordt terugverwezen naar het Gerecht, dient de beslissing omtrent de kosten te worden aangehouden.

Het Hof (Tweede kamer) verklaart:

1) De beschikking van het Gerecht van de Europese Unie van 22 oktober 2021, Fachverband Spielhallen en LM/Commissie (T‑510/20, EU:T:2021:745), wordt vernietigd.

2) De zaak wordt terugverwezen naar het Gerecht.

3) De beslissing omtrent de kosten wordt aangehouden.

ondertekeningen

* Procestaal: Duits.