Zesde Richtlijn staat pro-rata-aftrek van voorbelasting toe

In zaak C-306/94,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van de Cour administrative d' appel de Lyon (Frankrijk), in het aldaar aanhangig geding tussen

Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL

en

Ministre du Budget,

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting ° Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: D. A. O. Edward, kamerpresident, J.-P. Puissochet, J. C. Moitinho de Almeida (rapporteur), C. Gulmann en M. Wathelet, rechters,

advocaat-generaal: C. O. Lenz

griffier: L. Hewlett, administrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

° Régie Dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL, vertegenwoordigd door J.-C. Cavaillé, advocaat te Lyon,

° de Franse regering, vertegenwoordigd door E. Belliard, adjunct-directeur bij de directie juridische zaken van het Ministerie van Buitenlandse zaken, en J.-L. Falconi, secretaris buitenlandse zaken bij die directie, als gemachtigden,

° de Helleense regering, vertegenwoordigd door V. Kontolaimos, adjunct-juridisch adviseur bij de juridische dienst van de staat, en A. Rokofyllou, speciaal adviseur van de adjunct-minister van Buitenlandse zaken, als gemachtigden,

° de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door H. Michard en E. Traversa, leden van haar juridische dienst, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Régie Dauphinoise ° Cabinet A. Forest SARL, vertegenwoordigd door J.-C. Cavaillé en J.-C. Bouchard, advocaat in het departement Hauts-de-Seine, de Franse regering, vertegenwoordigd door F. Pascal, speciaal afgezant bij de directie juridische zaken van het Ministerie van Buitenlandse zaken, als gemachtigde, de Helleense regering, vertegenwoordigd door V. Kontolaimos en A. Rokofyllou, en de Commissie, vertegenwoordigd door H. Michard, ter terechtzitting van 11 januari 1996,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 15 februari 1996,

het navolgende

Arrest

Overwegingen van het arrest

1 Bij arrest van 26 oktober 1994, binnengekomen bij het Hof op 21 november daaraanvolgend, heeft de Cour administrative d' appel de Lyon krachtens artikel 177 EG-Verdrag twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting ° Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: de "Zesde richtlijn").

2 Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen de vennootschap Régie dauphinoise ° Cabinet A. Forest (hierna: "Régie") en de Ministre du Budget, over de inaanmerkingneming, bij de berekening van het pro rata van de aftrek, van de opbrengsten van door Régie verrichte beleggingen van kasmiddelen.

3 Artikel 17 van de Zesde richtlijn regelt het recht op aftrek. Volgens lid 2 heeft de belastingplichtige enkel recht op aftrek, "voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen". Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen die geen recht op aftrek doen ontstaan, wordt overeenkomstig artikel 17, lid 5, aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de belaste handelingen (pro rata).

4 Dit pro rata wordt berekend volgens de modaliteiten van artikel 19, waarvan lid 2 luidt als volgt:

"In afwijking van het bepaalde in lid 1 wordt voor de berekening van het pro rata buiten beschouwing gelaten de omzet met betrekking tot de leveringen van investeringsgoederen welke door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt. Tevens wordt buiten beschouwing gelaten de omzet met betrekking tot de in artikel 13, B, sub d, bedoelde handelingen, wanneer deze bijkomstige handelingen zijn (...)"

5 Artikel 13, B, sub d, punten 1 en 3, bepaalt:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

d) de volgende handelingen:

1. verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend;

(...)

3. handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito' s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;

(...)"

6 Régie houdt zich voornamelijk bezig met goederenbeheer. Deze activiteit omvat in de eerste plaats het beheer, als gevolmachtigde van de eigenaren, van onroerende goederen die in verhuur zijn gegeven en, in de tweede plaats, de uitoefening van de functie van beheerder van gemeenschappelijke eigendom. In dit kader beheert zij de voorschotten die haar worden toevertrouwd door de medeëigenaren en de huurders wier onroerend goed zij beheert. Deze gelden belegt zij met instemming van haar cliënten voor eigen rekening bij financiële instellingen. Ter terechtzitting is gepreciseerd, dat Régie eigenaar van de gelden wordt op het moment waarop zij op haar rekening worden gestort. Zij is verplicht de gelden terug te betalen, maar verkrijgt de beleggingsopbrengsten, welke in casu ongeveer 14 % van haar totale jaarinkomsten bedroegen.

7 Gedurende de in geding zijnde periode, van 1 juli 1983 tot en met 30 juni 1986, bracht Régie de vooraf betaalde BTW volledig in aftrek.

8 Na een algemene controle van de boekhouding van Régie in 1987, stelde de belastingdienst zich evenwel op het standpunt, dat toepassing moest worden gegeven aan artikel 212 van bijlage II bij de Code général des impôts français, zoals ingevoerd bij decreet nr. 1163 van 29 december 1979, dat luidt als volgt:

"Belastingplichtigen die niet uitsluitend handelingen verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat, mogen van de BTW op goederen die duurzame activa vormen, een gedeelte aftrekken dat gelijk is aan het bedrag van deze belasting vermenigvuldigd met de verhouding tussen het jaarlijkse bedrag van de inkomsten die verband houden met handelingen die recht geven op aftrek en het jaarlijkse bedrag van de inkomsten die verband houden met alle verrichte handelingen (...)"

9 Volgens de belastingdienst waren de financiële opbrengsten van de belegging van kasmiddelen door Régie, krachtens artikel 261 C, punt 1, sub a en d, van de Code général des impôts, waarbij artikel 13, B, sub d, punten 1 en 3, van de Zesde richtlijn in Frans recht is omgezet, vrijgesteld van BTW, en kon derhalve enkel een pro rata-aftrek plaatsvinden. Overeenkomstig administratieve instructie 3 D van 18 februari 1981, die ten tijde van de feiten gold, stelde de belastingdienst zich voorts op het standpunt, dat de omzet die verband hield met financiële beleggingen niet uit hoofde van "bijkomstige financiële handelingen" in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn buiten beschouwing mocht blijven bij de berekening van het pro rata, aangezien de inkomsten uit deze activiteit meer bedroegen dan 5 % van de totale inkomsten van de onderneming.

10 Régie kreeg daarop een BTW-aanslag opgelegd, die zij voor het Tribunal administratif de Grenoble betwistte. Na afwijzing van haar vordering door het Tribunal, stelde Régie hoger beroep in bij de Cour administrative d' appel de Lyon.

11 In haar arrest van 26 oktober 1994 oordeelde laatstgenoemde rechterlijke instantie, dat aangezien Régie voor haar financiële verrichtingen geen afzonderlijke boekhouding had gevoerd en hiervoor geen specifieke personele en materiële middelen had ingezet, zij niet kon worden geacht zich te hebben onderworpen aan alle verplichtingen die de vorming van afzonderlijke sectoren met zich meebrengt. Zij kon derhalve niet stellen, dat zij een dergelijke sector had gevormd voor haar beleggingen van kasmiddelen.

12 De Cour administrative d' appel de Lyon achtte het evenwel noodzakelijk, het Hof de vraag voor te leggen, of de door de belastingdienst voorgestane uitlegging van artikel 212 van bijlage II bij de Code général des impôts verenigbaar is met de Zesde richtlijn. Zij heeft daarom de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

"° Moeten bovengenoemde bepalingen van artikel 19 van de Zesde richtlijn, gelet op de bewoordingen ervan, aldus worden uitgelegd, dat wanneer een aan de BTW onderworpen onderneming, die tevens financiële opbrengsten verkrijgt uit de belegging van overtollige kasmiddelen, haar recht op aftrek uitoefent, deze beleggingen in beginsel, gelet op de aard ervan in het licht van de werkingssfeer van de BTW, de uitoefening van dit recht al dan niet moeten beïnvloeden?

° Ingeval het recht op aftrek inderdaad wordt beïnvloed, moeten dan de financiële opbrengsten in de noemer van het pro rata worden opgenomen, of moeten zij daarvan worden uitgesloten wegens hun aard of omdat zij 'bijkomstige financiële handelingen' vormen in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn, gelet op het bedrag ervan of het aandeel ervan in de totale inkomsten dan wel gezien de omstandigheid, dat de betrokken handelingen een rechtstreeks duurzaam verlengstuk van de belastbare activiteit vormen of, ten slotte, op enige andere grond?"

13 Met deze beide vragen, die te zamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in hoofdzaak te vernemen, of artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de financiële opbrengsten die een onderneming die zich met het beheer van onroerend goed bezighoudt, ontvangt als vergoeding voor beleggingen die zij voor eigen rekening verricht met gelden die haar worden betaald door de eigenaren of huurders, moeten worden opgenomen in de noemer van de breuk die voor de berekening van het pro rata van de aftrek wordt gebruikt.

14 Voor de beantwoording van deze vraag moet eerst worden onderzocht, of de betrokken beleggingen binnen de werkingssfeer van de BTW vallen.

15 Blijkens artikel 2 van de Zesde richtlijn, dat de werkingssfeer van de BTW omschrijft, zijn enkel activiteiten met een economisch karakter aan deze belasting onderworpen. Ingevolge artikel 4, lid 1, wordt als belastingplichtige beschouwd, ieder die zelfstandig één van deze economische activiteiten verricht. Volgens de in artikel 4, lid 2, gegeven definitie van het begrip "economische activiteiten" omvatten deze alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Ten slotte volgt uit artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn, dat slechts de handelingen van een "als zodanig" handelende belastingplichtige aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.

16 Zoals reeds in rechtsoverweging 6 van dit arrest is opgemerkt, wordt Régie eigenaar van de gelden die haar door de medeëigenaren en huurders wier onroerend goed zij beheert worden toevertrouwd, ook al blijft zij gehouden die gelden terug te betalen. Bovendien verzekert de voortdurende verlenging van de beleggingen een zekere duurzaamheid wat het saldo van de door Régie geopende bankrekeningen betreft. De beleggingen van laatstgenoemde bij financiële instellingen kunnen derhalve worden beschouwd als dienstverrichtingen aan financiële instellingen, bestaande in een geldlening voor bepaalde duur, welke wordt vergoed door de betaling van rente.

17 Anders dan de ontvangst van dividend door een houdstermaatschappij, welke volgens het arrest van het Hof van 22 juni 1993 (zaak C-333/91, Sofitam, Jurispr. 1993, blz. I-3513, r.o. 13) niet binnen de werkingssfeer van de BTW viel, omdat zij geen vergoeding voor een economische activiteit vormde, kan de rente welke een onderneming die zich bezighoudt met het beheer van onroerend goed, ontvangt als vergoeding voor beleggingen die zij voor eigen rekening verricht met gelden die haar door de medeëigenaren of huurders worden betaald, niet worden uitgesloten van de werkingssfeer van de BTW, aangezien de betaling van rente niet het gevolg is van de enkele eigendom van de zaak, maar een vergoeding vormt voor de terbeschikkingstelling van kapitaal aan een derde.

18 Diensten, zoals de beleggingen van een beheerder van onroerend goed bij banken, zijn hoe dan ook niet aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen, indien zij worden verricht door personen die niet in de hoedanigheid van belastingplichtige handelen. In het hoofdgeding evenwel vormt de ontvangst, door een beheerder van onroerend goed, van rente op beleggingen van gelden die hij van zijn klanten ontvangt in het kader van het beheer van hun onroerend goed, het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit, zodat deze beheerder, wanneer hij een dergelijke belegging verricht, handelt als belastingplichtige.

19 Voor zover de beleggingen van Régie bij financiële instellingen zijn aan te merken als binnen de werkingssfeer van de BTW vallende diensten, moet worden vastgesteld, dat deze beleggingen ingevolge artikel 13, B, sub d, punten 1 en 3, van de Zesde richtlijn zijn vrijgesteld.

20 Mitsdien rijst de vraag, of zij bijkomstige financiële handelingen vormen in de zin van artikel 19, lid 2.

21 Dienaangaande zij opgemerkt, dat het niet opnemen van bijkomstige financiële handelingen in de noemer van de breuk die overeenkomstig artikel 19 van de Zesde richtlijn wordt gebruikt voor de berekening van het pro rata, de eerbiediging beoogt te verzekeren van de doelstelling van volmaakte neutraliteit, die door het gemeenschappelijk stelsel van BTW wordt gewaarborgd. Gelijk de advocaat-generaal in punt 39 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou de berekening van de aftrek worden vervalst, indien alle opbrengsten van financiële handelingen van de belastingplichtige, die verband houden met een belastbare activiteit, in deze noemer moesten worden opgenomen, zelfs wanneer de verkrijging van die opbrengsten generlei gebruik van goederen of diensten waarvoor BTW verschuldigd is of slechts een zeer beperkt gebruik daarvan impliceert.

22 Er zij evenwel aan herinnerd, dat de beleggingen van ondernemingen die zich bezighouden met het beheer van onroerend goed, hun oorsprong vinden in de voorschotten die hun worden betaald door de medeëigenaren en huurders wier onroerend goed zij beheren. Met instemming van hun klanten zijn deze ondernemingen in staat om die bedragen, voor eigen rekening, bij financiële instellingen te beleggen. Mitsdien vormt, zoals het Hof in rechtsoverweging 18 van dit arrest heeft opgemerkt, de ontvangst van rente op deze beleggingen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit van ondernemingen die zich bezighouden met het beheer van onroerend goed. Dergelijke beleggingen kunnen daarom niet worden aangemerkt als bijkomstige financiële handelingen in de zin van artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn, en de inaanmerkingneming ervan bij de berekening van het pro rata van de aftrek tast de neutraliteit van het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde niet aan.

23 Bijgevolg moet op de twee prejudiciële vragen worden geantwoord, dat artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de financiële opbrengsten die een onderneming die zich met het beheer van onroerend goed bezighoudt, verkrijgt uit beleggingen die zij, voor eigen rekening, verricht met gelden die haar door de eigenaren of huurders worden betaald, moeten worden opgenomen in de noemer van de breuk die wordt gebruikt voor de berekening van het pro rata van de aftrek.

Beslissing inzake de kosten

Kosten

24 De kosten door de Helleense regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

Dictum

HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),

uitspraak doende op de door de Cour administrative d' appel de Lyon bij arrest van 26 oktober 1994 gestelde prejudiciële vragen, verklaart voor recht:

Artikel 19, lid 2, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting ° Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat de financiële opbrengsten die een onderneming die zich met het beheer van onroerend goed bezighoudt, verkrijgt uit beleggingen die zij, voor eigen rekening, verricht met gelden die haar door de eigenaren of huurders worden betaald, moeten worden opgenomen in de noemer van de breuk die wordt gebruikt voor de berekening van het pro rata van de aftrek.