Samenvatting
Een BV exploiteert een relaxclub. Op basis van een op 1 november 2000 gesloten vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst voldeed de BV over haar inkomsten uit kamerverhuur omzetbelasting tegen het verlaagde tarief en verplichtte zij zich namens de huursters (prostituees) omzetbelasting tegen het algemene tarief te voldoen over de opbrengsten van de huursters. De inspecteur heeft de vaststellingsovereenkomst bij brief van 22 maart 2004 met inachtneming van een opzegtermijn van twee maanden opgezegd. In een gesprek van 17 mei 2004 heeft de inspecteur aan de BV meegedeeld dat de fiscale gevolgen van de opzegging zullen worden bepaald op basis van een beoordeling van de feitelijke omstandigheden. Vervolgens is een boekenonderzoek ingesteld. De bevindingen van dit onderzoek zijn in een concept-controlerapport van 25 april 2005 aan de BV bekendgemaakt. Het definitieve controlerapport is opgemaakt met dagtekening 12 januari 2006. Naar aanleiding hiervan is een naheffingsaanslag opgelegd. Volgens de inspecteur is de BV met ingang van 23 mei 2004 omzetbelasting verschuldigd over het totale bedrag dat een klant betaalt tegen het algemene tarief. Hij stelt dat sprake is van één door de BV jegens de klant verrichte dienst, te weten het tegen vergoeding gelegenheid geven tot seksuele omgang met een prostituee.
Het Hof heeft de stelling van de BV verworpen dat bij haar het rechtens te beschermen vertrouwen was gewekt dat de fiscale gevolgen van de opzegging van de vaststellingsovereenkomst pas zouden intreden nadat de inspecteur zijn nieuwe standpunt definitief aan de BV had bekendgemaakt. Volgens de BV heeft het Hof het karakter van een concept-controlerapport miskend. De Hoge Raad is het hiermee eens en volgt de stelling van de BV dat het concept van een controlerapport, dat kennelijk was verstrekt voor het geven van commentaar, niet als een zodanig definitief standpunt kan worden aangemerkt.
Het Hof heeft verder - onder verwijzing naar arresten van het Hof van Justitie - geoordeeld dat de door de prostituee verrichte seksuele handelingen opgaan in de door de BV verrichte hoofddienst jegens de klanten, die niet is de verhuur van kamers, maar het gelegenheid geven tot prostitutie. Naar het oordeel van het Hof dient de BV omzetbelasting naar het algemene tarief te voldoen over de gehele omzet, die bestaat uit al hetgeen de klanten aan de BV en aan de prostituee betalen. Volgens de Hoge Raad heeft het Hof ten onrechte niet onderzocht of er, zoals de BV voor het Hof verdedigde, een rechtsbetrekking bestaat tussen de prostituee en de klant op grond waarvan de prostituee zelfstandig jegens de klant prestaties tegen een vergoeding verricht dan wel of er slechts een rechtsbetrekking bestaat tussen de BV en de klant voor alle handelingen – ook die van de prostituee - die jegens de klant worden verricht. De door het Hof aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie ontleende maatstaven zijn daarvoor niet doorslaggevend.
Het cassatieberoep van de BV wordt op deze twee punten gegrond verklaard en de zaak wordt verwezen.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 16 september 2010, nr. 08/00465, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 juni 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is verminderd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/1085) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende dreef sinds 1997 een onderneming onder de naam 'A'. Belanghebbende huurde daartoe een pand te Q (hierna: het pand). Zij beschikte over een vergunning voor de exploitatie van een prostitutiebedrijf op het betreffende adres. In het Handelsregister van de Kamer van Koophandel is als bedrijfsomschrijving van belanghebbende opgenomen: "Het exploiteren van hotelaccommodatie en pensions".
3.1.2. Het pand bestond uit een centrale ontvangstruimte, een keuken, een ruimte waarin de in het pand werkzame prostituees konden verblijven en een aantal zogeheten relaxkamers (hierna: de kamers). Belanghebbende droeg zorg ervoor dat linnengoed, massageolie en condooms beschikbaar waren en dat de kamers werden schoongemaakt (hierna: de faciliteiten). In de ontvangstruimte, waarin een receptioniste aanwezig was die in dienst was van belanghebbende, presenteerden de prostituees zich aan de klant. Nadat deze met een prostituee tot overeenstemming was gekomen rekende hij vooraf contant af met de receptioniste voor de huur van een van de kamers en voorts met de prostituee voor de door haar te verrichten werkzaamheden. Vervolgens zonderde de klant zich met de prostituee af in een van de kamers.
3.1.3. Alle prostituees gaven op een rooster aan op welke dagen zij wilden komen werken. Voordat een prostituee haar werkdag begon, ondertekende zij een overeenkomst die inhield dat zij tegen betaling van een bedrag kon beschikken over de faciliteiten. Per dagdeel was zij daarvoor een bedrag verschuldigd, ook indien zij zonder afzegging niet kwam opdagen terwijl zij op het rooster had aangegeven dat ze zou komen werken. Het bedrag betaalde de prostituee aan de receptioniste.
3.1.4. Op 1 november 2000 is tussen belanghebbende en de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst gesloten met betrekking tot de heffing van omzetbelasting (hierna: de vaststellingsovereenkomst). De vaststellingsovereenkomst hield in dat belanghebbende over haar inkomsten uit kamerverhuur omzetbelasting voldeed (tegen het verlaagde tarief van zes percent) en zich verplichtte namens de huursters (de prostituees) omzetbelasting (tegen het algemene tarief) te voldoen over de opbrengsten van de huursters.
3.1.5. Bij brief van 22 maart 2004 heeft de Inspecteur, met inachtneming van de in de vaststellingsovereenkomst bepaalde opzegtermijn van twee maanden, de vaststellingsovereenkomst opgezegd. Hij heeft voorts in deze brief aangekondigd dat voor 22 mei 2004 (het einde van de opzeggingstermijn) met belanghebbende afspraken zouden worden gemaakt over de fiscale gevolgen van de opzegging voor de bedrijfsvoering van belanghebbende. In een in dat kader gehouden gesprek op 17 mei 2004 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat de fiscale gevolgen van de opzegging zullen worden bepaald op basis van een beoordeling van de feitelijke omstandigheden.
3.1.6. Vervolgens heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de bedrijfsvoering van belanghebbende. De bevindingen van dit onderzoek zijn in een concept-controlerapport van 25 april 2005 aan belanghebbende bekendgemaakt. Na enige correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur is het definitieve controlerapport opgemaakt met dagtekening 12 januari 2006. Naar aanleiding van de daarin neergelegde bevindingen heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, waarbij hij het standpunt heeft ingenomen dat belanghebbende met ingang van 23 mei 2004 omzetbelasting is verschuldigd over het totale bedrag dat een klant betaalt tegen het in artikel 9, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 vermelde tarief van 19 percent, omdat naar zijn mening dat bedrag de vergoeding is voor één, door belanghebbende jegens de klant verrichte dienst, te weten het tegen vergoeding gelegenheid geven tot seksuele omgang met een prostituee.
3.2. De Inspecteur heeft zich naar aanleiding van het bezwaarschrift op het standpunt gesteld dat belanghebbende aan de manier waarop de vaststellingsovereenkomst is opgezegd het vertrouwen kon ontlenen dat de vaststellingsovereenkomst haar werking zou verliezen eerst nadat de Inspecteur een standpunt had bepaald met betrekking tot de fiscale gevolgen van die opzegging voor belanghebbendes bedrijfsvoering, en dan nog met inachtneming van een overgangstermijn van drie maanden. Voorts is hij ervan uitgegaan dat hij dit standpunt in april 2005 heeft bepaald en dat hij dit aan belanghebbende bekend heeft gemaakt door toezending van het concept-controlerapport van 25 april 2005. Op grond daarvan heeft hij in zijn uitspraak op bezwaar voor het tijdvak 1 juni 2004 tot 1 augustus 2005 de vaststellingsovereenkomst gevolgd en heeft hij de naheffingsaanslag dienovereenkomstig verminderd.
Met betrekking tot de over het tijdvak 1 augustus 2005 tot en met 31 december 2005 nageheven omzetbelasting heeft de Inspecteur zijn hiervoor in 3.1.6 weergegeven standpunt gehandhaafd.
3.3.1. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op door de Inspecteur gewekt vertrouwen dat het verlaagde tarief ten minste tot en met 31 december 2005 van toepassing zou zijn, moet worden afgewezen op dezelfde gronden als de Rechtbank daartoe heeft gebruikt. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur zijn standpunt aan belanghebbende heeft bekendgemaakt bij het verstrekken van het concept-controlerapport op 25 april 2005 en dit naderhand in correspondentie steeds heeft bevestigd. Dat brengt naar het oordeel van de Rechtbank mee dat de Inspecteur niet het vertrouwen heeft gewekt dat ook na 25 april 2005 nog omzetbelasting mocht worden voldaan overeenkomstig de in de vaststellingsovereenkomst neergelegde afspraak. Verder is naar het oordeel van de Rechtbank de door de Inspecteur in acht genomen overgangstermijn van drie maanden (tot 1 augustus 2005) redelijk te noemen.
3.3.2. Middel I keert zich tegen de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat bij haar het rechtens te beschermen vertrouwen was gewekt dat de fiscale gevolgen van de opzegging van de vaststellingsovereenkomst pas zouden intreden nadat de Inspecteur zijn nieuwe standpunt definitief aan belanghebbende had bekendgemaakt. Het middel betoogt dat de Rechtbank en het Hof het karakter van een concept-controlerapport hebben miskend. Het ging om een voorlopig standpunt, waarover nog overleg is geweest met de Inspecteur alvorens deze een definitief standpunt zou innemen. In elk geval is jegens belanghebbende de indruk gewekt dat er nog te praten viel en dat ‘de kogel’ nog niet definitief ‘door de kerk’ was, aldus het middel.
Het middel slaagt. Bij gewekt vertrouwen gaat het om de indruk die de gevolgde gedragslijn van de inspecteur bij een belanghebbende wekt (vgl. HR 21 april 1999, nr. 34558, LJN AA2738, BNB 1999/253). Gelet op de hiervoor in 3.1.5 vermelde omstandigheden waaronder de opzegging van de vaststellingsovereenkomst plaatsvond, in het bijzonder de aankondiging van de Inspecteur dat voor 22 mei 2004 met belanghebbende afspraken zouden worden gemaakt over de fiscale gevolgen van de opzegging, is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet in te zien waarom belanghebbende niet erop mocht vertrouwen dat toepassing van de vaststellingsovereenkomst zou worden bestendigd totdat de Inspecteur een definitief standpunt had ingenomen en waarom als een zodanig definitief standpunt van de Inspecteur wordt aangemerkt een concept van een controlerapport, dat kennelijk was verstrekt voor het geven van commentaar. Dit geldt temeer nu na toezending van het concept over de betreffende aangelegenheid is gecorrespondeerd en overleg is gevoerd. Daaraan doet niet af dat de Inspecteur bij die gelegenheden te kennen heeft gegeven dat hij bij zijn in het concept ingenomen standpunt blijft.
3.4.1. Verwijzende naar arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan, C-349/96, BNB 1999/224, 21 februari 2008, Part Service Srl, C-425/06, V-N 2008/11.17, en 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, V-N 2009/29.17, heeft het Hof voorts geoordeeld dat de door de prostituee verrichte seksuele handelingen opgaan in de door belanghebbende verrichte hoofddienst jegens de klanten, die niet is de verhuur van kamers, maar het gelegenheid geven tot prostitutie. Naar het oordeel van het Hof dient belanghebbende omzetbelasting naar het algemene tarief te voldoen over de gehele omzet, die bestaat uit al hetgeen de klanten aan belanghebbende en aan de prostituee betalen.
3.4.2. Middel II bestrijdt deze oordelen met in de eerste plaats het betoog dat het oordeel van het Hof dat sprake is van één (samengestelde) prestatie onjuist is, omdat uit de vaststaande feiten geen andere gevolgtrekking kan worden gemaakt dan dat de klant twee overeenkomsten sluit, namelijk een met belanghebbende voor het gebruik van de kamer, en een met de prostituee voor de door haar te verrichten diensten. Er is dus sprake van twee afzonderlijke prestaties, verricht door twee afzonderlijke ondernemers, aldus het middel.
3.4.3. Middel II slaagt in zoverre eveneens. Alvorens te oordelen of de verschillende handelingen, indien verricht door belanghebbende jegens de klanten, tezamen één dienst vormen – voor welk oordeel moet worden uitgegaan van de maatstaven die zijn vastgelegd in de jurisprudentie van het Hof van Justitie – had het Hof moeten onderzoeken of er, zoals belanghebbende voor het Hof verdedigde, een rechtsbetrekking bestaat tussen de prostituee en de klant op grond waarvan de prostituee zelfstandig jegens de klant prestaties tegen een vergoeding verricht dan wel of er slechts een rechtsbetrekking bestaat tussen belanghebbende en de klant voor alle handelingen – ook die van de prostituee - die jegens de klant worden verricht. De door het Hof aan de hiervoor in 3.4.1 vermelde jurisprudentie ontleende maatstaven zijn daarvoor niet doorslaggevend.
Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
3.5.1. Middel III komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door de Inspecteur in het geding gebrachte berekening van de naheffingsaanslag onjuist is. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan belanghebbendes stelling dat in die berekening ten onrechte geen rekening is gehouden met een op 28 april 2006 opgelegde naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004, als gevolg waarvan de onderhavige naheffingsaanslag te hoog is vastgesteld.
3.5.2. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd op 25 januari 2006. Het middel gaat ervan uit dat het bedrag van de hiervoor in 3.5.1 vermelde naheffingsaanslag van 28 april 2006 inderdaad verschuldigd is en voor een deel is begrepen in de onderwerpelijke naheffingsaanslag. Dat betekent dat dit deel niet ten onrechte in de onderwerpelijke naheffingsaanslag is begrepen, maar dat (wellicht) de naheffingsaanslag van 28 april 2006 in zoverre ten onrechte is opgelegd. Deze aanslag is echter geen voorwerp van dit geschil. Op grond van dit een en ander faalt het middel.
3.6. Gelet op het hiervoor in 3.3.2 en 3.4.3 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 448, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1748 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 13 januari 2012.
