Samenvatting
Een holding ontving gedurende de periode 1 januari 1998 - 30 juni 2001 een jaarlijkse management fee van fl. 10.250 van de werkmaatschappij. De dga ontving van de holding geen salaris, maar wel van de werkmaatschappij. Volgens de inspecteur was de afspraak gemaakt dat de dga een gebruikelijk loon bij de holding van fl. 6000 per jaar zou hebben. Hij stuurde de holding daarom een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen voor het hierboven genoemde tijdvak alsmede een boete van 50 procent. Volgens de holding bestonden de werkzaamheden van de dga hoogstens uit het zetten van een paar handtekeningen, wat geen gebruikelijk salaris van fl. 6000 rechtvaardigde. Het Hof achtte dit echter niet aannemelijk. Het gebruikelijk salaris werd daarom gehandhaafd op fl. 6000 per jaar.
Op het cassatieberoep van de holding beslist de Hoge Raad het volgende: Als het salaris van de werkmaatschappij mede strekt tot beloning van de werkzaamheden die zijn verricht voor de holding, dan moet dit voor de toepassing van de gebruikelijk loonregeling worden meegenomen. Als het Hof bij zijn oordeel is uitgegaan van een andere opvatting, dan berust dit oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Als het Hof wel is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting en in dit oordeel ligt besloten dat het door de dga van de werkmaatschappij genoten salaris geen component bevat die betrekking heeft op de werkzaamheden die de dga voor de holding heeft verricht, dan moet dat oordeel nader worden gemotiveerd.
De holding had ook cassatieberoep aangetekend tegen het oordeel van het Hof dat de inspecteur er bij het opleggen van de boete terecht vanuit was gegaan dat er sprake was van grove schuld. De Hoge Raad geeft de holding gelijk omdat de holding bij het Hof had betoogd dat de gebruikelijk loonregeling niet per dienstbetrekking, maar slechts éénmaal, voor het concern als geheel, moet worden toegepast. Door dit standpunt in te nemen kan niet worden gezegd dat de holding dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat er sprake is van grove schuld, aldus de Hoge Raad. De zaak is verwezen.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 14 augustus 2003, nr. P 02/02877, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1. Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 30 juni 2001 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 12.360, alsmede een boete van ƒ 6180. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd, de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot ƒ 3090 (€ 1402,18). De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. In het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, werden alle aandelen in belanghebbende gehouden door A. A was ook –statutair – bestuurder van belanghebbende. Belanghebbende hield in dat tijdvak 50 percent van de aandelen in B Beheer B.V. (hierna: Beheer BV). Beheer BV hield alle aandelen in C B.V..
3.1.2. In het tijdvak heeft A zowel werkzaamheden verricht voor belanghebbende als voor C BV. Voor die werkzaamheden heeft A van belanghebbende geen loon ontvangen. Wel heeft hij in het tijdvak een salaris genoten van C BV.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tegenover de betwisting door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat een gebruikelijk loon voor de door A verrichte werkzaamheden lager dient te zijn dan ƒ 6000. Daaraan doet, aldus het Hof, niet af dat A van C BV loon genoot. Het bepaalde in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) brengt, aldus het Hof, immers mee dat A ook uit de arbeidsverhouding tot belanghebbende loon geniet.
3.3. De middelen 1 en 2 herhalen het door belanghebbende reeds voor het Hof gehouden betoog dat de feitelijke (marginale) werkzaamheden van A voor belanghebbende moeten worden beschouwd als zijnde verricht in de tijd waarvoor A in dienst was bij C BV, dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat het gebruikelijke loon van A voor belanghebbende moet worden geacht te zijn besloten in het salaris van A uit C BV, althans dat in ieder geval zal moeten worden beoordeeld of het gebruikelijke loon is besloten in dat salaris.
3.4. Artikel 12a, eerste volzin, van de Wet houdt in dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste wordt gesteld op het zogenoemde WAZ-loon tenzij de werknemer aannemelijk maakt dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. In dat geval wordt het loon gesteld op dat lagere loon. Artikel 12a is in de Wet opgenomen bij Wet van 13 december 1996, Stb. 652. Tot de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 13 december 1996 behoort een brief van de toenmalige Staatssecretaris van Financiën van 15 oktober 1996 aan de Voorzitter van de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer, kenmerk WDB 96/446M. Die brief houdt met betrekking tot de in artikel 12a van de Wet opgenomen regeling onder meer het volgende in.
“Een aanmerkelijk-belanghouder kan van mening zijn dat de WAZ-norm in zijn specifieke situatie tot een te hoog loon leidt. (….) Omdat artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (…) per dienstbetrekking geldt, kan zo’n situatie zich bij voorbeeld voordoen indien een aanmerkelijk-belanghouder (….) een dienstbetrekking heeft bij meerdere vennootschappen van een concern. Bij de beoordeling van een zakelijk salaris zal de omvang van de werkzaamheden voor de desbetreffende vennootschap in ogenschouw worden genomen. Daarbij speelt uiteraard een rol dat, doordat de belastingplichtige voor verschillende vennootschappen werkzaamheden verricht, de omvang van de werkzaamheden voor de individuele vennootschap zodanig kan zijn, dat een lager loon dan de WAZ-norm (…) denkbaar is. (…).”
Het Kamerlid B.M. de Vries bracht bij de bespreking van die brief tijdens een overleg van die commissie met de staatssecretaris naar voren (Stenografisch verslag van een wetgevingsoverleg van de vaste commissie voor Financiën van 21 oktober 1996, Kamerstukken II, 1996/97, 24 761, nr. 26, blz. 6, m.k.):
“(…) Ik geef (een) voorbeeld. Er is een holding met vier werkmaatschappijen. Als die vijf keer ƒ 78.000 als fictief inkomen moet hanteren, dan kan dat natuurlijk niet. (…).”
Op deze opmerking is noch tijdens dat overleg, noch tijdens de plenaire behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer door de bewindsman of een van de andere leden van die Kamer gereageerd.
Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer werd gevraagd (Voorlopig verslag van de Vaste commissie voor Financiën uit de Eerste Kamer, Kamerstukken I, 1996/97, 24 761, nr. 62a, blz. 8):
“Is het juist dat in holdingsituaties het fictieve salaris betrekking heeft op de holding en de werkmaatschappij (100% dochter) tezamen?”
De bewindsman antwoordde (Memorie van antwoord, Kamerstukken I, 1996/97, 24 761, nr. 62b, blz. 14/15):
“(…..) In mijn brief van 15 oktober jl. aan de Tweede Kamer, nr. WDB 96/446M, heb ik aangegeven dat bij de beoordeling van de zakelijkheid van het loon de omvang van de werkzaamheden in ogenschouw dient te worden genomen. (….) Indien de belastingplichtige voor verschillende vennootschappen werkzaamheden verricht – te denken valt aan (…) holdingsituaties – is het denkbaar dat wordt aangetoond dat de voor de afzonderlijke vennootschappen verrichte werkzaamheden zodanig van omvang zijn dat per vennootschap een lager loon dan de WAZ-norm (….) gebruikelijk is.”
Die opmerkingen zijn in de Eerste Kamer niet weersproken. Gelet op een en ander moet er van worden uitgegaan dat de wetgever ook in de zojuist bedoelde ‘concernsituaties’ een toepassing van de in artikel 12a opgenomen regeling ‘per dienstbetrekking’ voor ogen heeft gestaan. Voorzover de middelen uitgaan van een andere opvatting falen zij derhalve.
Wel zal, als het salaris van de houder van een aanmerkelijk belang van de tot een ‘concern’ behorende vennootschap mede strekt tot beloning van werkzaamheden die hij heeft verricht voor een andere ‘concernvennootschap’, de in dat salaris begrepen beloning voor die werkzaamheden in aanmerking moeten worden genomen bij de toepassing van het bepaalde in artikel 12a van de Wet ten aanzien van de arbeidsverhouding tot die andere ‘concernvennootschap’. Als het Hof bij zijn hiervóór onder 3.2 vermelde oordelen is uitgegaan van een andere opvatting, dan berusten die oordelen op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof bij die oordelen wel is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting en in die oordelen het oordeel ligt besloten dat het door A van C BV genoten salaris geen component bevat die betrekking heeft op de werkzaamheden die A voor belanghebbende heeft verricht, dan behoeft dat oordeel een motivering, welke evenwel ontbreekt. De middelen slagen derhalve in zoverre.
3.5. Het Hof heeft geoordeeld dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is betaald. Middel 3 strekt ten betoge dat het Hof heeft miskend dat hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft betoogd en in cassatie heeft herhaald – kort gezegd hierop neerkomend dat de regeling van artikel 12a in een geval als het onderhavige niet per dienstbetrekking maar slechts éénmaal, voor het concern als geheel, moet worden toegepast – een pleitbaar standpunt inhoudt. Het middel slaagt. Niet kan worden gezegd dat belanghebbende door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.
3.6. Middel 4 kan niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.7. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 175, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 november 2005.
