Metadata
Invordering / verkeerd behandelde voorlopige teruggave wegens verliescompensatie leidt tot dubbele teruggaaf / geen compensatie wegens onverschuldigde betaling voor het Rijk
HR, 11 november 2005
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
De fiscale eenheid Granaria Holdings BV had over 1988 een verlies aangegeven van fl. 14.354.000. Bij voorlopige teruggaven ex artikel 21, lid 3 Vpb had Granaria als carry back naar de jaren 1985, 1986 en 1987 fl. 5.532.116 terugontvangen. De primitieve aanslag Granaria werd echter opgelegd naar een (positief) belastbaar bedrag van fl. 7.202.000 en daar was als "verrekening" het voorlopig teruggegeven bedrag bij opgeteld. Bij bezwaar moest de inspecteur toegeven dat wel degelijk verlies was geleden en de aanslag 1988 werd alsnog op nihil vastgesteld, maar het als voorlopige teruggave bijgetelde ("verrekende") bedrag bleef bij de uitspraak in stand. Daartegenover werden carry backbeschikkingen voor de jaren 1985, 1986 en 1987 genomen waarbij geen aftrek ("verrekening") van de voorlopige teruggaven was toegepast.Granaria was echter tegen de uitspraak op het bezwaarschrift in beroep gekomen en zowel het Hof als de Hoge Raad (21 oktober 1998, nr 33.579 BNB 1998/397) hadden beslist dat in dit geval ook de bijtelling ("verrekening") van de voorlopige teruggaven ongedaan diende te worden te worden gemaakt. Een recht op belastingvermindering dat reeds door de carry backbeschikkingen geheel was gehonoreerd zou nog eens met een teruggave over 1988 gevolgd moeten worden. Daartegen verweerde de ontvanger zich omdat hij meende dat met die teruggave over 1988 een onverschuldigde betaling zou plaatsvinden. Dat verweer wijst de Hoge Raad af omdat indien (kort gezegd) krachtens een publiekrechtelijke regeling een betaling moet plaatsvinden daartegen een privaatrechtelijk verweer niet kan baten.
BRON
11 november 2005
Eerste Kamer
Nr. C04/171HR
JMH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
1. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/RIJNMOND, voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Rotterdam,
kantoorhoudende te Rotterdam,
2. DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën),
gevestigd te 's-Gravenhage,
EISERS tot cassatie,
advocaat: mr. M.W. Scheltema,
t e g e n
GRANARIA HOLDINGS B.V.,
gevestigd te 's-Gravenhage,
VERWEERSTER in cassatie,
advocaat: mr. G.C.W. van der Feltz.
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerster in cassatie - verder te noemen: Granaria - heeft bij exploot van 17 juli 2000 verweerders in cassatie - verder te noemen: de Ontvanger en de Staat, en tezamen de Ontvanger c.s. - gedagvaard voor de rechtbank te Amsterdam en gevorderd bij vonnis, zo mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de Ontvanger dan wel de Staat te veroordelen tot betaling aan Granaria, binnen twee weken na betekening van het door de rechtbank te wijzen vonnis, van het bedrag van ƒ 5.458.978,--, te vermeerderen met de wettelijke rente over ƒ 43.304,--vanaf de dagtekening van de aanslag van 31 mei 1994, over ƒ 5.009.873,-- vanaf 25 mei 1996, over ƒ 161.184,-- vanaf 25 juni 1996 en over ƒ 244.617,-- vanaf 27 juli 1996, met veroordeling van de Staat in de kosten van dit geding.
De Ontvanger c.s. hebben de vordering bestreden.
De rechtbank heeft bij tussenvonnis van 2 oktober 2002 de zaak naar de rol verwezen voor akte aan de zijde van de Ontvanger c.s., bepaald, voor zover vereist, dat hoger beroep van dit vonnis ook openstaat voordat eindvonnis is gewezen, en iedere verdere beslissing aangehouden.
Tegen dit tussenvonnis hebben de Ontvanger en de Staat hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam.
Bij arrest van 26 februari 2004 heeft het hof het vonnis waarvan beroep bekrachtigd, de zaak naar de rechtbank te Amsterdam teruggewezen, en de mogelijkheid tot het instellen van beroep in cassatie opengesteld.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof hebben de Ontvanger c.s. beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Granaria heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.
De conclusie van de Advocaat-Generaal F.F. Langemeijer strekt tot verwerping van het beroep.
De advocaat van de Ontvanger c.s. heeft bij brief van 9 juni 2005 op deze conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Granaria is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Over het jaar 1988 heeft zij aangifte gedaan van een verlies van ƒ 14.354.000,--. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur op de voet van art. 21 lid 3 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) voorlopige teruggaven verleend inzake terugwenteling van verlies ("carry back") naar de jaren 1985, 1986 en 1987. In totaal heeft Granaria toen ƒ 5.532.116,-- teruggekregen.
(ii) De Inspecteur heeft vervolgens een accountantsonderzoek bij Granaria ingesteld. Vóór de voltooiing van dat onderzoek heeft hij Granaria een aanslag vennoot-schapsbelasting over 1988 opgelegd. Die aanslag was vastgesteld naar een belastbaar bedrag van ƒ 7.202.000,-- en met verrekening van het bedrag van ƒ 5.532.116,-- wegens de (volgens zijn inzicht van dat moment ten onrechte verstrekte) voorlopige teruggaven over 1985, 1986 en 1987.
(iii) Granaria heeft tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1988 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 maart 1996 alsnog een verlies over 1988 geaccepteerd en de aanslag nader berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. De verrekening van onder meer ƒ 5.532.116,-- wegens de voorlopige teruggaven over 1985, 1986 en 1987 is daarbij echter gehandhaafd.
(iv) Vervolgens heeft de Inspecteur bij beschikkingen als bedoeld in art. 21 lid 1 Wet Vpb 1969 de aanslagen over de jaren 1985, 1986 en 1987 verminderd wegens terugwenteling van het in 1988 geleden verlies. Daarbij is geen verrekening van voorlopige teruggaven toegepast.
(v) Van de hiervoor onder (iii) genoemde uitspraak op bezwaar van 15 maart 1996 is Granaria in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage. Het hof heeft bij uitspraak van 27 juni 1997 geoordeeld dat verrekening van de voorlopige teruggaven over 1985 tot en met 1987 niet had mogen plaatsvinden in de aanslag vennootschapsbelasting 1988, maar had moeten plaatsvinden in de definitieve aanslagen over 1985, 1986 en 1987. Het hof heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en onder meer bepaald dat de verrekening van de voorlopige teruggaven tot in totaal ƒ 5.532.116,-- in de aanslag vennootschapsbelasting 1988 vervalt. De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 oktober 1998, nr. 33579, BNB 1998/397, het door de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het hof ingestelde cassatieberoep verworpen.
3.2 In het onderhavige geding heeft Granaria de hiervoor in 1 omschreven vordering ingesteld, die strekt tot afrekening op basis van de onherroepelijk geworden uitspraak van het hof te 's-Gravenhage van 27 juni 1997. Daaraan heeft zij ten grondslag gelegd dat de Ontvanger onrechtmatig handelt door niet te voldoen aan zijn rechtsplicht ingevolge deze uitspraak af te rekenen. De Ontvanger c.s. hebben daartegen aangevoerd dat het in de omstandigheden van het geval naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat zij gehouden zouden zijn de met de verliesterugwenteling gemoeide bedragen aan Granaria te voldoen. Granaria heeft deze bedragen reeds in 1996 ontvangen, zodat zij bij toewijzing van de vordering bedragen zou ontvangen die haar materieel niet toekomen. Dit betekent volgens de Ontvanger c.s. ook dat Granaria misbruik maakt van haar bevoegdheid.
De rechtbank heeft bij tussenvonnis de vordering van Granaria toewijsbaar geoordeeld. Het hof heeft geoordeeld dat de door de Ontvanger c.s. tegen het vonnis aangevoerde grieven falen en het bestreden vonnis bekrachtigd.
3.3 Het gaat in dit geding in de kern om de vraag of in een geval waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de belastingdienst materieel aanspraak heeft, hem inderdaad toekomt, het privaatrecht een correctiemogelijkheid biedt om dit wèl te doen vaststellen. Deze vraag moet, in overeenstemming met hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 8 mei 1998, nr. C97/032, NJ 1998, 890, heeft overwogen, in beginsel ontkennend worden beantwoord, omdat zulks in strijd zou zijn met het in art. 104 Gr.w. tot uitdrukking gebrachte legaliteitsbeginsel, dat inhoudt dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Een bevestigende beantwoording zou immers meebrengen dat de belastingdienst zich langs privaatrechtelijke weg bedragen zou kunnen verschaffen, die hij zich met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen omdat zulks zou afstuiten op de beperkingen die in die regels met betrekking tot die heffing en haar gevolgen besloten liggen. Daarbij maakt het geen verschil of het gaat om een op het burgerlijk recht gegronde vordering van de ontvanger tegen een belastingplichtige, dan wel om een aan het burgerlijk recht ontleend verweer tegen een vordering van een belastingplichtige.
Hieraan doet niet af dat de ontvanger bevoegd is hetgeen ten gevolge van een aan de belastingplichtige kenbare vergissing te veel aan deze is betaald, als onverschuldigd betaald terug te vorderen, ook al kan de desbetreffende beschikking van de inspecteur niet door een navorderingsaanslag of anderszins worden herzien (HR 12 september 1997, nr. 16405, NJ 1998, 145).
3.4 De onderdelen 3.1 en 3.2 stuiten in hun geheel af op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen. Noch de stelling dat Granaria ongerechtvaardigd zou worden verrijkt indien de Ontvanger gehouden zou zijn het omstreden bedrag aan haar te betalen, en dat zulks naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, noch de stelling dat Granaria misbruik maakt van haar bevoegdheid door dat bedrag te vorderen, brengt mee dat grond bestaat voor een privaatrechtelijke doorkruising van de publiekrechtelijke regels met betrekking tot de heffing van belastingen. Opmerking verdient hierbij dat in het onderhavige geval naar het kennelijke oordeel van het hof in rov. 4.3.3, geen sprake is geweest van een voor Granaria kenbare vergissing van de Inspecteur. Voor zover onderdeel 3 dit oordeel bestrijdt, is het niet gegrond. Het oordeel van het hof geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk noch ontoereikend gemotiveerd.
3.5 De onderdelen 2.1 - 2.5 berusten alle op de stelling dat de op onrechtmatige daad gebaseerde vordering van Granaria niet kan worden toegewezen omdat zij geen schade heeft geleden nu zij het gevorderde bedrag reeds eerder heeft terugontvangen. Deze stelling ziet eraan voorbij dat uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen voortvloeit dat Granaria, ondanks de eerdere teruggaven van in totaal ƒ 5.532.116,--, aanspraak heeft op afrekening overeenkomstig de onherroepelijk geworden uitspraak van het hof te 's-Gravenhage van 27 juni 1997. Door te weigeren op deze voet af te rekenen en het verschuldigde bedrag aan Granaria te betalen, handelt de Ontvanger, naar in cassatie op zichzelf niet is bestreden, in strijd met zijn rechtsplicht en derhalve onrechtmatig jegens Granaria. De schadevergoeding die Granaria op deze grond kan vorderen, strekt ertoe haar in de positie te brengen alsof niet onrechtmatig zou zijn gehandeld. Zij bestaat derhalve in het bedrag waarop Granaria krachtens de uitspraak van het hof aanspraak heeft als gevolg van het vervallen van de verrekening van de voorlopige teruggaven in de aanslag vennootschapsbelasting 1988. De onderdelen zijn dan ook tevergeefs voorgesteld.
Onderdeel 2.6 dat berust op de veronderstelling dat de vordering van Granaria naar het oordeel van het hof is gebaseerd op ongerechtvaardigde verrijking, kan bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.
3.6 De omstandigheid dat de ontvanger ingevolge de Invorderingswet een zelfstandige taak heeft bij de teruggave van rijksbelastingen en in het kader daarvan een beroep kan doen op regels en beginselen van burgerlijk recht, brengt niet mee dat daardoor, in afwijking van hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, de toepassing van de belastingwetgeving zou kunnen worden doorkruist (vgl. het hiervoor in 3.3 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1998, rov. 3.5). Onderdeel 4 faalt derhalve.
3.7 De onderdelen 5 en 5.1 richten zich tegen het oordeel van het hof dat het geen aanwijzing heeft gehad dat de belastingrechter zich bij zijn beslissing geen rekenschap heeft gegeven van het gevolg dat Granaria het bedrag van ƒ 5.532.116,-- tweemaal terugontvangt. Nu het hier blijkens de formulering gaat om een overweging ten overvloede die de beslissing van het hof niet draagt, kunnen de klachten bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de Ontvanger c.s. in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van Granaria begroot op € 5.740,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.H. Beukenhorst als voorzitter en de raadsheren H.A.M. Aaftink, O. de Savornin Lohman, E.J. Numann en F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 11 november 2005.
C04/171HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 27 mei 2005
Conclusie inzake:
1. de Ontvanger van de Belastingdienst Rijnmond;
2. de Staat der Nederlanden
tegen
Granaria Holdings B.V.
In dit geding wordt gestreden over de vraag of de Ontvanger gedwongen kan worden gevolg te geven aan een uitspraak van de belastingrechter, ondanks het verweer dat de belastingplichtige in dat geval ongerechtvaardigd zal worden verrijkt.
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten(1):
1.1.1. Verweerster in cassatie (hierna: de vennootschap) heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1988 een verlies aangegeven van f 14.354.000. Naar aanleiding van die aangifte heeft de inspecteur - op de voet van het bepaalde in art. 21, derde lid, eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1988) - aan de vennootschap wegens de terugwenteling van het verlies over het jaar 1988 voorlopige teruggaven van over de jaren 1985/1986/1987 betaalde vennootschapsbelasting verleend van, in totaal, f 5.532.116. Deze voorlopige teruggaven zijn deels aan de vennootschap uitbetaald en deels op een openstaande aanslag afgeboekt.
1.1.2. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven verlies voor het jaar 1988 niet geaccepteerd. Hij heeft het belastbare bedrag vastgesteld op f 7.202.000. Bij de desbetreffende aanslag heeft hij tevens de voorlopige teruggaven van f 5.532.116 verrekend (teruggevorderd). De vennootschap heeft het bedrag van de aanslag door verrekening en betaling geheel voldaan.
1.1.3. De vennootschap heeft tegen de aanslag voor het jaar 1988 bezwaar gemaakt. Bij de uitspraak d.d. 15 maart 1996 op dat bezwaar heeft de inspecteur alsnog het (overgrote deel van het) door de vennootschap aangegeven verlies geaccepteerd en het belastbare bedrag vastgesteld op nihil. De verrekening (terugvordering) van de voorlopige teruggaven ad f 5.532.116 heeft hij echter gehandhaafd.
1.1.4. Vervolgens heeft de inspecteur - bij beschikkingen als bedoeld in art. 21, eerste lid, Wet Vpb 1969 - wegens de terugwenteling van het voor het jaar 1988 alsnog geaccepteerde verlies de aanslagen voor de jaren 1985/1986/1987 wederom verminderd met, in totaal, f 5.532.116. Het genoemde bedrag is in 1996/97 verrekend met nog ten name van de vennootschap openstaande en onbestreden aanslagen.
1.1.5. De vennootschap is tegen de (handhaving van de) verrekening van de voorlopige teruggaven bij de aanslag voor het jaar 1988 in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage, dat - bij uitspraak van 27 juni 1997, nr. 96/1615 - heeft geoordeeld dat die verrekening ten onrechte is gehandhaafd en dat de voorlopige teruggaven hadden moeten worden verrekend met de (onder 1.1.4. bedoelde) definitieve teruggaven. Het hof heeft bepaald dat de verrekening met de aanslag voor 1988 vervalt.
1.1.6. Bij arrest van 21 oktober 1998, BNB 1998/397, heeft de Hoge Raad het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financi�n tegen de uitspraak van het hof verworpen.
1.2. Bij inleidende dagvaarding d.d. 17 juli 2000 heeft de vennootschap de Ontvanger en de Staat gedagvaard voor de rechtbank te Amsterdam en gevorderd dat de Ontvanger dan wel de Staat zal worden veroordeeld tot betaling van f 5.458.978,-, te vermeerderen met wettelijke rente als in de dagvaarding aangegeven(2).
1.3. Reeds hier wordt aandacht gevraagd voor de grondslag van de vordering. In de inleidende dagvaarding wordt niet gesproken over een vordering tot schadevergoeding, maar wordt aangenomen dat de aanspraak van de vennootschap jegens de Ontvanger op betaling van het gevorderde bedrag rechtstreeks voortvloeit uit het onder 1.1.5 genoemde arrest van het gerechtshof. Ik citeer:
"De betaling van het door eiseres gevorderde bedrag door de Ontvanger vindt zijn grondslag in het door de Hoge Raad bevestigde arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer). In dat arrest is de beschikking van de Inspecteur, waarbij een verrekening werd toegepast, vernietigd en bepaald dat de verrekening vervalt. Het niet voldoen aan de op de Ontvanger rustende rechtsplicht om het, naar aldus rechtens vaststaat, aan eiseres verschuldigde bedrag te betalen is onrechtmatig in de zin van art. 6:162 BW."(3)
1.4. De Ontvanger en de Staat hebben verweer gevoerd. Zij hebben aangevoerd dat naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat zij jegens de vennootschap gehouden zouden zijn om, ter voldoening aan de uitspraak van het hof in de fiscale procedure, de met de verliesterugwenteling gemoeide bedragen nogmaals aan de vennootschap te voldoen. De vennootschap heeft deze bedragen in 1996 immers al ontvangen. Bij toewijzing van de vordering zou zij bedragen ontvangen die haar materieel niet toekomen. Dit betekent ook dat de vennootschap misbruik van haar bevoegdheid maakt door deze vordering in te stellen (art. 3:13 BW). Subsidiair hebben de Ontvanger en de Staat de hoogte van het gevorderde bedrag bestreden.
1.5. Bij vonnis van 2 oktober 2002 heeft de rechtbank het betoog van de Ontvanger c.s. verworpen en de vordering van de vennootschap in beginsel toewijsbaar geoordeeld. In verband met het subsidiaire verweer heeft de rechtbank de zaak naar de rol verwezen opdat partijen zich uitlaten over de hoogte van het bedrag.
1.6. De Ontvanger en de Staat hebben hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam. Bij arrest van 26 februari 2004 heeft het hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd.
1.7. De Ontvanger en de Staat hebben - tijdig - beroep in cassatie ingesteld(4). De vennootschap heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna nog is gerepliceerd.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat uit de uitspraak van hof en Hoge Raad in de fiscale procedure in beginsel volgt dat de Ontvanger het door de vennootschap op de aanslag vennootschapsbelasting 1988 voldane bedrag van f 5.532.116 dient terug te betalen. Eveneens staat tussen partijen vast dat wanneer de onderhavige vordering wordt toegewezen, de vennootschap de teruggaaf vennootschapsbelasting over de jaren 1985/1986/1987 'dubbel' zal ontvangen, nu die teruggaaf (ook) reeds is geschied bij de in 1.1.4 genoemde beschikkingen(5). Dat dit resultaat voor de Ontvanger c.s. onbevredigend is moge duidelijk zijn. Het hof heeft in een overweging ten overvloede, rov. 4.3.5, aangegeven op welke wijze dit resultaat had kunnen worden voorkomen.
2.2. Onderdeel 2 van het middel (onderdeel 1 bevat geen klacht) klaagt in al zijn subonderdelen dat het hof miskent dat de vennootschap geen schade heeft geleden. Of de vordering nu is gebaseerd op een onrechtmatige overheidsdaad dan wel op een ongerechtvaardigde verrijking, in beide gevallen is volgens het middel de aanwezigheid van schade een noodzakelijk element voor toewijzing van de vordering(6). Uit de vaststelling van het hof (zie alinea 2.1 hiervoor) volgt volgens het middelonderdeel dat de vennootschap materieel geen schade lijdt wanneer haar vordering zou worden afgewezen. Subsidiair wordt geklaagd dat onbegrijpelijk is op welke gronden het hof aanneemt dat de vennootschap schade heeft geleden.
2.3. De klachten missen feitelijke grondslag. De vordering van de vennootschap is niet een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige overheidsdaad, noch een vordering tot schadevergoeding op grond van ongerechtvaardigde verrijking. De vordering strekt onmiskenbaar ertoe dat de (burgerlijke) rechter de Ontvanger c.s. zal dwingen uitvoering te geven aan de uitspraak van het hof in de fiscale procedure. De vennootschap heeft haar vordering gegrond op een publiekrechtelijke rechtsplicht van de Ontvanger tot betaling(7) en kennelijk gedacht aan art. 3:296 lid 1 BW. De vennootschap behoefde niet te stellen dat zij schade lijdt wanneer de Ontvanger geen gevolg geeft aan zijn publiekrechtelijke rechtsplicht. De vennootschap heeft inderdaad aangevoerd dat het niet voldoen aan deze rechtsplicht door de Ontvanger een onrechtmatige daad jegens haar oplevert. Dat was bedoeld om aan te geven op welke grond de vennootschap meende zich tot de burgerlijke rechter te kunnen wenden, niet om een vordering tot schadevergoeding in te stellen(8). Hierop stuiten alle klachten van onderdeel 2 af.
2.4. Subonderdeel 3.1 klaagt dat het hof ten onrechte, althans op onbegrijpelijke gronden, voorbij is gegaan aan een essentieel verweer, namelijk het verweer dat de vennootschap ongerechtvaardigd zal worden verrijkt wanneer haar vordering wordt toegewezen, omdat de vennootschap het bedrag waarop zij materieel recht heeft reeds heeft ontvangen krachtens de beschikkingen, genoemd in alinea 1.1.4. De Ontvanger en de Staat hebben in feitelijke instanties betoogd dat ook daarom - los van de beantwoording van de vraag of de inspecteur op de hoogte was althans had moeten zijn van (het vervallen van de) mogelijkheid tot navordering en van die mogelijkheid gebruik had moeten maken - naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat de vennootschap de Ontvanger wil houden aan de uitspraak van hof en Hoge Raad in de fiscale procedure, althans dat de vennootschap misbruik van recht maakt door dit te vorderen.
2.5. Blijkens rov. 4.2.1 en 4.3.1 heeft het hof dit verweer als zodanig onderkend(9). In rov. 4.3.3 en 4.3.5 heeft het hof dit verweer van de Ontvanger c.s. verworpen. De klacht dat het hof voorbij is gegaan aan dit essenti�le verweer mist daarom feitelijke grondslag.
2.6. Subonderdeel 3.2, dat is voorgedragen voor het geval dat aangenomen moet worden dat het hof het zo-even bedoelde verweer onder ogen heeft gezien doch in rov. 4.3.3 heeft verworpen, klaagt dat de motivering ontoereikend is. De klacht houdt in dat het hof in rov. 4.3.3 alleen ingaat op de vraag of de inspecteur op de hoogte was c.q. op de hoogte had moeten zijn van het vervallen van de mogelijkheid tot navordering en op de vraag of de inspecteur van de mogelijkheid tot navordering gebruik had moeten maken, maar verzuimt in te gaan op de vraag of - los van eventuele fouten van de inspecteur - de toewijzing van de vordering zal leiden tot een ongerechtvaardigde verrijking van de vennootschap en op die grond naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is.
2.7. Ongeacht het antwoord op de vraag of de inspecteur een aan hem toerekenbare fout heeft gemaakt, de Ontvanger kan in beginsel een beroep doen op de regel dat een tussen schuldeiser en schuldenaar krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldende regel niet van toepassing is, voor zover dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn: zie art. 6:2 lid 2 BW(10). In de vakliteratuur wordt aangenomen dat ongerechtvaardigde verrijking niet alleen grond kan zijn voor het instellen van een vordering tot schadevergoeding (art. 6:212 BW), maar in samenhang met de beperkende werking van de maatstaven van redelijkheid en billijkheid ook een verweermiddel kan opleveren(11).
2.8. In het denkbeeldige geval dat een partij dezelfde executoriale titel tweemaal ten uitvoer zou willen leggen of waarin een partij beschikt over twee of meer executoriale titels op grond waarvan zij de wederpartij kan dwingen tot betaling van een bepaald bedrag terwijl die titels op dezelfde rechtsgrond berusten(12) en zij deze titels naast of na elkaar ten uitvoer zou willen leggen, kan degene tegen wie de tenuitvoerlegging is gericht zich tegen deze dubbele tenuitvoerlegging verzetten in een executiegeschil. In zo'n executiegeschil kan worden aangevoerd dat de bevoegdheid tot tenuitvoerlegging niet langer bestaat omdat reeds betaald is, dat een voortzetting van de executie tot een ongerechtvaardigde verrijking van de executerende partij leidt of dat de executerende partij haar bevoegdheid tot tenuitvoerlegging misbruikt. Ook ten aanzien van de bevoegdheid tot tenuitvoerlegging van een onherroepelijk vonnis van de burgerlijke rechter geldt immers dat zij kan worden misbruikt(13).
2.9. Het hof heeft in rov. 4.3.2 - in cassatie onbestreden - vooropgesteld dat de uitkomst van de toetsing door de belastingrechter onherroepelijk vaststaat en dat het hof die uitkomst heeft te respecteren. Met andere woorden: de juistheid van de beslissing in de fiscale procedure, inhoudende dat voor wat betreft de beslissing op het bezwaar tegen de aanslag Vpb 1988 de door de fiscus verrichte verrekening vervalt, is onttrokken aan het oordeel van de burgerlijke rechter. De stellingname van de Ontvanger c.s. was in de feitelijke instanties erop gericht dat de burgerlijke rechter door de twee onherroepelijk geworden fiscale titels tot teruggaaf van een bedrag van f 5.532.116 heen kijkt en dan constateert dat in beide gevallen de materi�le grond is te vinden in de terugwenteling over de jaren 1985/1986/1987 van het verlies dat de vennootschap heeft geleden in het boekjaar 1988. Het hof vat dit betoog in rov. 4.3.4 aldus samen: volgens de Ontvanger dient het onaanvaardbare gevolg van louter een verkeerde keuze van de inspecteur civielrechtelijk gecorrigeerd te worden door ontzegging van de vordering.
2.10. V��r het standpunt van de Ontvanger c.s. pleit de economische benadering: waarom zou de vennootschap mogen profiteren van een fout van de inspecteur? In de tweede plaats is een gedachte zoals die welke in dit geding door de Ontvanger c.s. is ontplooid, in executiegeschillen een geaccepteerde benaderingswijze. In een executiegeschil, zoals hiervoor bedoeld, behoeft de rechter de executoriale titel(s) zelf niet aan te tasten(14). De rechter kan de executoriale titels laten voor wat ze zijn en volstaan met de constatering dat het resultaat, de 'dubbele' tenuitvoerlegging, een ongerechtvaardigde verrijking van de executerende partij oplevert en dat een verplichting tot betaling om die reden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is. Ook het leerstuk 'misbruik van bevoegdheid' veronderstelt dat de desbetreffende bevoegdheid bestaat en blijft bestaan; zij mag alleen niet worden uitgeoefend.
2.11. Tegen het standpunt van de Ontvanger c.s. pleit evenwel, dat de verwezenlijking van de uit de belastingwetten voortvloeitende materi�le aanspraken van de Belastingdienst jegens de belastingplichtigen gebonden is aan formele regels. De Hoge Raad heeft dit principieel onder woorden gebracht in HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 m.nt. ARB(15). Het ging in die zaak om de vraag of de Belastingdienst op grond van onrechtmatige daad van de belanghebbende vergoeding van door de Belastingdienst geleden renteschade kon vorderen. De Hoge Raad overwoog onder meer:
"Ingevolge art. 104 Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven krachtens een wet. Dit artikel brengt aldus het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking, aan welk beginsel, dat ter bescherming van de burger strekt, juist op dit gebied ook traditioneel gewicht toekomt. In overeenstemming met dit beginsel vindt de belastingheffing plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de AWR, die zowel regels bevat betreffende de wijze van heffing (...) als regels betreffende de gevolgen van onjuiste opgaven door belastingplichtigen, die tot een onjuiste aanslag hebben geleid (...)." (rov. 3.3).
Ook in de vakliteratuur wordt aanvaard dat verschil kan bestaan tussen het bedrag dat een belastingplichtige verschuldigd zou zijn op grond van bepalingen van materieel belastingrecht en het bedrag dat de belastingplichtige verschuldigd is op grond van bepalingen van formeel belastingrecht. Wanneer in vergelijking met het bedrag dat op grond van de belastingwet materieel verschuldigd zou zijn geweest, te weinig belasting is geheven en de in de belastingwet voorziene mogelijkheden om zulks te corrigeren (navordering e.d.) niet zijn benut, heeft de Staat in het algemeen niet de mogelijkheid het materieel verschuldigde bedrag alsnog langs civielrechtelijke weg te innen, door middel van een vordering tot schadevergoeding wegens onrechtmatige daad, een vordering uit hoofde van onverschuldigde betaling of een vordering tot schadevergoeding wegens ongerechtvaardigde verrijking(16).
2.12. In het omgekeerde geval, te weten dat waarin de toepassing van formele bepalingen van belastingrecht ertoe leidt dat de belastingplichtige jegens de Belastingdienst recht heeft op teruggaaf (in dit geval: op een afwikkeling van de aanslag vennootschapsbelasting 1988 z�nder verrekening van de voorlopige teruggaaf), heeft de burgerlijke rechter niet de mogelijkheid om het resultaat van de toepassing van formele bepalingen van belastingrecht opzij te zetten met het argument dat materi�le bepalingen van belastingrecht tot een ander resultaat moeten leiden. In zijn conclusie, voorafgaand aan het genoemde arrest in de fiscale procedure (BNB 1998/397, onder 8.1), heeft plv. P-G Van Soest gesignaleerd dat de omstandigheid dat de inspecteur in deze kwestie een onjuiste keuze heeft gemaakt en dat zulks eerst na jaren procederen (in de fiscale procedure) definitief komt vast te staan, meebrengt dat aanzienlijke bedragen die de vennootschap materieel verschuldigd was niet meer geheven kunnen worden.
2.13. In de rechtspraak is een doorbreking van deze scheiding tussen burgerlijk recht en (formeel) belastingrecht aanvaard in gevallen waarin sprake is van een voor de wederpartij kenbare vergissing. In HR 12 september 1997, NJ 1998, 145 m.nt. JBMV, had de inspecteur in een kennisgeving van ambtshalve vermindering een voor de belastingplichtige kenbare vergissing gemaakt en hem op die grond uitbetaald. Toen de vergissing was ontdekt, vorderde de Ontvanger het teveel uitbetaalde terug. De Hoge Raad wees op verscheidene omstandigheiden die het hof had vastgesteld en besloot dat onder die omstandigheden de desbetreffende beschikking, ook al kon zij niet worden herzien door een navorderingsaanslag of anderszins, in zoverre geen rechtsgrond kan vormen voor een op grond van die beschikking door de Ontvanger verrichte betaling. In een zodanig geval is de Ontvanger volgens de Hoge Raad bevoegd het ten gevolge van de misslag te veel betaalde in een procedure voor de burgerlijke rechter terug te vorderen als onverschuldigd betaald zonder dat de inspecteur verplicht is eerst een correctiebeschikking te nemen.
2.14. De rechtbank heeft van belang geacht dat van een kennelijke misslag van de Belastingdienst hier geen sprake is. Zij heeft vastgesteld dat de vennootschap al in maart 1996 de Belastingdienst heeft gewezen op de onjuistheid van de door de inspecteur gekozen verrekenmethode en dat de inspecteur zich in maart 1996 (v��r het verstrijken van de termijn waarbinnen navordering nog mogelijk was) bewust was van de gevolgen (rov. 5.3 Rb). Het hof heeft zich in rov. 4.3.3 bij dit oordeel aangesloten en heeft vastgesteld dat de inspecteur, ondanks de waarschuwing die hem van de zijde van de vennootschap bereikte, bewust heeft gekozen voor de wijze van verrekening welke achteraf, in de fiscale procedure, door hof en Hoge Raad ontoelaatbaar is bevonden. Kortom, in de redenering van rechtbank en hof is in dit geval geen sprake van een voor de vennootschap kenbare vergissing van de inspecteur.
2.15. De rechtspraak over kenbare vergissingen kan daarom in dit geval niet tot een gunstiger resultaat voor de Ontvanger c.s. leiden. Het komt mij voor, dat ook het in alinea 2.10 genoemde economische argument onvoldoende is: het komt vaker voor dat toepassing van formeel belastingrecht tot een ander resultaat leidt dan uit het materi�le belastingrecht voortvloeit. Om de genoemde redenen leiden de klachten van onderdeel 3 niet tot cassatie. Ook de subsidiaire motiveringsklacht aan het slot van onderdeel 3.2 faalt: de redengeving van de bestreden beslissing voldoet aan de daaraan te stellen eisen.
2.16. Onderdeel 4 doet een beroep op de zelfstandige taak van de Ontvanger met betrekking tot de teruggaaf van de belastingen. Gelet daarop, valt volgens het middelonderdeel zonder een nadere motivering niet in te zien hoe het handelen of nalaten van een ander dan de Ontvanger, te weten de inspecteur, of de aan de inspecteur toe te rekenen kennis, kan leiden tot 's hofs slotsom dat niet naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat de vennootschap de Ontvanger houdt aan de uitkomst van de fiscale procedure, althans dat hier geen sprake is van misbruik van recht.
2.17. Het uitgangspunt van deze klacht, namelijk dat de Ontvanger wettelijk een zelfstandige taak en positie heeft naast die van de inspecteur, is juist. Toch leidt deze klacht niet tot cassatie, om dezelfde redenen die hiervoor aan de orde zijn geweest. Onbestreden uitgangspunt in cassatie is, dat de beslissing van hof en Hoge Raad in de fiscale procedure in beginsel meebrengen dat de Ontvanger het door de vennootschap op de aanslag vennootschapsbelasting 1988 voldane bedrag van f 5.532.116 dient terug te betalen en de voorlopige teruggaaf daarmee niet meer kan verrekenen. De uitkomst van de fiscale procedure is bindend zowel voor de inspecteur als voor de Ontvanger als voor de burgerlijke rechter. De omstandigheid dat de fout is gemaakt door de inspecteur, en niet door de Ontvanger, neemt niet weg dat hier geen sprake is van een voor de belastingplichtige kenbare vergissing.
2.18. Onderdeel 5 klaagt dat, voor zover het hof in rov. 4.3.3 heeft gemeend dat de belastingrechter, zo deze van oordeel zou zijn geweest dat de vennootschap het door haar voldane bedrag niet nogmaals zou moeten (terug)ontvangen, tot een ander oordeel kan k�nnen komen dan hof en Hoge Raad gekomen zijn, deze opvatting rechtens onjuist, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk is. De belastingrechter vernietigt een belastingaanslag indien deze niet in overeenstemming met het recht is genomen. Wat de consequenties zijn van de vernietiging kan de belastingrechter zich weliswaar realiseren, maar daarin kan de belastingrechter geen reden vinden om niet tot vernietiging over te gaan.
2.19. Deze klacht is kennelijk een reactie op de overweging: "Het hof heeft overigens geen aanwijzing dat de belastingrechter (zowel hof als Hoge Raad) zich, bij zijn beslissing terzake, geen rekenschap heeft gegeven van dit gevolg." Uit de gebruikte formulering volgt reeds dat het gaat om een overweging ten overvloede. Aangezien deze de beslissing van het hof niet draagt, missen de Ontvanger c.s. belang bij deze klacht.
2.20. Uit de hier bestreden overweging valt ook niet op te maken dat het hof van mening zou zijn dat de belastingrechter reeds een beslissing heeft genomen over het vraagstuk dat partijen thans gescheiden houdt en dat de burgerlijke rechter dit oordeel van de belastingrechter zou moeten volgen. In zoverre mist onderdeel 5 feitelijke grondslag. Wat wel de grond is geweest waarop de thans bestreden beslissing berust, kwam in het kader van de voorgaande middelonderdelen reeds aan de orde.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Rov. 4.1.1 - 4.1.6 van het thans bestreden arrest.
2 Het gevorderde bedrag is opgebouwd als volgt: f 5.383.450 conform de onder 1.1.4 genoemde beschikkingen, f 32.224 invorderingsrente, plus f 43.304 als negatieve aanslag over het jaar 1988. Zie voor de berekening: inl. dagvaarding onder 16-20.
3 Inl. dagv. onder 39. Zie ook de CvR onder 3: "Met de thans ingestelde vordering wenst eiseres niets meer en ook niets minder dan het aan haar doen toekomen van hetgeen waarop zij ingevolge de vernietiging van de onrechtmatige verrekeningsbeschikking recht heeft. Voldoet de fiscus niet (...) eigener beweging aan hetgeen voortvloeit uit een beslissing van de belastingrechter, dan resteert niets anders dan het instellen van een vordering bij de burgerlijke rechter."
4 De rechtbank had tussentijds hoger beroep toegestaan op grond van art. 337 lid 2 Rv. Het hof heeft tussentijds cassatieberoep toegestaan op grond van art. 401a lid 2 Rv.
5 Zie rov. 4.2.1 van het bestreden arrest.
6 Art. 6:162 resp. art. 6:212 BW. Zie voorts de s.t. namens de Ontvanger, blz. 4.
7 Vgl. rov. 2.4 van het vonnis van de rechtbank (en het slot van rov. 4.3.3 van het bestreden arrest).
8 Zie noot 3.
9 In deze rechtsoverwegingen wordt het (subsidiaire) beroep van de Ontvanger c.s. op misbruik van recht niet met zoveel woorden genoemd; uit het slot van rov. 4.3.3 blijkt evenwel dat het hof ook dit verweer uitdrukkelijk in zijn oordeel heeft betrokken.
10 De s.t. van de Ontvanger c.s. (blz. 7) noemt als voorbeeld van toepassing van dit leerstuk in een invorderingszaak: HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587 m.nt. Wattel, waar in rov. 3.6 een bepaalde handeling van de Ontvanger naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar werd geacht.
11 A.S. Hartkamp, WPNR 6441 (2001), i.h.b. blz. 327-330; Asser-Hartkamp, 4-III (2002) nr. 367-369; M.H. Wissink, in: Aspecten van ongerechtvaardigde verrijking, preadviezen Ver. voor Burgerlijk Recht 2002, blz. 47-55.
12 Hierbij valt te denken aan een vonnis waarbij meerdere personen hoofdelijk tot betaling zijn veroordeeld, maar bijv. ook aan: een (verstek-)vonnis van de burgerlijke rechter naast de grosse van een notari�le akte, naast een arbitraal vonnis, naast een vonnis van de strafrechter waarin de vordering van de benadeelde partij is toegewezen of naast een buitenlands vonnis met exequatur.
13 HR 5 november 1993, NJ 1994, 154.
14 Ter voorkoming van mogelijk misverstand: de beslissingen van hof en Hoge Raad in de fiscale procedure leveren voor de vennootschap niet een executoriale titel op. Het gaat mij hier alleen om de wijze waarop executiegeschillen rond civiele executoriale titels door de rechter worden benaderd.
15 Ook gepubliceerd in BNB 1998/277 m.nt. J. den Boer; JB 1998, 142 m.nt. HJS; AB 1998, 290 m.nt. Th.G. Drupsteen.
16 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 119-121 en 161-163. Zie ook: J. den Boer, in: Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht (1999), aant. 1.7 op art. 16 AWR.
Eerste Kamer
Nr. C04/171HR
JMH
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest
in de zaak van:
1. DE ONTVANGER VAN DE BELASTINGDIENST/RIJNMOND, voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen Rotterdam,
kantoorhoudende te Rotterdam,
2. DE STAAT DER NEDERLANDEN (Ministerie van Financiën),
gevestigd te 's-Gravenhage,
EISERS tot cassatie,
advocaat: mr. M.W. Scheltema,
t e g e n
GRANARIA HOLDINGS B.V.,
gevestigd te 's-Gravenhage,
VERWEERSTER in cassatie,
advocaat: mr. G.C.W. van der Feltz.
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerster in cassatie - verder te noemen: Granaria - heeft bij exploot van 17 juli 2000 verweerders in cassatie - verder te noemen: de Ontvanger en de Staat, en tezamen de Ontvanger c.s. - gedagvaard voor de rechtbank te Amsterdam en gevorderd bij vonnis, zo mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de Ontvanger dan wel de Staat te veroordelen tot betaling aan Granaria, binnen twee weken na betekening van het door de rechtbank te wijzen vonnis, van het bedrag van ƒ 5.458.978,--, te vermeerderen met de wettelijke rente over ƒ 43.304,--vanaf de dagtekening van de aanslag van 31 mei 1994, over ƒ 5.009.873,-- vanaf 25 mei 1996, over ƒ 161.184,-- vanaf 25 juni 1996 en over ƒ 244.617,-- vanaf 27 juli 1996, met veroordeling van de Staat in de kosten van dit geding.
De Ontvanger c.s. hebben de vordering bestreden.
De rechtbank heeft bij tussenvonnis van 2 oktober 2002 de zaak naar de rol verwezen voor akte aan de zijde van de Ontvanger c.s., bepaald, voor zover vereist, dat hoger beroep van dit vonnis ook openstaat voordat eindvonnis is gewezen, en iedere verdere beslissing aangehouden.
Tegen dit tussenvonnis hebben de Ontvanger en de Staat hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam.
Bij arrest van 26 februari 2004 heeft het hof het vonnis waarvan beroep bekrachtigd, de zaak naar de rechtbank te Amsterdam teruggewezen, en de mogelijkheid tot het instellen van beroep in cassatie opengesteld.
Het arrest van het hof is aan dit arrest gehecht.
2. Het geding in cassatie
Tegen het arrest van het hof hebben de Ontvanger c.s. beroep in cassatie ingesteld. De cassatiedagvaarding is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Granaria heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.
De conclusie van de Advocaat-Generaal F.F. Langemeijer strekt tot verwerping van het beroep.
De advocaat van de Ontvanger c.s. heeft bij brief van 9 juni 2005 op deze conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Granaria is onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Over het jaar 1988 heeft zij aangifte gedaan van een verlies van ƒ 14.354.000,--. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur op de voet van art. 21 lid 3 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) voorlopige teruggaven verleend inzake terugwenteling van verlies ("carry back") naar de jaren 1985, 1986 en 1987. In totaal heeft Granaria toen ƒ 5.532.116,-- teruggekregen.
(ii) De Inspecteur heeft vervolgens een accountantsonderzoek bij Granaria ingesteld. Vóór de voltooiing van dat onderzoek heeft hij Granaria een aanslag vennoot-schapsbelasting over 1988 opgelegd. Die aanslag was vastgesteld naar een belastbaar bedrag van ƒ 7.202.000,-- en met verrekening van het bedrag van ƒ 5.532.116,-- wegens de (volgens zijn inzicht van dat moment ten onrechte verstrekte) voorlopige teruggaven over 1985, 1986 en 1987.
(iii) Granaria heeft tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1988 bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 15 maart 1996 alsnog een verlies over 1988 geaccepteerd en de aanslag nader berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. De verrekening van onder meer ƒ 5.532.116,-- wegens de voorlopige teruggaven over 1985, 1986 en 1987 is daarbij echter gehandhaafd.
(iv) Vervolgens heeft de Inspecteur bij beschikkingen als bedoeld in art. 21 lid 1 Wet Vpb 1969 de aanslagen over de jaren 1985, 1986 en 1987 verminderd wegens terugwenteling van het in 1988 geleden verlies. Daarbij is geen verrekening van voorlopige teruggaven toegepast.
(v) Van de hiervoor onder (iii) genoemde uitspraak op bezwaar van 15 maart 1996 is Granaria in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage. Het hof heeft bij uitspraak van 27 juni 1997 geoordeeld dat verrekening van de voorlopige teruggaven over 1985 tot en met 1987 niet had mogen plaatsvinden in de aanslag vennootschapsbelasting 1988, maar had moeten plaatsvinden in de definitieve aanslagen over 1985, 1986 en 1987. Het hof heeft de uitspraak op bezwaar vernietigd en onder meer bepaald dat de verrekening van de voorlopige teruggaven tot in totaal ƒ 5.532.116,-- in de aanslag vennootschapsbelasting 1988 vervalt. De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 oktober 1998, nr. 33579, BNB 1998/397, het door de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het hof ingestelde cassatieberoep verworpen.
3.2 In het onderhavige geding heeft Granaria de hiervoor in 1 omschreven vordering ingesteld, die strekt tot afrekening op basis van de onherroepelijk geworden uitspraak van het hof te 's-Gravenhage van 27 juni 1997. Daaraan heeft zij ten grondslag gelegd dat de Ontvanger onrechtmatig handelt door niet te voldoen aan zijn rechtsplicht ingevolge deze uitspraak af te rekenen. De Ontvanger c.s. hebben daartegen aangevoerd dat het in de omstandigheden van het geval naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat zij gehouden zouden zijn de met de verliesterugwenteling gemoeide bedragen aan Granaria te voldoen. Granaria heeft deze bedragen reeds in 1996 ontvangen, zodat zij bij toewijzing van de vordering bedragen zou ontvangen die haar materieel niet toekomen. Dit betekent volgens de Ontvanger c.s. ook dat Granaria misbruik maakt van haar bevoegdheid.
De rechtbank heeft bij tussenvonnis de vordering van Granaria toewijsbaar geoordeeld. Het hof heeft geoordeeld dat de door de Ontvanger c.s. tegen het vonnis aangevoerde grieven falen en het bestreden vonnis bekrachtigd.
3.3 Het gaat in dit geding in de kern om de vraag of in een geval waarin het belastingrecht geen mogelijkheden (meer) biedt te doen vaststellen dat een bedrag waarop de belastingdienst materieel aanspraak heeft, hem inderdaad toekomt, het privaatrecht een correctiemogelijkheid biedt om dit wèl te doen vaststellen. Deze vraag moet, in overeenstemming met hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 8 mei 1998, nr. C97/032, NJ 1998, 890, heeft overwogen, in beginsel ontkennend worden beantwoord, omdat zulks in strijd zou zijn met het in art. 104 Gr.w. tot uitdrukking gebrachte legaliteitsbeginsel, dat inhoudt dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Een bevestigende beantwoording zou immers meebrengen dat de belastingdienst zich langs privaatrechtelijke weg bedragen zou kunnen verschaffen, die hij zich met toepassing van de publiekrechtelijke regels die de grondslag voor de heffing vormen, niet zou kunnen verschaffen omdat zulks zou afstuiten op de beperkingen die in die regels met betrekking tot die heffing en haar gevolgen besloten liggen. Daarbij maakt het geen verschil of het gaat om een op het burgerlijk recht gegronde vordering van de ontvanger tegen een belastingplichtige, dan wel om een aan het burgerlijk recht ontleend verweer tegen een vordering van een belastingplichtige.
Hieraan doet niet af dat de ontvanger bevoegd is hetgeen ten gevolge van een aan de belastingplichtige kenbare vergissing te veel aan deze is betaald, als onverschuldigd betaald terug te vorderen, ook al kan de desbetreffende beschikking van de inspecteur niet door een navorderingsaanslag of anderszins worden herzien (HR 12 september 1997, nr. 16405, NJ 1998, 145).
3.4 De onderdelen 3.1 en 3.2 stuiten in hun geheel af op hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen. Noch de stelling dat Granaria ongerechtvaardigd zou worden verrijkt indien de Ontvanger gehouden zou zijn het omstreden bedrag aan haar te betalen, en dat zulks naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, noch de stelling dat Granaria misbruik maakt van haar bevoegdheid door dat bedrag te vorderen, brengt mee dat grond bestaat voor een privaatrechtelijke doorkruising van de publiekrechtelijke regels met betrekking tot de heffing van belastingen. Opmerking verdient hierbij dat in het onderhavige geval naar het kennelijke oordeel van het hof in rov. 4.3.3, geen sprake is geweest van een voor Granaria kenbare vergissing van de Inspecteur. Voor zover onderdeel 3 dit oordeel bestrijdt, is het niet gegrond. Het oordeel van het hof geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk noch ontoereikend gemotiveerd.
3.5 De onderdelen 2.1 - 2.5 berusten alle op de stelling dat de op onrechtmatige daad gebaseerde vordering van Granaria niet kan worden toegewezen omdat zij geen schade heeft geleden nu zij het gevorderde bedrag reeds eerder heeft terugontvangen. Deze stelling ziet eraan voorbij dat uit hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen voortvloeit dat Granaria, ondanks de eerdere teruggaven van in totaal ƒ 5.532.116,--, aanspraak heeft op afrekening overeenkomstig de onherroepelijk geworden uitspraak van het hof te 's-Gravenhage van 27 juni 1997. Door te weigeren op deze voet af te rekenen en het verschuldigde bedrag aan Granaria te betalen, handelt de Ontvanger, naar in cassatie op zichzelf niet is bestreden, in strijd met zijn rechtsplicht en derhalve onrechtmatig jegens Granaria. De schadevergoeding die Granaria op deze grond kan vorderen, strekt ertoe haar in de positie te brengen alsof niet onrechtmatig zou zijn gehandeld. Zij bestaat derhalve in het bedrag waarop Granaria krachtens de uitspraak van het hof aanspraak heeft als gevolg van het vervallen van de verrekening van de voorlopige teruggaven in de aanslag vennootschapsbelasting 1988. De onderdelen zijn dan ook tevergeefs voorgesteld.
Onderdeel 2.6 dat berust op de veronderstelling dat de vordering van Granaria naar het oordeel van het hof is gebaseerd op ongerechtvaardigde verrijking, kan bij gebrek aan feitelijke grondslag niet tot cassatie leiden.
3.6 De omstandigheid dat de ontvanger ingevolge de Invorderingswet een zelfstandige taak heeft bij de teruggave van rijksbelastingen en in het kader daarvan een beroep kan doen op regels en beginselen van burgerlijk recht, brengt niet mee dat daardoor, in afwijking van hetgeen hiervoor in 3.3 is overwogen, de toepassing van de belastingwetgeving zou kunnen worden doorkruist (vgl. het hiervoor in 3.3 aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 8 mei 1998, rov. 3.5). Onderdeel 4 faalt derhalve.
3.7 De onderdelen 5 en 5.1 richten zich tegen het oordeel van het hof dat het geen aanwijzing heeft gehad dat de belastingrechter zich bij zijn beslissing geen rekenschap heeft gegeven van het gevolg dat Granaria het bedrag van ƒ 5.532.116,-- tweemaal terugontvangt. Nu het hier blijkens de formulering gaat om een overweging ten overvloede die de beslissing van het hof niet draagt, kunnen de klachten bij gebrek aan belang niet tot cassatie leiden.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verwerpt het beroep;
veroordeelt de Ontvanger c.s. in de kosten van het geding in cassatie, tot op deze uitspraak aan de zijde van Granaria begroot op € 5.740,34 aan verschotten en € 2.200,-- voor salaris.
Dit arrest is gewezen door de vice-president D.H. Beukenhorst als voorzitter en de raadsheren H.A.M. Aaftink, O. de Savornin Lohman, E.J. Numann en F.B. Bakels, en in het openbaar uitgesproken door de raadsheer E.J. Numann op 11 november 2005.
| Conclusie |
C04/171HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 27 mei 2005
Conclusie inzake:
1. de Ontvanger van de Belastingdienst Rijnmond;
2. de Staat der Nederlanden
tegen
Granaria Holdings B.V.
In dit geding wordt gestreden over de vraag of de Ontvanger gedwongen kan worden gevolg te geven aan een uitspraak van de belastingrechter, ondanks het verweer dat de belastingplichtige in dat geval ongerechtvaardigd zal worden verrijkt.
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan worden uitgegaan van de volgende feiten(1):
1.1.1. Verweerster in cassatie (hierna: de vennootschap) heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1988 een verlies aangegeven van f 14.354.000. Naar aanleiding van die aangifte heeft de inspecteur - op de voet van het bepaalde in art. 21, derde lid, eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 1988) - aan de vennootschap wegens de terugwenteling van het verlies over het jaar 1988 voorlopige teruggaven van over de jaren 1985/1986/1987 betaalde vennootschapsbelasting verleend van, in totaal, f 5.532.116. Deze voorlopige teruggaven zijn deels aan de vennootschap uitbetaald en deels op een openstaande aanslag afgeboekt.
1.1.2. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het aangegeven verlies voor het jaar 1988 niet geaccepteerd. Hij heeft het belastbare bedrag vastgesteld op f 7.202.000. Bij de desbetreffende aanslag heeft hij tevens de voorlopige teruggaven van f 5.532.116 verrekend (teruggevorderd). De vennootschap heeft het bedrag van de aanslag door verrekening en betaling geheel voldaan.
1.1.3. De vennootschap heeft tegen de aanslag voor het jaar 1988 bezwaar gemaakt. Bij de uitspraak d.d. 15 maart 1996 op dat bezwaar heeft de inspecteur alsnog het (overgrote deel van het) door de vennootschap aangegeven verlies geaccepteerd en het belastbare bedrag vastgesteld op nihil. De verrekening (terugvordering) van de voorlopige teruggaven ad f 5.532.116 heeft hij echter gehandhaafd.
1.1.4. Vervolgens heeft de inspecteur - bij beschikkingen als bedoeld in art. 21, eerste lid, Wet Vpb 1969 - wegens de terugwenteling van het voor het jaar 1988 alsnog geaccepteerde verlies de aanslagen voor de jaren 1985/1986/1987 wederom verminderd met, in totaal, f 5.532.116. Het genoemde bedrag is in 1996/97 verrekend met nog ten name van de vennootschap openstaande en onbestreden aanslagen.
1.1.5. De vennootschap is tegen de (handhaving van de) verrekening van de voorlopige teruggaven bij de aanslag voor het jaar 1988 in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage, dat - bij uitspraak van 27 juni 1997, nr. 96/1615 - heeft geoordeeld dat die verrekening ten onrechte is gehandhaafd en dat de voorlopige teruggaven hadden moeten worden verrekend met de (onder 1.1.4. bedoelde) definitieve teruggaven. Het hof heeft bepaald dat de verrekening met de aanslag voor 1988 vervalt.
1.1.6. Bij arrest van 21 oktober 1998, BNB 1998/397, heeft de Hoge Raad het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financi�n tegen de uitspraak van het hof verworpen.
1.2. Bij inleidende dagvaarding d.d. 17 juli 2000 heeft de vennootschap de Ontvanger en de Staat gedagvaard voor de rechtbank te Amsterdam en gevorderd dat de Ontvanger dan wel de Staat zal worden veroordeeld tot betaling van f 5.458.978,-, te vermeerderen met wettelijke rente als in de dagvaarding aangegeven(2).
1.3. Reeds hier wordt aandacht gevraagd voor de grondslag van de vordering. In de inleidende dagvaarding wordt niet gesproken over een vordering tot schadevergoeding, maar wordt aangenomen dat de aanspraak van de vennootschap jegens de Ontvanger op betaling van het gevorderde bedrag rechtstreeks voortvloeit uit het onder 1.1.5 genoemde arrest van het gerechtshof. Ik citeer:
"De betaling van het door eiseres gevorderde bedrag door de Ontvanger vindt zijn grondslag in het door de Hoge Raad bevestigde arrest van het Gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer). In dat arrest is de beschikking van de Inspecteur, waarbij een verrekening werd toegepast, vernietigd en bepaald dat de verrekening vervalt. Het niet voldoen aan de op de Ontvanger rustende rechtsplicht om het, naar aldus rechtens vaststaat, aan eiseres verschuldigde bedrag te betalen is onrechtmatig in de zin van art. 6:162 BW."(3)
1.4. De Ontvanger en de Staat hebben verweer gevoerd. Zij hebben aangevoerd dat naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat zij jegens de vennootschap gehouden zouden zijn om, ter voldoening aan de uitspraak van het hof in de fiscale procedure, de met de verliesterugwenteling gemoeide bedragen nogmaals aan de vennootschap te voldoen. De vennootschap heeft deze bedragen in 1996 immers al ontvangen. Bij toewijzing van de vordering zou zij bedragen ontvangen die haar materieel niet toekomen. Dit betekent ook dat de vennootschap misbruik van haar bevoegdheid maakt door deze vordering in te stellen (art. 3:13 BW). Subsidiair hebben de Ontvanger en de Staat de hoogte van het gevorderde bedrag bestreden.
1.5. Bij vonnis van 2 oktober 2002 heeft de rechtbank het betoog van de Ontvanger c.s. verworpen en de vordering van de vennootschap in beginsel toewijsbaar geoordeeld. In verband met het subsidiaire verweer heeft de rechtbank de zaak naar de rol verwezen opdat partijen zich uitlaten over de hoogte van het bedrag.
1.6. De Ontvanger en de Staat hebben hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te Amsterdam. Bij arrest van 26 februari 2004 heeft het hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd.
1.7. De Ontvanger en de Staat hebben - tijdig - beroep in cassatie ingesteld(4). De vennootschap heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten, waarna nog is gerepliceerd.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1. Tussen partijen is niet in geschil dat uit de uitspraak van hof en Hoge Raad in de fiscale procedure in beginsel volgt dat de Ontvanger het door de vennootschap op de aanslag vennootschapsbelasting 1988 voldane bedrag van f 5.532.116 dient terug te betalen. Eveneens staat tussen partijen vast dat wanneer de onderhavige vordering wordt toegewezen, de vennootschap de teruggaaf vennootschapsbelasting over de jaren 1985/1986/1987 'dubbel' zal ontvangen, nu die teruggaaf (ook) reeds is geschied bij de in 1.1.4 genoemde beschikkingen(5). Dat dit resultaat voor de Ontvanger c.s. onbevredigend is moge duidelijk zijn. Het hof heeft in een overweging ten overvloede, rov. 4.3.5, aangegeven op welke wijze dit resultaat had kunnen worden voorkomen.
2.2. Onderdeel 2 van het middel (onderdeel 1 bevat geen klacht) klaagt in al zijn subonderdelen dat het hof miskent dat de vennootschap geen schade heeft geleden. Of de vordering nu is gebaseerd op een onrechtmatige overheidsdaad dan wel op een ongerechtvaardigde verrijking, in beide gevallen is volgens het middel de aanwezigheid van schade een noodzakelijk element voor toewijzing van de vordering(6). Uit de vaststelling van het hof (zie alinea 2.1 hiervoor) volgt volgens het middelonderdeel dat de vennootschap materieel geen schade lijdt wanneer haar vordering zou worden afgewezen. Subsidiair wordt geklaagd dat onbegrijpelijk is op welke gronden het hof aanneemt dat de vennootschap schade heeft geleden.
2.3. De klachten missen feitelijke grondslag. De vordering van de vennootschap is niet een vordering tot schadevergoeding op grond van onrechtmatige overheidsdaad, noch een vordering tot schadevergoeding op grond van ongerechtvaardigde verrijking. De vordering strekt onmiskenbaar ertoe dat de (burgerlijke) rechter de Ontvanger c.s. zal dwingen uitvoering te geven aan de uitspraak van het hof in de fiscale procedure. De vennootschap heeft haar vordering gegrond op een publiekrechtelijke rechtsplicht van de Ontvanger tot betaling(7) en kennelijk gedacht aan art. 3:296 lid 1 BW. De vennootschap behoefde niet te stellen dat zij schade lijdt wanneer de Ontvanger geen gevolg geeft aan zijn publiekrechtelijke rechtsplicht. De vennootschap heeft inderdaad aangevoerd dat het niet voldoen aan deze rechtsplicht door de Ontvanger een onrechtmatige daad jegens haar oplevert. Dat was bedoeld om aan te geven op welke grond de vennootschap meende zich tot de burgerlijke rechter te kunnen wenden, niet om een vordering tot schadevergoeding in te stellen(8). Hierop stuiten alle klachten van onderdeel 2 af.
2.4. Subonderdeel 3.1 klaagt dat het hof ten onrechte, althans op onbegrijpelijke gronden, voorbij is gegaan aan een essentieel verweer, namelijk het verweer dat de vennootschap ongerechtvaardigd zal worden verrijkt wanneer haar vordering wordt toegewezen, omdat de vennootschap het bedrag waarop zij materieel recht heeft reeds heeft ontvangen krachtens de beschikkingen, genoemd in alinea 1.1.4. De Ontvanger en de Staat hebben in feitelijke instanties betoogd dat ook daarom - los van de beantwoording van de vraag of de inspecteur op de hoogte was althans had moeten zijn van (het vervallen van de) mogelijkheid tot navordering en van die mogelijkheid gebruik had moeten maken - naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat de vennootschap de Ontvanger wil houden aan de uitspraak van hof en Hoge Raad in de fiscale procedure, althans dat de vennootschap misbruik van recht maakt door dit te vorderen.
2.5. Blijkens rov. 4.2.1 en 4.3.1 heeft het hof dit verweer als zodanig onderkend(9). In rov. 4.3.3 en 4.3.5 heeft het hof dit verweer van de Ontvanger c.s. verworpen. De klacht dat het hof voorbij is gegaan aan dit essenti�le verweer mist daarom feitelijke grondslag.
2.6. Subonderdeel 3.2, dat is voorgedragen voor het geval dat aangenomen moet worden dat het hof het zo-even bedoelde verweer onder ogen heeft gezien doch in rov. 4.3.3 heeft verworpen, klaagt dat de motivering ontoereikend is. De klacht houdt in dat het hof in rov. 4.3.3 alleen ingaat op de vraag of de inspecteur op de hoogte was c.q. op de hoogte had moeten zijn van het vervallen van de mogelijkheid tot navordering en op de vraag of de inspecteur van de mogelijkheid tot navordering gebruik had moeten maken, maar verzuimt in te gaan op de vraag of - los van eventuele fouten van de inspecteur - de toewijzing van de vordering zal leiden tot een ongerechtvaardigde verrijking van de vennootschap en op die grond naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is.
2.7. Ongeacht het antwoord op de vraag of de inspecteur een aan hem toerekenbare fout heeft gemaakt, de Ontvanger kan in beginsel een beroep doen op de regel dat een tussen schuldeiser en schuldenaar krachtens wet, gewoonte of rechtshandeling geldende regel niet van toepassing is, voor zover dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn: zie art. 6:2 lid 2 BW(10). In de vakliteratuur wordt aangenomen dat ongerechtvaardigde verrijking niet alleen grond kan zijn voor het instellen van een vordering tot schadevergoeding (art. 6:212 BW), maar in samenhang met de beperkende werking van de maatstaven van redelijkheid en billijkheid ook een verweermiddel kan opleveren(11).
2.8. In het denkbeeldige geval dat een partij dezelfde executoriale titel tweemaal ten uitvoer zou willen leggen of waarin een partij beschikt over twee of meer executoriale titels op grond waarvan zij de wederpartij kan dwingen tot betaling van een bepaald bedrag terwijl die titels op dezelfde rechtsgrond berusten(12) en zij deze titels naast of na elkaar ten uitvoer zou willen leggen, kan degene tegen wie de tenuitvoerlegging is gericht zich tegen deze dubbele tenuitvoerlegging verzetten in een executiegeschil. In zo'n executiegeschil kan worden aangevoerd dat de bevoegdheid tot tenuitvoerlegging niet langer bestaat omdat reeds betaald is, dat een voortzetting van de executie tot een ongerechtvaardigde verrijking van de executerende partij leidt of dat de executerende partij haar bevoegdheid tot tenuitvoerlegging misbruikt. Ook ten aanzien van de bevoegdheid tot tenuitvoerlegging van een onherroepelijk vonnis van de burgerlijke rechter geldt immers dat zij kan worden misbruikt(13).
2.9. Het hof heeft in rov. 4.3.2 - in cassatie onbestreden - vooropgesteld dat de uitkomst van de toetsing door de belastingrechter onherroepelijk vaststaat en dat het hof die uitkomst heeft te respecteren. Met andere woorden: de juistheid van de beslissing in de fiscale procedure, inhoudende dat voor wat betreft de beslissing op het bezwaar tegen de aanslag Vpb 1988 de door de fiscus verrichte verrekening vervalt, is onttrokken aan het oordeel van de burgerlijke rechter. De stellingname van de Ontvanger c.s. was in de feitelijke instanties erop gericht dat de burgerlijke rechter door de twee onherroepelijk geworden fiscale titels tot teruggaaf van een bedrag van f 5.532.116 heen kijkt en dan constateert dat in beide gevallen de materi�le grond is te vinden in de terugwenteling over de jaren 1985/1986/1987 van het verlies dat de vennootschap heeft geleden in het boekjaar 1988. Het hof vat dit betoog in rov. 4.3.4 aldus samen: volgens de Ontvanger dient het onaanvaardbare gevolg van louter een verkeerde keuze van de inspecteur civielrechtelijk gecorrigeerd te worden door ontzegging van de vordering.
2.10. V��r het standpunt van de Ontvanger c.s. pleit de economische benadering: waarom zou de vennootschap mogen profiteren van een fout van de inspecteur? In de tweede plaats is een gedachte zoals die welke in dit geding door de Ontvanger c.s. is ontplooid, in executiegeschillen een geaccepteerde benaderingswijze. In een executiegeschil, zoals hiervoor bedoeld, behoeft de rechter de executoriale titel(s) zelf niet aan te tasten(14). De rechter kan de executoriale titels laten voor wat ze zijn en volstaan met de constatering dat het resultaat, de 'dubbele' tenuitvoerlegging, een ongerechtvaardigde verrijking van de executerende partij oplevert en dat een verplichting tot betaling om die reden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is. Ook het leerstuk 'misbruik van bevoegdheid' veronderstelt dat de desbetreffende bevoegdheid bestaat en blijft bestaan; zij mag alleen niet worden uitgeoefend.
2.11. Tegen het standpunt van de Ontvanger c.s. pleit evenwel, dat de verwezenlijking van de uit de belastingwetten voortvloeitende materi�le aanspraken van de Belastingdienst jegens de belastingplichtigen gebonden is aan formele regels. De Hoge Raad heeft dit principieel onder woorden gebracht in HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 m.nt. ARB(15). Het ging in die zaak om de vraag of de Belastingdienst op grond van onrechtmatige daad van de belanghebbende vergoeding van door de Belastingdienst geleden renteschade kon vorderen. De Hoge Raad overwoog onder meer:
"Ingevolge art. 104 Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven krachtens een wet. Dit artikel brengt aldus het legaliteitsbeginsel op het gebied van de belastingheffing tot uitdrukking, aan welk beginsel, dat ter bescherming van de burger strekt, juist op dit gebied ook traditioneel gewicht toekomt. In overeenstemming met dit beginsel vindt de belastingheffing plaats op grondslag van publiekrechtelijke wetgeving, voor zover hier van belang opgenomen in de AWR, die zowel regels bevat betreffende de wijze van heffing (...) als regels betreffende de gevolgen van onjuiste opgaven door belastingplichtigen, die tot een onjuiste aanslag hebben geleid (...)." (rov. 3.3).
Ook in de vakliteratuur wordt aanvaard dat verschil kan bestaan tussen het bedrag dat een belastingplichtige verschuldigd zou zijn op grond van bepalingen van materieel belastingrecht en het bedrag dat de belastingplichtige verschuldigd is op grond van bepalingen van formeel belastingrecht. Wanneer in vergelijking met het bedrag dat op grond van de belastingwet materieel verschuldigd zou zijn geweest, te weinig belasting is geheven en de in de belastingwet voorziene mogelijkheden om zulks te corrigeren (navordering e.d.) niet zijn benut, heeft de Staat in het algemeen niet de mogelijkheid het materieel verschuldigde bedrag alsnog langs civielrechtelijke weg te innen, door middel van een vordering tot schadevergoeding wegens onrechtmatige daad, een vordering uit hoofde van onverschuldigde betaling of een vordering tot schadevergoeding wegens ongerechtvaardigde verrijking(16).
2.12. In het omgekeerde geval, te weten dat waarin de toepassing van formele bepalingen van belastingrecht ertoe leidt dat de belastingplichtige jegens de Belastingdienst recht heeft op teruggaaf (in dit geval: op een afwikkeling van de aanslag vennootschapsbelasting 1988 z�nder verrekening van de voorlopige teruggaaf), heeft de burgerlijke rechter niet de mogelijkheid om het resultaat van de toepassing van formele bepalingen van belastingrecht opzij te zetten met het argument dat materi�le bepalingen van belastingrecht tot een ander resultaat moeten leiden. In zijn conclusie, voorafgaand aan het genoemde arrest in de fiscale procedure (BNB 1998/397, onder 8.1), heeft plv. P-G Van Soest gesignaleerd dat de omstandigheid dat de inspecteur in deze kwestie een onjuiste keuze heeft gemaakt en dat zulks eerst na jaren procederen (in de fiscale procedure) definitief komt vast te staan, meebrengt dat aanzienlijke bedragen die de vennootschap materieel verschuldigd was niet meer geheven kunnen worden.
2.13. In de rechtspraak is een doorbreking van deze scheiding tussen burgerlijk recht en (formeel) belastingrecht aanvaard in gevallen waarin sprake is van een voor de wederpartij kenbare vergissing. In HR 12 september 1997, NJ 1998, 145 m.nt. JBMV, had de inspecteur in een kennisgeving van ambtshalve vermindering een voor de belastingplichtige kenbare vergissing gemaakt en hem op die grond uitbetaald. Toen de vergissing was ontdekt, vorderde de Ontvanger het teveel uitbetaalde terug. De Hoge Raad wees op verscheidene omstandigheiden die het hof had vastgesteld en besloot dat onder die omstandigheden de desbetreffende beschikking, ook al kon zij niet worden herzien door een navorderingsaanslag of anderszins, in zoverre geen rechtsgrond kan vormen voor een op grond van die beschikking door de Ontvanger verrichte betaling. In een zodanig geval is de Ontvanger volgens de Hoge Raad bevoegd het ten gevolge van de misslag te veel betaalde in een procedure voor de burgerlijke rechter terug te vorderen als onverschuldigd betaald zonder dat de inspecteur verplicht is eerst een correctiebeschikking te nemen.
2.14. De rechtbank heeft van belang geacht dat van een kennelijke misslag van de Belastingdienst hier geen sprake is. Zij heeft vastgesteld dat de vennootschap al in maart 1996 de Belastingdienst heeft gewezen op de onjuistheid van de door de inspecteur gekozen verrekenmethode en dat de inspecteur zich in maart 1996 (v��r het verstrijken van de termijn waarbinnen navordering nog mogelijk was) bewust was van de gevolgen (rov. 5.3 Rb). Het hof heeft zich in rov. 4.3.3 bij dit oordeel aangesloten en heeft vastgesteld dat de inspecteur, ondanks de waarschuwing die hem van de zijde van de vennootschap bereikte, bewust heeft gekozen voor de wijze van verrekening welke achteraf, in de fiscale procedure, door hof en Hoge Raad ontoelaatbaar is bevonden. Kortom, in de redenering van rechtbank en hof is in dit geval geen sprake van een voor de vennootschap kenbare vergissing van de inspecteur.
2.15. De rechtspraak over kenbare vergissingen kan daarom in dit geval niet tot een gunstiger resultaat voor de Ontvanger c.s. leiden. Het komt mij voor, dat ook het in alinea 2.10 genoemde economische argument onvoldoende is: het komt vaker voor dat toepassing van formeel belastingrecht tot een ander resultaat leidt dan uit het materi�le belastingrecht voortvloeit. Om de genoemde redenen leiden de klachten van onderdeel 3 niet tot cassatie. Ook de subsidiaire motiveringsklacht aan het slot van onderdeel 3.2 faalt: de redengeving van de bestreden beslissing voldoet aan de daaraan te stellen eisen.
2.16. Onderdeel 4 doet een beroep op de zelfstandige taak van de Ontvanger met betrekking tot de teruggaaf van de belastingen. Gelet daarop, valt volgens het middelonderdeel zonder een nadere motivering niet in te zien hoe het handelen of nalaten van een ander dan de Ontvanger, te weten de inspecteur, of de aan de inspecteur toe te rekenen kennis, kan leiden tot 's hofs slotsom dat niet naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is dat de vennootschap de Ontvanger houdt aan de uitkomst van de fiscale procedure, althans dat hier geen sprake is van misbruik van recht.
2.17. Het uitgangspunt van deze klacht, namelijk dat de Ontvanger wettelijk een zelfstandige taak en positie heeft naast die van de inspecteur, is juist. Toch leidt deze klacht niet tot cassatie, om dezelfde redenen die hiervoor aan de orde zijn geweest. Onbestreden uitgangspunt in cassatie is, dat de beslissing van hof en Hoge Raad in de fiscale procedure in beginsel meebrengen dat de Ontvanger het door de vennootschap op de aanslag vennootschapsbelasting 1988 voldane bedrag van f 5.532.116 dient terug te betalen en de voorlopige teruggaaf daarmee niet meer kan verrekenen. De uitkomst van de fiscale procedure is bindend zowel voor de inspecteur als voor de Ontvanger als voor de burgerlijke rechter. De omstandigheid dat de fout is gemaakt door de inspecteur, en niet door de Ontvanger, neemt niet weg dat hier geen sprake is van een voor de belastingplichtige kenbare vergissing.
2.18. Onderdeel 5 klaagt dat, voor zover het hof in rov. 4.3.3 heeft gemeend dat de belastingrechter, zo deze van oordeel zou zijn geweest dat de vennootschap het door haar voldane bedrag niet nogmaals zou moeten (terug)ontvangen, tot een ander oordeel kan k�nnen komen dan hof en Hoge Raad gekomen zijn, deze opvatting rechtens onjuist, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk is. De belastingrechter vernietigt een belastingaanslag indien deze niet in overeenstemming met het recht is genomen. Wat de consequenties zijn van de vernietiging kan de belastingrechter zich weliswaar realiseren, maar daarin kan de belastingrechter geen reden vinden om niet tot vernietiging over te gaan.
2.19. Deze klacht is kennelijk een reactie op de overweging: "Het hof heeft overigens geen aanwijzing dat de belastingrechter (zowel hof als Hoge Raad) zich, bij zijn beslissing terzake, geen rekenschap heeft gegeven van dit gevolg." Uit de gebruikte formulering volgt reeds dat het gaat om een overweging ten overvloede. Aangezien deze de beslissing van het hof niet draagt, missen de Ontvanger c.s. belang bij deze klacht.
2.20. Uit de hier bestreden overweging valt ook niet op te maken dat het hof van mening zou zijn dat de belastingrechter reeds een beslissing heeft genomen over het vraagstuk dat partijen thans gescheiden houdt en dat de burgerlijke rechter dit oordeel van de belastingrechter zou moeten volgen. In zoverre mist onderdeel 5 feitelijke grondslag. Wat wel de grond is geweest waarop de thans bestreden beslissing berust, kwam in het kader van de voorgaande middelonderdelen reeds aan de orde.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 Rov. 4.1.1 - 4.1.6 van het thans bestreden arrest.
2 Het gevorderde bedrag is opgebouwd als volgt: f 5.383.450 conform de onder 1.1.4 genoemde beschikkingen, f 32.224 invorderingsrente, plus f 43.304 als negatieve aanslag over het jaar 1988. Zie voor de berekening: inl. dagvaarding onder 16-20.
3 Inl. dagv. onder 39. Zie ook de CvR onder 3: "Met de thans ingestelde vordering wenst eiseres niets meer en ook niets minder dan het aan haar doen toekomen van hetgeen waarop zij ingevolge de vernietiging van de onrechtmatige verrekeningsbeschikking recht heeft. Voldoet de fiscus niet (...) eigener beweging aan hetgeen voortvloeit uit een beslissing van de belastingrechter, dan resteert niets anders dan het instellen van een vordering bij de burgerlijke rechter."
4 De rechtbank had tussentijds hoger beroep toegestaan op grond van art. 337 lid 2 Rv. Het hof heeft tussentijds cassatieberoep toegestaan op grond van art. 401a lid 2 Rv.
5 Zie rov. 4.2.1 van het bestreden arrest.
6 Art. 6:162 resp. art. 6:212 BW. Zie voorts de s.t. namens de Ontvanger, blz. 4.
7 Vgl. rov. 2.4 van het vonnis van de rechtbank (en het slot van rov. 4.3.3 van het bestreden arrest).
8 Zie noot 3.
9 In deze rechtsoverwegingen wordt het (subsidiaire) beroep van de Ontvanger c.s. op misbruik van recht niet met zoveel woorden genoemd; uit het slot van rov. 4.3.3 blijkt evenwel dat het hof ook dit verweer uitdrukkelijk in zijn oordeel heeft betrokken.
10 De s.t. van de Ontvanger c.s. (blz. 7) noemt als voorbeeld van toepassing van dit leerstuk in een invorderingszaak: HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587 m.nt. Wattel, waar in rov. 3.6 een bepaalde handeling van de Ontvanger naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar werd geacht.
11 A.S. Hartkamp, WPNR 6441 (2001), i.h.b. blz. 327-330; Asser-Hartkamp, 4-III (2002) nr. 367-369; M.H. Wissink, in: Aspecten van ongerechtvaardigde verrijking, preadviezen Ver. voor Burgerlijk Recht 2002, blz. 47-55.
12 Hierbij valt te denken aan een vonnis waarbij meerdere personen hoofdelijk tot betaling zijn veroordeeld, maar bijv. ook aan: een (verstek-)vonnis van de burgerlijke rechter naast de grosse van een notari�le akte, naast een arbitraal vonnis, naast een vonnis van de strafrechter waarin de vordering van de benadeelde partij is toegewezen of naast een buitenlands vonnis met exequatur.
13 HR 5 november 1993, NJ 1994, 154.
14 Ter voorkoming van mogelijk misverstand: de beslissingen van hof en Hoge Raad in de fiscale procedure leveren voor de vennootschap niet een executoriale titel op. Het gaat mij hier alleen om de wijze waarop executiegeschillen rond civiele executoriale titels door de rechter worden benaderd.
15 Ook gepubliceerd in BNB 1998/277 m.nt. J. den Boer; JB 1998, 142 m.nt. HJS; AB 1998, 290 m.nt. Th.G. Drupsteen.
16 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 119-121 en 161-163. Zie ook: J. den Boer, in: Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht (1999), aant. 1.7 op art. 16 AWR.
Metadata
Rubriek(en)
VennootschapsbelastingBelastingtijdvak
1985-1988Instantie
HRDatum instantie
11 november 2005Rolnummer
C04.171HRECLI
ECLI:NL:HR:2005:AU2554ECLI:NL:PHR:2005:AU2554
