OB / bestaat bij deelname aan een internationale carrouselfraude toch recht op toepassing van het nultarief en teruggaaf van btw? / prejudiciële vragen

Conclusie AG M.E. van Hilten< HR nr. 11/02825
Hof nrs. P08/00611, P08/00612 en P08/00613
Rb nrs. AWB 06/9182, AWB 06/9183 en AWB 06/9184
Derde Kamer A
Omzetbelasting; 1 januari 1999 - 31 december 2000 V.o.f.

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 19 april 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X

1. Inleiding

1.1 De onderhavige zaak maakt deel uit van een vijfluik(1) van zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint, waarbij onregelmatigheden worden vermoed. Ook in de vier andere zaken neem ik vandaag conclusie. Bij de zaken hoort een gezamenlijke bijlage (hierna: de bijlage), die integraal onderdeel uitmaakt van deze conclusie.

1.2 In deze zaak gaat het in het bijzonder om de vragen of belanghebbende terecht het nultarief heeft toegepast ter zake van leveringen van goederen van Nederland naar Italië en of terecht teruggaaf van omzetbelasting heeft plaatsgevonden ter zake van zogeheten 'nummerverwervingen'(2) in Nederland. Daarnaast is aan de orde de vraag of belanghebbende recht heeft op vergoeding van haar volledige proceskosten in cassatie.

1.3 De conclusie strekt ertoe dat belanghebbende het nultarief terecht heeft toegepast, dat standhoudt het oordeel van Hof Amsterdam (hierna: het Hof) dat weigering van teruggaaf van omzetbelasting ter zake van de nummerverwervingen niet gerechtvaardigd is, en dat wat betreft de cassatieprocedure geen sprake is van een bijzondere omstandigheid die zou moeten leiden tot vergoeding van belanghebbendes volledige proceskosten in cassatie.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende is een vennootschap onder firma die blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van 16 juni 2000(3) werd gevormd door A, B, C, D en E.

2.2 Tot 31 december 2000 dreef belanghebbende een onderneming en was zij ondernemer in de zin van Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Haar bedrijfsactiviteiten bestonden uit de import van, en de groothandel in schoenen en de export van computers en aanverwante artikelen.

2.3 Bij brieven van 1 november 2002 heeft de Inspecteur(4) een naheffingsaanslag voor het jaar 1999 en een naheffingsaanslag voor het jaar 2000 aangekondigd.

2.3.1 In de brief met betrekking tot het jaar 1999(5) is vermeld dat volgens de administratie van belanghebbende in 1999 voor een bedrag van € 1.473.336 aan goederen is geleverd aan het Italiaanse bedrijf H SRL, en voor € 88.420 aan het Italiaanse bedrijf I, telkens onder toepassing van het nultarief. Het ging daarbij blijkens de brief om in Duitsland, Italië en Nederland ingekochte goederen die aan Italiaanse bedrijven werden (door)verkocht. De Inspecteur vermeldt in deze brief dat de goederen die door belanghebbende geleverd zouden zijn, niet terug te vinden zijn bij de afnemers, hetgeen zijns inziens betekent dat - wat betreft vanuit Nederland geleverde goederen - niet voldaan is aan de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief en dat - ten aanzien van goederen die vanuit Duitsland naar Italië geleverd zijn - ten onrechte teruggaaf van omzetbelasting ter zake van zogeheten 'nummerverwervingen' in Nederland heeft plaatsgevonden.

2.3.2 Uit de brief waarin een naheffingsaanslag voor het jaar 2000(6) wordt aangekondigd, blijkt dat de Inspecteur van mening is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de vereisten voor de toepassing van het nultarief met betrekking tot leveringen in 2000 aan het Italiaanse bedrijf H SRL voor een bedrag van € 3.071.072, aan het Italiaanse bedrijf J S.R.L voor een bedrag van € 2.444.941, en aan het Franse bedrijf SARL K voor een bedrag van € 16.509.

2.4 De Inspecteur heeft in 2004(7) bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het kalenderjaar 2000. Ter zake is op 18 november 2005 een controlerapport opgesteld (hierna: het controlerapport).(8) De resultaten van dit onderzoek hebben de Inspecteur aanleiding gegeven te veronderstellen dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een zogeheten carrouselfraude.

In het controlerapport worden de volgende correcties voorgesteld:(9)
- dubbele verwervingen(10) € 472.361
- verkopen aan Italiaanse bedrijven(11) € 548.936
- verkopen aan M Gmbh (Duitsland) € 125.310
- verkopen aan N Gmbh (Duitsland) € 805
- verkopen aan K SARL (Frankrijk) € 1.404
- verkopen aan O Srl (Italië) € 767
Totaal € 1.149.583

Het controlerapport vervolgt:
"Zoals vermeld (...) is er over het jaar 2000 al een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 968.190,-. Over het jaar 2000 zal er in dat geval ook nog een naheffingsaanslag omzetbelasting, mogelijk met vergrijpboete, moeten worden opgelegd over het verschil tussen € 1.149.583,- en € 968.190,- = € 183.393,-."

2.5 In cassatie zijn de volgende naheffingsaanslagen (hierna ook: de naheffingsaanslagen) van belang:
- een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 1999 (door het Hof aangeduid als 1999-II) met dagtekening 1 november 2002. Deze naheffingsaanslag is berekend op € 273.306,(12) tegelijkertijd met de vaststelling van de naheffingsaanslag is een boete opgelegd van € 68.326. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 17 juli 2006 de boete verminderd tot nihil en de naheffingsaanslag gehandhaafd.
- een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2000 (in de stukken ook aangeduid als 2000-I), eveneens met dagtekening 1 november 2002 en berekend op € 968.190.(13) De Inspecteur heeft het hiertegen gerichte bezwaar bij uitspraak van 17 juli 2006 afgewezen.
- een tweede naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari tot en met 31 december 2000 (in de stukken wel aangeduid als 2000-II) met dagtekening 15 december 2005.(14) Deze naheffingsaanslag is - conform de in punt 2.4 van deze conclusie vermelde slotsom uit het controlerapport - berekend op € 183.393. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is bij beschikking een boete van € 183.393 aan belanghebbende opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 13 juli 2006 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.(15)

2.6 Ter zitting van het Hof van 12 april 2011(16) is tussen partijen komen vast te staan dat de aanspraak op toepassing van het nultarief voor zowel het jaar 1999 als het jaar 2000 door belanghebbende voldoende is aangetoond. Tevens is tussen partijen komen vast te staan dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden die artikel 30, lid 1, van de Wet, stelt aan teruggaaf ter zake van de verwerving op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet (zogeheten nummerverwerving). Ter zake van de verwervingen in Italië is van de afnemers van belanghebbende omzetbelasting geheven welke omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking komt, omdat de afnemers van belanghebbende deel hebben genomen aan fraude.

2.7 Het Hof heeft in punt 2.6 van zijn nader te noemen uitspraak vastgesteld dat, indien het gelijk aan de Inspecteur is, de naheffingsaanslagen moeten worden vastgesteld als volgt:
"Naheffingsaanslag 1999 - II
Correctie toepassing nultarief € 136.185
Correctie nummerverwerving € 96.416
Naheffingsaanslag € 232.601(17)

Naheffingsaanslag 2000 - I
Nihil

Naheffingsaanslag 2000 - II
Correctie toepassing nultarief € 130.375
Correctie nummerverwerving € 699.150
Naheffingsaanslag € 799.525"(18)

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Geding voor de Rechtbank

3.1.1 Belanghebbende is bij separate geschriften tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepschriften kennelijk(19) als één beroep aangemerkt. Voor de Rechtbank was - voor zover voor de cassatieprocedure van belang - in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende heeft opgelegd.

3.1.2 De Rechtbank overwoog dat belanghebbende betrokken is geweest bij drie soorten leveringen: (a) leveringen van goederen van Duitsland naar Italië, (b) leveringen van goederen van Nederland naar Italië en/of Frankrijk, en (c) leveringen van goederen van Italië naar Nederland en weer terug naar Italië.
Ten aanzien van de onder (a) bedoelde leveringen stelde de Rechtbank vast dat noch in Italië noch in Nederland intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven. De stukken van het geding rechtvaardigen naar het oordeel van de Rechtbank het vermoeden dat in Italië niet of nauwelijks btw werd afgedragen en dat het geheel van de feiten en omstandigheden duiden op een in Italië geëffectueerde btw-carrouselfraude. Belanghebbende was naar het oordeel van de Rechtbank op de hoogte van de btw-fraude althans had dat behoren te zijn. Daarom komt haar naar het oordeel van de Rechtbank geen recht toe op aftrek van de btw die verschuldigd is ter zake van de verwerving in Nederland.
Ten aanzien van de leveringen onder (b) oordeelde de Rechtbank dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende last te bewijzen dat zij aanspraak kon maken op toepassing van het nultarief.
Wat betreft de leveringen onder (c) oordeelde de Rechtbank deze transacties niet kwalificeren als intracommunautaire transacties, zodat een heffingsgrondslag ontbreekt voor de Inspecteur.

3.1.3 Bij uitspraak van 22 april 2008, nrs. AWB 06/9182, AWB 06/9183 en AWB 06/9184, LJN BD0632, NTFR 2008/920, heeft de Rechtbank het beroep(20) gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak op bezwaar te doen.(21)

3.2 Geding voor het Hof

3.2.1 Belanghebbende heeft in één geschrift tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof heeft de Inspecteur zich om proceseconomische redenen op het standpunt gesteld dat, hoewel formeel een verzoek om teruggaaf gedaan dient te worden, de naheffingsaanslagen - voor zover zij betrekking hebben op (nummer)verwervingen in de zin van artikel 17b, lid 2, van de Wet - vernietigd dienen te worden, indien het Hof van oordeel is dat materieel recht bestaat op teruggaaf als bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Wet. Het geschil spitste zich daarom toe op het antwoord op de vraag of de omstandigheid dat sprake is van carrouselfraude in de weg staat aan:
- toepassing van het nultarief en
- het verlenen van een teruggaaf op de voet van artikel 30, lid 1, van de Wet.

3.2.2 Het Hof beantwoordde deze vragen ontkennend. Het overwoog daartoe als volgt:
"6.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende, niettegenstaande de wettelijke bepalingen en niettegenstaande de (dubbele) heffing in Italië, geen aanspraak kan maken op toepassing van het tarief van nihil en op teruggaaf ter zake van de nummerverwervingen, omdat sprake is van een fraude, waardoor de mogelijkheid ontstond dat de betrokken leveringen zouden ontsnappen aan belastingheffing in de lidstaat van bestemming. De inspecteur stelt voorts dat deze omstandigheid tevens meebrengt dat de voorbelasting ter zake van de leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek op de voet van artikel 15 van de Wet in aanmerking komt.
6.4. (...)
6.5. Het Hof stelt voorop dat uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dat justitiabelen ingeval van fraude, misbruik of belastingontwijking geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht. De Zesde richtlijn (casu quo de BTW-richtlijn) brengt mee dat voorkomen moet worden dat (intracommunautaire) transacties hierdoor mogelijkerwijs niet in de heffing worden betrokken. Ingeval dit risico bestaat moet worden beoordeeld of reden bestaat af te wijken van de normale regeling van BTW-heffing. Het evenredigheidsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel en het beginsel van fiscale neutraliteit staan hieraan niet in de weg. Voorwaarde is dat de betrokkenheid van de leverancier bij de fraude, misbruik of belastingontwijking vaststaat.
6.6. In dit geval staat vast dat in Italië ter zake van alle relevante verwervingen is geheven en dat ter zake van al deze verwervingen door de Italiaanse fiscus de aftrek is geweigerd, omdat sprake is van fraude, en dat enkel fraude heeft plaatsgevonden in Italië. Belanghebbende heeft voorts ter zitting onweersproken gesteld dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties.
6.7. Het Hof is van oordeel dat onder deze omstandigheden, gelet op de systematiek van de Zesde richtlijn en de Wet, een afwijking van een normale BTW-heffing bij belanghebbende niet gerechtvaardigd is.
6.8. Het Hof laat hierbij in het midden wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest en of het weigeren van de toepassing van het nultarief als bedoeld in artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet, in verbinding met onderdeel a, post 6, van de bij de Wet behorende tabel II, dan wel het weigeren van een teruggaaf als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van de Wet valt onder de mogelijkheden fraude te bestrijden.
6.9. De inspecteur stelt dat het meerdere malen heffen van BTW, zonder recht op aftrek, betrokkenen zal ontmoedigen deel te nemen aan een fraude. Hoezeer het Hof ook begrip heeft voor deze stelling is het Hof van oordeel dat dergelijke heffingen neerkomen op met boeten vergelijkbare sancties waarvoor de Wet en de Zesde richtlijn geen basis bieden. De hiervoor onder 6.4 genoemde arresten/beschikking nopen naar 's Hofs oordeel niet tot een ander oordeel.
6.10. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. Haar overige stellingen behoeven geen behandeling."

3.2.3 Bij uitspraak van 12 mei 2011, nrs. P08/00611, P08/00612 en P08/00613, LJN BQ4863, NTFR 2011/1215 m.nt. Wolf, heeft het Hof de hoger beroepen van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank (behoudens de vergoeding van proceskosten en griffierecht), de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen, alsmede de boetebeschikkingen vernietigd.

4. Het geding in cassatie

4.1 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als cassatiemiddel draagt hij voor:
"Schending van het recht, met name van artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (...) in verbinding met onderdeel a, post 6, van de bij de Wet behorende tabel II, alsmede van de artikelen 17b, tweede lid, en 30, eerste lid, van de Wet en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in casu geen aanleiding bestaat om toepassing van het nultarief dan wel teruggaaf als bedoeld in artikel 30, eerste lid, van de Wet te weigeren ondanks de mate van betrokkenheid van belanghebbende bij carrouselfraude, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen."

4.2 De Staatssecretaris heeft het cassatiemiddel toegelicht. In de eerste plaats merkt hij op dat in cassatie kan worden uitgegaan van de door het Hof onder punt 2 vermelde vastgestelde feiten. Kort samengevat is hij van mening dat het Hof te veel heeft geoordeeld vanuit het theoretische concept, en onvoldoende betekenis heeft toegekend aan de omstandigheid dat belanghebbende wist of althans had behoren te weten dat zij betrokken was bij carrouselfraude. Het Hof heeft daarmee een te beperkte uitleg gegeven aan de jurisprudentie van het HvJ(22), met name de arresten van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13 (hierna: arrest Kittel) en van 7 december 2010, R., C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf (hierna: arrest R). Coulance gebaseerd op het neutraliteitsbeginsel, rechtszekerheidsbeginsel, vertrouwensbeginsel dan wel evenredigheidsbeginsel is niet geboden in geval van betrokkenheid bij fraude. De Staatssecretaris merkt op dat van betaling van de door Italië aan 'ploffers' opgelegde naheffingsaanslagen effectief niets mag worden verwacht. Hij stelt dat zijn benadering past binnen de terminologie van het HvJ dat de btw over de betrokken intracommunautaire verwerving moet zijn geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer c.q. aldaar daadwerkelijk aan btw is onderworpen (vgl. HvJ 22 april 2010, X en Facet, gevoegde zaken C-536/08 en C-539/08, BNB 2010/321 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: arrest Facet)). Voor zover de toepasselijkheid van het nultarief 'in dezen' anders moet worden bezien dan het terugvragen of in aftrek brengen van omzetbelasting, heeft de Inspecteur met een beroep op interne compensatie gesteld dat dan de voorbelasting voor leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek in aanmerking komt. De Staatssecretaris acht onbegrijpelijk 's Hofs oordelen in punt 6.6 dat enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden en dat onweersproken is gesteld dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de Nederlandse fiscus heeft verstrekt. Niet in geschil is dat belanghebbende geen intracommunautaire verwerving in Italië heeft aangegeven. Dat betekent dat in Nederland ter zake van de 'nummerverwerving' omzetbelasting verschuldigd is. Voor zover het Hof relevantie toekent aan de wijze van afwikkeling bij de Italiaanse afnemers, miskent het Hof het in de beschikking van het HvJ van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, V-N 2004/1818, besloten liggende principe van per transactie bezien. De Staatssecretaris wijst nog op HR 14 maart 2008, nr. 40474, LJN AU0840, BNB 2008/196 m.nt. Van Zadelhoff, en op het commentaar van Wolf op de onderhavige hofuitspraak in NTFR 2011/1215.

4.3 Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij stelt dat de vragen of zij, ongeacht de wetenschap en/of betrokkenheid van twee van haar firmanten bij fraude:
- recht heeft op de toepassing van het nultarief op haar leveringen aan haar afnemers in Italië en
- recht heeft op aftrek van voorbelasting welke aan deze leveringen is toe te rekenen en
- recht heeft op teruggaaf van de belasting die belanghebbende op aangifte heeft voldaan ter zake van de zogenoemde nummerverwervingen bevestigend dienen te worden beantwoord, omdat per saldo is geheven bij de afnemers van belanghebbende. Het heffingstekort is door de Italiaanse fiscus opgeheven, zodat niet aanvullend kan worden geheven bij belanghebbende. Belanghebbende heeft haar recht op aftrek niet frauduleus uitgeoefend. De stelling dat van heffing in Italië niets mag worden verwacht, is een nieuwe stelling in cassatie welke noopt tot onderzoek van feitelijke aard. De Staatssecretaris miskent overigens dat de twee firmanten aansprakelijk zijn gesteld voor de opgelegde naheffingsaanslagen. Daarnaast is het niet nodig dat de belasting daadwerkelijk wordt betaald.
Het beroep op interne compensatie is onduidelijk en moet worden afgewezen, omdat geen sprake is van het frauduleus uitoefenen van het recht op aftrek, zoals in het arrest Kittel en Recolta het geval was. Niet gesteld, noch gebleken is dat belanghebbendes leveranciers de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet op aangifte hebben voldaan. Daarnaast heeft belanghebbende omzetbelasting in aftrek gebracht die zij ter zake van invoer zelf verschuldigd was (en voldaan heeft). Belanghebbende heeft verzocht een volledige proceskostenvergoeding voor de cassatieprocedure toe te kennen.

4.4 De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.(23)

5. Behandeling van het middel

5.1 Na - in punt 2.7 van zijn uitspraak - te hebben vastgesteld dat belanghebbende haar aanspraak op toepassing van het nultarief voldoende heeft aangetoond en dat zij voldoet aan de voorwaarden van artikel 30, lid 1, van de Wet voor teruggaaf van ter zake van nummerverwervingen voldane belasting, heeft het Hof, kort gezegd, geoordeeld dat - onder de omstandigheden van onderhavige casus -, een afwijking van de normale btw-heffing bij belanghebbende, gelet op de systematiek van de Zesde richtlijn en de Wet, niet gerechtvaardigd is. In onderdeel 5.2 behandel ik het middel voor zover dat klaagt over onbegrijpelijkheid van 's Hofs oordeel in punt 6.6 van zijn uitspraak. In onderdeel 5.3 ga ik in op de toepassing van het nultarief. De nummerverwervingen komen in onderdeel 5.4 aan de orde. In onderdeel 5.5 behandel ik de overige in het middel besloten liggende klachten.

5.2 (On)begrijpelijkheid van punt 6.6 van 's Hofs uitspraak?

5.2.1 De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen het oordeel in punt 6.6 van 's Hofs uitspraak, dat belanghebbende ter zitting onweersproken zou hebben gesteld, "dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties." Hij stelt dat de identiteit van de Italiaanse afnemers nog steeds onduidelijk is en wijst in dit kader op de volgende opmerking van de zijde van de Inspecteur in het proces-verbaal van de zitting van 12 april 2011:
"Ik denk dat hier wel sprake is van een situatie die identiek is aan die van "R". De werkelijke afnemer was de volgende schakel, net als hier."

5.2.2 In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 12 april 2011 is opgenomen dat belanghebbende - zakelijk weergegeven - ter zitting heeft verklaard:
"Tot slot merk ik met klem op dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties. Er is sprake van fraude in Italië en daar is ook de aftrek ter zake van de verwervingen geweigerd. Hier in Nederland is aan alle voorwaarden voor toepassing van het nultarief voldaan en aan de voorwaarden om teruggaaf te krijgen ter zake van de nummerverwervingen."

5.2.3 Voor de Hoge Raad is het proces-verbaal van de zitting de enige kenbron van hetgeen ter zitting heeft plaatsgevonden. De in het proces-verbaal van de zitting van 12 april 2011 zakelijk weergegeven verklaringen van de Inspecteur - daaronder begrepen die welke in 5.2.1 is aangehaald - kunnen mijns inziens niet worden opgevat als een weerspreking van de verklaringen van belanghebbende. Overigens bijt de stelling van de Staatssecretaris dat de identiteit van de afnemers niet vast staat met 's Hofs in cassatie onbestreden vaststelling in punt 2.7 en in de eerste volzin van punt 6.6 van zijn uitspraak:
"Ter zake van de verwervingen in Italië is van de afnemers van belanghebbende omzetbelasting geheven welke omzetbelasting niet voor aftrek in aanmerking kan worden gebracht omdat de afnemers van belanghebbende deel hebben genomen aan een fraude."

Het middel leidt daarom in zoverre niet tot cassatie.

5.3 Toepassing van het nultarief

5.3.1 In de bijlage (zie onderdeel 4.4) betoog ik dat uit rechtspraak van het HvJ volgt dat fraude aan toepassing van het nultarief in de weg kan staan, doch dat de (enkele) constatering dat fraude plaatsvindt nog niet automatisch betekent dat bij een intracommunautaire transactie het nultarief niet kan worden toegepast. Indien aan de door de lidstaat gestelde voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan, dient het nultarief mijns inziens te worden toegepast. In punt 4.4.26 van de bijlage vat ik samen dat het nultarief ingeval van een daadwerkelijk plaatsgevonden hebbende intracommunautaire levering - dat wil zeggen een levering aan een ondernemer in verband waarmee de goederen naar een andere lidstaat worden vervoerd - slechts kan worden geweigerd, indien de intracommunautair leverende ondernemer zelf fraudeert door bewust de in de nationale regelgeving aan de toepassing van het nultarief gestelde voorwaarden niet te vervullen, of bewust niet te voldoen aan andere wettelijke voorwaarden (bijvoorbeeld door het opmaken van een valse factuur).

5.3.2 In de toelichting op zijn cassatiemiddel merkt de Staatssecretaris op bladzijde 1 onder meer op:
"In cassatie kan van de door het Hof onder punt 2 van de uitspraak vermelde vastgestelde feiten worden uitgegaan."

In cassatie moet derhalve worden uitgegaan van 's Hofs feitelijke vaststelling (in punt 2.7 van zijn uitspraak) dat tussen partijen is komen vast te staan dat zowel voor het jaar 1999 als voor het jaar 2000 de aanspraak op toepassing van het nultarief door belanghebbende voldoende is aangetoond. Deze vaststelling kan naar mijn mening niet anders worden uitgelegd dan dat belanghebbende de destijds(24) in de nationale regelgeving gestelde voorwaarden voor toepassing van het nultarief heeft vervuld. Van een bewust niet vervullen van deze voorwaarden kan dan geen sprake zijn, zodat weigering van het nultarief niet op die grond gestoeld kan zijn.

5.3.3 Niet is komen vast te staan dat belanghebbende, ter zake van de leveringen waarvoor het nultarief voor het Hof in geschil was (vgl. de bedragen vermeld in punt 2.7 hiervoor) bewust niet heeft voldaan aan enige wettelijke voorwaarde, zodat weigering van het nultarief ook niet op die grond gestoeld kan zijn.

5.3.4 De uitkomst - nultarief in Nederland, heffing in Italië - is overigens ook in overeenstemming met het doel van de Zesde richtlijn.(25)

5.4 Nummerverwervingen en aftrek dan wel teruggaaf of vermindering maatstaf.

5.4.1 Uitgangspunt in het intracommunautaire goederenverkeer tussen ondernemers is dat een - tegen het nultarief belaste - intracommunautaire levering gevolgd wordt door een

intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst van de goederen, ook als de afnemer niet in die lidstaat van aankomst gevestigd is: doorslaggevend is de goederenstroom, niet de 'factuurstroom'. Dit uitgangspunt is te vinden in artikel 17b, lid 1, van de Wet:
"1. De plaats waar een intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer."

5.4.2 Artikel 17b, lid 1, van de Wet vindt zijn communautaire grondslag tegenwoordig in artikel 40 van de btw-richtlijn, doch in de tijd waarin de feiten van de onderhavige zaak zich afspeelden, in artikel 28 ter, A, lid 1, van de Zesde richtlijn. Laatstgenoemde bepaling luidde:
"1. De plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht te zijn de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van verzending of het vervoer naar de afnemer."

5.4.3 Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat de doelstelling van de regeling voor intracommunautaire transacties daarin bestaat dat de belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar het eindverbruik van goederen plaatsvindt. Te wijzen valt op het arrest van 6 april 2006, EMAG, C-245/04, V-N 2006/21.18, punt 40 en het arrest Facet, punt 30.

5.4.4 Ingeval goederen evenwel naar een andere lidstaat worden vervoerd dan die waar de koper is gevestigd c.q. een btw-identificatienummer heeft, bestaat het risico dat de belastingheffing (in de lidstaat van aankomst) tussen wal en schip raakt.(26) Het bepaalde in artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn - en in diens kielzog artikel 17b, lid 2, van de Wet - beoogt dit te voorkomen.(27) Artikel 28 ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn (thans artikel 41 van de btw-richtlijn) schrijft daartoe voor:
"2. Onverminderd het bepaalde in lid 1 wordt de plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen als bedoeld in artikel 28bis, lid 1, onder a,(28) evenwel geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting op deze verwerving is geheven overeenkomstig lid 1.
(...)"

Het vrijwel gelijkluidende artikel 17b, lid 2, van de Wet schrijft voor:
"2. Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lid-staat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid."

5.4.5 De regeling van artikel 28 ter, A, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 17b, leden 1 en 2, van de Wet, komt derhalve kort gezegd hierop neer dat de ondernemer die goederen koopt die worden vervoerd naar een andere lidstaat dan die welke hem een btw-identificatienummer heeft gegeven waaronder hij die aankoop heeft verricht (hierna: lidstaat van identificatie), in die lidstaat een intracommunautaire verwerving verricht (welke verwerving wel wordt aangeduid als 'nummerverwerving') en ter zake daarvan in die lidstaat btw is verschuldigd. Dit tenzij (totdat) - conform de 'goederenstroom-gedachte' - in de lidstaat van aankomst van de goederen btw ter zake van de verwerving is geheven.

5.4.6 Redres van de ter zake van de nummerverwerving verschuldigde btw is derhalve alleen mogelijk indien in de lidstaat van aankomst 'op de betrokken intracommunautaire verwerving' is geheven. Voor dat geval kent artikel 28 ter, A, lid 2, laatste alinea, van de Zesde richtlijn een mechanisme waarbij de maatstaf van heffing ter zake van de nummerverwerving wordt verlaagd. Deze laatste alinea van artikel 28 ter A, lid 2, luidt, voor zover hier van belang (met mijn cursivering):
"Indien echter op de verwerving op grond van lid 1 belasting wordt geheven in de Lid-Staat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen, nadat de belasting erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de Lid-Staat die het BTW-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht. (...)"

5.4.7 In Nederland heeft dit 'terugdraaien' van de nummerverwerving gestalte gekregen in een teruggaafregeling. Op grond van artikel 30, lid 1, van de Wet(29) wordt op verzoek (met mijn cursivering):
"(...) teruggaaf verleend van de belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen in de gevallen waarin de belasting is geheven met toepassing van artikel 17b, tweede lid, en door de belanghebbende wordt aangetoond dat ter zake van dezelfde verwerving belasting is geheven in de lid-staat van aankomst van de verzending of het vervoer."

In de memorie van toelichting is artikel 30, lid 1, van de Wet als volgt toegelicht (ook met mijn cursivering):(30)
"Wanneer een ondernemer in deze situatie de belasting in Nederland verschuldigd wordt en kan aantonen dat de goederen daadwerkelijk zijn verworven in een andere Lid-Staat en dat daar ter zake van die verwerving ook de belasting is betaald, wordt de in Nederland betaalde belasting op verzoek teruggegeven (artikel 30, eerste lid). (...)"

5.4.8 De btw die ter zake van de nummerverwerving is verschuldigd, komt - zo volgt uit het arrest Facet - niet voor onmiddellijke aftrek in aanmerking. De algemene regeling inzake aftrek is, aldus het HvJ in de punten 43-44 van het arrest Facet, niet bestemd om bij nummerverwervingen:
"43 (...) de specifieke regeling van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea te vervangen, welke steunt op een mechanisme tot verlaging van de maatstaf van heffing waardoor een dubbele heffing kan worden gecorrigeerd.
44. Wanneer in een dergelijk geval een recht op aftrek zou worden toegekend, zou artikel 28 ter, A, lid 2, tweede en derde alinea, van de Zesde richtlijn bovendien elk nut kunnen verliezen aangezien voor de belastingplichtige, die in de lidstaat van identificatie het recht op aftrek zou hebben genoten, geen reden meer zou bestaan om aan te tonen dat belasting over de betrokken intracommunautaire verwerving is geheven in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer. Een dergelijke oplossing zou uiteindelijk gevaar inhouden voor de toepassing van de basisregel volgens welke in geval van een intracommunautaire verwerving de plaats van onderwerping aan de btw wordt geacht te zijn gelegen in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer, zijnde de lidstaat van eindverbruik, hetgeen de doelstelling van de overgangsregeling is."

5.4.9 Gezien het arrest Facet kan het niet anders zijn dan dat het bepaalde in artikel 30, lid 1, van de Wet zó moet worden uitgelegd dat - kort gezegd - de ter zake van de nummerverwerving verschuldigde (voldane) btw pas voor teruggaaf in aanmerking komt indien in de lidstaat van aankomst ter zake van de verwerving is 'geheven' om de woorden van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea (zie punt 5.4.4) te gebruiken.

5.4.10 De vraag is welke betekenis in dit verband aan de term 'geheven' moet worden toegekend.

5.4.11 In mijn conclusie van 28 oktober 2010 voor het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2011, 43175bis, LJN BO4404, BNB 2011/193 m.nt. Van Zadelhoff, betoogde ik reeds dat de term 'geheven' in artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en artikel 17b, lid 2, van de Wet niet moet worden gelezen als 'betaald' ('geïnd'), maar liever als 'verantwoord'. Steun voor deze opvatting vind ik in andere taalversies van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea van de Zesde richtlijn, waarin veeleer wordt gesproken over het 'onderworpen zijn' aan belasting dan over het 'geheven zijn' van belasting. Zo wordt in de Franse versie van voormelde bepaling gesproken over 'après avoir été soumise à la taxe' en is in het Engels sprake van 'after having been subject to tax'.(31)

5.4.12 Hoewel niet één-op-één toepasbaar omdat zij betrekking heeft op de toepassing van de hoofdregel inzake de (onmiddellijke) aftrek van voorbelasting, die - naar volgt uit het arrest Facet - voor de (aftrek ter zake van) nummerverwervingen juist niet van toepassing is, wijs ik in dit verband toch op vaste jurisprudentie van het HvJ waaruit blijkt dat voor aftrek niet vereist is dat de verschuldigde btw daadwerkelijk is betaald. Te denken valt aan het arrest van 12 januari 2006, Optigen e.a., gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03, V-N 2006/7.20, waar het HvJ in punt 54 overweegt (cursivering van mijn hand):
"Of de over de vroegere of latere verkopen van de betrokken goederen verschuldigde BTW al dan niet aan de schatkist is betaald, is niet van invloed op het recht van de belastingplichtige op aftrek van de voorbelasting (zie in die zin beschikking van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, Jurispr. blz. I-1991, punt 26)."

Vergelijkbare overwegingen vinden we in het arrest van het HvJ van 28 juli 2011, Commissie/Hongarije, C-274/10, punt 48, en van 29 maart 2012, Véleclair, C-414/10, punt 26 (over de aftrek van bij invoer verschuldigde btw). Het komt mij voor dat voorgaande evenzeer heeft te gelden voor de regeling inzake het terugdraaien van nummerverwervingen, ondanks dat het hier een regeling betreft die afwijkt van de 'algemene' teruggaafregeling. Die afwijking betreft immers primair de 'onmiddellijkheid' en niet zozeer het in de schatkist vloeien van de verschuldigde btw.

5.4.13 De omstandigheid dat de regeling van aftrek bij nummerverwerving een uitzondering vormt op het beginsel van onmiddellijke aftrek, brengt mijns inziens an sich al mee dat deze regeling beperkt moet worden uitgelegd. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ namelijk:
"moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd (...)."(32)

In het arrest Facet herinnerde het HvJ in punt 28 er wat betreft de aftrek van voorbelasting ook nog eens expliciet aan:
"dat het recht op aftrek van de btw, als integrerend deel van het btw-stelsel, een fundamenteel beginsel van de gemeenschappelijke btw-regeling is en in beginsel niet kan worden beperkt"(33)

5.4.14 Bij een strikte uitlegging van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, welke bepaling een afwijking vormt op het beginsel dat het recht op aftrek van btw niet kan worden beperkt, past het niet de term 'geheven' beperkt - in de zin dat voor redressering van de ter zake van de nummerverwerving verschuldigde btw, betaling is vereist - uit te leggen. Anders dan de Staatssecretaris leid ik ook anderszins uit de in arrest Facet gebruikte terminologie 'onderwerping aan de btw' (zie punt 44 van het arrest, aangehaald in 5.4.8 van deze conclusie) niet af dat ter zake van de verwerving in de lidstaat van aankomst van de verzending of van het vervoer van de goederen daadwerkelijk btw moet zijn betaald.

5.4.15 Ik meen derhalve dat de voorwaarde van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 30, lid 1, van de Wet (richtlijnconform uitgelegd), dat de belasting in de lidstaat van aankomst 'geheven' moet zijn, niet inhoudt dat de belasting ook daadwerkelijk in die lidstaat geïnd moet zijn, wil in de lidstaat van de nummerverwerving redressering daarvan kunnen plaatsvinden.

5.4.16 Het valt op dat zowel in de tekst van de Zesde richtlijn (en van de btw-richtlijn) als in die van de Wet voor het terugdraaien van de nummerverwerving (vermindering van de maatstaf respectievelijk teruggaaf) niet de eis is gesteld dat degene die de nummerverwerving verrichtte in de lidstaat van aankomst van de goederen een verwerving aangeeft. Hoewel het in beginsel de intracommunautaire verwerver is die de btw ter zake van de verwerving verschuldigd is - verwezen zij naar artikel 21, lid 1, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn(34) - laat de Richtlijn de lidstaten de ruimte om een ander daartoe aan te wijzen: ingevolge artikel 21, lid 2, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn kan dat een fiscaal vertegenwoordiger zijn indien degene die de belasting op grond van het eerste lid van artikel 21 (i.c. de intracommunautaire verwerver) niet in de desbetreffende lidstaat gevestigd is, terwijl zij op grond van artikel 21, lid 3, van de Zesde richtlijn (ook) kunnen bepalen dat een ander hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen. In zoverre kan, naar ik meen, gezegd worden dat recht op redres van de nummerverwerving bestaat indien vaststaat dat in de lidstaat van aankomst de intracommunautaire verwerving is verantwoord, ook als deze is verantwoord door een ander dan degene die de nummerverwerving verrichtte.

5.4.17 Het arrest Facet was nog niet gewezen toen belanghebbende in de onderhavige zaak aangifte deed van nummerverwervingen(35) in Nederland, en de op grond daarvan verschuldigde omzetbelasting onmiddellijk in aftrek bracht. Het is deze in aftrek gebrachte omzetbelasting die de Inspecteur bij de bestreden naheffingsaanslagen heeft gecorrigeerd.

5.4.18 Uit het arrest Facet moet worden afgeleid dat belanghebbende destijds inderdaad ten onrechte de omzetbelasting ter zake van de nummerverwervingen in aftrek heeft gebracht: toen belanghebbende die belasting in aftrek bracht was immers nog niet (bewezen dat) in Italië ter zake van de verwervingen omzetbelasting (was) geheven. In zoverre moet derhalve geconstateerd worden dat de hier bedoelde in aftrek gebrachte 'nummerverwervings-btw' (destijds) terecht is nageheven. Het recht op teruggaaf ontstond, zo volgt uit het arrest Facet, pas toen in Italië ter zake van de verwerving van de goederen aldaar belasting was (na)geheven. Toen pas kon belanghebbende op de voet van artikel 30, lid 1, van de Wet aanspraak maken op teruggaaf van de omzetbelasting ter zake van de nummerverwervingen in Nederland.

5.4.19 Inmiddels is zeker - het Hof heeft zulks vastgesteld in punt 2.7 van zijn uitspraak - dat aan de voorwaarden van artikel 30, lid 1, van de Wet is voldaan en dat ter zake van de verwervingen in Italië btw is geheven van de afnemers van belanghebbende. Nu de Inspecteur voor het Hof - om proceseconomische redenen - heeft ingestemd met een praktische oplossing: vermindering van de naheffingsaanslagen, indien materieel recht zou bestaan op een teruggaaf als bedoeld in artikel 30, lid 1, van de Wet,(36) lijkt niets aan teruggaaf in de weg te staan. Of het moest zijn dat betrokkenheid bij fraude van belanghebbende - zo deze wordt vastgesteld(37) - roet in het eten zou gooien.

5.4.20 In zijn aantekening op de uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1215 geeft R.A. Wolf aan van mening te zijn dat een eventuele betrokkenheid van belanghebbende bij fraude niet onbesproken had mogen blijven:
"Hoe het ook zij, partijen verschilden voor het hof blijkbaar niet van mening dat aan de materiële voorwaarden voor een recht op teruggave was voldaan (...). Het hof ging vervolgens enkel in op de vraag of onder deze omstandigheden, en gelet op de arresten van het HvJ, toch een recht op teruggave geweigerd moest worden. Het hof meende van niet, mede omdat in Italië uiteindelijk wel btw was geheven en belanghebbende steeds de fiscus juist had geïnformeerd. In geval van fraude kunnen belastingplichtigen geen beroep doen op unierecht. Met name gelet op HvJ EG 6 juli 2006, zaak C-439/04 en C-440/04 (Kittel), komt het mij voor dat een eventuele actieve betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude in deze niet onbesproken had mogen blijven."

5.4.21 In zijn arrest Kittel waarnaar Wolf verwijst, heeft het HvJ in punt 54 geoordeeld dat justitiabelen in geval van fraude of misbruik geen beroep kunnen doen op gemeenschapsrecht. Over het recht op aftrek is in dat arrest vermeld:
"55 Indien de belastingadministratie vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend, is zij gerechtigd met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen (...) en het staat aan de nationale rechter, het recht op aftrek te weigeren wanneer op grond van objectieve gegevens vaststaat dat dit recht frauduleus wordt ingeroepen (...).(38)
56 Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen."

5.4.22 De Staatssecretaris wijst nog op punt 52 van het arrest R:
"52 Met betrekking tot specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen, ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt belast. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie immers btw verschuldigd, onder aftrek van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (zie met name reeds aangehaalde beschikking Transport Service, punten 20 en 21, en reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 54, en Collée, punt 22)."

5.4.23 Geen van beide arresten lijken mij echter rechtstreeks toepasbaar op het redresseren van de nummerverwerving die hier aan de orde is.

5.4.24 Anders dan in het arrest Kittel, waarin de gewone regels voor aftrek gelden, vormt de regeling van artikel 28 ter, A, lid 2, tweede alinea een bijzondere redres-mogelijkheid voor gevallen van nummerverwerving. Van het frauduleus inroepen van een teruggaafverzoek (c.q., in richtlijntermen, van een vermindering van de maatstaf van heffing(39)) kan, indien aan de voorwaarden is voldaan, geen sprake zijn. Zelfs als belanghebbende actief heeft meegedaan met de fraude (in Italië), dan nog kan het redresseren van de nummerverwerving het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel niet in gevaar brengen (vgl. ook arrest R, punt 54): aan redresseren wordt immers pas toegekomen indien vaststaat dat in de lidstaat van aankomst ter zake van de verwerving geheven is. De mate van betrokkenheid van de nummerverwerver bij fraude kan dan inderdaad het midden blijven.

5.4.25 Ook het arrest R lijkt mij niet toepasbaar op het terugdraaien van de btw die ter zake van de nummerverwerving is geheven. In de zaak R ging het immers om de toepassing van het nultarief, die in een andere lidstaat gevolgd zou moeten worden door een intracommunautaire verwerving (die vanwege fraude evenwel niet plaatsvond). Frappant is dat het HvJ in de hiervoor in punt 5.4.22 aangehaalde overweging relevant acht dat een intracommunautaire verwerving mogelijkerwijs ontsnapt 'aan de betaling(40) van btw in de lidstaat van bestemming'. Dat ontsnappen geschiedde in de zaak R evenwel doordat de identiteit van de verwerver verborgen bleef en derhalve niet aan heffing ter zake van de verwerving, laat staan betaling kon worden toegekomen. Bij het redresseren van nummerverwervingen ligt dat anders: daaraan wordt immers pas toegekomen indien in de lidstaat van aankomst ter zake van de verwerving is geheven. Is dat het geval - mijns inziens ongeacht of op die heffing ook inning volgt - dan is het doel van de regeling inzake intracommunautaire transacties 'veiliggesteld': er is dan geheven in de lidstaat van aankomst (en eindverbruik). De stok achter de deur van heffing in de lidstaat van identificatie is dan niet langer nodig. Ook ten aanzien van dit punt kan derhalve de betrokkenheid van de nummerverwerver bij fraude in het midden blijven.

5.4.26 De stelling van de Staatssecretaris dat het Hof het in de beschikking van het HvJ van 3 maart 2004, Transport Service, zaak C-395/02, V-N 2004/18.18, punten 21 tot en met 26, en het arrest van de HR van 14 maart 2008, nr. 40474, LJN AU0840, BNB 2008/196 m.nt. Van Zadelhoff, besloten liggende principe van het per transactie bezien heeft miskend, berust mijns inziens op een verkeerde lezing van 's Hofs uitspraak, nu uit die uitspraak niet blijkt dat het Hof anders dan per transactie heeft beoordeeld.

5.5 Overige klachten

5.5.1 Interne compensatie

5.5.1.1. Uit het vorige onderdeel en de bijlage volgt dat belanghebbende mijns inziens terecht aanspraak heeft gemaakt op toepassing van het nultarief. Alsdan komt de stelling van de Staatssecretaris over interne compensatie aan de orde. Hij verwoordt zijn stelling dienaangaande in de motivering van zijn beroepschrift in cassatie als volgt:
"Voor zover uw Raad de toepasselijkheid van het nultarief in dezen anders beziet dan het terugvragen of in aftrek brengen van omzetbelasting, heeft de Inspecteur met een beroep op interne compensatie gesteld dat dan de voorbelasting ter zake van de leveringen waarop het nultarief is toegepast niet voor aftrek in aanmerking komt. Voor de vaststelling van de desbetreffende naheffingsaanslagen, maakt dit echter geen verschil."

5.5.1.2. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof van 12 april 2011 heeft de Inspecteur in reactie op de pleitnota van belanghebbende gesteld dat interne compensatie ertoe leidt dat het recht op aftrek kan worden herzien. Ik citeer uit bedoeld proces-verbaal:
"Partijen hebben - zakelijk weergegeven - alsmede op vragen van het Hof het volgende verklaard.
(...)
De inspecteur:
(...)
Opmerkingen naar aanleiding van de pleitnota:
(...)
punt 27: op basis van interne compensatie kan het recht op aftrek worden herzien;
(...)."

5.5.1.3. Punt 27 van de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van 12 april 2011 staat onder het kopje 'Het jaar 1999 cijfermatig' en luidt:
"Op basis van die cijfers en een evenredige toedeling kom ik voor de correcties bij H(41) op de volgende verdeling:
Toepassing nultarief € 128.474
Nummerverwervingen € 90.959"

5.5.1.4. Het is mij niet duidelijk wat de Staatssecretaris precies bedoelt met zijn stelling. Die bedoeling kan mijns inziens niet worden afgeleid uit het cassatiemiddel, dat ziet op de oordelen van het Hof inzake de toepassing van het nultarief ter zake van leveringen naar Italië en het redresseren van de ter zake van de nummerverwervingen aangegeven omzetbelasting (vgl. punt 4.1 van deze conclusie). Daarnaast bieden het proces-verbaal van de zitting (zie punt 5.5.1.2) en de pleitnota van belanghebbende (zie punt 5.5.1.3) weinig verduidelijking. De Staatssecretaris heeft ook geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om zijn beroep in cassatie toe te lichten. Dit alles overziend ben ik van oordeel dat de stelling van de Staatssecretaris over interne compensatie onvoldoende duidelijk is en daarom niet tot cassatie kan leiden.

5.5.2 Betaling door 'ploffers' niet te verwachten

5.5.2.1. De Staatssecretaris heeft (voor het eerst) in cassatie aangevoerd dat van betaling van de door Italië aan de ploffers opgelegde naheffingsaanslagen effectief niets mag worden verwacht. Uit het voorgaande volgt dat de effectieve betaling niet doorslaggevend is voor de vragen of het nultarief terecht is toegepast en of belanghebbende recht heeft op redressering van de nummerverwervings-btw. Daarnaast zou de stelling nopen tot een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor in cassatie geen plaats is. De stelling kan niet tot cassatie leiden.

6. Verzoek om volledige vergoeding van proceskosten in cassatie

6.1 Op grond van artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) van overeenkomstige toepassing voor de behandeling van het beroep in cassatie. Artikel 8:75 van de Awb bepaalt dat de rechter een partij kan veroordelen in de kosten die haar wederpartij heeft moeten maken. Daarbij is leidend het Besluit proceskosten bestuursrecht(42) (hierna: Bpb). Artikel 2, lid 1, van het Bpb voorziet in een forfaitair vast te stellen bedrag aan te vergoeden proceskosten, lid 3 van die bepaling bepaalt evenwel:
"In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken."

6.2 Belanghebbende heeft met een beroep op artikel 2, lid 3, van het Bpb verzocht om volledige vergoeding van haar proceskosten in cassatie. Zij meent dat er sprake is van een 'bijzondere omstandigheid', omdat de Staatssecretaris zijn bevoegdheid om beroep in cassatie in te stellen oneigenlijk heeft gebruikt. De Staatssecretaris verdedigt, aldus belanghebbende, 'tegen beter weten in' heffing in Nederland, hoewel de heffing op basis van de Europese regelgeving niet aan Nederland toekomt.

6.3 Uit de toelichting bij het Bpb kan worden afgeleid dat de besluitgever meende dat van bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, niet snel sprake is:(43)
"In uitzonderlijke gevallen kan strikte toepassing van deze regeling onrechtvaardig uitpakken. Daarom is bepaald dat de rechter in bijzondere omstandigheden de volgens het besluit berekende vergoeding - overigens zonder af te doen aan het karakter van een tegemoetkoming in de daadwerkelijke kosten - kan verlagen of verhogen. Het gaat hier werkelijk om uitzonderingen, bij voorbeeld een geval waarin de burger door gebrekkige informatieverstrekking door de overheid op uitzonderlijk hoge kosten voor het verzamelen van het benodigde feitenmateriaal is gejaagd."

De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 8 april 2011, nr. 10/00652, LJN BQ0415, V-N 2011/19.9:
"Gelet op deze toelichting dient de uitzondering wegens bijzondere omstandigheden door de rechter terughoudend te worden toegepast."

6.4 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat grond bestaat om wegens bijzondere omstandigheden af te wijken van de forfaitair vast te stellen vergoeding indien:
- het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie HR 13 april 2007, nr. 41235, LJN BA2802, BNB 2007/260 m.nt. Pechler en HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, BNB 2011/103, punt 3.3);
- de Inspecteur bij het opleggen van een (navorderings)aanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (zie HR 4 februari 2011, nr. 09/02123, LJN BP2975, BNB 2011/103, punt 3.5).

6.5 Gelet op de omstandigheid dat artikel 2, lid 3, van het Bpb met terughoudendheid moet worden toegepast en gezien de diverse - niet altijd even ondubbelzinnige - arresten van het HvJ met betrekking tot de gevolgen van fraude voor de heffing en aftrek van btw, waaronder het arrest R en de vraagtekens die dit arrest heeft opgeroepen, meen ik dat de keuze van de Staatssecretaris om beroep in cassatie in te stellen niet lichtvaardig is genomen en evenmin dat (op dat moment) duidelijk was dat het daarbij voorgestelde middel (gezien de Europese regelgeving) bij voorbaat kansloos was. Van een in vergaande mate onzorgvuldig handelen door de Staatssecretaris is niet gebleken. Van een 'bijzondere omstandigheid' is in mijn ogen dan ook geen sprake.

7. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal


1 De andere zaken zijn die met de rolnummers 11/01551, 11/01594, 11/01624 en 11/01653.
2 I.e. verwervingen als bedoeld in artikel 17b, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
3 Bijlage 1 bij de motivering van de beroepschriften voor Rechtbank Haarlem.
4 De litigieuze aanslagen zijn opgelegd door de inspecteur van de Belastingdienst/Q. In de bezwaarfase en in de procedure voor de Rechtbank Haarlem had belanghebbende te maken met de inspecteur van de Belastingdienst/P. Het verweer voor het Hof is gevoerd door de inspecteur van de Belastingdienst/R. De in deze voetnoot genoemde inspecteurs worden in de conclusie aangehaald als "de Inspecteur".
5 Zie bijlage 3 bij de motivering van het beroepschrift aangaande de naheffingsaanslag voor het jaar 1999 voor Rechtbank Haarlem. Zie ook punt 2.4.1 van de uitspraak van de Rechtbank Haarlem.
6 Zie bijlage 3 bij de motivering van het beroepschrift aangaande de naheffingsaanslag voor het jaar 2000 d.d. 1 november 2002 voor Rechtbank Haarlem. Zie ook punt 2.4.2 van de uitspraak van de Rechtbank Haarlem.
7 Ik leid uit de blz. 8 (punt 3.6), 10 (punt 3.7) en 12 (punt 3.8) van het tot de gedingstukken behorende controlerapport van 18 november 2005 af, dat het onderzoek is aangevangen in september 2004 en dat nadien (ultimo 2004, begin 2005) nadere stukken zijn overgelegd en onderzocht.
8 Het controlerapport behoort tot de gedingstukken. Zie bijlage 10 bij de verweerschriften in de procedure in eerste aanleg.
9 Zie blz. 31 van het controlerapport.
10 Zie blz. 21 van het controlerapport. Het betreft overigens goederen die belanghebbende heeft ingekocht bij het Duitse bedrijf L GmbH (hierna: L); zie blz. 19 van het controlerapport).
11 Deze en de hierna genoemde correcties hebben betrekking op het in de ogen van de Inspecteur ten onrechte toepassen van het nultarief.
12 € 273.306 = 17,5% x (€ 1.473.336 + € 88.420). Zie 2.3.1.
13 € 968.190 = 17,5% x (€ 3.071.072 + € 2.444.941 + € 16.509). Zie 2.3.2.
14 In punt 1.1.3 van de uitspraak van het Hof staat abusievelijk als dagtekening 15 december 2002 vermeld.
15 Blijkens punt 4 van de nader te melden uitspraak van het Hof stond tijdens de procedure voor het Hof vast dat (ook) deze boete moest worden vernietigd.
16 Zie punt 2.7 van de hofuitspraak.
17 MvH: De bedragen uit 1999 volgen uit de pleitnota van belanghebbende voor de zitting van 12 april 2011 (punt 29) en uit het proces-verbaal van het verhandelde tijdens die zitting (blz. 1).
18 MvH: De bedragen voor het jaar 2000 volgen uit de door belanghebbende en de Inspecteur ondertekende brief d.d. 18 januari 2011. Het bedrag van € 130.375 is volgens deze brief opgebouwd uit: € 50.737 (inkopen Nederland) en € 79.638 (inkopen buiten EU). Het bedrag van € 699.150 is opgebouwd uit € 472.361 (nummerverwervingen L; vgl. punt 2.4 van deze conclusie) en € 196.789 (nummerverwervingen M). Ik merk overigens op dat het bedrag dat het Hof hier noemt veel hoger is dan de daadwerkelijke naheffingsaanslag 2000-II (die € 183.393 bedraagt).
19 Gezien de punten 1.3 en 4.4 van haar uitspraak en het dictum.
20 MvH: bedoeld zal zijn 'de beroepen'.
21 Waarbij de Inspecteur de naheffingsaanslagen moet verminderen voor zover zij zien op de onder (c) bedoelde leveringen.
22 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
23 Zie zijn brief van 13 oktober 2011.
24 Thans zijn de aan toepassing van het nultarief gestelde voorwaarden aangescherpt; zie voetnoot 45 in de bijlage.
25 Artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, waarin het nultarief zijn communautaire grondslag vindt, maakt onderdeel uit van de 'overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten. De doelstelling van deze overgangsregeling bestaat er in, de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt. Zie ook punt 5.4.3 hierna en punt 3.3 van de bijlage.
26 Zie ook - met betrekking tot artikel 17b, lid 2, van de Wet - Kamerstukken II 1991/92, 22 712 (wijziging van de Wet op de omzetbelasting in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen), nr. 3, blz. 50-51.
27 Zie bijvoorbeeld punten 33 en 35 van het arrest Facet.
28 MvH: die bepaling luidt: "Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn tevens onderworpen de intracommunautaire verwervingen van goederen onder bezwarende titel in het binnenland door een belastingplichtige die als zodanig optreedt, of door een niet-belastingplichtige rechtspersoon, wanneer de verkoper een belastingplichtige is die als zodanig optreedt en noch onder de in artikel 25 bedoelde vrijstellingsregeling, noch onder het bepaalde in artikel 8, lid 1, onder a, tweede zin, of in artikel 28ter, B, lid 1, valt."
29 In werking getreden per 1 januari 1993 bij de Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen, Stb. 713.
30 Kamerstukken II 1991/1992, 22 712, nr. 3, blz. 55.
31 Volledigheidshalve: in de Duitse versie wordt wel weer gesproken over 'besteuert wurde' hetgeen meer op het Nederlandse 'geheven' lijkt.
32 HvJ 18 maart 2010, Erotic Center, C-3/09, BNB 2010/300 m.nt. Swinkels, punt 15. In dezelfde zin HvJ 18 januari 2001, Commissie/Spanje, C-83/99, NTFR 2001/141 m.nt. Van Dongen, punt 19, HvJ 12 december 1995, Oude Luttikhuis e.a., C-399/93, punt 23; HvJ 12 februari 1998, Commissie/Spanje, C-92/96, punt 31, HvJ 7 september 1999, Gregg, C-216/97, BNB 1999/395 m.nt. Van Hilten, punt 12.
33 Zie ook de arresten van het HvJ van 15 juli 2010, Pannon, C-368/09, V-N 2010/37.24, punt 37, van 23 april 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, V-N 2009/25.18, punt 15, van 10 juli 2008, Sosnowska, C-25/07, V-N 2008/35.15, punt 15, van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13, punt 47 en van 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, BNB 2005/313 m.nt. Van Hilten, punt 33.
34 Thans artikel 200 van de btw-richtlijn.
35 Gezien de vaststelling door het Hof in punt 2.7 van zijn uitspraak dat 'voldaan is aan de voorwaarden van artikel 30, lid 1, van de Wet', meen ik dat ervan uit kan worden gegaan dat belanghebbende ter zake van de nummerverwervingen belasting op aangifte heeft voldaan.
36 Zie punt 4, tweede tekstblok, van de uitspraak van het Hof.
37 Het Hof heeft dit in het midden gelaten, zie punt 6.8 van de uitspraak.
38 MvH: Zie ook HvJ 29 maart 2012, Véleclair,[0] C-414/10, punt 32.
39 Die overigens ook zal moeten leiden tot teruggaaf. Zie in dit verband ook D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 330.
40 In de Duitse tekst van het arrest (de procestaal): 'Zahlung', in de Engelse tekst: 'payment' en in de Franse versie 'paiement'.
41 MvH: Bedoeld wordt het Italiaanse bedrijf H SRL.
42 Besluit van 22 december 1993, Stb. 1993, 763 verschillende malen aangepast.
43 Nota van toelichting bij het Bpb.


PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 19 april 2012 inzake:

nrs. 11/01551, 11/01594, 11/01624, 11/01653 en 11/02825
Derde Kamer A

1. Inleiding

Deze bijlage vormt onderdeel van vijf conclusies in zaken die met elkaar gemeen hebben dat zij alle betrekking hebben op handelstransacties met een intracommunautaire tint waarbij onregelmatigheden zijn geconstateerd. In elk van de vijf zaken speelt één of meer van de volgende vragen. Ten eerste die of aan de aftrek van voorbelasting de eis kan worden gesteld dat de leverancier - de opsteller van de factuur - feitelijk is gevestigd op het op de factuur vermelde adres. In de tweede plaats speelt de vraag of voor de toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering de afnemer geïdentificeerd dient te zijn. Ten slotte wordt in (enkele van) de vijf zaken de vraag opgeworpen of toepassing van het nultarief - dan wel teruggaaf van omzetbelasting - geweigerd kan worden op de enkele grond dat sprake is van betrokkenheid bij (carrousel)fraude. Op de voor de beantwoording van deze vragen relevante aspecten ga ik achtereenvolgens in de onderdelen 2, 3 en 4 van deze bijlage in.

2. De voor aftrek van voorbelasting vereiste identificatie van de leverancier

2.1. Relevantie van facturen voor de aftrek van voorbelasting

2.1.1 De factuur vervult een essentiële rol in de omzetbelasting. Niet voor niets wordt wel gezegd dat de factuur in zekere zin een waardepapier vormt(1): aftrekbaar is slechts de voorbelasting die is vermeld op een 'op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur'.(2) De factuur vormt als het ware het bewijsstuk, het basisdocument op grond waarvan het recht op aftrek kan worden uitgeoefend.(3) Daarom is de factuur met name voor de afnemer van de prestatie van belang: hij heeft immers de bewijslast van het recht op aftrek, en aangezien het recht op aftrek een correcte factuur vereist, is (vooral) de afnemer erbij gebaat zich van de juistheid van de factuur te vergewissen. Daarnaast heeft de factuur (voor de fiscus) een controlefunctie: aan de hand van de facturen kan immers achteraf worden nagegaan of de in rekening gebrachte omzetbelasting - onder toepassing van het juiste tarief - door de presterende ondernemer is voldaan.

2.1.2 Het mag dan ook geen verwondering wekken dat aan de factuur, aan de hand waarvan het recht op aftrek geldend wordt gemaakt, strakke voorwaarden zijn gesteld. Ik citeer uit de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet):
"Aangezien de aftrek van voorbelasting voor de desbetreffende ondernemer bepalend is voor de door hem af te dragen belasting, is, mede in verband met een doeltreffende controle, de binding van deze aftrek aan strenge formele vereisten op haar plaats." (4)

2.2 Factuureisen

2.2.1 Anders dan men wellicht op basis van het voorgaande zou verwachten, stelde de Zesde richtlijn(5) aanvankelijk helemaal niet zoveel eisen aan de factuur. Kennelijk - zie de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, onder meer gepubliceerd in V-N 1973/18A - 'bleek het niet nodig in dit opzicht de talrijke nationale voorschriften betreffende de wijze van facturering uniform te maken.'(6) Oorspronkelijk hoefde een factuur, op grond van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, niet méér te vermelden dan de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief alsook, in voorkomende gevallen, de vrijstelling.(7) Dat nam overigens niet weg dat het - op basis van artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn - de lidstaten was toegestaan om:
"(...) onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de Lid-Staten, andere verplichtingen voor [te, MvH] schrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude (...)"(8)

2.2.2 Anders dan ten tijde van de totstandkoming van de Zesde richtlijn (zie punt 2.2.1 van deze bijlage) werd de vaststelling van een geharmoniseerde lijst van verplichte vermeldingen op de factuur aan het begin van deze eeuw (toch) noodzakelijk geacht voor een goede werking van de interne markt.(9) Daartoe werd bij richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, PB L 15, blz. 24,(10) artikel 22 van de Zesde richtlijn in die zin gewijzigd dat in lid 3, onderdeel b, van die bepaling een opsomming werd opgenomen van vermeldingen die een factuur moet bevatten. Deze (nieuwe) opsomming is veel uitgebreider dan in het oorspronkelijke artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn. Tot de vermeldingen die sinds de inwerkingtreding van Richtlijn 2001/115/EG zijn vereist, behoort - in de zaken waarbij ik deze bijlage schrijf, staat alleen deze (factuur)eis ter discussie - de vermelding van:
"- de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en zijn afnemer;"

2.2.3 In Nederland is de verplichting om op de factuur de naam en het adres van de presterende ondernemer op te nemen al sinds haar inwerkingtreding op 1 januari 1969(11) in de Wet opgenomen, aanvankelijk in artikel 35, lid 1, en sinds 1 januari 2004(12) in artikel 35a, lid 1. In artikel 35, lid 1, van de Wet(13) was het vereiste als volgt geformuleerd:
"1. De ondernemer is verplicht ter zake van zijn leveringen en diensten aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer, een genummerde en gedagtekende factuur uit te reiken, waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:
a. (...);
b. naam en adres van de ondernemer die de levering of de dienst verricht;
(...)"

2.2.4 Aangenomen moet worden dat deze voorwaarde - die op grond van de eerdervermelde richtlijn 2001/115/EG pas vanaf 1 januari 2004 op grond van de communautaire regelgeving verplicht werd - vóór 1 januari 2004 gebaseerd was op het bepaalde in artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn (aangehaald in punt 2.2.1). In zijn arrest van 19 december 1990, nr. 26904, BNB 1991/235 m.nt. Ploeger (hierna kortweg aangeduid als: BNB 1991/235), heeft de Hoge Raad onder meer geoordeeld dat de op grond van de Nederlandse wetgeving verplichte vermelding op de factuur van de naam en het adres van de presterende ondernemer niet in strijd is met het bepaalde in de Zesde richtlijn:
"4.1.1. (...) Weliswaar heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in zijn arrest van 14 juli 1988 in de gevoegde zaken 123/87 en 330/87(14) geoordeeld dat de door de nationale wetgever vereiste vermeldingen in de factuur niet zo talrijk en technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken, doch dit kan niet worden gezegd van de eisen gesteld in artikel 35, lid 1, letter b, van de Wet."

2.2.5 Ik onderschrijf dit oordeel; de eisen van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet - waaronder de eis naam en adres te vermelden - lijken mij niet overdreven 'talrijk of technisch'. In BNB 1991/235 stond centraal de tekst van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, zoals deze in 1983 luidde. In de jaren waarin de feiten van de onderhavige zaken zich afspelen (1999-2003) was de tekst van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, niet anders dan in 1983. Nu geen jurisprudentie voorhanden is - van het Hof van Justitie (hierna: HvJ)(15) noch van de Hoge Raad - waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat een duidelijke vermelding in de factuur van naam en adres van de presterende ondernemer in strijd zou zijn met het communautaire recht, heb ik geen enkele reden om aan te nemen dat het vereiste van vermelding van deze naam en dit adres niet in overeenstemming zou zijn met het communautaire recht.

2.2.6 Mijns inziens moet er derhalve van uit worden gegaan dat de ook vóór 2004 in de Nederlandse wetgeving gestelde eis dat op de factuur 'op duidelijke en overzichtelijke wijze' de naam en het adres van de ondernemer die de levering of dienst verricht (hierna ook kortweg: de leverancier) moeten zijn vermeld, door de communautaire beugel kan. Voor de aftrek van voorbelasting betekent dit, dat de afnemer - de ontvanger van de factuur - de op de factuur vermelde belasting alleen dan in aftrek mag brengen indien op deze factuur de naam en het adres van de leverancier correct zijn weergegeven. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet eist voor aftrek immers een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.(16)

2.2.7 Het is dus van belang vast te stellen wat moet worden verstaan onder het 'adres' van de leverancier.

2.3 Het adres van de ondernemer die de levering of dienst verricht

2.3.1 Europese jurisprudentie over de invulling van het begrip 'adres' - sinds de inwerkingtreding van richtlijn 2001/115/EG (zie punt 2.2.2) een communautair begrip - is (nog) niet voorhanden. Dat neemt niet weg dat een tweetal arresten van het HvJ opmerking verdient.

2.3.2 In de eerste plaats is dat het arrest van 22 december 2010, Dankowski, C-438/09, V-N 2011/6.15. Het ging daarin om de vraag of een lidstaat een belastingplichtige aftrek kan weigeren, indien de factuur op basis waarvan hij aftrek heeft geclaimd alle in artikel 22, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (zoals deze na de wijziging door Richtlijn 2001/115/EG luidde) vereiste vermeldingen bevat, doch waarbij de leverancier (in het arrest Dankowski overigens een dienstverrichter) zich niet - zoals voorgeschreven in artikel 22, lid 1, van de Zesde richtlijn - als ondernemer heeft laten registreren. Het HvJ verklaarde in deze context voor recht (met mijn cursivering):
"De artikelen 18, lid 1, sub a, en 22, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn (...) moeten aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde die hij heeft voldaan over diensten verricht door een andere belastingplichtige die niet voor de belasting over de toegevoegde waarde is geregistreerd, wanneer de desbetreffende facturen alle door dit artikel 22, lid 3, sub b, vereiste gegevens bevatten, in het bijzonder die welke nodig zijn voor de identificatie van de marktdeelnemer die deze facturen heeft opgemaakt, en van de aard van de verrichte diensten.
(...)"

Uit deze gecursiveerde passage leid ik af dat de factuurvereisten van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn kennelijk met name ook ertoe dienen dat de presterende ondernemer aan de hand van de factuurvermeldingen kan worden geïdentificeerd.

2.3.3 In de tweede plaats vermeld ik het arrest van 28 juni 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06, V-N 2007/36.23. Het ging daarin niet om facturering of adressering, maar om de vraag of een 'brievenbusmaatschappij' - de betrokken vennootschap had op het gegeven adres geen telefoonaansluiting en op hetzelfde adres hadden ook 13 andere vennootschappen hun zetel - voor de toepassing van de Dertiende richtlijn(17) als zetel van de bedrijfsuitoefening van de ondernemer kon worden aangemerkt. Die vraag beantwoordde het HvJ ontkennend (met mijn cursivering):
"51. Met zijn tweede vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van de in artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn gebruikte term "zetel van zijn bedrijfsuitoefening".
(...)
60. Wanneer het, zoals in het hoofdgeding, gaat om een vennootschap, dan heeft het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn betrekking op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend.
61. Bij het bepalen van de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap dient rekening te worden gehouden met tal van factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats - meestal dezelfde - waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen.
62. Bijgevolg kan een fictieve vestiging, zoals die welke kenmerkend is voor een "brievenbusmaatschappij" of een "schijnvennootschap", niet worden aangemerkt als zetel van de bedrijfsuitoefening in de zin van artikel 1, punt 1, van de Dertiende richtlijn (zie naar analogie arrest van 2 mei 2006, Eurofood IFSC, C-341/04, Jurispr. blz. I-3813, punt 35, en arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 68(18))."

2.3.4 Over de vraag of de vermelding op de factuur van het 'brievenbusadres' van de leverancier een voldoende adressering is voor de aftrek van voorbelasting bij de afnemer, heeft het HvJ zich nog nooit uitgelaten. De Nederlandse rechter wel.

2.3.5 In zijn uitspraak van 6 september 1978, nr. 82/78, BNB 1979/260, overwoog Hof Amsterdam dat de enkele vermelding van een Nederlands postbusnummer niet voldoende is om te voldoen aan de voorwaarde van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet (cursivering MvH):
"dat zulk een postbusnummer niet kan worden aangemerkt als een adres in de zin van art. 35, lid 1, sub b, van de Wet en dat derhalve deze facturen in dit opzicht niet op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt;
dat de strenge formele vereisten, welke gesteld zijn aan de opgemaakte factuur, hun grond vinden in het systeem van de huidige omzetbelasting, waarbij immers de keten van op elkaar aansluitende facturen, door middel waarvan de belasting enerzijds in rekening wordt gebracht en anderzijds wordt afgetrokken, een van de belangrijkste instrumenten van de belastingdienst zijn om toezicht uit te oefenen op de voldoeningen(19) de aftrek van de belasting;
dat de vermelding van het adres van de ondernemer, die de levering heeft verricht, van belang is onder meer om te weten van welke ondernemer, op grond van art. 12, leden 1 en 2, van de Wet, de belasting moet worden geheven en voorts, in verband met de aftrek van voorbelasting, om controle te kunnen uitoefenen op de facturen aan de hand van de administratie van de ondernemer die deze heeft uitgereikt en welke laatste verplicht is van die facturen een dubbel te bewaren;"

Vervolgens gaf Hof Amsterdam een definitie van wat naar zijn oordeel dan wel onder 'adres' in de zin van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel b, van de Wet moet worden verstaan (met mijn cursivering):
"dat dan ook, (...) naar de ratio van de omzetbelasting-bepalingen, onder adres in voormelde zin dient te worden verstaan:
de plaats waarde(20) ondernemer kantoor of winkel houdt en van waaruit hij zijn leveringen en diensten verricht en alwaar de hiermede in verband staande administratie wordt bijgehouden;"

2.3.6 De staatssecretaris van Financiën sloot zich bij deze uitspraak aan en antwoordde op Kamervragen(21) dienaangaande dat presterende(22) ondernemers de verplichting hebben op hun facturen het adres te vermelden, zoals dat door Hof Amsterdam was omschreven.

2.3.7 Een tiental jaren na voormelde uitspraak oordeelde Hof 's-Hertogenbosch (uitspraak van 13 januari 1989) in dezelfde zin als Hof Amsterdam. Op het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie oordeelde de Hoge Raad evenwel dat Hof 's-Hertogenbosch - en daarmee, tien jaar eerder, dus ook Hof Amsterdam - te streng was geweest. In het eerder vermelde arrest BNB 1991/235 overwoog de Hoge Raad dienaangaande (met mijn cursivering):
"4.1.2. (...) Voor wat het adres van de ondernemer betreft, moet worden vooropgesteld dat de in het middel verdedigde opvatting dat de in het Handelsregister voorkomende omschrijving van het adres moet gelden als adres in de zin van artikel 35, lid 1, letter b, van de Wet, niet juist is. Aan genoemd vereiste is voldaan indien de ondernemer ter zake van zijn activiteiten als ondernemer op het in de factuur vermelde adres kan worden aangetroffen.
4.1.3. Het middel is gedeeltelijk gegrond. Het Hof heeft een te strenge maatstaf aangelegd door te oordelen dat onder "adres" in de hier bedoelde zin dient te worden verstaan de plaats waar de presterende ondernemer kantoor of winkel houdt en van waaruit hij zijn leveringen en diensten verricht, en alwaar de hiermee in verband staande administratie wordt bijgehouden. (...)."

2.3.8 Mij is geen jurisprudentie bekend waaruit blijkt dat de visie van de Hoge Raad na BNB 1991/235 is gewijzigd. In BNB 1991/235 noch in latere arresten is overigens een nadere invulling te vinden over het 'ter zake van zijn activiteiten als ondernemer aantreffen op het op de factuur vermelde adres', zij het dat wel duidelijk is - vide de gecasseerde uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch en het hiervoor geciteerde punt 4.1.3 uit het arrest BNB 1991/235 - dat daartoe niet kan worden geëist dat de ondernemer op het desbetreffende adres kantoor of winkel houdt én van daaruit prestaties verricht én daar de daarmee verband houdende administratie voert(23). De lat ligt lager.

2.3.9 Maar, hoeveel lager?

2.3.10 In het achterhoofd dient te worden gehouden dat het doel van de vermelding op de factuur van het adres van de leverancier is, dat de presterende ondernemer - zowel voor zijn afnemer als voor de fiscus - kan worden geïdentificeerd (zie ook het in 2.3.2 aangehaalde arrest Dankowski) en 'gevonden' kan worden (vgl. het in 2.3.3 aangehaalde arrest Planzer Luxembourg). Dit in aanmerking nemende, gaat het - dunkt mij - bij het adres in de zin van de (richtlijn en) Wet om de plek waar de presterende ondernemer zich normaliter/met enige duurzaamheid in zijn hoedanigheid van ondernemer ophoudt. Doorgaans zal dat overigens wel de locatie zijn waar de ondernemer zijn kantoor of winkel heeft, en/of van waaruit hij zijn prestaties verricht, dan wel zijn administratie bijhoudt. Dit betekent mijns inziens ook dat een ondernemer heel goed twee (of zelfs meer) adressen in de zin van artikel 35 van de Wet kan hebben, bijvoorbeeld indien hij er verschillende filialen op na houdt.

2.3.11 Voorgaande brengt met zich dat de enkele vermelding van een postbusnummer inderdaad niet een voldoende adressering is om als adres in de zin van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet te worden aangemerkt. In de bij het nummer behorende postbus kan de ondernemer immers niet gevonden worden, ook al komt hij regelmatig langs om die postbus te legen. Dat betekent dat een factuur waarop slechts het postbusadres van de presterende ondernemer is vermeld(24) reeds om die reden niet 'op de voorgeschreven wijze' is opgemaakt en dat reeds daarom - in beginsel, zie onderdeel 2.4 hierna - de op deze factuur vermelde belasting niet voor aftrek in aanmerking komt. In de hier bedoelde situatie ontbreekt immers één van de in artikel 35, lid 1, van de Wet voorgeschreven vermeldingen (t.w. het adres van de leverancier). Er is, met andere woorden, niet voldaan aan de formele eisen die aan de factuur worden gesteld.

2.3.12 Het lijkt mij, gezien het voorgaande, dat een adres ten minste een straatadres moet zijn ("X-straat 11, Y-stad"(25)) om te kunnen voldoen aan het adresvereiste van artikel 35, lid 1, onderdeel b. Ontvangt een ondernemer een factuur met een dergelijk adres, dan is deze adresvermelding, dunkt mij, op zichzelf een adres dat kan voldoen aan het adresvereiste van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Het lijkt mij - mede gelet op het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel(26) - dat de ondernemer die een dergelijke factuur ontvangt in beginsel ervan uit mag gaan dat de deze factuur op dat punt correct is.

2.3.13 Daarmee is echter nog niet gezegd dat de factuur juist is, d.w.z. is opgemaakt 'op de voorgeschreven wijze' in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. Het lijkt mij evident dat alleen van een (recht op aftrek gevende) 'op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur' sprake kan zijn, indien niet alleen de voorgeschreven vermeldingen daarop zijn genoteerd, maar deze vermeldingen ook kloppen. Als de presterende ondernemer zich niet op het vermelde (factuur)adres ophoudt, bijvoorbeeld omdat hij op dat straatadres alleen een postbus heeft - en een vaste telefoonaansluiting die was doorgeschakeld naar een mobiel nummer, zoals in de zaken met nummers 11/01594 en 11/01624 - of omdat hij een anderszins onjuist adres heeft vermeld - dan is het factuuradres (materieel) niet juist. En dus is die factuur niet op de voorgeschreven wijze opgemaakt.

2.3.14 Hét verschil tussen een formeel gebrekkige factuur - bijvoorbeeld één zonder adresvermelding, of met alleen een postbusnummer - en een materieel gebrekkige factuur, zoals een factuur met daarop een straatadres waar de leverancier niet aangetroffen kan worden (te denken valt aan een straatadres waar zich alleen de postbus van de leverancier blijkt te bevinden) is, dat de ondernemer die een formeel gebrekkige factuur ontvangt, beschikt over een factuur met een 'zichtbaar' gebrek, en hij reeds daarom weet of zou moeten weten dat de factuur niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt, en hij derhalve (afgezien van een mogelijk beroep op het in onderdeel 2.4 te bespreken beleid) geen recht heeft op aftrek van de op die (onvolledige) factuur vermelde omzetbelasting. De ontvanger daarentegen van een factuur met een keurig en volledig adres, beschikt op het eerste gezicht over een correcte factuur (alle vereiste vermeldingen staan erop); hij mag daarom - ik ga uit van zijn goede trouw - in beginsel ervan uitgaan dat hij een 'recht-op-aftrek-gevende' factuur ontvangen heeft. Het is dan aan de fiscus het tegendeel te (stellen en te) bewijzen.(27)

2.4 Gebrekkige facturen, soms toch aftrek

2.4.1 In Nederland is er van oudsher beleid op grond waarvan 'formele' gebreken in een factuur geen afbreuk hoeven te doen aan het recht op aftrek bij de ontvanger van die factuur. In de eerste plaats meld ik in dit verband de resolutie van 18 augustus 1982, nr. 281-18051, BNB 1982/294. Daarin was onder meer goedgekeurd (cursivering MvH):
"In gevallen waarin geen twijfel bestaat aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de desbetreffende prestatie behoeft de omstandigheid dat facturen gebreken vertonen van formele aard geen beletsel te zijn voor het toepassen van de aftrek van voorbelasting, zelfs niet indien blijkt dat degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde belasting niet heeft voldaan en ook niet zal voldoen, tenzij:
- degene die de factuur heeft ontvangen wist of redelijkerwijze moest vermoeden dat de omzetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet zou worden voldaan en hij daarvan direct profijt heeft gehad door een lagere prijs te bedingen dan in het onderhavige geval normaal is te achten; of
- degene die de factuur heeft ontvangen op enigerlei wijze invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt, of
- het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigen dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting zou worden gehonoreerd."

2.4.2 De vorenaangehaalde resolutie van 18 augustus 1982 is bij het besluit van 24 april 1991, nr. VB91/1006, V-N 1991/1294 (hierna: besluit van 24 april 1991) ingetrokken en vervangen door laatstgenoemd besluit.(28) Het is dit besluit dat gold gedurende de voor de onderhavige procedures relevante tijdvakken. Het besluit van 24 april 1991 bevatte een vrijwel gelijkluidende goedkeuring als die welke in het besluit van 18 augustus 1982 was opgenomen. Ik citeer en cursiveer:
"In gevallen waarin geen twijfel bestaat aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de desbetreffende prestatie behoeft de omstandigheid dat facturen gebreken van formele aard vertonen geen beletsel te zijn voor het toepassen van de aftrek van voorbelasting, tenzij:
a. degene die de factuur heeft uitgereikt de daarop vermelde omzetbelasting of enige andere in verband met de prestatie verschuldigde belasting niet heeft voldaan, terwijl degene die de factuur heeft ontvangen
- dat wist of redelijkerwijze moest vermoeden en daarvan direct profijt heeft gehad door een lagere prijs te bedingen dan in het onderhavige geval normaal is te achten, dan wel
- op enigerlei wijze invloed heeft gehad op het fiscaal laakbare handelen van degene die de factuur heeft uitgereikt; of
b. degene die de factuur heeft ontvangen met het oog op daarmee te behalen fiscaal voordeel, ongeacht de aard daarvan, bewust een factuur heeft geaccepteerd waarop de verrichte prestatie onjuist is omschreven; of
c. het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de desbetreffende wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien de aanspraak op aftrek van voorbelasting zou worden gehonoreerd."

2.4.3 Het komt mij voor dat de staatssecretaris van Financiën bij 'gebreken van formele aard' als bedoeld in - voor de in geding zijnde tijdvakken - het besluit van 24 april 1991, zal hebben gedoeld op ontbrekende of onvolledige vermeldingen op de factuur (zeg maar: de vraag of de vermelding van een postbusnummer in plaats van een straatadres kan worden gepardonneerd) en niet op facturen die weliswaar alle vereiste vermeldingen bevatten, maar welke vermeldingen (deels) feitelijk onjuist blijken te zijn (vgl. het in 2.3.13 geschetste geval). Punt 4.2.3 van het meergenoemde arrest BNB 1991/235 - waarin de voorganger van het besluit van 24 april 1991 centraal stond - suggereert dat ook de Hoge Raad het begrip 'formele gebreken' in deze zin uitlegt:
"4.2.3 Het tweede middel houdt tenslotte(29) een (...) klacht in tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbendes beroep op de Resolutie van 18 augustus 1982, nummer 281-18051, BNB 1982/294 faalt. Het middel kan in zoverre niet tot cassatie leiden, omdat gelet op hetgeen hiervoor onder 4.1.2,(30) laatste alinea is overwogen, niet kan worden gezegd dat de facturen uitsluitend gebreken vertoonden van formele aard als in die resolutie bedoeld."

2.4.4 Het - na het arrest BNB 1991/235 gewezen, doch eerder in BNB gepubliceerde - arrest van de Hoge Raad van 6 februari 1991, nr. 25948, BNB 1991/107 m.nt. Ploeger (hierna: het arrest BNB 1991/107), wijst er evenwel op dat het beleid omtrent pardonnering van formele factuurfouten ook van toepassing is op facturen waarop alle vereiste vermeldingen staan, maar (een van) deze vermeldingen feitelijk onjuist is, dus op materieel onjuiste facturen. In de desbetreffende zaak had de leverancier op instigatie van zijn afnemer een factuur verzonden met de vermelding dat rundvlees geleverd was, terwijl de levering in werkelijkheid kippenvlees betrof (cursivering MvH):
"5. (...) In cassatie kan bij de beoordeling van dit middel van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft (...) in het door haar (...) uitgevoerde cornedbeef ook kippevlees verwerkt, dat zij voor een gedeelte door de leverancier, B BV, liet factureren als rundvlees. B BV bracht op de door haar te dezer zake uitgereikte facturen het juiste bedrag van f 2160 aan omzetbelasting in rekening; zij heeft dit bedrag op aangifte voldaan. (...) Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende (...) aan de Resolutie (...) van 18 augustus 1982, nr. 281-18051 (...) het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat de op de (...) facturen vermelde omzetbelasting door haar in aftrek kon worden gebracht. Hiermede heeft het Hof kennelijk - en terecht - tot uitdrukking gebracht dat de Resolutie in dit geval de aftrek van op niet (volledig) op de voorgeschreven wijze opgemaakte facturen vermelde omzetbelasting toelaat, nu geen twijfel bestond aan de hoedanigheid van de presterende ondernemer noch aan het verricht zijn van de overeengekomen prestaties, terwijl de op de facturen vermelde vergoedingen met de werkelijkheid overeenstemden. In zodanig geval immers vormen ingevolge het in de Resolutie bepaalde de formele gebreken van de facturen geen beletsel voor het toepassen van die aftrek. Dit laatste geldt zelfs in het (...) geval dat degene die de factuur heeft uitgereikt, de daarop vermelde belasting niet heeft voldaan en ook niet zal voldoen (...), met dien verstande dat voor dit geval in de voorlaatste alinea ervan een drietal uitzonderingen op deze regel is gegeven."

2.4.5 Zie ik het goed, dan bestempelt de Hoge Raad hier gebreken die in wezen materieel van aard zijn als 'formele gebreken', waardoor de goedkeuring van het besluit ook op deze - eigenlijk materiële - gebreken van toepassing is. Dat betekent dat een ondernemer die beschikt over een factuur die (wat ik beschouw als) materiële onjuistheden bevat, toch met succes een beroep kan doen op het besluit inzake pardonnering van formele factuurgebreken, vooropgesteld dat de hoedanigheid van de presterende ondernemer vaststaat, evenals het verricht zijn van de overeengekomen (maar op de factuur anders omschreven?) prestatie, en als de op de factuur vermelde vergoeding maar overeenkomt met hetgeen werkelijk is betaald. Wat betreft de hier bedoelde 'hoedanigheid van de presterende ondernemer' zij opgemerkt dat niet helemaal duidelijk is waarop de Hoge Raad doelt: de hoedanigheid van ondernemer? De hoedanigheid van leverancier? De identiteit van de presterende ondernemer? Nu in het arrest BNB 1991/107 de identiteit van de leverancier bekend was, ben ik geneigd de in dat arrest vermelde 'hoedanigheid' uit te leggen als 'identiteit'. Immers, alleen indien de identiteit van de leverancier bekend is, kan hij - indien hij de ter zake van de prestatie verschuldigde omzetbelasting niet op aangifte voldoet - worden opgespoord en aangesproken. Al met al kom ik tot de slotsom dat de Hoge Raad met het arrest BNB 1991/107 zijn in BNB 1991/235 gegeven, min of meer impliciete uitlegging van het begrip 'formele gebreken' verruimt.

2.4.6 Een ruime uitlegging als hiervoor bedoeld vinden we ook terug in de literatuur. Zo omschrijft Braun(31) het begrip formele gebreken als:
"Kennelijk zijn dat gebreken die niet verhinderen de leverancier of dienstverrichter en de afnemer alsmede de aard en de omvang van de desbetreffende prestatie te kennen."

2.4.7 Doet zich een geval voor waarin een factuur gebreken in de hiervoor bedoelde 'ruime' zin vertoont, dan kan de ontvanger van een dergelijke factuur, vooropgesteld dat de hoedanigheid van de leverancier, de prestatie en de vergoeding 'kloppen' - zo begrijp ik het arrest BNB 1991/107 - zich met succes beroepen op het beleid en aftrek van de op deze factuur vermelde belasting claimen, tenzij de leverancier de gefactureerde omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan én zich één van de drie onder 'tenzij' vermelde uitzonderingsgevallen voordoet (in het besluit van 24 april 1991 onder de letters a, b en c, weergegeven, zie het citaat in 2.4.2). In dit verband annoteerde Ploeger bij het arrest BNB 1991/107:
"De 'tenzij's' uit de resolutie slaan op het geval waarin de leverancier de gefactureerde belasting niet heeft voldaan en niet zal voldoen. Door in dit geval, waarin de leverancier de omzetbelasting wel had voldaan, deze 'tenzij's' aan te voeren, geeft de staatssecretaris er blijk van zijn resolutie verkeerd te hebben gelezen."

2.4.8 Ik ga ervan uit dat het oordeel van de Hoge Raad onder de werking van de 'oude' resolutie ook heeft te gelden voor het besluit van 24 april 1991: qua bewoordingen wijken beide beleidsbesluiten immers nauwelijks van elkaar af (vgl. 2.4.1 en 2.4.2). Dat betekent dat materieel onjuiste vermeldingen op de factuur niet in de weg hoeven te staan aan aftrek van de op deze facturen vermelde omzetbelasting. Voor aftrek op basis van het besluit van 24 april 1991 is - uiteraard - noodzakelijk dat voldaan is aan de in het besluit opgenomen voorwaarden waaronder aftrek (toch) wordt toegestaan. Dat betekent, kort gezegd, dat de afnemer zijn recht op aftrek sowieso behoudt als de leverancier - van wie de identiteit bekend is - ter zake van een verrichte overeengekomen prestatie de in rekening gebrachte belasting heeft voldaan, maar ook indien de belasting niet op aangifte is voldaan, tenzij de afnemer - kort gezegd - betrokken was en voordeel had bij de gebrekkige facturering. Het hiervoor geschetste beleid en de ruime uitlegging daarvan door de Hoge Raad acht ik redelijk. Het hoort niet zo te zijn dat de fiscus 'dubbel' int (voldoening door de leverancier, maar geen aftrek bij de afnemer, waardoor de staat meer belasting ontvangt dan waar zij materieel gezien recht op heeft) in gevallen waarin duidelijk is wat door wie tegen welke vergoeding is gefactureerd, maar de factuur overigens gebreken vertoont.

2.4.9 Het hier geschetste beleid en de ruime uitlegging daarvan door de Hoge Raad sluiten mijns inziens aan bij de visie van het HvJ. In zijn arrest van 1 maart 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, overwoog het HvJ dat aftrek van voorbelasting moet worden toegestaan wanneer aan de materiële voorwaarden daarvoor is voldaan, ook als niet aan bepaalde formele eisen is voldaan. Ik citeer punt 43 van het arrest:
"43 Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw verlangt dat aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden daartoe zijn vervuld, ook wanneer een belastingplichtige niet voldoet aan bepaalde formele vereisten. Indien de belastingadministratie over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat de belastingplichtige, als ontvanger in het kader van de betrokken transactie, tot voldoening van de btw gehouden is, mag zij bijgevolg voor het recht van laatstgenoemde op aftrek van deze belasting geen nadere voorwaarden stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (zie, wat betreft de verleggingsregeling, arrest van 21 oktober 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42)."

2.4.10 Ging het in de hiervoor besproken besluiten om gevallen waarin vaststaat dat de leverancier in principe terecht omzetbelasting in rekening heeft gebracht (maar een gebrekkige factuur
uitreikte), ook komt voor dat ten onrechte omzetbelasting in rekening wordt gebracht - bijvoorbeeld omdat er een vrijstelling van toepassing is, of een verleggingsregeling. Voor dit soort situaties schrijft artikel 37 van de Wet(32) voor, dat berekende belasting zonder meer verschuldigd is, ook als geen belasting berekend zou moeten worden. Er heeft te gelden dat een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld, niet voldoet aan het vereiste van artikel 35, lid 1, aanhef en onderdeel j, van de Wet (te weten vermelding van het te betalen - juiste - bedrag van de belasting). De factuur is dus ook in dit geval niet op de voorgeschreven wijze opgemaakt en geeft daarom strikt genomen geen recht op aftrek.(33) De fiscus heeft dan de mogelijkheid om én (na) te heffen bij de ten onrechte belasting berekenende leverancier én aftrek te weigeren bij de ontvanger van de foutieve factuur. Ook hier heeft naar staand beleid(34) te gelden dat de fiscus in beginsel niet van beide mogelijkheden gebruik maakt. De omstandigheid dat ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht hoeft - onder voorwaarden - niet in de weg te staan aan aftrek van voorbelasting, ook al voldoet de factuur niet aan alle daaraan gestelde voorwaarden. In de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf, is de problematiek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting niet aan de orde (gesteld). Ik laat deze problematiek en de voorwaarden waaronder wel of (toch) geen aftrek mogelijk is hier dan ook verder onbesproken.

2.4.11 Ik kom tot de volgende samenvatting van het beleid inzake gebrekkige facturen. Vooropgesteld dat daadwerkelijk een prestatie is verricht door een ondernemer aan wiens hoedanigheid (c.q. identiteit, zie punten 2.4.5 en 2.4.8 van deze bijlage) niet getwijfeld kan worden, tegen de op de factuur vermelde vergoeding, behoeft de omstandigheid dat (een van) de vereiste factuurvermeldingen ontbreekt of materieel niet juist is, niet af te doen aan het recht van de ontvanger van de factuur om de hierop vermelde omzetbelasting in aftrek te brengen. Gezien het beleid lijkt aftrek in dit soort gevallen zonder meer mogelijk indien de leverancier de (op zich terecht) in rekening gebrachte omzetbelasting heeft voldaan. Is dat niet het geval, dan verliest de afnemer zijn recht op aftrek indien hij wist of had moeten weten dat de leverancier de belasting niet zou voldoen en hij van het laakbare handelen van zijn leverancier voordeel heeft gehad, dan wel invloed daarop heeft gehad dan wel bewust een factuur heeft geaccepteerd waarop de prestatie niet juist is omschreven, of indien het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de wettelijke bepalingen zouden worden miskend indien aftrek zou worden toegestaan. Kortom: als de leverancier de belasting niet voldoet en er is fraude in het spel, dan heeft de afnemer die beschikt over een niet geheel correcte factuur (ook) op basis van het beleid, geen recht op aftrek van de op die factuur vermelde omzetbelasting. De bewijslast daarvan rust, ik vermeldde dat al in de punt 2.3.14, afhankelijk van het 'soort' gebrekkigheid hetzij op de geadresseerde van de foute factuur, hetzij op de inspecteur.

2.4.12 Voorgaande betekent echter niet dat wanneer de leverancier keurig omzetbelasting op aangifte voldoet de afnemer altijd zonder meer recht op aftrek van de op de door hem ontvangen factuur vermelde omzetbelasting heeft. Uit de rechtspraak van het HvJ kan worden afgeleid dat aftrek van voorbelasting geweigerd kan (moet?) worden wanneer fraude in het spel is, ongeacht de kwaliteit van de factuur en ongeacht of de leverancier de in rekening gebrachte belasting heeft voldaan.

2.4.13 Na de voor de toepassing van het nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen vereiste identificatie van de afnemer te hebben besproken, kom ik op de gevolgen van fraude terug in onderdeel 4 van deze bijlage.

3. De voor het nultarief vereiste identificatie van de afnemer

3.1 Artikel 9, lid 2, aanhef en onder b, van de Wet juncto post a.6 van de bij de Wet behorende Tabel II bepaalt dat - mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden - het nultarief van toepassing is ter zake van leveringen van:
"(...) goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen (...)"

3.2 Het nultarief vindt zijn communautaire grondslag in artikel 28 quater A, aanhef en onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn(35), hoewel daar in de aanhef wordt gesproken over een vrijstelling:
"(...) verlenen de Lid-Staten (...) vrijstelling voor:
a. leveringen van goederen in de zin van artikel 5 door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het in artikel 3 bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. (...)"

3.3 Uit artikel 17, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn(36) volgt dat vorenvermelde vrijstelling een vrijstelling-met-recht-op-aftrek is. De doelstelling van deze vrijstelling is, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ(37), de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt: door de combinatie van niet-heffing enerzijds en aftrek anderzijds wordt immers in principe bereikt dat goederen het land belastingschoon verlaten. Het effect van het Nederlandse nultarief is hetzelfde: geen heffing, wel aftrek. In deze bijlage hanteer ik verder de in Nederland ingeburgerde term 'nultarief'.

3.4 Heel kort gezegd - voor uitgebreider verhandelingen verwijs ik naar mijn eerdere conclusies over intracommunautaire perikelen(38) - volgt uit richtlijn en wet dat in het intracommunautaire verkeer het nultarief kan worden toegepast indien de geleverde goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd (en het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten(39)) en de afnemer de hoedanigheid van een intracommunautaire verwerver heeft (d.w.z. een ondernemer is in de zin van artikel 1, aanhef en onder b, gelezen in samenhang met artikel 1a, lid 2, van de Wet).(40)

3.5 In aanmerking nemende dat het doel van de 'siamese tweeling'(41) bestaande uit een vrijgestelde (intracommunautaire) levering en een belaste (intracommunautaire) verwerving, erin gelegen is de belastingopbrengst te doen toekomen aan de lidstaat waar de goederen naar toe zijn vervoerd en waar zij - naar wordt aangenomen - worden verbruikt - zie punt 3.3 -, komt het mij voor dat het bepaalde in artikel 28 quater A, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden gelezen dat het nultarief ook van toepassing is indien goederen geleverd worden aan een 'binnenlandse' afnemer, doch in het kader van die levering naar een andere lidstaat vervoerd worden. In dat geval treedt de binnenlandse afnemer in het land van aankomst van de goederen immers op als ondernemer: hij zal daar niet alleen ter zake van de verwerving omzetbelasting verschuldigd zijn, maar ook ter zake van een eventuele (door)levering van de goederen.(42) Een andere uitlegging - geen nultarief als de afnemer in hetzelfde land als de leverancier is gevestigd - zou in strijd zijn met het doel van de bepaling.

3.6 De bewijslast ten aanzien van de toepasbaarheid van het nultarief ligt bij de intracommunautair leverende ondernemer, zulks volgt uit de rechtspraak van het HvJ. Ik memoreer hier punt 46 van het arrest van 7 december 2010, R, C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf (verder: arrest R). De cursivering is van mijn hand:
"46. Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat om in aanmerking te komen voor vrijstelling op grond van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, de goederenleverancier het bewijs dient te leveren dat de voor de toepassing van deze bepaling geldende voorwaarden, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen, zijn vervuld (zie in die zin arrest Twoh International, reeds aangehaald, punt 26)."

3.7 Daarbij heeft te gelden dat de omstandigheid dat in een andere lidstaat een ondernemer met betrekking tot de geleverde goederen een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven - en ter zake belasting heeft voldaan - niet als doorslaggevend bewijs kan dienen dat de levering een van btw vrijgestelde intracommunautaire levering betrof. Ik verwijs hier naar de punten 70-72 van het arrest van het HvJ van 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (verder: arrest Teleos), waarin het HvJ overwoog (cursivering MvH):
70 Gelet op het antwoord op de eerste twee vragen, moet worden vastgesteld dat, behalve de voorwaarden inzake de hoedanigheid van de belastingplichtigen, de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, geen andere voorwaarden kunnen worden gesteld om een verrichting als intracommunautaire levering of verwerving van goederen aan te merken.
71 In het kader van de overgangsregeling voor intracommunautaire verwervingen en leveringen dienen de bevoegde belastingautoriteiten ter verzekering van de juiste heffing van de btw onafhankelijk van elkaar te controleren of de voorwaarden voor de intracommunautaire verwerving alsmede voor de vrijstelling van de overeenkomstige levering zijn vervuld. Hoewel de indiening, door de koper, van een belastingaangifte inzake de intracommunautaire verwerving een aanwijzing kan vormen voor de daadwerkelijke verplaatsing van de goederen buiten de lidstaat van levering, heeft een dergelijke aangifte dus geen beslissende betekenis als bewijs dat het om een vrijgestelde intracommunautaire levering gaat.
72 Bijgevolg moet op de vierde vraag worden geantwoord dat het feit dat de afnemer bij de belastingautoriteiten in de lidstaat van bestemming aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving als die aan de orde in het hoofdgeding, een aanvullend bewijs kan vormen dat de goederen het grondgebied van de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten, doch geen doorslaggevend bewijs is dat het een van de btw vrijgestelde intracommunautaire levering betreft."

3.8 In de Nederlandse regelgeving heeft te gelden dat de ondernemer die het nultarief toepast, zijn terechte aanspraak daarop moet bewijzen aan de hand van boeken en bescheiden(43). Verwezen zij naar het bepaalde in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).(44) Dit artikel 12 luidde gedurende de in de onderhavige procedures relevante tijdvakken, voor zover van belang:
"1. De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen, intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen en voor diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel II, geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."

3.9 Met betrekking tot de hier bedoelde bewijslast oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl:
"3.4.2. (...) Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was, waren in het onderhavige tijdvak(45) geen bijzondere eisen gesteld."

3.10 Met andere woorden: als de leverancier - naast het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat - bewijst dat de goederen geleverd zijn aan een afnemer die de hoedanigheid heeft van intracommunautaire verwerver, heeft hij zijn aanspraak op het nultarief 'veiliggesteld'. Het gaat daarbij om de hoedanigheid van de afnemer, niet per se om zijn identiteit. De Hoge Raad overwoog in voormeld arrest van 15 april 2011 omtrent de (status van de) afnemer in relatie tot de toepassing van het nultarief:
"3.4.3 (...) Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.2 is overwogen, zijn (...) aan de levering van dat bewijs geen bijzondere eisen gesteld, in het bijzonder niet de eis dat de identiteit van de afnemer is vastgesteld."

3.11 Net als ten aanzien van de aftrek van voorbelasting (zie 2.4.12) lijkt fraude evenwel de toepasbaarheid van het nultarief te kunnen doorkruisen.

4. Fraude

4.1 In de zaken waarbij deze bijlage behoort, gaat het om situaties waarin fraude in het spel lijkt te zijn. Fraude, zo volgt uit de rechtspraak van het HvJ, laat de toepassing van het btw-systeem niet onberoerd: fraude kan het recht op aftrek van voorbelasting aantasten en kan bovendien aan toepassing van het nultarief in de weg staan. Of dit zich voordoet, hangt af van de betrokkenheid van de ondernemer. Zo wordt een te goeder trouw en zorgvuldig handelende ondernemer die 'onbedoeld, ongewild en onwetend' in een keten van frauduleuze transacties terecht komt, beschermd. Dat geldt niet voor zijn collega die tegen beter weten in betrokken raakt bij fraude en al helemaal niet voor de fraudeur zelf. Ik bespreek achtereenvolgens de gevolgen van fraude voor elk van deze drie categorieën ondernemers, te beginnen bij de zorgvuldige koopman.

4.2 Onwetend: de zorgvuldige koopman

4.2.1 Verscheidene malen heeft het HvJ in zijn rechtspraak benadrukt dat een te goeder trouw handelende, zorgvuldige ondernemer beschermd wordt, ook al is zijn leverancier of zijn afnemer een btw-fraudeur. Dat geldt zowel voor de aftrek van voorbelasting als voor de toepasbaarheid van het nultarief.

4.2.2 Wat betreft (het in stand blijven van) de aftrek van voorbelasting wijs ik in dit verband op de arresten van het HvJ van 12 januari 2006, Optigen, Fulcrum en Bond House, gevoegde zaken C-354/03, C-355/03 en C-484/03, V-N 2006/7.20, (verder kortweg: arrest Optigen), van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries C-384/04, V-N 2006/27.14 (hierna: arrest FTI), en van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13 (hierna: arrest Kittel).

4.2.3 Uit het arrest Optigen volgt dat een ondernemer die niet wist en niet kon weten dat zijn prestatie er één was die deel uitmaakte van een keten handelingen waarin gefraudeerd wordt, is beschermd, in die zin dat zijn recht op aftrek van voorbelasting niet wordt belemmerd doordat er ergens in de keten een boef zit. Het HvJ overwoog (cursivering van mijn hand):
"51. (...) dat handelingen (...) die zelf niet in het kader van de BTW-fraude zijn verricht, leveringen van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en een economische activiteit (...) vormen, (...), onafhankelijk van het oogmerk van een andere ondernemer dan de betrokken belastingplichtige die deel uitmaakt van dezelfde keten van leveringen en/of de eventuele frauduleuze aard, waarvan deze belastingplichtige geen weet had en geen weet kon hebben, van een andere handeling uit deze keten van leveringen, die voorafgaat aan of volgt op de door voormelde belastingplichtige verrichte handeling.
52. Het recht van een belastingplichtige die dergelijke handelingen verricht op aftrek van de voorbelasting kan evenmin worden aangetast door de omstandigheid dat er in de keten van leveringen waarvan deze handelingen deel uitmaken, zonder dat deze belastingplichtige dit weet of kan weten, ten aanzien van een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door laatstgenoemde verrichte handeling, BTW-fraude is of wordt gepleegd."

4.2.4 In de arresten FTI en Kittel (punt 51), wordt vervolgens duidelijk dat het niet-weten c.q. het niet kunnen weten een kwestie is van zorgvuldigheid. Zo overweegt het HvJ in punt 33 van het arrest FTI met betrekking tot aansprakelijkheidstelling dat belastingplichtigen:
"die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een keten waarin BTW-fraude wordt gepleegd, (...) immers [moeten; MvH] kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties zonder het risico te lopen dat zij hoofdelijk aansprakelijk zijn voor deze door een andere belastingplichtige verschuldigde belasting (...)"

4.2.5 En in het arrest Kittel vinden we met betrekking tot handhaving van het recht op aftrek in punt 51 een vergelijkbare overweging (cursivering van mijn hand):
"(...) handelaren die alles doen wat redelijkerwijs van hen kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hun transacties geen onderdeel vormen van een fraudeketen, ongeacht of het BTW-fraude dan wel andere vormen van fraude betreft, kunnen vertrouwen op de rechtsgeldigheid van deze transacties, zonder het risico te lopen dat zij hun recht op aftrek van reeds voldane BTW verliezen (...)"

4.2.6 Ook in de jurisprudentie van het HvJ inzake de toepassing van het nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen en exportleveringen vinden we dit vereiste van zorgvuldigheid. Wat betreft het nultarief bij intracommunautaire transacties zij gewezen op het arrest Teleos, waarin het HvJ (punt 68) overweegt (mijn cursivering):
"(...) dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling [MvH: nultarief] voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken raakt."

4.2.7 Ten aanzien van de toepassing van het nultarief bij uitvoer overweegt het HvJ in het arrest van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16, in vergelijkbare zin (met mijn cursivering):
"26. Het zou dan ook in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel wanneer een lidstaat die de voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling van een exportlevering van goederen buiten de Gemeenschap heeft bepaald, met name door een lijst op te stellen van documenten die aan de bevoegde autoriteiten moeten worden overgelegd, en die de door de leverancier verstrekte documenten ten bewijze van het recht op vrijstelling aanvankelijk heeft aanvaard, deze leverancier nadien zou kunnen verplichten over deze levering btw te betalen, wanneer blijkt dat wegens fraude van de afnemer waarvan de leverancier geen wetenschap had en ook niet kon hebben, aan de voorwaarden voor vrijstelling niet was voldaan (zie in die zin arrest Teleos e.a., reeds aangehaald, punt 50).
27. Hieruit volgt dat een leverancier op de rechtmatigheid van de handeling die hij verricht moet kunnen vertrouwen zonder het gevaar te lopen zijn recht op btw-vrijstelling te verliezen, wanneer hij, zoals in het hoofdgeding, ook met betrachting van de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, niet kan weten dat de voorwaarden voor vrijstelling in werkelijkheid niet vervuld zijn omdat de afnemer een vervalst bewijs van uitvoer heeft overgelegd."

4.2.8 Kortom, een te goeder trouw zijnde ondernemer die heeft gehandeld met de zorgvuldigheid van een oplettend koopman, hoeft niet te vrezen voor zijn aftrek, noch voor zijn aanspraak op het nultarief, ook niet als de stukken die hij ten bewijze van zijn aanspraak op het nultarief heeft overgelegd, vervalst blijken te zijn.

4.3 Had kunnen weten: aanwijzingen voor wetenschap van fraude

4.3.1 Anders ligt dat voor de ondernemer die had moeten weten dat hij in slecht gezelschap verzeild was geraakt. Het HvJ trekt deze ondernemer-die-beter-had-moeten-weten (zorgvuldiger had moeten zijn) wat betreft de btw-gevolgen van de transacties waarbij hij is betrokken, gelijk met de fraudeur zelf. In deze context wijs ik op het al eerder vermelde arrest Kittel (punt 56):
"Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van deze goederen."

Wat de gevolgen van 'fraudeurschap' zijn, komt in onderdeel 4.4 aan de orde. Dit onderdeel is gewijd aan de vraag wanneer een ondernemer 'had moeten weten' dat hij deelnam aan een transactie (inkomend of uitgaand) die onderdeel is van btw-fraude.

4.3.2 Aanwijzingen daaromtrent kunnen worden gevonden in het arrest FTI. In dat arrest oordeelde het HvJ dat een lidstaat (het Verenigd Koninkrijk) een regeling mag vaststellen op grond waarvan een belastingplichtige aan wie goederen zijn geleverd en die wist of redelijkerwijs kon vermoeden, dat de voor deze levering of voor eerdere of latere leveringen verschuldigde btw geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven, hoofdelijk kan worden verplicht tot voldoening van deze belasting, vooropgesteld dat de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde worden geëerbiedigd. Daarbij overwoog het HvJ (punt 31) dat iemand wordt geacht redelijkerwijs te kunnen vermoeden dat er fraude in het spel is:(46)
"(...) wanneer de vraagprijs van de goederen lager was dan hetzij de redelijkerwijs te verwachten laagste marktprijs voor deze goederen, hetzij de vraagprijs van eerdere leveringen van dezelfde goederen."(47)

4.3.3 Het lijkt mij dat het HvJ hiermee de potentiële wetenschap van fraude bij de ondernemer niet limitatief heeft willen omschrijven. In het arrest Kittel formuleert het HvJ de (vermeende) wetenschap inderdaad wat abstracter. Uit met name punt 61 van dit arrest valt op te maken dat het erom gaat dat aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de ondernemer wist of had moeten weten dat hij door zijn handelingen deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude (de cursivering is van mijn hand):
"Daarentegen staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van BTW-fraude."

4.3.4 Diverse auteurs hebben zich uitgelaten over de vraag wanneer een ondernemer (beter) had moeten weten.

4.3.4.1 R. Andringa, Wist of had moeten weten, Btw-Bulletin 2009/71, is van mening dat het gaat om de vraag of de belastingplichtige verwijtbaar de ogen heeft gesloten:
"Dan is de ondernemer niet meer naïef, maar wordt hij geacht mede schuldig te zijn aan de fraude. Omdat het gaat om verwijtbaarheid zou naar mijn mening niet beslissend moeten zijn of de belastingplichtige alles heeft gedaan wat redelijkerwijze van hem kon worden verlangd, maar of hij beduidend onachtzamer heeft gehandeld dan van een gemiddelde belastingplichtige zou mogen worden verwacht."

4.3.4.2 Rahman en Roxan(48) betogen (de voetnoten die bij de geciteerde passage behoren heb ik niet overgenomen):
"Since the first part of the framework was a reiteration of Optigen, 'did not and could not know' could be rephrased having 'no knowledge or no means of knowledge'. In Kittel, the ECJ explained that, 'traders who take every precaution which could reasonably be required of them to ensure that their transactions are not connected with fraud' must be able to rely on the legality of the transactions. This suggests a high standard for collecting relevant information. The trader is not to be judged only by reference to knowledge he could easily have obtained, or information which he has ignored or disregarded, but is under a positive duty to take 'every precaution'. This seems to suggest that this obligation is objective in nature. Thus, a trader has to show both that he did not know (subjectively) and that he could not know (objectively) about fraudulent activities in his chain of supply to protect his right to recover his input VAT."

4.3.4.3 Wolf wijst in zijn dissertatie(49) op een uitspraak van mei 2008 van het London Tribunal (de cursivering is door mij toegevoegd):
"Illustratief in dit verband is een recente uitspraak van het London Tribunal(50) dat voor wat betreft het 'had moeten weten' twee situaties onderscheidt. Allereerst de situatie dat de belastingplichtige beschikt over informatie waaruit een redelijk handelende ondernemer zou afleiden dat sprake is van btw-fraude. Van een ondernemer mag een zekere alertheid verwacht worden. De ondernemer ziet de signalen, maar verbindt hieraan niet de conclusie (btw-fraude) die iedere andere ondernemer daaraan verbonden zou hebben. Hiernaast de situatie waarin de belastingplichtige niet over bezwarende informatie beschikt, maar deze bezwarende informatie wel zou hebben verworven indien hij de zorg (onderzoeksplicht) had betracht die van een redelijk handelend ondernemer onder de gegeven omstandigheden verwacht mag worden. Van een belastingplichtige wordt een actieve opstelling verwacht."

4.3.4.4 Volgens Van Norden(51) kan de nationale rechter bij de beantwoording van de vraag wellicht de jurisprudentie over voorwaardelijke opzet als richtsnoer hanteren:
"In situaties waarin een handelaar wetenschap daarvan [MvH: van fraude] moet worden toegerekend ('wist'), zal relatief eenvoudiger een oordeel kunnen worden gegeven dan in situaties waarin het gaat om toerekening van geobjectiveerde wetenschap ('had moeten weten'). In het laatste geval staat de nationale rechter in feite voor een normatieve vraag en niet voor een feitelijke vraag. Voor de beantwoording van die vraag kan de rechter de jurisprudentie over voorwaardelijke opzet wellicht als richtsnoer nemen. "

4.3.5 Hoewel op het eerste gezicht wel iets voor de suggestie van Van Norden lijkt te zeggen, moet bedacht worden dat de criteria voor voorwaardelijke opzet ('het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting is of kan worden geheven'(52)) toch wat anders zijn dan die van de zorgplicht van een prudent koopman (in redelijkheid alles doen om betrokkenheid bij fraude te voorkomen). Een voorwaardelijk opzettelijk handelende ondernemer zal worden geacht te vermoeden dat fraude in het spel is/was. Andersom geldt echter niet dat afwezigheid van voorwaardelijke opzet tot de conclusie noopt dat de ondernemer niet hoefde te weten dat hij deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude. Ik zie dan ook meer in de benadering die blijkens het in 4.3.4.3 opgenomen citaat kennelijk door de Engelse rechter is gekozen.

4.3.6 De objectieve elementen aan de hand waarvan valt vast te stellen dat de ondernemer had moeten weten 'dat het fout zat' zullen mijns inziens van geval tot geval verschillen. Een rol speelt daarbij de soort handel, de bekendheid met de leveranciers en/of de afnemers, het soort goederen (mobieltjes of cpu's lijken mij fraudegevoeliger dan cacaobonen of hydraulisch cement). Zo komt het mij voor dat de ondernemer die zorgvuldig checkt of zijn leverancier inderdaad is gevestigd op het adres dat op de factuur staat - of hij dat nu doet door Google Streetview te raadplegen, door het opgegeven adres te vergelijken met het adres dat bij de Kamer van Koophandel(53) en/of bij de fiscus bekend is, door een waarneming ter plaatse, of door na te gaan of het telefoonnummer van de leverancier is gekoppeld aan het op de factuur vermelde adres - wat betreft de (juistheid van de) facturering op het punt van het controleren van het adres voldoende zorgvuldig is geweest(54). Dat neemt echter niet weg dat er andere elementen van de transactie op fraude kunnen wijzen, zoals een onverklaarbaar lage prijs, uitlatingen van de leverancier, waarschuwingen van derden etc. waardoor de ondernemer die nalaat deze elementen in aanmerking te nemen alvorens hij zich met de desbetreffende leverancier of afnemer inlaat, toch 'weten of had moeten weten' kan worden verweten.

4.3.7 Wanneer de vorenbedoelde toets erin resulteert dat (wordt aangenomen dat) de ondernemer had moeten weten dat de aan hem of door hem verrichte transactie deel uitmaakte van btw-fraude, dan zijn de gevolgen dezelfde als die welke gelden voor de ondernemer die daadwerkelijk wist van de fraude dan wel zelf fraudeerde. Ik wijs op het eerder aangehaalde punt 56 van het arrest Kittel:
"56. Zo ook moet een belastingplichtige, die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude, voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen."

4.3.8 Die gevolgen zijn ingrijpend.

4.4 Wetenschap van en/of deelname aan fraude: geen aftrek, geen nultarief

4.4.1 Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat deelnemers aan btw-fraude (inclusief de 'hadden-moeten-weters') getroffen kunnen worden door het vervallen van het recht op aftrek en/of van het nultarief. Twee arresten zijn in dit kader met name van belang: wat de aftrekzijde betreft het meergenoemde arrest Kittel, en wat betreft de (niet-)toepassing van het nultarief het arrest R.

4.4.2 In het arrest Kittel overweegt het HvJ omtrent de invulling van het begrip levering van goederen, onder verwijzing naar het arrest Optigen, allereerst (met mijn cursivering):
"41. Uit de definitie van het begrip leveringen van goederen welke door een als zodanig handelende ondernemer worden verricht, en van het begrip economische activiteiten, blijkt dat deze begrippen, die in de Zesde richtlijn belastbare handelingen omschrijven een objectief karakter hebben en onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handeling worden toegepast (...)"

4.4.3 Lees ik de rechtspraak van het HvJ goed, dan is de overdracht van goederen evenwel geen economische activiteit wanneer de belastingplichtige zelf aan het frauderen is geslagen. Ik citeer punt 53 van het arrest Kittel:
"Daarentegen is aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd, niet voldaan in geval van belastingfraude door de belastingplichtige zelf (zie arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. C-255/02 (...), punt 59)."

4.4.4 Punt 59 van het arrest HvJ 21 februari 2006, Halifax, zaak C-255/02, BNB 2006/170 m.nt. Bijl, waarnaar het HvJ in vorenaangehaald punt 53 van het arrest Kittel verwijst, luidt - waarbij ik voor de leesbaarheid ook punt 58 citeer (cursivering MvH):
"58. Daaruit volgt dat handelingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, leveringen van goederen of dienstverrichtingen en een economische activiteit vormen in de zin van de artikelen 2, punt 1, 4, leden 1 en 2, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn, indien zij aan de objectieve criteria voldoen waarop deze begrippen zijn gebaseerd.
59. Hoewel zeker niet aan deze criteria is voldaan in het geval van belastingfraude, bijvoorbeeld door valse aangifte of door het opstellen van onregelmatige facturen, neemt dit niet weg dat de vraag of de betrokken handeling is verricht met het uitsluitende doel een belastingvoordeel te verkrijgen, irrelevant is voor de vaststelling of die handeling een levering van goederen of een dienstverrichting en een economische activiteit vormt."

4.4.5 Uit de in punt 4.4.3 en 4.4.4. geciteerde passages leid ik af dat een goederenoverdracht geen economische activiteit is, en dus geen levering vormt, indien de handeling frauduleus is in vorenbedoelde zin. Het lijkt er overigens op dat dit alleen het geval is ingeval van btw-fraude. Immers, in het arrest van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, werd aan toepasbaarheid van het nultarief (c.q. de aanname dat een 'echte' intracommunautaire levering werd verricht) niet afgedaan door de omstandigheid dat de betrokken ondernemer frauduleus bezig was geweest: alleen ... die fraude was geen belastingfraude (zie voor het arrest Collée ook punt 4.4.19 hierna).

4.4.6 Het lijkt mij dat het HvJ in het arrest Kittel bij de weigering van aftrek, als vertrekpunt de frauduleuze levering aan de aftrek-claimende ondernemer neemt. Immers, uit de (in 4.4.3 en 4.4.4 geciteerde) overwegingen uit het arrest Kittel en het arrest Halifax, in samenhang bezien, lijkt te volgen dat niet voldaan is aan de criteria voor een levering van goederen c.q. economische activiteit indien (bijvoorbeeld) valse aangifte wordt gedaan of onjuiste facturen zijn opgesteld. Omstandigheden als deze doen zich voor bij de (frauderende) leverancier, niet bij de aftrek-claimende (en van de fraude op de hoogte zijnde) afnemer.

4.4.7 De argumentatie voor de weigering van aftrek is dan dat de ondernemer - wetende dat zijn leverancier niet van plan is de in rekening gebrachte btw ooit te voldoen c.q. aan te geven - de hem in rekening gebrachte belasting niet in aftrek kan brengen, omdat de overdracht van de goederen vanwege de fraude door de leverancier niet als economische activiteit, en kennelijk ook niet als levering wordt aangemerkt.(55) Dit betekent dat de in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte in rekening is gebracht(56), en dus - ik verwijs naar het arrest van het HvJ van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, BNB 1990/237 m.nt. Reugebrink - niet aftrekbaar is. In deze optiek kan inderdaad gezegd worden dat het recht op aftrek - vide punt 55 van het arrest Kittel(57) - ten onrechte, en gezien de wetenschap van de aftrek-claimende ondernemer zelfs frauduleus, is uitgeoefend en dat dus naheffing kan plaatsvinden.(58) Deze uitlegging strookt mijns inziens met overweging 61 van het arrest Kittel, en de gelijkluidende tweede alinea van de verklaring voor recht in dat arrest, waarin het HvJ (met mijn cursivering) overweegt:
"(...) staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van btw-fraude."

4.4.8 In dit verband kan ik overigens niet goed plaatsen punt 59 van het arrest Kittel, dat gelijkluidend is aan het in 4.4.7 aangehaalde punt 61, doch met de toevoeging:
"(...) dit zelfs indien de betrokken handeling voldoet aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen door een als zodanig handelende belastingplichtige en economische activiteit zijn gebaseerd."

In het hiervoor aangehaalde punt 53 van het arrest Kittel (in verbinding met punt 59 van het arrest Halifax) had het HvJ immers juist gezegd dat in geval van fraude niet voldaan is aan de hier bedoelde criteria. Of heeft het HvJ hier het oog op frauduleuze leveringen die eerder in de keten plaatsvinden en waarvan de leverancier van de aftrek-claimende ondernemer geen weet heeft, noch hoefde te hebben, maar waarvan de aftrek-claimer zelf wel wetenschap heeft (de levering aan de aftrek-claimende ondernemer is dan een 'gewone' levering, maar omdat eerder in de keten fraude is gepleegd, heeft de aftrek-claimende 'weter' toch geen recht op die aftrek)?

4.4.9 Mijn hiervoor in 4.4.7 gegeven uitlegging van het arrest Kittel brengt overigens met zich dat ook de (frauderende) leverancier het recht op aftrek kan worden ontzegd. Er van uitgaande dat alleen de voorbelasting die kan worden toegerekend aan (belaste) economische activiteiten aftrekbaar is, en aannemende dat de overdracht van de goederen - wegens de valse (of afwezige) aangifte - niet als levering en niet als economische activiteit wordt aangemerkt, zal bij de 'leverancier' de aan deze 'non-economische handeling' toerekenbare voorbelasting ook niet aftrekbaar zijn. In de praktijk zal de leverancier - die niet voor niets in de literatuur met betrekking tot carrouselfraude wel als 'ploffer' wordt aangemerkt - overigens met de noorderzon zijn vertrokken en geen verhaal bieden.(59)

4.4.10 Deze oplossing heeft de charme dat de schatkist in principe niet tekort komt, maar dat neemt niet weg dat ik haar niet zo elegant vind. Ik heb er wat moeite mee om bij fraude de levering (c.q. het economische karakter van de activiteit) te ontkennen, en om die reden de aftrek te (kunnen) weigeren bij de afnemer, louter omdat de leverancier de (daadwerkelijk) verschuldigde belasting niet zal aangeven en voldoen - en de afnemer dat weet. Dit te meer nu de levering niet wordt ontkend indien de afnemer niet weet, noch hoefde te weten, dat hij bij fraude betrokken was(60). De zich hier voordoende situatie lijkt mij er typisch één waarin de lidstaten een nationale regeling zouden moeten treffen, waarbij ik denk aan een verleggingsregeling dan wel een regeling op grond waarvan de afnemer hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld voor de voldoening van de omzetbelasting ter zake van de levering, zoals het tegenwoordige artikel 42c van de Invorderingswet 1990 of de kennelijk in het Verenigd Koninkrijk bestaande regeling (zie het arrest FTI, waarin die regeling onder vuur lag).

4.4.11 Maar goed, het HvJ heeft gesproken.

4.4.12 Met betrekking tot de toepasbaarheid van het nultarief speelt - als gezegd - het arrest R een centrale rol. Kort gezegd draaide het in die zaak, een strafzaak overigens, om een ondernemer die als actief betrokkene btw-fraude door anderen in een andere lidstaat facilieerde.

4.4.13 R stond aan het hoofd van een Duitse onderneming(61) die onder meer auto's verkocht aan autobedrijven in Portugal, waarbij die auto's ook daadwerkelijk naar Portugal werden overgebracht. R maakte facturen op ten name van fictieve kopers als afnemers van de auto's en berekende ter zake geen Duitse btw. R verantwoordde de transacties in de aangiften als btw-vrije intracommunautaire leveringen en vermeldde in de periodieke listing de op de facturen vermelde afnemers als afnemers van de auto's, dit - vide punt 21 van het arrest - om identificatie van de werkelijke kopers in Portugal via het systeem voor uitwisseling van belastinginformatie op het niveau van de Unie te voorkomen.

4.4.14 In Portugal hadden de echte kopers - van wie niet in geschil was dat zij ondernemer waren - geen intracommunautaire verwervingen aangegeven, noch ter zake btw voldaan. Naar ik aanneem - het arrest vermeldt (punt 18) niet méér dan dat door deze handelwijze 'autohandelaren in de Portugese republiek in de gelegenheid [werden, MvH] gesteld aldaar btw-fraude te plegen' - hebben de afnemers van R de auto's in het zwarte circuit in Portugal doorverkocht. De fraude - die mijns inziens niet, zoals in het arrest wordt gesuggereerd het niet-aangeven van intracommunautaire verwervingen betrof, maar de daaropvolgende binnenlandse leveringen - vond derhalve in Portugal plaats.(62)

4.4.15 Gegeven het feit dat we in casu met een situatie te maken hebben waarin in Portugal btw-heffing zou moeten plaatsvinden(63) - voor Advocaat-Generaal Cruz Villalón(64) was dit reden te concluderen dat weigering van het nultarief onevenredig zou zijn - en in aanmerking nemende het feit dat de Duitse nationale wetgeving de eis bevatte (vgl. punten 13 en 16 van het arrest R) dat de leverancier aan de hand van boekhoudkundig bewijs moet aantonen dat is voldaan aan de voorwaarden voor belastingvrijstelling, daaronder begrepen vermelding van het (naar ik aanneem correcte) btw-identificatienummer van de (echte) afnemer(65), wekt het enige verbazing dat het HvJ niet net als in het arrest Kittel de route kiest waarlangs de levering (intracommunautair of niet) wordt ontkend omdat niet aan de objectieve criteria voor een levering van goederen is voldaan (zie de hiervoor in 4.4.2 tot en met 4.4.4 aangehaalde passages uit de arresten Kittel en Halifax), maar dat het de levering sanctioneert, doch de vrijstelling (het nultarief) afwijst.

4.4.16 Gelet op deze arresten en systematisch gezien had het meer voor de hand gelegen dat de levering was ontkend als 'niet voldoend aan de objectieve criteria' (vgl. arrest Kittel). Dat uitgangspunt had ertoe geleid(66) dat ter zake van de 'levering' weliswaar geen naheffing had kunnen plaatsvinden (geen economische activiteit = geen heffing), als gevolg waarvan de strafzaak tegen R mogelijk was gesneuveld, maar het had er evenzeer toe geleid dat R geen recht toekwam op aftrek van voorbelasting.

4.4.17 Deze redenering hanteert ook Wolf(67) - overigens vóór het verschijnen van het arrest R, en schrijvend over de Nederlandse regelgeving:
"Bij een intracommunautaire levering is belasting verschuldigd op grond van de bepalingen van het gemeenschapsrecht. Hetzelfde gemeenschapsrecht bepaalt dat, als aan de voorwaarden is voldaan, de levering is vrijgesteld. Blijft hier de toepassing van het gemeenschapsrecht achterwege [in verband met fraude, MvH], dan vervalt niet alleen de vrijstelling, maar ook de belastbaarheid van de levering.
Al met al biedt de jurisprudentie van het HvJ EG naar mijn mening geen aanknopingspunten om toepassing van de vrijstelling/nultarief te weigeren enkel omdat de leverancier wist (of had moeten weten) dat sprake was van btw-fraude in de handelsketen. Dit betekent overigens niet dat de Belastingdienst in dergelijke gevallen machteloos staat. Staat namelijk vast dat de leverancier van de btw-fraude van zijn afnemer wist of had moeten weten, dan kan de Belastingdienst met toepassing van de Kittel-doctrine het recht op aftrek voor de inkopen van deze leverancier weigeren. Het willens en wetens leveren aan fraudeurs in andere lidstaten kan hierdoor in de meeste gevallen toch doeltreffend worden afgestraft. Niet zozeer door het onthouden van een nultarief, maar veel meer door het weigeren van het recht op aftrek voor de corresponderende inkopen."

4.4.18 Het lijkt mij dat de omstandigheid dat - naar vaststond - R onjuiste facturen had uitgereikt (hij vermeldde immers niet de naam van de 'echte' afnemers) aanknopingspunt had kunnen zijn om aan te nemen dat de 'leveringen' door R niet voldeden aan de criteria waarop de begrippen levering van goederen en economische activiteit zijn gebaseerd (zie punt 53 van het arrest Kittel en 59 van het arrest Halifax, eerder aangehaald). Toch houdt het HvJ in het arrest R vast aan het adagium dat sprake is van een intracommunautaire levering als aan de objectieve voorwaarden daarvoor is voldaan, en erkent daarmee de levering (zie overigens voetnoot 56). Wel sanctioneert het HvJ dat een lidstaat 'in de omstandigheden van het hoofdgeding' de vrijstelling kan weigeren. Het HvJ verklaarde voor recht (cursivering van mijn hand):
"In omstandigheden als die van het hoofdgeding, waarin een intracommunautaire goederenlevering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken, kan de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn (...), weigeren vrijstelling te verlenen voor deze transactie."

4.4.19 De zaak R doet wat denken aan de eerder al vermelde zaak Collée. Ook in de zaak Collée was aan de materiële eisen voor een intracommunautaire levering voldaan, maar in die zaak werd Duitsland juist op de vingers getikt voor het niet-toestaan van aftrek. Tussen R en Collée zie ik twee verschillen die mogelijk debet zijn aan het verschil in beslissing. Zo was in de zaak Collée geen sprake van btw-fraude en in de zaak R overduidelijk wel (zij het, mijns inziens, niet in Duitsland), maar belangrijker is dat in de zaak Collée de Duitse weigering om aftrek te verlenen niet, zoals in de zaak R, voortvloeide uit de door de Duitse wetgeving opgelegde verplichting volgens welke de belastingplichtige het bewijs van de intracommunautaire levering moet leveren. Neen, de weigering in de zaak Collée kwam voort uit rechtspraak van het Bundesfinanzhof waarin was uitgemaakt dat de voor dit bewijs vereiste opnamen in de boekhouding doorlopend moesten zijn.(68) Die eis, die - als ik het goed zie - dus los stond van de bewijslevering van het intracommunautaire karakter van de levering, ging naar het oordeel van het HvJ verder dan het Europese recht toestaat. In de zaak R ging het daarentegen wel om het op grond van de Duitse wetgeving te leveren bewijs van een intracommunautaire levering, aan welke bewijslast R kennelijk - vanwege de (bewuste) uitreiking van onjuiste facturen - niet had voldaan. Ik wijs in dit verband op de overwegingen 43, 47 en 50 van het arrest R (de cursivering is van mijn hand):
"43. Aangezien geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn in concreto bepaalt welke bewijzen de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, valt deze kwestie, zoals blijkt uit de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde richtlijn, evenwel onder de bevoegdheid van de lidstaten (zie arrest Collée, reeds aangehaald, punt 24).
(...)
47. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat R. in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling in omstandigheden waarin de geleverde goederen het Duitse grondgebied weliswaar hadden verlaten, maar de facturen en aangiften die hij ten bewijze van de intracommunautaire transacties aan de belastingautoriteiten had verstrekt, opzettelijk feitelijk onjuist waren. Volgens de verwijzende rechter heeft R. in die facturen immers de identiteit van de werkelijke kopers verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de in Portugal verrichte intracommunautaire verwerving te ontduiken.
(...)
50. De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting - in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is - heeft immers een afschrikkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (zie naar analogie met betrekking tot de inhouding van een deel van de aftrekbare btw, arrest Profaktor Kulesza, Frankowski, Józwiak, Orlowski, reeds aangehaald, punt 28).(69)"

4.4.20 Uit de in 4.4.18 aangehaalde verklaring voor recht in de zaak R volgt, dat het HvJ het de lidstaten niet 'zomaar' toestaat om in geval van fraude het nultarief te weigeren. Het gaat erom dat het stellen van voorwaarden aan de toepassing van het nultarief die ertoe

leiden dat in geval van fraude het nultarief geen toepassing vindt, naar het oordeel van het HvJ niet valt buiten de aan de lidstaten verleende bevoegdheid van de aanhef van artikel 28 quater A, van de Zesde richtlijn (thans in vrijwel gelijkluidende bewoordingen opgenomen artikel 131 Btw-richtlijn). Die aanhef - de vaste riedel vóór elke vrijstellingsbepaling - luidt:
"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor...."

4.4.21 Blijkens de verklaring voor recht in het arrest R omvat deze bevoegdheid (bijvoorbeeld) de aan de toepassing van het nultarief te stellen eis dat het btw-identificatienummer van de (daadwerkelijke) afnemer op de factuur wordt vermeld. Een vereiste dat de Duitse wetgeving (zie punt 4.4.15 hiervoor) ten tijde van de R-zaak kende, maar Nederland in de tijdvakken waarin de feiten van de onderhavige procedures zich afspeelden nog niet.

4.4.22 Ondertussen brengt het arrest R - in de lidstaten die dusdanige eisen aan het nultarief stellen dat in geval van een 'vaststaande' intracommunautaire levering, het nultarief (in geval van fraude) toch niet van toepassing is - met zich dat het systeem met betrekking tot het intracommunautaire handelsverkeer wordt gefrustreerd.(70) De consequentie van de beslissing van het HvJ in het arrest R is immers dat in Duitsland btw drukt, die op grond van doel en strekking van de regeling niet in Duitsland zou moeten drukken omdat de goederen nu eenmaal niet in Duitsland 'verbruikt' worden. Dat geschiedde immers in Portugal. En dit alles vanwege subjectieve elementen die het HvJ in zijn algemeenheid (terecht) afwijst(71): het nultarief wordt niet geweigerd omdat zich geen levering voordoet, maar omdat de leverancier betrokken was bij btw-fraude. Daarbij komt dat de beslissing van het HvJ ingrijpt in de territorialiteit van de belasting (vgl. ook de conclusie van A-G Cruz Villalón) en vragen oproept omtrent de mogelijkheden die Portugal in de gegeven casus heeft om (ook) te heffen terzake van Portugese binnenlandse transacties met de auto's. Het lijkt erop dat op deze manier een element van 'straf' in de btw-heffing sluipt. Dat zou mijns inziens niet moeten(72), maar is kennelijk niet te vermijden.

4.4.23 Gelet op het voorgaande meen ik dat het arrest R eng moet worden uitgelegd. De eerder aangehaalde verklaring voor recht rechtvaardigt dat ook. Sterker, het lijkt erop dat het HvJ zich heeft willen beperken tot daadwerkelijke fraudeurs. Het valt namelijk op - en dat is met name in de Duitse literatuur ook een punt van kritiek op het arrest R(73) - dat de Duitse verwijsrechter een tweeledige vraag had gesteld, waarvan het HvJ er maar één beantwoordt. Het Bundesgerichtshof vroeg namelijk of het nultarief ter zake van een zich objectief voorgedaan hebbende intracommunautaire levering geweigerd kan worden indien a) de belastingplichtige wist dat hij met de levering deelnam aan een transactie die bedoeld was om btw te ontduiken, of b) handelingen heeft verricht om de identiteit van de verkrijger te verbergen om deze in staat te stellen belasting te ontduiken. Het HvJ concentreert zich bij de behandeling van de zaak evenwel uitsluitend op de b-vraag en gaat niet in op de a-vraag, die wel degelijk interessant is: kan het nultarief geweigerd worden op de enkele grond dat de leverancier wist (of had moeten weten?) dat zijn transactie deel uitmaakte van een keten waarin zich fraude voordeed, maar op zichzelf verder niets fout gedaan heeft.

4.4.24 De constatering dat fraude plaatsvindt, lijkt mij - gezien de beperkte beantwoording door het HvJ - derhalve op zich nog geen reden om het nultarief te weigeren. Het is aan de lidstaten om voorwaarden te stellen aan toepassing van het nultarief. Is aan die eisen voldaan, dan dient het nultarief te worden toegepast. Zo niet, dan kan het nultarief worden geweigerd indien de intracommunautair leverende ondernemer actief betrokken is bij belastingfraude (ook al is dat in een andere lidstaat), bijvoorbeeld omdat hij willens en wetens foutieve facturen uitreikte.(74)

4.4.25 Een blik in de Duitse jurisprudentie wijst erop dat het Bundesfinanzhof het arrest R niet 'automatisch' toepast in gevallen waarin (carrousel)fraude in het geding is. Ik citeer uit de uitspraak van het Bundesfinanzhof van 17 februari 2011, nr. VR 30/10:
"24. Wie ein Vergleich von Vorabentscheidungsersuchen und EuGH-Urteil zeigt, hat der EuGH in seinem Urteil R in UR 2011, 15 nicht entschieden, ob eine Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen der hierfür zu erfüllenden Voraussetzungen in Betracht kommt, wenn dem Unternehmer --ohne über die Identität des Abnehmers zu täuschen-- nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen Aufzeichnungen als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im Bestimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt (vgl. auch Bülte, Der Betrieb 2011, 442, sowie Bürger/Paul, Betriebs-Berater 2011, 540, 542).
25. b) Ob die Versagung der innergemeinschaftlichen Lieferungen der Klägerin deswegen nicht in Betracht kommen könnte, weil sie --wie das FG annimmt-- an einem "Karussellgeschäft" beteiligt gewesen sein soll, kann aufgrund der vorliegenden Feststellungen des FG nicht entschieden werden, denn allein der Hinweis auf ein Karussellgeschäft ersetzt keine tatsächlichen Feststellungen. So ist dem Urteil nicht zu entnehmen, welche Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat ihre steuerlichen Pflichten in Hinterziehungsabsicht nicht erfüllt haben und ob dies der Klägerin bekannt war."

4.4.26 Samenvattend meen ik dat, ondanks het arrest R, het uitgangspunt nog steeds moet zijn dat het nultarief van toepassing moet worden geacht op een daadwerkelijk plaatsgevonden hebbende intracommunautaire levering (d.w.z. de goederen hebben het land verlaten in het kader van die levering en de afnemer is een 'verwerver'), behalve indien de intracommunautair leverende ondernemer zelf fraudeert door bewust de aan de toepassing van het nultarief in de nationale regelgeving gestelde voorwaarden niet te vervullen(75), of bewust niet te voldoen aan andere wettelijke voorwaarden (bijvoorbeeld door het opmaken van een valse factuur). Voor weigering van het nultarief acht ik niet voldoende dat de leverancier wist of had moeten weten dat er in de keten fraude plaatsvond (zie 4.4.23).

***

1 Zie bijvoorbeeld J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer, 1973, blz. 68.
2 Althans indien het gaat om door een andere ondernemer ter zake van leveringen of diensten in rekening gebrachte belasting en indien sprake is van een intracommunautaire verwerving van door een andere ondernemer (intracommunautair) geleverde goederen. Vgl. artikel 15, lid 1, aanhef en onderdelen a en b, van de Wet op de omzetbelasting 1968.
3 Zie bijvoorbeeld de toelichting op artikel 18, lid 1, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn. In dit Voorstel is overigens zekerheidshalve ook bepaald dat geen recht op aftrek bestaat, indien feitelijk geen handeling heeft plaatsgevonden. Aftrek vereist derhalve niet alleen een factuur, maar ook een prestatie.
4 Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3 (MvT), blz. 34, rk (toelichting op het voorgestelde artikel 15, lid 1, onderdeel a).
5 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.
6 Toelichting op artikel 22, lid 3, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn.
7 Het valt op dat bij vergelijking van de oorspronkelijke (zie PB 1977, L 145, blz. 1) Duitse, Engelse, Franse en Nederlandse tekst van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn, de Duitse tekst zelfs geen melding maakt van (een verplichte vermelding op de factuur van) een eventuele vrijstelling.
8 In zijn arrest van 14 juli 1988, Léa[0] Jeunehomme e.a., gevoegde zaken 123/87 en 330/87 (hierna: arrest Jeunehomme), oordeelde het HvJ dat de door de lidstaten vereiste factuurvermeldingen niet zo talrijk of technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken.
9 Zie de vierde overweging van de considerans van richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, PB L 15, blz. 24.
10 Deze richtlijn trad in werking op 6 februari 2002 en diende met ingang van 1 januari 2004 geïmplementeerd te zijn in de nationale wetgevingen. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de Raad op 13 juli 2010 heeft vastgesteld richtlijn 2010/45/EG, PB L 189, blz. 1, waarin Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1 (btw-richtlijn) wordt aangepast ten aanzien van factureringsregels. Deze richtlijn moet op 1 januari 2013 zijn geïmplementeerd.
11 Ook onder vigeur van de Wet op de Omzetbelasting 1954 bestond die verplichting overigens al.
12 Bij Wet van 18 december 2003, Stb. 2003, 530 zijn de factuureisen die in artikel 35, lid 1, van de Wet waren opgenomen als het ware 'doorgeschoven' naar artikel 35a, lid 1.
13 De feiten in de zaken waarin het adresvereiste van de leverancier ter discussie staat (11/01594 en 11/01624) deden zich voor in tijdvakken waarin de factuureisen nog in artikel 35 van de Wet waren opgenomen.
14 MvH: arrest Jeunehomme.
15 Thans op grond van artikel 19 VEU het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
16 Dat doet artikel 18, lid 1, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn overigens ook.
17 Richtlijn van de Raad van 17 november 1986, nr. 86/560/EEG, PB L 326, blz. 40.
18 MvH: gedoeld wordt op HvJ 12 september 2006, Cadbury Schweppes, C-196/04. Het arrest is onder meer gepubliceerd in BNB 2007/54 m.nt. Wattel.
19 MvH: bedoeld zal zijn "voldoening en".
20 MvH: bedoeld zal zijn "waar de".
21 De staatssecretaris van Financiën reageerde op vragen van Tweede Kamerleden Couprie en Van Amelsvoort. Deze antwoorden zijn gepubliceerd in Aanhangsel Handelingen II 1979/80, nr. 1177, blz. 2295. Hij bevestigde zijn standpunt in een resolutie van 21 mei 1980, nr. 280-6177, V-N 1979, blz. 1305.
22 Van de staatssecretaris van Financiën mochten ondernemers als adres van hun afnemer volstaan met een postbusnummer (en de daarbij behorende postcode) als dat niet tot verwarring leidde en de ondernemer/leverancier ook beschikte over de adressen van de afnemers.
23 Welke omschrijving doet denken aan die welke het HvJ hanteert voor de zetel van de ondernemer. Zie in dit verband ook artikel 10 van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011, PB L 77, blz. 1.
24 Als aangegeven in de noot bij punt 2.3.6 keurt de staatssecretaris van Financiën in beginsel goed dat een factuur van de afnemer het postbusnummer in plaats van het gehele adres vermeldt.
25 Op zichzelf lijkt mij de vermelding van een postcode niet per se noodzakelijk, het gaat immers op de plek waar de ondernemer kan worden aangetroffen.
26 Het ging in dit arrest overigens om een iets andere situatie, namelijk de vraag of degene die de presterende ondernemer op zijn factuur had vermeld als afnemer, ook daadwerkelijk de afnemer van de prestatie was. De Hoge Raad oordeelde dat nu de presterende ondernemer facturen aan belanghebbende had uitgereikt, er ook van uit moet worden gegaan dat belanghebbende degene is aan wie gepresteerd is. Het is, aldus de Hoge Raad, niet aan belanghebbende om te bewijzen dat de prestaties inderdaad aan hem zijn verricht (maar aan de inspecteur om te bewijzen dat dit niet het geval is). Het lijkt mij dat dit niet anders is voor facturen waar het gaat om de identiteit c.q. het adres van de leverancier.
27 Ik wijs hier wederom op het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 43813, LJN BU6535, BNB 2012/55 m.nt. Hummel.
28 Het besluit van 24 april 1991 werd op zijn beurt ingetrokken en vervangen bij besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17, welk besluit werd ingetrokken en vervangen bij besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26. Dit laatste besluit, ten slotte, is ingetrokken en vervangen door het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21.
29 MvH: bedoeld zal zijn "ten slotte".
30 MvH: In de laatste alinea van 4.1.2 wordt overwogen dat met het vereiste adres bedoeld wordt het adres waar de presterende ondernemer kan worden aangetroffen (hetgeen mij, bij onjuiste vermelding, geen formele, maar een materiële fout lijkt). In de voorgelegde zaak was niet alleen de naam van de leverancier niet (helemaal) correct vermeld, maar was het factuuradres niet het adres waar de presterende ondernemer te vinden was.
31 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 338-339.
32 Vgl. artikel 21, aanhef en lid 1, aanhef en onder c, van de Zesde richtlijn tot 21 oktober 2000. Bij richtlijn 2000/65/EG van de Raad van 17 oktober 2000, PB L 269, blz. 44-46, inwerking vanaf 21 oktober 2000, is het opgenomen in artikel 21, aanhef en lid 1, aanhef en onder d, van de Zesde richtlijn. Thans opgenomen in artikel 203 van de btw-richtlijn.
33 Ik wijs in dit verband op het arrest van het HvJ van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, BNB 1990/237 m.nt. Reugebrink. Daarin oordeelde het HvJ dat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding op de factuur.
34 In de in de onderhavige procedures relevante tijdvakken de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986/1125, welk besluit de opvolger was van de resolutie van 9 september 1971, nr. B71/10 175. Het besluit van 23 april 1986 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M, V-N 2003/25.15. Het besluit van 28 april 2003 is ingetrokken bij en vervangen door het besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17. Het besluit van 12 augustus 2004 is met inwerkingtreding van het besluit van 19 april 2007, nr. CPP2007/308M, V-N 2007/26.26 ingetrokken. Het besluit van 19 april 2007 is met inwerkingtreding van het besluit van 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M, V-N 2009/11.21 ingetrokken.
35 Thans artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn.
36 Thans artikel 169, aanhef en onderdeel b, van de btw-richtlijn.
37 Zie HvJ 7 december 2010, R., C-285/09, NTFR 2010/2842 m.nt. Wolf, punt 37, en de aldaar genoemde arresten.
38 Op de eisen die worden gesteld aan toepassing van het nultarief ben ik onder meer ingegaan in mijn conclusies van 28 maart 2008 voor HR 9 oktober 2009, nr. 43 945, LJN BC9544, BNB 2009/302, m.nt Bijl; van 21 april 2008 voor HR 26 juni 2009, nr. 42 615, LJN BD1510, BNB 2009/242; van 15 mei 2008 voor het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 2009, nr. 43 853, LJN BD3571, BNB 2009/197 en van 31 mei 2010 voor HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl.
39 Zie HvJ 27 september 2007, Teleos e.a., C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, punt 42.
40 Zie onderdeel 6.2.7 van mijn conclusie van 28 maart 2008 voor HR 9 oktober 2009, nr. 43 945, LJN BC9544, BNB 2009/302, m.nt. Bijl en onderdeel 8.13 van mijn conclusie van 31 mei 2010 voor HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl. Ik merk in dit verband op dat de Duitse rechter op 15 december 2010 prejudiciële vragen heeft gesteld inzake de toepasbaarheid van het nultarief, meer specifiek of het de lidstaten is toegestaan daaraan de voorwaarde te stellen dat de leverancier aan de hand van boekhoudkundig bewijs het btw-identificatienummer aantoont en of de belastingplichtige de aangifte (van zijn afnemer) van een intracommunautaire verwerving heeft bewezen. De zaak is bij het HvJ geregistreerd als zaak C-587/10, VSTR.
41 Zie ook HvJ 27 september 2007, Teleos e.a., nr. C-409/04, punt 23:
"In dit verband zij vastgesteld dat de intracommunautaire levering van een goed en de intracommunautaire verwerving daarvan in werkelijkheid één enkele economische verrichting vormen, hoewel deze verrichting zowel voor de partijen daarbij als voor de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten andere rechten en verplichtingen in het leven roept."
42 Al dan niet tegen het nultarief. Dat laatste zal zich voordoen indien wordt doorgeleverd aan een afnemer/ondernemer in een andere lidstaat.
43 Zie HR 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl, r.o. 3.4.2, HR 5 juni 2009. nr. 43 853, LJN BD3571, BNB 2009/197, en HR 16 mei 2008, nr. 40 036, LJN BD1604, BNB 2008/199 m.nt. Bijl.
44 Vgl. HR 9 juli 1999, nr. 34 308, LJN AA2823, BNB 1999/375 m.nt. Van Hilten.
45 MvH: Bij Besluit van 15 december 2005, houdende wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in verband met een herziening van de vrijstelling voor sociale en culturele prestaties alsmede met een aanpassing op enkele onderdelen, Stb. 2005, 687, is met ingang van 1 januari 2006 in artikel 12, lid 2, aanhef en onder a, nummer 2º, van het Uitvoeringsbesluit bepaald dat voor toepassing van het nultarief vereist is dat de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van de afnemer van de goederen. Dat is echter voor de tijdvakken van de zaken waarop deze bijlage ziet niet van belang, nu deze voor 1 januari 2006 liggen.
46 Meer specifiek: 'dat de btw voor die levering of voor eerdere of latere leveringen van de betrokken goederen geheel of gedeeltelijk onbetaald zou blijven.'
47 MvH: dat vermoeden moet overigens weerlegbaar zijn, zo overweegt het HvJ na de hier geciteerde passage. In dit verband zij overigens gewezen op het bepaalde in artikel 42c van de Invorderingswet 1990. Deze bepaling voorziet in een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de omzetbelasting ter zake van de levering van bepaalde, aangewezen, goederen in gevallen waarin een ondernemer wist of hoorde te weten dat de leverancier de verschuldigde belasting niet zou voldoen. In het tweede lid is een bewijsvermoeden opgenomen: de ondernemer wordt geacht wetenschap te hebben indien hij met de transacties voordeel heeft behaald. Ik sluit niet uit dat dit bewijsvermoeden niet altijd de toets van weerlegbaarheid als bedoeld in het FTI arrest doorstaat. Zie in dit verband ook R. Andringa, Wist of had moeten weten, Btw-bulletin 2009/71.
48 Kazi Rahman and Ian Roxan, Mobilx (In Administration) and others v. HMRC: is this the end of fraudulent evasion of VAT, British Tax Review 2010, 5, blz. 492-500.
49 R.A. Wolf, Carrouselfraude. Een Europees probleem vanuit Nederlands perspectief; een analyse van fiscale regelgeving en jurisprudentie, Sdu
Uitgevers, Den Haag, 2010, blz. 105.
50 Noot in origineel: "Ontleend aan: London Tribunal Centre 2 May 2008, Honeyfone Ltd v Revenue & Customs AKVAT V20667."
51 G.J. van Norden, Nieuw instrument bij de bestrijding van carrouselfraude, BtwBrief 2006/26.
52 Vgl. bijvoorbeeld de arresten van de Hoge Raad van 31 januari 2003, nr. 37511, LJN AE8092, BNB 2003/124 (punt 3.3) en van 29 februari 2008, nr. 43274, LJN BC5346, BNB 2008/156 m.nt. De Bont (punt 3.5.3). Zie ook Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 47.
53 Uit het arrest BNB 1991/235 blijkt overigens dat een bij de Kamer van Koophandel bekend adres nog niet per se het adres is in de zin van artikel 35, lid 1, onderdeel b, van de Wet.
54 Vgl. onderdeel 2 van deze bijlage.
55 Een parallel valt te trekken met de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake schijnhandelingen. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat daarvan sprake is indien beide (contracterende) partijen hebben geweten dat de tussen hen naar de schijn gesloten overeenkomst in werkelijkheid niet zou gelden. In een dergelijk geval is derhalve geen sprake van een levering, is eventueel in rekening gebrachte omzetbelasting ten onrechte in rekening gebracht (en op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd) en is het maar de vraag of de 'schijn-afnemer' recht op aftrek heeft. Zie bijvoorbeeld HR 19 december 1990, nr. 25301, BNB 1992/217 en HR 6 maart 1991, nr. 26030, BNB 1992/220.
56 Vgl. ar[0]tikel 21, lid 1, aanhef en onder d, van de Zesde richtlijn en artikel 37 van de Wet.
57 "Indien de belastingdienst vaststelt dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend, is zij gerechtigd met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen te vorderen (...)"
58 R.A. Wolf, a.w, blz. 153, spreekt in dit verband van een omzetting door het gemeenschapsrecht van een aan de leverancier betaald bedrag in een vordering op de fiscus, welke omzetting niet plaatsvindt in geval van fraude.
59 In dit verband rijst de vraag of btw-fraude de fiscus niet ook 'op winst' kan zetten, namelijk als de frauderende leverancier wel wordt gevonden: in dat geval kan bij hem aftrek worden geweigerd, terwijl hij de in rekening gebrachte btw wel is verschuldigd en de afnemer - uitgaande van zijn wetenschap van fraude - deze btw niet in aftrek mag brengen. Ook lijkt het arrest Kittel niet uit te sluiten dat er in één keten verschillende malen aftrek wordt geweigerd.
60 Zo volgt (ook) uit de arresten Kittel en Optigen.
61 Dit vastgestelde feit lijkt te suggereren dat het bedrijf niet van R zelf was (niet in zijn naam gedreven werd). Uit het arrest wordt overigens verder niet duidelijk hoe de verhouding tussen R en het bedrijf waarvan hij het hoofd was, lag.
62 Zie ook mijn bijdrage in H. van Arendonk e.a., VAT in an EU and International Perspective. Essays in honour of Han Kogels, IBFD, Amsterdam, 2011, blz. 73.
63 Vgl. punt 37 van het arrest R, reeds vermeld in (voetnoot 37, bij) punt 3.3.
64 Conclusie A-G Cruz Villalón van 29 juni 2010, NTFR 2010/818 m.nt. Blank, punt 55.
65 MvH: Voor de tijdvakken waarop de onderhavige procedures zien, gold een dergelijke eis volgens de Nederlandse nationale wetgeving nog niet.
66 Waarbij zij opgemerkt dat het HvJ dan vermoedelijk wel de prejudiciële vraag had moeten herformuleren. Daarvoor heeft het echter niet gekozen.
67 R.A. Wolf, a.w. blz. 153-154.
68 Zie punt 28 van het arrest Collée.
69 MvH: Bedoeld wordt HvJ 29 juli 2010, Profaktor Kulesza, zaak C-188/09, V-N 2010/38.22.
70 Kritiek hierop hebben ook Martin Wulf en Jörg Alvermann, Ust. Für inntergemeinschaftliche Lieferungen als Sanktion für missbräuchlichens Verhalten, Der Betrieb 2011, 13, blz. 731-737. Zie ook mijn bijdrage in H. van Arendonk e.a., t.a.p., blz. 75-76 en 78.
71 Zie bijvoorbeeld het arrest Kittel, punt 41.
72 In dezelfde zin D.G. van Vliet in zijn noot onder HR 6 februari 1991, nr. 25948 in FED 1991/473, punt 2:
"(...) De dubbele heffing die het gevolg is hebben ze aan zichzelf te wijten. Hoewel ik deze gedachtengang kan volgen, sluipt op deze manier toch een element van straf in de omzetbelasting. In geval van boos opzet werkt de BTW niet meer neutraal, maar wordt dubbel geheven. Zou het niet beter zijn een dergelijke handelwijze met de geëigende strafrechtelijke middelen af te doen in plaats van een heffing van belasting die toch eigenlijk als straf uitwerkt? (...)"
73 Bijvoorbeeld Sebastian Bürger en Ulrike Paul, Steine statt Brot: die Entscheidung des EuGH vom 07.12.2010, Betriebs-Berater 9.2011, blz. 540-544.
74 In dezelfde zin de redactie in V-N 2011/2.11 en Wolf in NTFR 2010/284,2 alsmede Sebastian Bürger en Ulrike Paul, t.a.p., blz. 540-544.
75 Ook de Hoge Raad lijkt daarvan uit te gaan. Kennelijk acht hij van belang of een leverancier de identiteit van de echte verkrijger(s) heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken. Ik verwijs hier naar punt 3.5 van het arrest van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159 m.nt. Bijl, waarin de Hoge Raad expliciet erop wijst dat in die zaak zich geen situatie als in R voordeed.

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 mei 2011, nrs. P08/00611, 08/00612 en 08/00613, betreffende aan v.o.f. X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende zijn over de perioden 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 en 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 drie naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 06/9182, 06/9183 en 06/9184) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw op de bezwaarschriften te beslissen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur en de naheffingsaanslagen vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 19 april 2012 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende handelde in de onderwerpelijke jaren (1999 en 2000) in schoenen, alsmede in computers en aanverwante artikelen. Gedurende deze periode heeft zij verschillende keren goederen gekocht van ondernemers in Nederland en deze goederen doorverkocht aan in Italië gevestigde afnemers. Zij heeft de goederen overgebracht dan wel doen overbrengen naar Italië. Voorts heeft zij goederen gekocht van in Duitsland gevestigde ondernemers. Zij heeft deze verkocht aan in Italië gevestigde ondernemers en rechtstreeks vanuit Duitsland naar Italië overgebracht of doen overbrengen.
3.1.2. Met betrekking tot de uit Nederland afkomstige goederen heeft belanghebbende bij haar aangiften omzetbelasting de daarvoor in rekening gebrachte omzetbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek gebracht en de leveringen van die goederen naar Italië aangegeven met toepassing van het nultarief dat geldt voor intracommunautaire leveringen. Belanghebbende noch de afnemers hebben ter zake van deze leveringen in Italië aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen.
3.1.3. Voor de in Duitsland aangekochte goederen hebben de leveranciers geen Duitse btw voldaan, ervan uitgaande dat sprake was van intracommunautaire leveringen. Belanghebbende heeft in Duitsland geen aangifte gedaan van intracommunautaire leveringen en in Nederland noch in Italië aangifte gedaan van intracommunautaire verwervingen. Ook de afnemers in Italië hebben geen aangifte van intracommunautaire verwervingen gedaan.
3.1.4. De Italiaanse belastingdienst heeft met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1 bedoelde goederen btw gevorderd van de afnemers van belanghebbende op de grond dat die afnemers voor de goederen intracommunautaire verwervingen hebben verricht, deze verwervingen niet in hun aangiften voor de btw hebben verantwoord en voorts geen recht op aftrek (verrekening) hebben van de gevorderde btw aangezien sprake was van btw-fraude.
3.1.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde leveringen geen aanspraak kan maken op toepassing van het nultarief.
Ter zake van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde goederen stelde de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) btw verschuldigd is geworden en deze ten onrechte niet op aangifte heeft voldaan.
3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat, ervan uitgaande dat de hiervoor in 3.1.2 bedoelde goederen naar Italië zijn vervoerd, deze aldaar zijn onderworpen aan heffing van btw ter zake van een intracommunautaire verwerving. Naar het oordeel van het Hof is daarmee in beginsel voldaan aan het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II voor toepassing van het nultarief, alsmede aan de bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde nadere voorwaarden.
3.2.2. Met betrekking tot de hiervoor in 3.1.3 bedoelde goederen heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat de Inspecteur erin had bewilligd dat de naheffingsaanslagen in zoverre tot nihil zouden worden verminderd, indien belanghebbende recht zou hebben op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet. Voorts is het Hof ervan uitgegaan dat in Italië btw is geheven ter zake van intracommunautaire verwervingen, zodat belanghebbende naar het oordeel van het Hof ingevolge artikel 30 van de Wet in beginsel recht had op teruggaaf van de op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet geheven btw.
3.2.3. Voor het Hof heeft de Inspecteur zich mede op het standpunt gesteld dat het hiervoor in 3.2.1 bedoelde nultarief niet van toepassing is, aangezien de desbetreffende leveringen onderdeel vormden van een keten van handelingen die erop was gericht btw (in Italië) te ontduiken, en belanghebbende zich van deze frauduleuze opzet bewust was en daarin een actief aandeel had. Mocht het nultarief wel van toepassing zijn, dan achtte de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht opgelegd voor de bedragen van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde in aftrek gebrachte omzetbelasting, aangezien belanghebbende geen recht op aftrek toekwam wegens bewuste betrokkenheid bij fraude. Om dezelfde reden (bewuste betrokkenheid bij fraude) heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet, aldus de Inspecteur voor het Hof.
Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat justitiabelen in geval van fraude, misbruik of belastingontwijking geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht en dat de Zesde richtlijn meebrengt dat voorkomen moet worden dat (intracommunautaire) transacties hierdoor mogelijkerwijs niet in de heffing worden betrokken. Ingeval dit risico bestaat, moet, aldus het Hof, worden beoordeeld of reden bestaat af te wijken van de normale regeling van btw-heffing.
Het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval een afwijking van de normale regeling van btw-heffing niet gerechtvaardigd is. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat (a) in Italië ter zake van alle relevante verwervingen btw is geheven, (b) ter zake van al deze verwervingen door de Italiaanse fiscus de aftrek is geweigerd omdat sprake is van fraude, (c) enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden, en (d) dat belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties.
Op grond hiervan kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest en of het weigeren van het nultarief dan wel het weigeren van de teruggaaf van btw onder de mogelijkheden valt fraude te bestrijden.
3.3. Voor zover het middel bestrijdt ’s Hofs hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, slaagt het middel. De vaststelling van het Hof dat belanghebbende een en ander ter zitting onweersproken heeft gesteld is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk in het licht van hetgeen aan het slot van het proces-verbaal van de zitting is weergegeven, te weten de door de Inspecteur opgeworpen stellingen dat de werkelijke afnemer de volgende schakel was, dat de goederen in werkelijkheid in Italië aan een andere persoon (A) moesten worden geleverd, dat die persoon de goederen in ontvangst nam, en dat het vervoer van die goederen aan die schakel is toe te rekenen. Aangezien deze stellingen van de Inspecteur niet anders kunnen worden opgevat dan dat naar de mening van de Inspecteur belanghebbende een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, kon het Hof het hiervoor omschreven oordeel niet geven op de grond dat een en ander niet door de Inspecteur is weersproken.
Het middel betoogt voorts dat ’s Hofs hiervoor bedoelde oordeel onbegrijpelijk is aangezien vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de van Duitse leveranciers gekochte goederen geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften omzetbelasting heeft verantwoord. Het middel slaagt ook in zoverre, aangezien de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende ten onrechte geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften heeft verantwoord en het Hof dit niet bij zijn oordeel dat belanghebbende nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, heeft betrokken.
Ten slotte slaagt het middel in zoverre het inhoudt dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven met betrekking tot de – subsidiaire - stelling van de Inspecteur dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek voor de hiervoor in 3.1.1 bedoelde, in Nederland gekochte goederen. Voor zover het Hof zijn oordelen met betrekking tot de toepassing van het nultarief en het recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet mede heeft willen uitstrekken tot het hiervoor vermelde recht op aftrek, heeft te gelden hetgeen hierna in 3.5 wordt overwogen.
3.4. Het middel bestrijdt ten slotte ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen met een beroep op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 6 juli 2006, Kittel en Recolta, gevoegde zaken C-439/04 en C-440/04, V-N 2006/42.13, van 7 december 2010, R, C-285/09, V-N 2011/2.11, alsmede de beschikking van het Hof van Justitie van 3 maart 2004, Transport Service, C-395/02, V-N 2004/18.18. Volgens het middel heeft het Hof aan deze arresten een te beperkte werking toegekend, aangezien - wat er zij van het voldaan zijn aan de wettelijke bepalingen voor toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering en voor het recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet, en niettegenstaande de navordering in Italië - uit deze arresten moet worden afgeleid dat belanghebbende wegens bewuste betrokkenheid bij fraude geen aanspraak kan maken op toepassing van het nultarief dan wel – subsidiair - het recht op aftrek, en dat zij evenmin aanspraak kan maken op teruggaaf van btw op de voet van artikel 30 van de Wet. Volgens het middel vormen alle handelingen die ontduiking van btw mogelijk maken en daartoe leiden, btw-fraude, ook handelingen die worden verricht in een andere lidstaat dan de lidstaat waarvan de btw wordt ontdoken.
3.5.1. Met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1, 3.1.2 en 3.2.1 bedoelde intracommunautair vanuit Nederland geleverde goederen rijzen, indien ervan wordt uitgegaan dat voldaan is aan de voorwaarden die de nationale wettelijke bepalingen stellen voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen en de aftrek van in rekening gebrachte btw, vragen van uitlegging van het recht van de Europese Unie.
Op grond van artikel 28quater, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn verlenen de lidstaten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de in dat artikel vermelde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor leveringen van goederen in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het in artikel 3 van de Zesde richtlijn bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen (thans: artikel 138, lid 1, BTW-richtlijn 2006).
De vrijstelling voor deze zogeheten intracommunautaire leveringen is in de Nederlandse wetgeving ten uitvoer gelegd in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II. Ingevolge deze wettelijke bepalingen geldt een vrijstelling van btw voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving en mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. In de onderhavige tijdvakken gold ingevolge artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 als (enige) voorwaarde dat op een belastingplichtige de last rust te bewijzen dat zich ter zake van de goederen in een andere lidstaat het belastbare feit van een intracommunautaire verwerving voordoet. Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is.
Dat laatste betekent niet dat de vrijstelling niet van toepassing is wanneer ter zake van de verwerving in de andere lidstaat geen aangifte is gedaan of voldoening heeft plaatsgevonden. Voldoende is dat de afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen een belastbare intracommunautaire verwerving verricht en gehouden was die verwerving aan te geven. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was, waren in de onderhavige tijdvakken geen bijzondere eisen gesteld. Zie voor dit een en ander het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159.
3.5.2. Op grond van artikel 17, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn verlenen de lidstaten aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 van dat artikel bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor – onder meer - door de belastingplichtige verrichte handelingen die overeenkomstig artikel 28quater, A, zijn vrijgesteld (thans: artikel 169, aanhef en letter b, BTW-richtlijn 2006). Om zijn recht op aftrek uit te oefenen moet de belastingplichtige op grond van artikel 18, lid 1, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 178, aanhef en letter a, BTW-richtlijn 2006) voor de in artikel 17, lid 2, onder a, bedoelde aftrek, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.
In de Nederlandse wetgeving is het hiervoor omschreven recht op aftrek ten uitvoer gelegd in artikel 15, lid 1, van de Wet. Ingevolge deze wettelijke bepaling geldt het recht op aftrek voor belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, een en ander voor zover de desbetreffende goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.
3.5.3. Gedurende de onderwerpelijke jaren gold in Nederland voor de toepassing van het nultarief of voor het recht op aftrek niet als wettelijke voorwaarde dat de belastingplichtige niet bewust betrokken is bij ontduiking van btw of btw-fraude.
Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de justitiabele die betrokken is bij bedrog of misbruik geen beroep op het recht van de Europese Unie kan doen en dat het in voorkomend geval door een lidstaat toepassen van een in een nationale wet neergelegde antifraudebepaling niet in strijd is met het recht van de Europese Unie (vgl. de hiervoor in 3.4 vermelde arresten, alsmede HvJ 6 december 2012, Bonik EOOD, C-285/11, V-N 2013/2.21). De vraag rijst of de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties de toepassing van de vrijstelling of het recht op aftrek dienen te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat sprake is van fraude of misbruik en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, ook indien de nationale wet niet erin voorziet de vrijstelling of de aftrek te weigeren. Met andere woorden, heeft het in de bedoelde arresten van het Hof van Justitie neergelegde beginsel van Europees recht dat een belastingplichtige die betrokken is bij btw-fraude of misbruik geen recht kan doen gelden op de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen en het recht op aftrek, rechtstreekse werking?
Of dient voor de toepassing van dit beginsel een grondslag aanwezig te zijn in nationale wettelijke bepalingen?
Voor een bevestigend antwoord op de eerste vraag kan worden aangevoerd dat uit de arresten van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat het gaat om een beginsel van Europees recht dat zich zou kunnen lenen voor rechtstreekse werking en daarmee voor toepassing door de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties.
Voor een bevestigend antwoord op de laatste vraag pleit het beginsel van legaliteit. Artikel 28quater, A, aanhef, van de Zesde richtlijn houdt bovendien in dat het aan de lidstaten is om wettelijke maatregelen te nemen ter voorkoming van fraude of misbruik. Belanghebbende heeft met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling en het recht op aftrek geen beroep gedaan op het recht van de Europese Unie, maar uitsluitend op het nationale recht.
3.5.4. Voorts rijst de vraag of bij de beantwoording van de hiervoor in 3.5.3 omschreven vragen de hiervoor in 3.2.3 vermelde omstandigheden die het Hof noemt, van belang zijn, met name de omstandigheid dat belastingontduiking enkel in de lidstaat van aankomst heeft plaatsgevonden, en de eventuele omstandigheden dat de belastingplichtige die de goederen heeft geleverd en naar de lidstaat van aankomst heeft verzonden, steeds de juiste informatie aan de autoriteiten van de lidstaat van verzending heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van de afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de transacties.
3.5.5. Indien met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1, 3.1.2 en 3.2.2 bedoelde intracommunautair vanuit Duitsland geleverde goederen veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van intracommunautaire verwervingen in Nederland op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet (artikel 28ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn; thans: artikel 41 van
BTW-richtlijn 2006), en voorts in aanmerking wordt genomen dat de Inspecteur erin heeft bewilligd dat de naheffingsaanslagen in zoverre tot nihil zouden worden verminderd wanneer belanghebbende recht zou hebben op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet, rijzen eveneens vragen van uitlegging van het recht van de Europese Unie.
In de eerste plaats is het – net als met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering en het recht op aftrek - de vraag of bewuste betrokkenheid bij btw-fraude het recht op teruggaaf belet, ook indien een nationale wettelijke grondslag hiervoor ontbreekt.
3.5.6. Afhankelijk van het antwoord op de hiervoor omschreven vragen, komt vervolgens de vraag aan de orde wat onder ‘geheven’ in de zin van artikel 28ter, A, lid 2, (slot van) eerste volzin, van de Zesde richtlijn moet worden verstaan, ervan uitgaande dat de btw die is verschuldigd ter zake van een intracommunautaire verwerving normaal gesproken onmiddellijk in aftrek wordt gebracht in dezelfde aangifte als waarin deze als verschuldigd wordt opgenomen, zodat in het algemeen van voldoening in de zin van betaling aan de belastingdienst geen sprake is. Zo bezien kan onder ‘geheven’ niet worden verstaan ‘betaald’. In zijn arrest van 22 april 2010, X en Facet, C-536/08 en C-539/08, BNB 2010/321, punten 35 en 44, heeft het Hof van Justitie overwogen dat artikel 28ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn beoogt te waarborgen dat de betrokken intracommunautaire verwerving ‘aan de btw is onderworpen’.
In dit verband zou onder ‘geheven’ kunnen worden verstaan het op de periodieke btw-aangifte binnen de termijn die in de wettelijke bepalingen is aangewezen (zie artikel 22, lid 4, letter a en letter c, aanhef en tweede streepje, van de Zesde richtlijn; thans: artikel 252, lid 1, en artikel 251, aanhef en letter c, van BTW-richtlijn 2006), verantwoorden van de btw die is verschuldigd ter zake van de intracommunautaire verwerving. Dit zou betekenen dat de teruggaaf in beginsel moet worden geweigerd indien van een verantwoording op de voorgeschreven aangifte van de ter zake van de intracommunautaire verwerving verschuldigde btw in het land van aankomst (al naar gelang het geval zich voordoet door de leverancier zelf of door diens afnemer) geen sprake is.
Of zou onder ‘geheven’ kunnen worden verstaan het op welke manier dan ook in de heffing betrokken zijn? Zolang de btw die ter zake van de intracommunautaire verwerving is verschuldigd niet op de aangifte is verantwoord, bestaat geen recht op teruggaaf, maar dat recht ontstaat zodra de belastingdienst van het land van aankomst tot het nemen van maatregelen overgaat, zoals in dit geval het van de afnemers vorderen van de btw.
3.6. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het Unierecht.

4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Unie uitspraak te doen over de volgende vragen:

1. Dienen de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties op grond van het recht van de Europese Unie de toepassing te weigeren van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering, van een recht op aftrek van btw ter zake van de aankoop van goederen die na de aankoop naar een andere lidstaat zijn verzonden, dan wel de uit de toepassing van artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn voortvloeiende teruggaaf van btw, wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot de desbetreffende goederen sprake is van btw-fraude en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, indien de nationale wet niet erin voorziet onder die omstandigheden de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf te weigeren?
2. Dient, indien de voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord, de hiervoor bedoelde vrijstelling, aftrek of teruggaaf ook geweigerd te worden indien de ontduiking van de btw zich in een andere lidstaat (dan de lidstaat van verzending van de goederen) heeft voorgedaan en de belastingplichtige zich van die btw-fraude bewust was, of had moeten zijn, terwijl die belastingplichtige in de lidstaat van verzending aan alle (formele) voorwaarden heeft voldaan die de nationale wettelijke bepalingen verbinden aan de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf en hij de belastingdienst in die lidstaat steeds van alle benodigde gegevens heeft voorzien met betrekking tot de goederen, de verzending en de afnemers in de lidstaat van aankomst van de goederen?
3. Wat moet, indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, in artikel 28ter, A, lid 2, (slot van) eerste volzin, van de Zesde richtlijn worden verstaan onder ‘geheven’: het op de wettelijk voorgeschreven btw-aangifte verantwoorden van de ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst verschuldigde btw, of ook het – bij gebreke van een dergelijke verantwoording - door de belastingautoriteiten van de lidstaat van aankomst nemen van maatregelen om dit te regulariseren? Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de desbetreffende transactie deel uitmaakt van een keten van handelingen die is gericht op btw-fraude in het land van aankomst en de belastingplichtige zich daarvan bewust was of had moeten zijn?

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 februari 2013.