Massaalbezwaarprocedure; box 3-heffing 2017 en 2018 niet strijdig met artikel 1 EP

Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2017 en 2018 aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 april 2020 de aanslagen gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen tijdig beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 november 2020.

Namens eiser zijn verschenen zijn gemachtigde, [persoon A1] en [persoon A2] . Namens verweerder zijn verschenen [persoon B1] MSc, mr. drs. [persoon B2] en mr. [persoon B3] .

Na sluiting van het onderzoek heeft de rechtbank een verzoek ontvangen van een belastingplichtige die valt onder het massaal bezwaar met betrekking tot box 3 om op grond van artikel 8:26 van de Algemene wet bestuursrecht in deze procedures als derde-belanghebbende te worden aangemerkt. De rechtbank heeft hierin geen aanleiding gezien om het onderzoek te heropenen.

Overwegingen

Feiten

1. Eiser heeft op 11 maart 2018 aangifte IB/PVV 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.119. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft eiser in de aangifte als volgt berekend:

2. Eiser heeft op 29 maart 2019 aangifte IB/PVV 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 40.271. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft eiser in de aangifte als volgt berekend:

3. De aanslagen zijn conform de aangiftes opgelegd.

4. Bij de gedingstukken hoort een overzicht van eiser waaruit volgt dat in 2017 en 2018 het rendement uit sparen en beleggen van eiser en zijn partner respectievelijk € 6.612 en € 3.528 was. De totale belastingheffing in box 3 voor eiser en zijn partner was in 2017 en 2018 respectievelijk € 12.705 en € 11.969.

5. Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslagen voor zover deze de heffing over het inkomen uit sparen en beleggen betreffen.

6. De bezwaren van eiser maken deel uit van de bezwaarschriften die met toepassing van artikel 25a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) zijn aangemerkt als massaal bezwaar (Besluit Staatssecretaris van Financiën van 7 juli 2018, nr. 2018-12775, Stcrt. 2018, 39781 en Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 april 2019, nr. 2019-8322, Stcrt. 2019, 23335).

7. Verweerder heeft de bezwaren ongegrond verklaard.

Geschil

8. In geschil is of de vermogensrendementsheffing in de belastingjaren 2017 en 2018, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingsvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd is met artikel 14 en artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).

9. Eiser voert aan dat de vermogensrendementsheffing gebaseerd is op zestien ficties, waardoor de band met de werkelijkheid onvoldoende aanwezig is. Dit leidt tot een belastingheffing in box 3 die de werkelijke inkomsten uit vermogen ruimschoots overschrijdt, zodat op regelniveau sprake is van strijdigheid met artikel 1 EP. De wetgever kiest welbewust voor een systeem op basis van langjarige rendementen en een mix van risicoarme en risicovolle vermogensbestanddelen. Dat levert uit de aard van de zaak dan een scheef resultaat op voor hen die (nagenoeg) uitsluitend risicoarme en/of risicoloze vermogensbestanddelen bezitten. Er is bovendien feitelijk sprake van een vermogensaanwasbelasting en dat type belasting is onlosmakelijk verbonden met een tegenbewijsregeling en verliesverrekening, aldus eiser. De wetgever heeft bij de herziening van box 3 niet inzichtelijke gemaakt waarom er afgeweken is van eerdere uitgangspunten. Voorts stelt eiser dat de vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 op regelniveau in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, omdat er geen onderscheid gemaakt wordt tussen verschillende belastingplichtigen, zoals een risicomijdende spaarder en een succesvolle belegger. De vermogensrendementsheffing houdt op geen enkele wijze rekening met de mate ongelijkheid en is daarom niet evenredig. Een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor deze handelswijze is niet aanwezig. Voorts wordt een onderscheid gemaakt tussen inwoners van Nederland en de naar Nederland uitgezonden werknemers/deskundigen, bij wie een deel van het box 3 vermogen wordt vrijgesteld van belastingheffing. Voor dit onderscheid is geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig in de ogen van eiser.

10. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de vermogensrendementsheffing niet in strijd is met artikel 1 EP. In het bijzonder is er geen sprake van een buitensporige zware last in algemene zin. Evenmin is sprake van strijd met artikel 14 EVRM. Vanaf 2017 wordt uitgegaan van een aan de omvang van het vermogen gekoppelde vermogensmix, waarbij forfaitaire rendementen jaarlijks worden geactualiseerd. Sinds 2018 wordt voor het rendement over het aan het spaardeel toegerekende gedeelte van de grondslag gebruik gemaakt van actuelere cijfers en is het heffingsvrije vermogen verhoogd. De Hoge Raad heeft voor de vermogensrendementsheffing zoals deze tot en met 2016 gold een cumulatieve eis gehanteerd voor het antwoord of sprake is van een buitensporige last op stelsel- oftewel regelniveau. Gezien de wijzigingen in de heffingssystematiek is die cumulatieve toets volgens verweerder niet meer bruikbaar voor de jaren 2017 en 2018. Voorts merkt verweerder op dat inherent aan een forfaitair stelsel is dat ongelijke individuele gevallen gelijk worden behandeld. Echter, de veronderstelling dat bezittingen bij een bepaalde hoogte van het vermogen bestaan uit zowel spaartegoeden als beleggingen, is volgens verweerder gerechtvaardigd. De kwestie over de belastingplichtigen die gebruik maken van de 30%-regeling raakt volgens verweerder deze kwestie niet.

Beoordeling van het geschil

Hoe zit het stelsel van box 3 in elkaar?

11. Voordat de rechtbank haar oordeel geeft, zet zij eerst uiteen hoe het stelsel van box 3 in de jaren 2017 en 2018 in elkaar zit. Het vermogen van elke belastingplichtige wordt verdeeld over schijven en per schijf geldt een gemiddelde vermogensmix. Deze vermogensmix is de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen tussen sparen en beleggen per schijf. De vermogensmix is gebaseerd op de feitelijke gegevens uit alle belastingaangiften over het kalenderjaar 2012. De vermogensmix zal voor het eerst drie jaar na inwerkingtreding van het wetsvoorstel en vervolgens elke vijf jaar worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit of aanpassing behoeft.

De vermogensmix per schijf

12. Vervolgens wordt op basis van werkelijk gerealiseerde marktrendementen in het verleden een gemiddeld rendement toegerekend aan het spaardeel en aan het beleggingsdeel in de vermogensmix. Beide rendementen worden elk jaar voorafgaande aan het belastingjaar herijkt aan de hand van het meest recent beschikbare rendementscijfer, zodat de actualiteit blijvend wordt gevolgd.

13. Het rendement op spaargeld is in 2017 vastgesteld op een vijfjarig gemiddelde om de jaarlijkse belastingdruk niet te sterk te laten fluctueren, maar wel de ontwikkeling in de tijd te volgen. In 2018 is het rendement voor sparen gebaseerd op het gemiddelde rendement op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van maximaal drie maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandse Bank, van de achttiende tot en met de zevende aan het kalenderjaar voorafgaande maand.

14. Voor het rendement op beleggingen is gekozen voor het gemiddelde langetermijnrendement. Vanwege het langetermijnkarakter van deze beleggingen vindt de herijking plaats met een methode waarin het meest recente jaar voor een 15e deel van invloed is. Daarmee wordt het te belasten rendement jaarlijks aangepast op basis van daadwerkelijk gemiddeld in de markt gerealiseerde rendementen. De herijking van het langetermijnrendement gebeurt voor aandelen, obligaties en onroerende zaken afzonderlijk. Vervolgens wordt met het een wegingsschema het nieuwe langetermijnrendement voor het totaal van de beleggingen bepaald. De rendementen worden jaarlijks voor aandelen ontleend aan de MSCI-index voor Europa, voor onroerende zaken aan het CBS-prijsindexcijfer voor bestaande koopwoningen en voor obligaties aan de DNB-statistiek voor het rendement op de meest recente 10-jarige staatsobligatie.

15. De belasting wordt dus bepaald aan de hand van drie stappen, namelijk:

1) de gemiddelde verdeling van het vermogen per schijf over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix),

2) een voortschrijdend langetermijnrendement voor spaargeld en voor beleggingen,

3) een vlak tarief van 30%.

16. Volgens de hiervoor beschreven berekeningsmethode is het fictieve rendement, dat is opgenomen in de tekst van de wet, in 2017 voor sparen 1,63% en voor beleggen 5,39%. In 2018 is het rendement 0,36% voor sparen en 5,38% voor beleggen.1

Schending artikel 1 EP en artikel 14 EVRM belastingjaar 2017?

17. Het heffen van belasting is een inmenging in het door artikel 1 EP gewaarborgde ongestoorde genot van eigendom die in het algemeen gerechtvaardigd is, aangezien de tweede alinea van deze bepaling uitdrukkelijk voorziet in een uitzondering om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Deze inmenging moet volgens de rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Bij de beoordeling of de heffing van box 3 op stelselniveau die ‘fair balance’ respecteert, gaat het erom of er een redelijke, proportionele verhouding is tussen de gehanteerde middelen en het met de heffing beoogde doel. Zowel met betrekking tot die middelen als met betrekking tot hun geschiktheid om dat doel te bereiken, heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. Dit betekent dat de rechter de keuzes van de wetgever slechts onrechtmatig zal oordelen als die keuzes van iedere redelijke grond zijn ontbloot.2

18. Het is niet onredelijk dat de wetgever kiest voor een forfaitair stelsel. Van de wetgever mag dan wel worden verlangd dat dat stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen.3 Voor het systeem van vóór 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het forfaitair heffen van inkomstenbelasting over de inkomsten uit sparen en beleggen voor een bepaald jaar op stelselniveau in strijd kan komen met artikel 1 EP indien komt vast te staan dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.4 Bij deze beoordeling gaat het niet om de vraag of een individuele belastingplichtige in zijn specifieke situatie het veronderstelde rendement niet kan behalen.5

19. Ook voor het systeem van 2017 heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de werkelijkheid, namelijk bij de vaststelling van de gemiddelde verdeling van het box 3-vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen. In zoverre sluit de heffing aan bij de werkelijkheid. Dat de vermogensmix is gebaseerd op feitelijke gegevens uit 2012 maakt dat de gegevens in zoverre verouderd zijn, maar daardoor is het wel precies. De wetgever had ook kunnen kiezen voor recentere gegevens, maar die waren ten tijde van het maken van de wet nog niet bekend en hadden dan moeten worden geschat, waardoor ze minder precies zouden zijn geweest. Deze afweging over de mate van zekerheid van de gegevens acht de rechtbank niet van iedere redelijke grond ontbloot. De uitvoerbaarheid van de regeling wordt gediend door te kiezen voor een gemiddelde van de werkelijkheid. Er hoeft dan namelijk niet aangesloten te worden bij de keuze van iedere individuele belastingplichtige Ook dit uitgangspunt ontbeert niet iedere redelijke grond. Dit geldt tot slot ook voor de keus om de langjarige rendementen te berekenen over een periode van de afgelopen 15 jaar.

19. Een forfaitair stelsel brengt mee dat het berust op ficties. Eiser heeft erop gewezen dat in dit geval gebruik wordt gemaakt van 16 ficties en dat zoveel ficties tezamen het stelsel onredelijk en onrechtmatig maken. Eiser heeft hierbij ook gewezen op de uitspraak van de Hoge Raad van 3 april 20156 over de leegwaarderatio en heeft betoogd dat daaruit volgt dat een stapeling van forfaits niet is toegelaten. In die uitspraak is de Hoge Raad naar het oordeel van de rechtbank tot de slotsom gekomen dat de besluitgever zijn door de wetgever gedelegeerde bevoegdheid heeft overschreden door het vaststellen van een regeling die mee kan brengen dat de forfaitair bepaalde waarde van een verhuurde woning in betekenende mate afwijkt van de waarde in het economisch verkeer. Dit was het gevolg van een stapeling van forfaits. Dit brengt op zichzelf nog niet mee dat iedere stapeling van forfaits leidt tot een onaanvaardbare uitkomst bij de bepaling van de hoogte van de rendementsgrondslag. De door eiser beschreven en bekritiseerde ficties vormen daarom op zichzelf nog geen bewijs van het feit dat de systematiek waarmee de rendementsgrondslag wordt bepaald iedere redelijke grond ontbeert. Dat uit het betoog van eiser volgt dat sommige belastingplichtigen het fictieve rendement niet zullen behalen is op zichzelf evenmin voldoende voor dat oordeel. Het is namelijk inherent aan een forfaitair stelsel dat het binnen een belastingjaar mogelijk is dat er belastingplichtigen zijn die met hun werkelijke rendement het forfaitaire rendement overtreffen en dat er belastingplichtigen zijn die daar juist onder blijven.

21. Eiser betoogt dat van hem niet kan worden verwacht dat hij voldoet aan het gemiddelde. Mede vanwege zijn leeftijd kan van hem niet worden verwacht dat hij zijn vermogen risicovol belegt. Volgens eiser is dat ook niet mogelijk, omdat aanbieders van beleggingsproducten die producten niet mogen aanbieden aan ouderen. Voor zover eiser zich hiermee wil beroepen op zijn individuele situatie en dat die een disproportionele last oproept, gaat de rechtbank daaraan voorbij, omdat in deze procedure alleen op "regelniveau" wordt getoetst.7

22. Dit neemt niet weg dat de door eiser genoemde omstandigheden op regelniveau kunnen worden getoetst. Indien namelijk aannemelijk is dat eiser lid is van een bepaalbare groep belastingplichtigen (een zogenoemde robuuste groep) die op basis van objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht om te kiezen voor de vermogensmix waarop het stelsel is gebaseerd, dan kan ten aanzien van die groep sprake zijn van strijd met de vereiste fair balance. De wetgever heeft in dat geval ten onrechte deze rechtens te onderscheiden groep niet als zodanig erkend en vervolgens deze groep ten onrechte op gelijke wijze behandeld als de gemiddelde belastingplichtige. Deze toets in het kader van artikel 1 EP is gelijk aan het discriminatieverbod van – bijvoorbeeld – artikel 14 EVRM.

23. De bewijslast, dat sprake is van een rechtens te onderscheiden robuuste groep belastingplichtigen die vanwege haar objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht te kiezen voor de door de wetgever bepaalde gemiddelde vermogensmix (en van welke groep eiser lid is), moet in redelijkheid bij eiser worden gelegd. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser niet in die bewijslast geslaagd. Eisers stelling dat een groep van ongeveer 40% van de belastingplichtigen alleen spaargeld bezit en op grond daarvan niet het veronderstelde rendement kan behalen, maakt ook niet zonder meer dat sprake is van een dergelijke robuuste groep. Van deze belastingplichtigen staat immers niet vast of het veronderstelde rendement op grond van hun objectieve kenmerken voor hen niet haalbaar is, of dat dit het gevolg is van individuele keuzes van de belastingplichtigen. Voorts heeft eiser ter zitting erop gewezen dat hij vanwege zijn leeftijd niet kan deelnemen aan beleggingsproducten. Deze stelling heeft eiser echter niet, dan wel onvoldoende concreet onderbouwd. Niet duidelijk is of dit voor alle beleggingsproducten geldt en vanaf welke leeftijd en of er nog andere criteria worden aangelegd. Eiser heeft wel laten zien dat hij in de onderhavige jaren niet het veronderstelde rendement heeft behaald, maar hij heeft onvoldoende onderbouwd dat hij het ook in redelijkheid en objectief niet had kunnen behalen vanwege objectieve kenmerken die hij deelt met de andere belastingplichtigen die tot dezelfde groep behoren. Eiser heeft daarom niet aannemelijk gemaakt dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP.

Schending artikel 1 EP en artikel 14 EVRM belastingjaar 2018?

24. Voor 2018 wordt alleen het rendement op sparen anders vastgesteld dan voor 2017. De systematiek van het stelsel is op hoofdlijnen niet veranderd. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiser ook voor 2018 niet aannemelijk heeft gemaakt dat de heffing in box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP en artikel 14 EVRM.

25. De stelling van eiser dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel omdat hij, anders dan de in artikel 2.6 van de Wet IB 2001 genoemde belastingplichtigen, geen gebruik kan maken van het in dat artikel opgenomen keuzerecht (30%-regeling), kan niet slagen. De belastingplichtigen waarmee eiser zich vergelijkt, te weten werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking zijn genomen als bedoeld in artikel 31a, achtste lid, van de Wet op de Loonbelasting, verkeren feitelijk noch juridisch in dezelfde situatie als eiser.

26. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen ongegrond.

27. Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. W.W. Monteiro, rechters, in tegenwoordigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier.