Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van X, wonende te Z, belanghebbende, tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk HAA 18/2204 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.325.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag IB/PVV bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar met dagtekening 24 april 2018 het bezwaar deels toegewezen en de aanslag verminderd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.788.
1.3. De rechtbank heeft bij uitspraak van 6 maart 2020 tegen de hiervoor vermelde uitspraak op bezwaar het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.
1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 april 2020 en is nader aangevuld op 18 februari 2022 en op 25 februari 2022. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2022. Ter zitting is de zaak gelijktijdig behandeld met de zaken met de kenmerken AMS 20/00276 tot en met 20/00278. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en is de inspecteur aangeduid als ‘verweerder’):
“Feiten1. Eiser woont samen met zijn partner, de heer [A] (hierna: de partner), in [Z] . Eiser is in loondienst bij [bedrijf] te [Y] en in 2014 ontving hij loon uit dienstbetrekking ten bedrage van € 60.280.2. Eiser exploiteert daarnaast sinds 10 april 2014 een eenmanszaak onder de naam [D] . Blijkens het door eiser verstrekte uittreksel van de Kamer van Koophandel bestaan de activiteiten van de onderneming uit het organiseren van workshops op het gebied van Audio en Hifi en ondersteunende sales activiteiten aan het bedrijfsleven.3. De partner van eiser is beherend vennoot in [E] C.V., welke handelt onder de naam [F] .4. Eiser is in 2014 begonnen met het ontwikkelen van een applicatie, genaamd [applicatie] , voor de mobiele telefoon. De ontwikkeling van de applicatie is uitbesteed aan [G] Ltd, gevestigd in India. In dit kader is tussen eiser en [G] een overeenkomst gesloten en getekend in 2014 (ingangsdatum 30 juni 2014). Deze overeenkomst is ook getekend door de heer [B] , de broer van de partner van eiser. De heer [B] neemt middels zijn eenmanszaak [H] voor een derde deel in de ontwikkeling van [applicatie] .5. Eiser heeft daarnaast een overeenkomst gesloten met [F] , welke is opgemaakt en getekend op 15 april 2014. In de overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:“Ondergetekenden:[D] ( [D] ), gevestigd te Amsterdam en rechtsgeldig vertegenwoordigd door [eiser] (…) hierna te noemen: opdrachtgever.en[F] , onderdeel uitmakend van [E] , (…) rechtsgeldig vertegenwoordigd door [de partner] (…) hierna te noemen: opdrachtnemer.(…)Artikel 1: Aard van de overeenkomst en duur van de opdracht(…)De overeengekomen werkzaamheden bestaan uit het uitvoeren van praktische werkzaamheden alsmede het verlenen van advies op het gebied van o.a. marketing en functionaliteit van de door [D] ontwikkelde zakelijke concepten.(…)Artikel 3: HonorariumHet door opdrachtgever aan opdrachtnemer te betalen honorarium bedraagt € 75,00, (…), per uur exclusief 21 % BTW.[F] zal [D] maandelijks middels facturen de gewerkte uren in rekening brengen.De facturen zullen worden geboekt in de rekeningcourant bekend onder nummer (…) tussen [E] [rechtbank: [E] ]/[de partner] en [D] /[eiser].”6. [F] heeft in de periode april tot en met december 2014 negen facturen verstrekt aan eiser. Bij de facturen zijn specificaties van de verrichte werkzaamheden gevoegd. Naast de facturen, wordt ook de rente op de rekening-courant verhouding geboekt op de rekening-courant.7. Eiser heeft op 8 april 2015 aangifte IB/PVV voor het jaar 2014 gedaan. Op 6 juli 2015 is een nieuwe aangifte ingediend. Eiser heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 5.469. Het bedrag is als volgt opgebouwd:Winst uit onderneming € - 68.994Loon uit dienstbetrekking € 60.280Pensioen, lijfrente of andere uitkering € 3.245 +€ - 5.469In de aangifte heeft eiser de ontvangen facturen van [F] van in totaal € 63.872 als kosten uitbesteed werk en andere externe kosten, ten laste van het resultaat gebracht. In de aangifte is een zelfstandigenaftrek van € 7.280 en een startersaftrek van € 2.123 in aanmerking genomen.8. Vanaf de start in 2014 tot en met 2019 is door [D] geen omzet behaald. Door eiser is derhalve geen omzet aangegeven in de aangifte.9. Op 1 december 2014 is aan eiser aangekondigd dat een boekenonderzoek zou worden ingesteld. Op 15 december 2014 is het onderzoek gestart. Blijkens het controlerapport, dat is opgemaakt op 15 januari 2016, was het onderzoek gericht op de aanvaardbaarheid van de ingediende aangiften omzetbelasting over het tijdvak 14 april 2014 tot en met 31 december 2014. Het onderzoek is later, op 18 mei 2015, uitgebreid met een onderzoek naar de aanvaardbaarheid van de ingediende aangifte IB/PVV voor het jaar 2014.10. Met dagtekening 4 maart 2016 is de onderhavige aanslag aan eiser opgelegd. Hierbij is verweerder afgeweken van de ingediende aangifte. Het belastbaar inkomen uit werk en woning van € 63.325 is door verweerder als volgt berekend:Winst uit onderneming € 0Loon uit dienstbetrekking € 60.280Pensioen, lijfrente of andere uitkering € 3.045 +€ 63.325Verweerder heeft hij het opleggen van de aanslag de kosten van € 63.872 aan uitbesteed werk en de geclaimde zelfstandigenaftrek en startersaftrek gecorrigeerd.11. Eiser heeft hiertegen op 13 april 2016 bezwaar gemaakt.12. Per brief van 19 mei 2017 heeft verweerder zijn voornemen tot afwijzing van het bezwaar aan eiser kenbaar gemaakt. In de brief is eiser gewezen op de mogelijkheid om te worden gehoord. Van die mogelijkheid heeft eiser gebruik gemaakt.13. Op 13 oktober 2017 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden op het kantoor van verweerder. Van dit gesprek is een verslag opgemaakt.14. Per brief van 9 april 2018 heeft verweerder een toelichting op de uitspraak op bezwaar aan eiser toegezonden. De formele uitspraak op bezwaar is gedaan op 24 april 2018. Verweerder is bij de uitspraak op bezwaar gedeeltelijk tegemoet gekomen aan het bezwaar van eiser. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is door verweerder nader vastgesteld op € 59.788. Dit bedrag is als volgt berekend:Winst uit onderneming € - 3.537Loon uit dienstbetrekking € 60.280Pensioen, lijfrente of andere uitkering € 3.045 +€ 59.78815. Eiser is hiertegen op 18 mei 2018 in beroep gekomen de rechtbank.”
2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.
3. Geschil voor het Hof
3.1. In hoger beroep is in geschil of de aangifte IB/PVV 2014 terecht is gecorrigeerd. In het bijzonder is in geschil of er sprake is van een zakelijke uitgave en of belanghebbende heeft voldaan aan het urencriterium.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
4. Overwegingen van de rechtbank
De rechtbank heeft ten aanzien van het geschil als volgt overwogen:
“Kosten uitbesteed werk20. Artikel 3.8 van de Wet IB 2001 bepaalt dat winst uit een onderneming het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Niet in geschil is dat sprake is van een onderneming. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de door eiser gestelde kosten niet in aftrek kunnen worden gebracht omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de kosten zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. De rechtbank volgt verweerder hierin en oordeelt daartoe als volgt.21. De kosten die eiser in aftrek wenst te brengen zien op de negen facturen die [F] in 2014 heeft uitgeschreven aan [D] . Volgens eiser zien de gefactureerde bedragen op de beoordeling door [F] van de in India ontwikkelde webpagina’s. Ter onderbouwing dat de werkzaamheden zijn verricht, heeft eiser diverse versies van functionaliteitsbeschrijvingen van [applicatie] overgelegd. Deze zijn echter voorzien van het logo van [G] en er staan verschillende namen onder maar niet die van de partner van eiser dan wel [F] . Andere stukken waaruit de werkzaamheden van de partner blijken, zijn niet overgelegd. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen aannemelijke onderbouwing gegeven van de werkzaamheden die ten grondslag liggen aan de gefactureerde bedragen.22. Daarnaast is de rechtbank, net als verweerder, van oordeel dat geen sprake is van een zakelijke verhouding tussen [F] en eiser en dat voor zover er al enige werkzaamheden zijn verricht, niet aannemelijk is gemaakt dat deze de wederzijdse bijstand tussen partners te boven gaat. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat tussen eiser en [F] is overeengekomen dat de gefactureerde bedragen zullen worden geboekt in de rekening-courant tussen [E] C.V./de partner en [D] /eiser. Ter zitting heeft de partner verklaard dat deze (privé) rekening-courant is ontstaan doordat eiser in 2013 kosten voor de partner heeft betaald en dat dat op deze manier kon worden verrekend. Op grond hiervan is de rechtbank van oordeel dat geen sprake is van werkzaamheden in het economische verkeer.Zelfstandigenaftrek en startersaftrek23. Artikel 3.76, eerste lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de zelfstandigenaftrek geldt voor de ondernemer die aan het urencriterium voldoet. Het derde lid van dat artikel bepaalt dat indien de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was en bij hem in die periode niet meer dan tweemaal zelfstandigenaftrek is toegepast, de zelfstandigenaftrek wordt verhoogd met € 2.123.24. Op grond van het hiervoor vermelde artikel, zal de rechtbank beoordelen of eiser voldoet aan het urencriterium. Onder het urencriterium wordt verstaan het gedurende het kalenderjaar besteden van ten minste 1.225 uren aan werkzaamheden voor een of meer ondernemingen waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet, indien a) de tijd die in totaal wordt besteed aan die ondernemingen en het verrichten van werkzaamheden in de zin van de afdelingen 3.3 en 3.4, grotendeels wordt besteed aan die ondernemingen of b) de ondernemer in een of meer van de vijf voorafgaande kalenderjaren geen ondernemer was.25. Eiser dient aannemelijk te maken dat hij aan het urencriterium heeft voldaan. Dat wil zeggen dat eiser aannemelijk dient te maken dat hij ten minste 1.225 uren aan zijn onderneming heeft besteed.26. Allereerst volgt de rechtbank eiser niet in zijn stelling dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld omdat verweerder volgens eiser pas in de uitspraak op bezwaar heeft vermeld dat eiser niet aan het urencriterium voldoet. Reeds uit de laatste pagina van het op 15 januari 2016 opgemaakte controlerapport van het boekenonderzoek volgt dat de zelfstandigenaftrek en de startersaftrek zullen worden gecorrigeerd. Vervolgens is dit ook gebeurd in de daarop gevolgde aanslag IB/PVV 2014 van 4 maart 2016. Omdat de aftrek is gecorrigeerd terwijl eiser blijkens zijn ingediende aangifte van mening was dat hij hierop wél recht had, had het op zijn weg gelegen om naast de aangevoerde gronden, (bewijs)stukken te overleggen ter onderbouwing van zijn standpunt. Immers, de bewijslast dat recht bestaat op de genoemde aftrek ligt bij eiser. Verweerder handelt naar het oordeel van de rechtbank niet onzorgvuldig door er in de bezwaarfase verder geen vragen over te stellen. Daarbij neemt de rechtbank bovendien in aanmerking dat eiser in de beroepsfase voldoende gelegenheid heeft gehad om zich hierover uit te laten en alsnog (bewijs)stukken over te leggen.27. De rechtbank is verder van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij aan het urencriterium voldoet. Eiser heeft bij zijn nadere stuk van 29 mei 2019 voor het eerst urenstaten overgelegd waarin hij achter algemeen geformuleerde werkomschrijvingen het aantal uur dat hij daaraan zou hebben besteed, heeft aangegeven. Bij zijn nadere stuk van 27 mei 2019 heeft eiser diverse versies overgelegd van de [applicatie] Supplier Module, naar de rechtbank begrijpt, ter onderbouwing van de gemaakte uren. Naar het oordeel van de rechtbank is het onduidelijk wiens werkzaamheden dit betreft. De partner van eiser heeft namelijk nagenoeg identieke documenten overgelegd ter onderbouw van de door hem verrichte werkzaamheden voor de [applicatie] applicatie. De verklaring die de partner van eiser daarvoor ter zitting heeft gegeven, namelijk dat hijzelf, eiser en de heer [B] in vergadersetting met elkaar de documenten hebben doorgenomen en dus allemaal net zoveel tijd en werk hebben verricht, acht de rechtbank niet aannemelijk, met name gelet op het feit dat eiser in 2014 fulltime in loondienst was bij [bedrijf] en juist ook (om die reden) de ontwikkeling van de applicatie heeft uitbesteed aan [G] .28. Op grond van het voorgaande heeft verweerder de gevraagde zelfstandigen- en startersaftrek terecht gecorrigeerd.Slotsom29. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.Proceskosten30. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep het volgende aangevoerd. [G] is het IT-bedrijf dat de web- en app-applicaties maakte voor [applicatie] , het project van belanghebbende en [B] , de broer van de partner van belanghebbende. Door belanghebbende was het bedrijf van zijn partner [A] , [F] , ingeschakeld om hieraan mee te werken. Dat is vastgelegd in een zakelijke overeenkomst (zie 2.1). De op grond daarvan verrichte werkzaamheden zijn verricht in het economisch verkeer en komen voor aftrek in aanmerking, hetgeen leidt tot een negatieve winst uit onderneming.
De zelfstandigen- en startersaftrek zijn destijds niet aan belanghebbende toegekend, omdat hij volgens de Belastingdienst niet als ondernemer kon worden aangemerkt. Dat standpunt is bij de uitspraak op bezwaar herzien. Gezien het feit dat de Belastingdienst richting belanghebbende nimmer twijfels heeft geuit over het urencriterium, mocht hij ervan uit gaan dat dit niet ter discussie stond. Belanghebbende doet voorts een beroep op het gelijkheidsbeginsel, omdat de Belastingdienst wel zelfstandigenaftrek en startersaftrek heeft toegekend aan [B] (de broer van de partner van belanghebbende) die in dezelfde positie als belanghebbende verkeerde. [B] is aldus bewust begunstigend behandeld. Belanghebbende wenst een gelijke behandeling.
5.2. De inspecteur onderschrijft de uitspraak van de rechtbank.
Oordeel Hof
5.3. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank in r.o. 23 tot en met 28 op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen en neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop dit is gebaseerd over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof als volgt.
Gelijkheidsbeginsel
5.4. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel kan slagen indien sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voortkomend uit een door de inspecteur gevoerd begunstigend beleid of uit een oogmerk van begunstiging, dan wel indien de zogenoemde meerderheidsregel is geschonden. De inspecteur heeft weersproken dat [B] een ‘gelijk geval’ is en voorts dat – zo sprake zou zijn van een gelijk geval – ten aanzien van hem niet afwijkend is gehandeld met het oogmerk van begunstiging. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende – in het licht van de betwisting daarvan door de inspecteur – geen feiten en/of omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat belanghebbende en [B] zich in een vergelijkbare situatie bevonden, noch dat door de inspecteur ten aanzien van [B] afwijkend is gehandeld met het oogmerk van begunstiging. Nu belanghebbende slechts één ander geval aanvoert, faalt reeds daarom het beroep op de meerderheidsregel.
Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat het beroep op het gelijkheidsbeginsel wordt verworpen.
Slotsom
5.5. Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.
6. Kosten
Het Hof ziet geen aanleiding voor veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet voor de behandeling van het hoger beroep.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.
De uitspraak is gedaan door mrs. C.J. Hummel, voorzitter, B.A. van Brummelen en W.M.C. Schipper, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.H.E. Breman als griffier. De beslissing is op 29 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.
