Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie(847)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur(4)
- Recent(1)
Samenvatting
In deze conclusie van A-G Koopman gaat het over de WOZ-waardering van een winningslocatie voor gas uit het Groningen-veld. In de eerste plaats komt de vraag aan de orde of, en zo ja hoe, bij die WOZ-waardering rekening moet worden gehouden met de verplichting de locatie te ontmantelen en schoon op te leveren bij het einde van de gaswinning. De aan zo’n verplichting verbonden abandonneringskosten – ook wel decommissioning costs genoemd – kunnen aanzienlijk zijn. Verder komen in deze zaak vragen aan de orde over de bewijslastverdeling bij toepassing van het Oostflakkee-arrest in hoger beroep en over de invloed die uitgezonderde objecten hebben op de wegens veroudering toe te passen correcties op de vervangingswaarde van opstallen.
De A-G concludeert ten aanzien van de abandonneringskosten dat deze kosten geen invloed hebben op de waarde van de winningslocatie. De verplichting tot het ontmantelen en schoon opleveren van de locatie rust uit hoofde van de concessie op de houder ervan en niet op de eigenaar van de onroerende zaak als zodanig.
De A-G concludeert met betrekking tot de bewijslast dat de bijzondere bewijsregels die zijn neergelegd in het arrest Oostflakkee niet zien op de vaststelling van de objectkenmerken van de te waarderen onroerende zaak, maar uitsluitend op het waardeoordeel – uitgedrukt in euro’s – dat aan die vastgestelde feiten moet worden verbonden. Verder is de A-G van mening dat er geen beletsel bestaat de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee ook toe te passen in hoger beroep. De partij die geen hoger beroep heeft ingesteld, wordt dan geacht de door de Rechtbank vastgestelde of gehandhaafde waarde te verdedigen.
De werktuigenuitzondering laat volgens de A-G niet toe dat een eigenschap van het werktuig (namelijk de mate van veroudering ervan) in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van de WOZ-waarde van de onroerende zaak. Dit geldt ook bij vaststelling van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Een consistente toepassing van de werktuigenuitzondering vergt dat de mate van veroudering van de uitgezonderde werktuigen buiten beschouwing wordt gelaten bij de vaststelling van de correcties wegens technische en functionele veroudering van de opstallen.
De A-G komt tot de conclusie dat het cassatieberoep van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Midden-Groningen gegrond is.
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/02212
Datum 8 december 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Wet waardering onroerende zaken 2016
Nr. Gerechtshof 20/00885
Nr. Rechtbank LEE 17/3925
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Midden-Groningen
tegen
X bv
1. Inleiding
1.1. Deze zaak gaat over de WOZ-waardering van een winningslocatie voor gas uit het Groningenveld. Ik neem conclusie in de eerste plaats omdat in deze zaak de vraag aan de orde komt of, en zo ja hoe, bij die WOZ-waardering rekening moet worden gehouden met abandonneringskosten, ook wel decommissioning costs genoemd. Dat zijn de kosten die zijn verbonden aan de verplichting de locatie te ontmantelen en schoon op te leveren bij het einde van de gaswinning. Die kosten kunnen aanzienlijk zijn.
1.2. Daarnaast komen in deze zaak vragen aan de orde over de bewijslastverdeling bij toepassing van het Oostflakkee-arrest in hoger beroep en over de invloed die uitgezonderde objecten hebben op de wegens veroudering toe te passen correcties op de vervangingswaarde van opstallen.
1.3. In hoofdstuk 2 van deze conclusie zal ik de feiten en het geding in feitelijke instanties behandelen. In hoofdstuk 3 komt het geding in cassatie aan bod. Daarna schets ik in hoofdstuk 4 het wettelijk kader. Hoofdstuk 5 gaat over de abandonneringskosten en de mijnbouwwetgeving, waarna in hoofdstuk 6 de fiscale rechtspraak over die abandonneringskosten wordt weergegeven. Hoofdstuk 7 ziet op de bewijslastverdeling in WOZ-zaken, waarbij het arrest Oostflakkee in de tweede feitelijke instantie aan bod komt. Ten slotte wordt de werktuigenuitzondering behandeld in hoofdstuk 8.
1.4. In hoofdstuk 9 behandel ik de middelen van cassatie.
1.5. Ten aanzien van de abandonneringskosten concludeer ik dat zij geen invloed hebben op de waarde van de winningslocatie. De verplichting tot het ontmantelen en schoon opleveren van de locatie rust uit hoofde van de concessie op de houder van de concessie en niet op de eigenaar van de onroerende zaak als zodanig.
1.6. Met betrekking tot de bewijslast concludeer ik dat de bijzondere bewijsregels die zijn neergelegd in het arrest Oostflakkee niet zien op de vaststelling van de objectkenmerken van de te waarderen onroerende zaak, maar uitsluitend op het waardeoordeel – uitgedrukt in euro’s – dat aan die vastgestelde feiten moet worden verbonden. Verder meen ik dat er geen beletsel bestaat de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee ook toe te passen in hoger beroep. De partij die geen hoger beroep heeft ingesteld, wordt dan geacht de door de rechtbank vastgestelde of gehandhaafde waarde te verdedigen.
1.7. Over de werktuigenuitzondering schrijf ik dat die uitzondering inhoudt dat bij de waardebepaling van een onroerende zaak de waarde van werktuigen buiten aanmerking wordt gelaten. Dit voorschrift laat mijns inziens niet toe dat een eigenschap van dat werktuig (namelijk de mate van veroudering ervan) in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van de WOZ-waarde van de onroerende zaak. Dit geldt ook bij vaststelling van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Een consistente toepassing van de werktuigenuitzondering vergt dat de mate van veroudering van de uitgezonderde werktuigen beschouwing wordt gelaten bij de vaststelling van de correcties wegens technische en functionele veroudering van de opstallen.
1.8. Ik kom tot de conclusie dat het cassatieberoep van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Midden Groningen gegrond is.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1. Belanghebbende houdt zich op zogenoemde [A]-locaties [...] onder meer bezig met het winnen van aardgas uit het Groningen-gasveld door middel van ondergrondse boorputten. De onroerende zaak is zo’n [A]-locatie; een winnings- en behandelingslocatie voor het gas uit het Groningen-gasveld. De onroerende zaak beslaat ongeveer 12 hectare grond met boorputten, installaties, compressoren, pompen, turbines, meet- en regelapparatuur, pijpleidingen, koelers en afsluiters.
2.2. De heffingsambtenaar heeft bij beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ) de waarde van de onroerende zaak per waardepeildatum 1 januari 2015, naar de toestand op 1 januari 2016 vastgesteld op € 27.887.553. Bij uitspraak op het bezwaar van belanghebbende heeft de heffingsambtenaar de WOZ-waarde verminderd tot € 24.969.000 en bij herziene uitspraak op bezwaar ambtshalve verminderd tot € 21.245.000.
Rechtbank Noord-Nederland
2.3. Bij de Rechtbank was in geschil wat de waarde van de onroerende zaak per 1 januari 2015 is. Belanghebbende verdedigde een waarde van € 7.908.000 en de heffingsambtenaar verdedigde de door hem vastgestelde waarde van € 21.245.000. Niet in geschil was dat de waarde moet worden vastgesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het geschil spitste zich toe op de toepassing van de werktuigenuitzondering, de correctie voor technische veroudering en de correctie voor de functionele veroudering.
2.4. De Rechtbank heeft de waarde van de onroerende zaak in goede justitie vastgesteld op een bedrag van € 9.849.000. De Rechtbank heeft daarbij de volgende uitgangspunten gehanteerd.
2.5. Bij de toepassing van de werktuigenuitzondering heeft de Rechtbank ten aanzien van de putten een correctie van 20 procent en ten aanzien van de utilities een correctie van 69 procent in aanmerking genomen. Bij de correctie voor technische veroudering is de Rechtbank uitgegaan van 1) de gelijkluidende berekeningen van partijen ten aanzien van de putten, 2) de berekeningen van de heffingsambtenaar ten aanzien van de utilities en 3) de berekeningen van belanghebbende ten aanzien van de infrastructuur/gebouwen. Bij de correctie voor functionele veroudering is de Rechtbank uitgegaan van een factor van 38 procent voor de gehele onroerende zaak, een correctie wegens abandonneringskosten van 10 procent over de gehele onroerende zaak en een correctie wegens excessieve gebruikskosten ten aanzien van de utilities van 25 procent.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
2.6. Bij het Hof spitste het geschil over de toepassing van de werktuigenuitzondering zich toe op de vaststelling van de uit te zonderen werktuigen. Meer in het bijzonder ging het om vraag van welke objecten de uiterlijke herkenbaarheid als specifiek werktuig binnen het (productie)proces door verwijdering verloren gaat. Als die herkenbaarheid verloren gaat is het voorwerp geen bij de WOZ-waardering uit te zonderen werktuig. Volgens het Hof heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat de uiterlijke herkenbaarheid van de utilities verloren gaat door het verwijderen van de kleppen, de brander, het leidingwerk, de gas-gaswarmtewisselaar en de Jules Thompsonklep. Daarom zijn deze voorwerpen volgens het Hof werktuigen. Het Hof heeft daarbij verder overwogen dat “de functie van deze voorwerpen voor het functioneren van de utilities” niet het onderscheidende criterium is bij de beantwoording van de vraag of het werktuigen zijn.
2.7. Over de correctie wegens technische veroudering heeft het Hof overwogen dat de heffingsambtenaar in eerste aanleg zijn standpunt ten aanzien van een verdergaande correctie wegens technische veroudering uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft laten varen.
2.8. Over de functionele veroudering heeft het Hof ten eerste overwogen dat een van rijkswege ingesteld plafond aan de toegestane gaswinning de beschikbaarheid van de onroerende zaak om deze overeenkomstig zijn doel te gebruiken ook feitelijk dienovereenkomstig vermindert. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat er aanleiding is voor een functionele correctie op de vervangingswaarde als de investeringen die een eigenaar heeft gedaan na verloop van tijd onrendabel blijken te zijn omdat duidelijk wordt dat het gebruik van de onroerende zaak zoals dat ten tijde van de investeringen werd voorzien, nooit meer kan worden gerealiseerd.
2.9. Over de abandonneringskosten heeft het Hof overwogen dat belanghebbende volgens de in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet en andere wettelijke voorschriften verplicht is om de winningsinstallatie volledig te verwijderen en de grond schoon achter te laten. Bij de bepaling van de restwaarde dient niet alleen rekening te worden gehouden met de verkoopopbrengst van de na buitengebruikstelling resterende materialen, maar ook met de kosten verbonden aan de verwijdering van de installaties teneinde de ondergrond weer in de oude staat terug te brengen.
2.10. Het Hof is aldus tot het oordeel gekomen dat de heffingsambtenaar niet is geslaagd in het leveren van het van hem verlangde bewijs. Op die gronden heeft het Hof de door de Rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde bevestigd.
3. Het geding in cassatie
3.1. Het college van burgemeester & wethouders van de gemeente Midden-Groningen (hierna: het College) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld en daarbij 5 middelen voorgesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zowel het College als belanghebbende hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Belanghebbende heeft nog op de schriftelijke opmerkingen van het College gereageerd.
3.2. Middel I keert zich tegen het oordeel van het Hof dat rekening moet worden gehouden met de abandonneringskosten. Het College verwijst daarbij naar een uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden waarin dat hof overwoog dat deze kosten de waarde niet verlagen. Verder stelt het College dat vanaf het begin af aan al bekend en verplicht was dat deze kosten moesten worden gemaakt. Indien de kosten wel in aftrek zouden mogen worden gebracht is het College van mening dat zij ook moeten worden meegenomen in de waarde van de kosten die nodig zijn om het object aan te schaffen.
3.3. Middel II houdt in dat het Hof de gronden van het beroep van de heffingsambtenaar tegen de uitspraak van de Rechtbank te beperkt heeft uitgelegd zodat de herkansingsfunctie van het hoger beroep is miskend. Het Hof heeft verder volgens het College de bewijsregels te beperkt vastgesteld.
3.4. Middel III keert zich tegen de door het Hof gehanteerde bewijslastverdeling ten aanzien van de werktuigenuitzondering. Het is volgens het middel niet aan de heffingsambtenaar om aannemelijk te maken dat door het verwijderen van onderdelen het uiterlijk van deze werktuigen essentieel is veranderd, maar aan belanghebbende om te bewijzen dat ondanks het verwijderen van de onderdelen het uiterlijk van het werktuig niet essentieel is veranderd.
3.5. Middel IV keert zich tegen het oordeel van het Hof dat bij de waardebepaling een correctie mag worden toegepast wegens functionele veroudering van onderdelen van de compressie-installatie die op grond van de werktuigenuitzondering al niet zijn meegenomen in de waarde.
3.6. Middel V is een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de heffingsambtenaar geen cijfermatige conclusie heeft verbonden aan zijn betoog ten aanzien van de correctie wegens excessieve gebruikskosten.
3.7. In zijn verweerschrift schrijft belanghebbende ad Middel I dat niet naar de uitspraak van het Hof uit 1995 moet worden gekeken maar naar een uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 24 september 2013. Belanghebbende stelt dat het een feitelijk oordeel van het Hof betreft en dat het middel om die reden al niet kan slagen.
3.8. Ad Middel II merkt belanghebbende op dat het Hof de bewijslastregels zoals neergelegd in het arrest van 14 oktober 2005 erkent en toepast. Ad Middel III betoogt belanghebbende dat volgens vaste jurisprudentie geldt dat, indien een belanghebbende de omvang werktuigenuitzondering betwist, het aan de gemeente is om aannemelijk te maken dat het percentage niet te laag is vastgesteld. Ad Middel IV verwijst belanghebbende naar het arrest van 10 juli 2015. Ad Middel V merkt belanghebbende ten slotte op dat op geen enkele wijze is af te leiden hoe het College aan het percentage komt voor de correctie wegens excessieve gebruikskosten.
3.9. Op deze gronden concludeert belanghebbende tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
3.10. In de schriftelijke toelichting stelt het College dat de verplichting tot verwijdering van de installatie niet is opgekomen vanwege de nieuwe Mijnbouwwet in 2002 maar dat deze verplichting al bestond. Ten aanzien van middel II wordt verduidelijkt dat het enkele feit dat de heffingsambtenaar de waarde niet aannemelijk heeft gemaakt niet betekent dat de waarde die belanghebbende bepleit wel juist is. Ad middel III stelt het College dat de bewijslast dat de werktuigenuitzondering van toepassing is op belanghebbende rust en niet op de heffingsambtenaar. Het aannemelijk maken dat de uiterlijke kenmerken niet verloren gaan, rust op degene die zich daarop beroept. Ten aanzien van middel IV betoogt het College dat er geen sprake is van een economisch verouderde boorlocatie zodat het arrest van 14 oktober 2005 niet van toepassing kan zijn. Ad middel V stelt het College dat belanghebbende toegeeft dat er sprake is van een cijfermatige conclusie (namelijk de 9,1%) en dat het Hof dus ten onrechte heeft geoordeeld dat er geen cijfermatige conclusie is.
3.11. De schriftelijke opmerkingen van belanghebbende zien enkel op middel II tot en met IV. In de schriftelijke opmerkingen wordt ten eerste opgemerkt dat punten die tussen partijen in hoger beroep niet meer in geschil zijn door het Hof niet ambtshalve worden beoordeeld. Over de aftrek van excessieve gebruikskosten voor werktuigenuitzondering merkt belanghebbende op dat de werktuigen zelf niet fysiek buiten de heffing worden gelaten maar dat slechts de waarde van de werktuigen buiten aanmerking wordt gelaten. Bij de functionele veroudering dient de gehele onroerende zaak in ogenschouw te worden genomen, dus inclusief de elementen die onder de werktuigenuitzondering vallen.
4. Wettelijk kader
4.1. Op grond van art. 17 Wet WOZ wordt aan een onroerende zaak een waarde toegekend. De hoofdregel is dat voor deze waarde wordt aangesloten bij de marktwaarde (de waarde in het economische verkeer, vaak afgekort tot WEV). Voor sommige objecten bestaat geen goede markt; dit worden incourante objecten genoemd. Dan is de kans groot dat uit de – beperkt beschikbare – transactieprijzen van enigszins vergelijkbare objecten niet goed de werkelijke waarde van die objecten kan worden afgeleid. In verband hiermee is in art. 17(3) Wet WOZ bepaald dat de waarde van niet-woningen wordt bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde (hierna: GVW) als die waarde hoger is dan de WEV. De Wet WOZ geeft geen definitie van de GVW maar geeft enkel een beschrijving hoe de GVW bepaald dient te worden. Art. 17(1) t/m (3), Wet WOZ luiden als volgt:
4.2. De gecorrigeerde vervangingswaarde werd per 1 januari 1983 geïntroduceerd in art. 273 van de Gemeentewet en als volgt omschreven:
4.3.In het verslag van een mondeling overleg staat dat de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken het volgende heeft gezegd over de vervangingswaarde:
4.4. In de nota naar aanleiding van het eindverslag gaan de staatssecretaris van Binnenlandse Zaken en de staatssecretaris van Financiën ook weer in op de gecorrigeerde vervangingswaarde:
4.5. Bij de invoering van art. 17 Wet WOZ is in lid 3 aangesloten bij het waardebegrip vervangingswaarde uit de Gemeentewet, zoals hierboven opgenomen. Over het derde lid is het volgende opgemerkt in de memorie van toelichting:
4.6. Uw Raad heeft in het arrest van 8 juli 1992 overwogen wat de bedoeling was van de wetgever bij de introductie van de gecorrigeerde vervangingswaarde in de Gemeentewet in 1983:
4.7. Voor het bepalen van de GVW is de vervangingswaarde vóór correctie het startpunt en het enige ‘marktgegeven’ dat beschikbaar is. Deze vervangingswaarde bestaat uit de kosten die nodig zijn om het object te vervangen. Op grond van art. 20(2) Wet WOZ worden bij of krachtens algemene maatregel van bestuur regels gesteld voor de onderbouwing en de uitvoering van de waardebepaling. Voor de vervangingswaarde zijn deze regels neergelegd in art. 4(2) Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waardering onroerende zaken (hierna: UR instructie waardebepaling WOZ):
4.8. De toelichting bij deze bepaling vermeldt over de correctie wegens technische veroudering onder meer het volgende:
4.9. De vervangingswaarde bestaat dus uit twee componenten. Ten eerste de waarde van de grond die wordt bepaald op basis van de waarde in het economisch verkeer en ten tweede de waarde die kan worden toegerekend aan de opstal. Het beginpunt van de bepaling van de waarde die aan de opstal wordt toegerekend is eigenlijk de echte ‘vervangingswaarde’. Deze waarde wordt berekend op basis van de kosten die nodig zijn om die opstal te vervangen. Vervolgens wordt deze vervangingswaarde gecorrigeerd met een factor wegens technische en functionele veroudering. De gecorrigeerde vervangingswaarde is dus de som van de waarde van de grond en de gecorrigeerde vervangingswaarde van de opstal.
4.10. De correctie wegens technische veroudering vindt plaats op grond van de verwachte levensduur en de restwaarde van de onroerende zaak. De technische veroudering wordt uitgedrukt in een percentage dat samenhangt met de verwachte levensduur. Binnen een onroerende zaak kan de technische veroudering voor afzonderlijke onderdelen apart worden bepaald. Ook kan er rekening worden gehouden met latere wijzigingen waardoor de levensduur wordt verlengd of verkort.
4.11. De correctie wegens economische en functionele veroudering is een flexibel instrument waarmee diverse aspecten van slijtage, ondoelmatigheid en afnemend nut tot uitdrukking worden gebracht:
4.12. Uw Raad heeft geoordeeld dat de in de UR instructie waardebepaling WOZ neergelegde regels voor de onderbouwing en uitvoering van de waardebepaling hulpmiddelen zijn om te bereiken dat het wettelijke waardebegrip wordt gehanteerd. De toetssteen blijft uiteindelijk de waarde zoals omschreven in art. 17 Wet WOZ. Die waarde kan ook op andere manieren worden bepaald:
4.13. Kapoerchan schrijft in Belastingblad 2023/303 dat de woorden “in zoverre” uit art. 17(3) Wet WOZ betekenen dat de waarderingsficties van het tweede lid in beginsel doorwerken naar de GVW:
4.14. Ik ben het met Kapoerchan eens. Toepassing van de GVW introduceert een subjectief element in de waardering. Het gaat dan om de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar zelf heeft, zie de in 4.6 van deze conclusie aangehaalde rechtspraak. Maar dat verandert niet de afbakening van het te waarderen object. Anders gezegd: lid 3 introduceert een subjectief element bij de beantwoording van de vraag hoe moet worden gewaardeerd, maar datgene wat moet worden gewaardeerd wordt daardoor niet anders.
4.15. De waarderingsficties van art. 17(2) Wet WOZ zien naar mijn mening in wezen op de afbakening van het te waarderen object. Die ficties houden in dat bij de waardering als uitgangspunt moet worden genomen dat het object leeg en onbezwaard in de markt wordt gezet. Als het object in erfpacht is uitgegeven tegen een (inmiddels) veel te lage erfpachtcanon, zal dat voor de bloot eigenaar bij verkoop stellig de waarde negatief beïnvloeden omdat de koper ‘vast zit’ dat erfpachtsrecht. Maar voor de erfpachter betekent de veel te lage canon juist dat zijn erfpachtsrecht een navenant hoger bedrag waard is. Toch moet voor het object één voor iedereen (dus zowel voor de bloot-eigenaar als voor de erfpachter) geldende WOZ-waarde worden vastgesteld, namelijk de waarde die zou gelden als er geen erfpachtrecht was gevestigd. Hetzelfde geldt voor bijvoorbeeld huurcontracten, opstalrechten, vruchtgebruiksrechten en hypotheken. Ook daarmee wordt geen rekening gehouden. Alleen als de omvang van het genot van een onroerende zaak, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperkt wordt door een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting, wordt met die verplichting rekening gehouden bij de bepaling van de WOZ-waarde. Dit geldt voor bijvoorbeeld de verplichtingen en gebruiksbeperkingen die voortvloeien uit een bestemmingsplan, een woonruimteverordening, het burenrecht of een kapvergunning. En het geldt ook voor erfdienstbaarheden.
4.16. In het kort ziet de waardering van gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak er als volgt uit.
Stap 1: waarde van de grond bepalen aan de hand van de waarde in het economische verkeer.
Stap 2: de vervangingswaarde van de opstal bepalen aan de hand van de kosten die nodig zijn om de onroerende zaak te vervangen.
Stap 3: correctie wegens technische veroudering toepassen.
Stap 4: correctie wegens functionele veroudering toepassen.
4.17. De waardering ziet er in formule-vorm als volgt uit:
4.18. In deze zaak gaat het om stap 4, met dien verstande dat de abandonneringskosten volgens Rechtbank en Hof eigenlijk onder stap 3 thuishoren, maar omdat belanghebbende het onder stap 4 heeft gecorrigeerd en dit volgens de Rechtbank voor de einduitkomst niet uitmaakt, heeft de Rechtbank dit zo gelaten. Ik zal de overige stappen buiten behandeling laten. Verder gaat het in deze zaak om de vraag hoe de werktuigenuitzondering moet worden toegepast. Daarbij komt het erop aan waar in het stappenplan de werktuigenuitzondering wordt toegepast. Als dit al gebeurt in stap 2, speelt de veroudering van die objecten geen rol meer in het vervolg. Maar als de uitzondering pas aan het slot, na stap 4 wordt toegepast, moet bij de bepaling van de veroudering van de opstallen ook de staat van de uitgezonderde objecten worden meegewogen. Ik kom hierop terug in 9.16 tot en met 9.20 van deze conclusie.
5. Abandonneringskosten en de Mijnbouwwet
5.1. Middel 1 ziet op de abandonneringskosten. Voordat ik inga op de vraag hoe met deze kosten moet worden omgegaan bij toepassing van de GVW, zal ik eerst proberen in kaart te brengen wat dat eigenlijk zijn, die abandonneringskosten en waardoor die kosten op belanghebbende drukken, want dat was voor mij niet onmiddellijk duidelijk.
5.2. Het Hof heeft de abandonneringskosten omschreven als de kosten die gemoeid zijn met het ontmantelen en saneren van de gaswinningslocatie nadat de gaswinning wordt gestaakt. Het Hof spreekt verder over de verplichting om de winningsinstallatie volledig te verwijderen en de grond schoon achter te laten en over de kosten verbonden aan de verwijdering van de installaties ten einde de ondergrond weer in de oude staat terug te brengen. Die verplichting rust volgens het Hof op belanghebbende op grond van de “in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet en andere wettelijke voorschriften”.
5.3. Die “in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet” verving de Loi concernant les Mines, les Minières et les Carrières van 21 april 1810. Dat was destijds de laatste uit de Franse tijd daterende wet die nog in Nederland van kracht was.
5.4. Roggenkamp schrijft het volgende over de ontwikkeling van het wettelijk kader ten behoeve van de winning en afzet van aardgas in Nederland:
5.5. Omdat aardolie en aardgas ten tijde van de totstandkoming van de wet van 21 april 1810 (Mijnwet 1810) als delfstoffen onbekend waren en het concessiestelsel alleen betrekking had op een limitatief aantal in die wet genoemde delfstoffen oftewel ‘mines’, werden op basis van de Mijnwet 1810 concessies verleend voor de winning van 'bitumina zoals aardgas en/of aardolie'. In art. 2 van de Mijnwet 1810 zijn de mijnen opgenomen waar de wet op ziet, een van de delfstoffen is bitumina (bismuth) :
5.6. In art. 5 van de Mijnwet 1810 staat dat mijnen alleen kunnen worden geëxploiteerd op grond van een concessieakte:
5.7. Deze concessie is eeuwigdurend en doet een nieuwe (onroerende) zaak ontstaan, waarvan de concessionaris eigenaar is. Dit volgt uit artt. 7, 8, 19 van de Mijnwet 1810:
5.8. Deze Franse wet was dus nog van kracht toen belanghebbende in 1948 voor het eerst een aardgasveld aantrof in Nederland, en evenzeer toen zij in 1959 het Groningen-gasveld ontdekte. Na die ontdekking, heeft belanghebbende een concessie aangevraagd als bedoeld in art. 5 van de Mijnwet 1810.
5.9. De concessie van [X] is verleend bij koninklijk besluit van 30 mei 1963, gepubliceerd in de Staatscourant 1963, 126. De relevante artikelen zijn hieronder opgenomen:
5.10. Roggenkamp schrijft over de onder de Mijnwet 1810 verleende concessies:
5.11. In de Mijnbouwwet 2002 is met betrekking tot het overgangsrecht in art. 143 het volgende geregeld:
5.12. Art. 44 Mijnbouwwet luidde van 1 januari 2003 tot 1 januari 2022 als volgt:
5.13. Om dit wetsartikel te begrijpen moeten de definitiebepalingen uit art. 1 van de Mijnbouwwet worden nageslagen. Daar is namelijk onder letter o omschreven wat een mijnbouwinstallatie is, te weten:
5.14. De in art. 44(1) Mijnbouwwet neergelegde verplichting om mijnbouwwerken na gebruik te verwijderen geldt dus niet op het land. Bij de invoering van de Mijnbouwwet 2002 is in de memorie van toelichting hierover het volgende opgemerkt:
5.15. Roggenkamp schrijft het volgende over het abandonneren en verwijderen van mijnbouwinstallaties en pijpleidingen:
5.16. In art. 13 van de Wet Bodembescherming staat een algehele zorgplicht voor werkzaamheden zoals het op of in de bodem brengen van stoffen, uitvoering van werken en andere handelingen. Het artikel luidt als volgt:
5.17. In art. 136 van het Mijnreglement 1964 (welke regeling gold van 1965 tot en met 2002) staat dat het verboden is een mijnwerk, een boorwerk of een terrein, waar een mijnbouwkundig onderzoek werd of wordt verricht, te verlaten, voordat voldoende maatregelen zijn genomen ter voorkoming van het optreden van gevaar.
5.18. Op dit moment is een wetsvoorstel aanhangig om de Gaswet en de Mijnbouwwet aan te passen in verband met de beëindiging van de gaswinning uit het Groningenveld. In de memorie van toelichting van deze wetsaanpassing is het volgende te vinden:
5.19. Uit dit alles maak ik op dat de Mijnbouwwet 2002 niet verplicht tot het opruimen van mijnbouwwerken op land. Ook in de Mijnwet 1810 staat niet zo’n verplichting. De Wet Bodemverontreiniging voorziet wel in een zorgplicht om bodemverontreiniging of – aantasting te voorkomen, te beperken en ongedaan te maken, maar zegt niet iets specifieks over het verwijderen van ‘werken’ na het beëindigen van activiteiten. De enige concrete verplichting tot ontmanteling bij het einde van de exploitatie van een mijn die ik heb kunnen vinden staat in art. 7(4) van de eeuwigdurende concessie van belanghebbende. Ik citeer die bepaling hier nogmaals:
5.20. Mij valt op dat deze opruimplicht niet ongeclausuleerd is. Er staat immers ‘voor zover deze niet in aanmerking komen voor andere doeleinden in stand te blijven’ en ‘indien en voor zover de eigenaar zulks verlangt’. Daardoor is er ruimte voor interpretatie bij de beantwoording van de vraag wat er moet worden opgeruimd, en de vraag jegens wie de concessionaris verplicht is tot opruiming.
5.21. Niet onvermeld mag blijven dat het Hof en partijen in cassatie niet verwijzen naar, of een beroep doen op de tekst van de concessie. Dat doet de vraag rijzen of die concessie recht is in de zin van art. 79(1)(b) RO en of de voorschriften in die concessie kunnen worden gerekend tot de rechtsgronden bedoeld in art. 8:69(2) Awb. Hoewel de concessie bij koninklijk besluit is verleend en is gepubliceerd in de Staatscourant ben ik geneigd te zeggen dat de concessie, net als een octrooi, niet behoort tot het recht of de rechtsgronden als hiervoor bedoeld, al kan daar tegenin worden gebracht dat de concessie niet alleen subjectieve rechten toekent aan de concessionaris, maar ook meer objectiefrechtelijk getinte bepalingen lijkt te bevatten ten behoeve van zittende en toekomstige eigenaren van onroerend goed in het gebied van het Groningenveld. Wat hiervan zij, ik heb geen wettelijk voorschrift gevonden op grond waarvan de eigenaar van een winningslocatie gehouden is tot ontmanteling en ik houd het ervoor dat de verplichting tot ontmanteling van een winningslocatie rust op degene die tot die winning is gerechtigd. En dat is volgens de mijnbouwwetgeving niet de eigenaar als zodanig.
6. Fiscale rechtspraak over abandonneringskosten
6.1. In de toelichting op middel I legt het College uit dat er omtrent de abandonneringskosten twee hofuitspraken zijn waarbij aangeknoopt zou kunnen worden voor een beslissing over de abandonneringskosten. Het College meent dat een uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden uit 1995 richtinggevend zou moeten zijn, maar het Hof heeft zich aangesloten bij een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden uit 2013.
6.2. De uitspraak waarbij het College aansluiting zoekt is van 6 oktober 1995 en ging over de GVW van een zestal boorputten die werden geëxploiteerd op basis van een exploitatieconcessie. Door middel van die boorputten werden kalium en magnesiumzouten gewonnen. De concessionaris had de boorlocaties gehuurd. Aan de concessionaris waren aanslagen onroerendezaakbelastingen opgelegd. Uit de concessievoorwaarden vloeide voort dat de concessionaris de verplichting had om elk terrein na de definitieve beëindiging van de winning van delfstoffen zoveel als mogelijk is en gewenst wordt, terug te brengen in de oorspronkelijke toestand. De gemeente had 46% van de verwachten ontmantelingskosten in aanmerking genomen onder correcties wegens technische en functionele veroudering. Het gerechtshof te Leeuwarden overwoog als volgt:
6.3. De uitspraak waarbij het Hof aansluiting heeft gezocht is van 10 september 2013 en ging het over de GVW van twee windturbines. Ook hier was in geschil of er bij de bepaling van de restwaarde rekening diende te worden gehouden met de kosten die moeten worden gemaakt om de grond weer in oorspronkelijke staat terug te brengen. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden overwoog als volgt:
6.4. In de zaak die leidde tot de hiervoor geciteerde uitspraak van 10 september 2013 was de exploitant van de windmolen ook eigenaar van de onroerende zaak. In die uitspraak heb ik niet kunnen vinden of op die eigenaar een verplichting rustte om de fundering van de windmolen te verwijderen en de ondergrond weer in oude staat (weiland) terug te brengen. Omdat uit deze uitspraak niet duidelijk wordt of en zo ja op welke grond er een verplichting of noodzaak bestond de fundering van de windmolens te verwijderen, meen ik dat daaraan geen voor de beslissing in de onderhavige zaak relevante argumenten kunnen worden ontleend.
7. Bewijslastverdeling
7.1. De middelen II, III en middel V ten dele gaan over de bewijslastverdeling. In de kern genomen wordt met deze middelen de vraag aan de orde gesteld hoe de bewijsregels uit uw arrest van 14 oktober 2005 (hierna: Oostflakkee) moeten worden toegepast, en in het bijzonder hoe dat moet in de fase van hoger beroep.
7.2. In dat arrest Oostflakkee overwoog Uw Raad over de bewijslast:
7.3. In het arrest Oostflakkee ging het uitdrukkelijk om de bepaling van de in art. 17(2) Wet WOZ bedoelde WEV. In het arrest van 10 juli 2015 liet Uw Raad in de verwijzingsopdracht blijken dat de regels uit het arrest Oostflakkee ook moeten worden toegepast bij de bepaling van de in art. 17(3) Wet WOZ bedoelde GVW:
7.4. In zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2015/214 schrijft Bosma naar aanleiding van de zojuist geciteerde verwijzingsopdracht het volgende:
7.5. In het arrest van 23 oktober 2020 heeft uw Raad overwogen dat voor de bepaling van de GVW en met name de technische veroudering de gewone regels omtrent stelplicht en bewijslast gelden. De Hoge Raad overwoog als volgt:
7.6. Ik leid uit de in 7.3 en 7.5 van deze conclusie geciteerde arresten twee dingen af.
7.7. Ten eerste, en dat is vrij recht toe recht aan, dat de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee ook gelden bij geschillen over de GVW. Dit volgt uit de uitdrukkelijke verwijzing in uw arrest van 10 juli 2015 naar het arrest Oostflakkee.
7.8. Ten tweede leid ik uit met name de in 7.3 en 7.5 van deze conclusie geciteerde arresten af, en dat is minder recht toe recht aan, dat de bijzondere bewijsregel van het arrest Oostflakkee pas geldt als de voor de waardering relevante feiten vaststaan. De gewone bewijsregels gelden als het geschil gaat over concrete objectkenmerken van de te waarderen zaak of van vergelijkingsobjecten. Als bijvoorbeeld een belanghebbende stelt dat de grond onder zijn woning vervuild is, en de heffingsambtenaar verklaart dat hem daaromtrent niets bekend is, kan de bewijsregel uit het arrest Oostflakkee niet helpen bij de oplossing van het geschil. Het zou apert onredelijk zijn als de rechter, na te hebben geconstateerd dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de grond vervuild is, de heffingsambtenaar zou belasten met het bewijs van zijn stelling dat er geen vervuiling in de grond zit. Negatieve feiten lenen zich niet voor bewijs. En het zou ronduit absurd zijn als die rechter vervolgens zou oordelen dat nu beide partijen hun standpunt over de vervuiling niet aannemelijk hebben gemaakt, hij in goede justitie oordeelt dat de grond een beetje vervuild is.
7.9. Er moet dus voor de bewijslast in WOZ-zaken een onderscheid worden gemaakt tussen de vaststelling van voor de waardering relevante feiten, en het daarop volgende waardeoordeel. Pas als de kwantitatieve objectkenmerken (oppervlakte, inhoud enz.) en de kwalitatieve KOUDVL-factoren vaststaan, is duidelijk wat het object van de waardering is. En dan moet een waardeoordeel, uitgedrukt in euro’s, worden geveld op basis van die eerder vastgestelde kuubs, vierkante meters en KOUDVL-factoren.
7.10. Als er een geschil is over de – aan de waardering voorafgaande – feitenvaststelling, moet dat geschil worden opgelost met behulp van de ‘de normale regels omtrent stelplicht en bewijslast’. Die regels komen kort en goed neer op: wie stelt, bewijst. Als de belanghebbende een lagere waarde bepleit dan de heffingsambtenaar heeft vastgesteld betekent dit dat die belanghebbende de feiten die de waarde verlagen moet stellen en aannemelijk moet maken, en de heffingsambtenaar de feiten die de waarde verhogen. Als dus een belanghebbende stelt dat de grond onder zijn huis vervuild is, zal hij die vervuiling aannemelijk moeten maken. Doet hij dat niet, dan gaat de rechter ervan uit dat de grond niet vervuild is. Als de vervuiling wel aannemelijk is geworden, of niet wordt betwist, kan er een geschil ontstaan over wat dit betekent voor de waarde. Dan komt Oostflakkee in zicht.
7.11. Middel II verwijt het Hof een verkeerde uitleg te hebben gegeven aan het Oostflakkee-arrest en de herkansingsfunctie van het hoger beroep te hebben miskend. Als ik het goed zie wil het College betogen dat het Hof, na te hebben geoordeeld dat de heffingsambtenaar de door hem verdedigde waarde niet aannemelijk had gemaakt (de eerste stap uit het arrest Oostflakkee), had moeten onderzoeken of de door de Rechtbank vastgestelde waarde wèl goed was (de tweede stap uit dat arrest). Uit het arrest Oostflakkee en de herkansingsfunctie van het hoger beroep zou volgen dat het Hof bij die tweede stap de bewijslast op de belanghebbende had moeten laten rusten. Als ook belanghebbende er niet in zou slagen de door haar verdedigde waarde (die niet ver aflag van de door de Rechtbank vastgestelde waarde) aannemelijk te maken, zou – zo begrijp ik het College – het Hof (in het kader van de derde stap uit het Oostflakkee-arrest) ofwel een eigen deskundige moeten benoemen, ofwel zelf in goede justitie de waarde hebben moeten schatten.
7.12. Uit het arrest Oostflakkee volgt dat indien de heffingsambtenaar de door hem verdedigde waarde niet aannemelijk heeft gemaakt, de belanghebbende de door hem verdedigde (lagere) waarde aannemelijk moet maken. Indien beide partijen de waarde niet aannemelijk maken, kan de rechter de waarde in goede justitie vaststellen. Hieruit volgt dat indien de rechter de waarde in goede justitie heeft vastgesteld, de belanghebbende de door hem verdedigde waarde ook niet aannemelijk heeft gemaakt.
7.13. Het arrest Oostflakkee speelde zich af in een rechtsgang met één feitelijke instantie. Indien beide partijen in hoger beroep gaan tegen de door de rechtbank gehandhaafde of vastgestelde waarde dan lijkt er geen beletsel te bestaan om de regels van het Oostflakkee-arrest ook toe te passen in de tweede feitelijke instantie. Maar als een van de partijen berust in de door de rechtbank vastgestelde waarde kan hierover anders worden gedacht.
7.14
In een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 20 april 2017 ging het over de WOZ-waarde van een aantal volkstuinen. De rechtbank had overwogen dat zowel de heffingsambtenaar als de belanghebbende door hen voorgestelde waarde niet aannemelijk hadden gemaakt. Als gevolg daarvan had de rechtbank de waarde in goede justitie vastgesteld. In hoger beroep stelde het hof, na te hebben geoordeeld dat geen van de partijen aan de op haar rustende bewijslast met betrekking tot de door hen voorgestelde waarde had voldaan, de waarde zelf bij wijze van schatting vast dezelfde bedragen als die waarop de rechtbank was uitgekomen. Tegen deze uitspraak is door beide partijen beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad oordeelde, onder verwijzing naar art. 81 Wet RO, dat de in het principale en het incidentele beroep in cassatie aangevoerde klachten niet tot cassatie kunnen leiden. Wat deze uitspraak anders maakt dan de zaak die nu voorligt is dat beide partijen in hoger beroep gingen.
7.15. In een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 18 mei 2021 was belanghebbende eigenaar van een rijksmomumentale villa. De rechtbank had geoordeeld dat beide partijen niet erin waren geslaagd om de door hen verdedigde waarden aannemelijk te maken en had de waarde in goede justitie bepaald. De belanghebbende ging in hoger beroep en verdedigde een lagere waarde terwijl de heffingsambtenaar de door de rechtbank vastgestelde waarde verdedigde. Volgens het hof betekent deze berusting dat de heffingsambtenaar niet in zijn bewijslast is geslaagd. Het hof in die zaak overwoog:
7.16. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde uiteindelijk dat beide partijen niet in hun bewijslast waren geslaagd, waarna het de waarde van de onroerende zaak in goede justitie bepaalde op hetzelfde bedrag als de rechtbank. Tegen deze uitspraak is geen cassatie ingesteld.
7.17. Lubbers schreef in zijn noot bij laatstbedoelde uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden in BNB 2021/154 het volgende:
7.18.In zijn noot in Belastingblad 2021/257 schrijft Bosma dat de uitspraak enkele vragen oproept:
7.19. Naar mijn mening moet in deze discussie niet uit het oog verloren worden dat het bij feitenvaststelling gaat om waarheidsvinding. De regels over bewijs en bewijslastverdeling dienen ertoe de werkelijkheid zo goed mogelijk te benaderen. Die werkelijkheid verandert niet in hoger beroep. En dus ligt het niet voor de hand om regels voor de waarheidsvinding in hoger beroep te veranderen.
7.20. Verder moet niet uit het oog worden verloren dat een eenzijdig hoger beroep in een waarderingsgeschil wel de rechtsstrijd kan veranderen, maar verder niets. In zo’n eenzijdig hoger beroep speelt de rechtsstrijd zich af in de bandbreedte tussen de door de rechtbank vastgestelde waarde en de waarde die de appellant bepleit. Dat de verweerder in appel oorspronkelijk wellicht een voor hem gunstiger waarde wilde, doet niet meer ter zake. Hij heeft zich neergelegd bij de uitspraak van de rechtbank.
7.21. Ik meen daarom dat de bewijsregel uit het arrest Oostflakkee in hoger beroep niet anders moet worden toegepast dan in eerste aanleg. Het mag vreemd aanvoelen dat van de verweerder in appel kan worden verlangd dat hij een waarde aannemelijk maakt die hij nimmer zelf heeft bepleit, maar ik zie daarin geen probleem.
7.22. Stel, een belanghebbende verdedigde voor de rechtbank een waarde van € 400.000, maar heeft zich neergelegd bij de door de rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde van € 500.000. Als dan de heffingsambtenaar in hoger beroep komt om een waarde van € 600.000 te bepleiten, kan de belanghebbende nog altijd terugvallen op de argumenten die hij bij de rechtbank aanvoerde om een waarde van € 400.000 te bepleiten. Alleen zal hij nu aan die argumenten slechts de conclusie kunnen verbinden dat € 500.000 niet een te lage waarde is. Die conclusie kan hij onderbouwen met een misschien al bij de rechtbank overgelegd taxatierapport waarin op een waarde van € 400.000 wordt uitgekomen. En het hof kan op die basis beoordelen of belanghebbendes standpunt (€ 500.000 is niet te laag) aannemelijk is.
7.23. Naar mijn mening botst dit ook niet met de herkansingsfunctie van het hoger beroep. Als in het door Lubbers (aan het slot van zijn in 7.17 van de conclusie geciteerde annotatie) gegeven voorbeeld het gerechtshof oordeelt dat de waarde die de rechtbank heeft vastgesteld aannemelijk is geworden (de eerste stap uit Oostflakkee), impliceert dit oordeel dat niet aannemelijk is dat de waarde lager is. Als het goed is heeft het hof bij de vorming van zijn oordeel de argumenten meegewogen die de belanghebbende heeft aangedragen voor zijn standpunt dat de waarde lager is. Aldus heeft belanghebbende de kans gekregen zijn standpunt aan het hof voor te leggen en heeft het hof dat standpunt beoordeeld. De belanghebbende heeft zo zijn herkansing gekregen.
7.24. Ik meen daarom dat wanneer een eenzijdig hoger beroep zich keert tegen een door de rechtbank in goede justitie vastgestelde waarde, het hof met betrekking tot dit waardeoordeel ‘gewoon’ de regels van het arrest Oostflakkee kan en moet toepassen.
8. Werktuigenuitzondering
8.1. Middel III en IV zien op de werktuigenuitzondering.
8.2. In art. 2(1)(e) van de Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (hierna: UR uitgezonderde objecten WOZ) staat:
8.3. Van belang is om op te merken dat het gaat om een uitzondering en niet een vrijstelling. De werktuigenuitzondering was eerst een vrijstelling maar dat is veranderd naar aanleiding van het arrest van 15 juli 1987. Daarin is geoordeeld dat vrijstellingen geen betrekking kunnen hebben op een gedeelte van een onroerende zaak. Een onroerende zaak dient of in zijn geheel in de heffing te worden betrokken of in zijn geheel te worden vrijgesteld. Thans wordt bij de bepaling van de waarde van de onroerende zaak de waarde van het uitgezonderde deel buiten aanmerking gelaten.
8.4. In de zaak die leidde tot het arrest van 4 maart 2016 over de uitzondering voor waterverdedigingswerken, had het hof geoordeeld dat het voor die uitzondering geldende vereiste van ‘beheer’ zich uitstrekt tot dat deel van het waterverdedigingswerk waaraan de publiekrechtelijke rechtspersoon zorg besteedt in de zin van regelgeving, handhaving, onderhoud en verbetering. Het hof had daaraan toegevoegd dat de belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk had gemaakt dat het hoogheemraadschap het feitelijke beheer in vorenbedoelde zin heeft gevoerd over meer dan 595 m2. Uw Raad overwoog dat het tegen dit oordeel van het hof gerichte middel niet kon slagen omdat dit oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Opmerking verdient dat in die zaak het middel niet klaagde over de bewijslastverdeling. Maar daar staat tegenover dat uw Raad het bestreden oordeel ongeclausuleerd het label ‘juist’ gaf. In zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2016/96 gaat J.A. Monsma in op deze bewijslastverdeling. Hij schrijft:
8.5. Met betrekking tot de uitzondering voor bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond is door de rechtbanken en gerechtshoven een reeks uitspraken gedaan waarin telkens de bewijslast ten aanzien van de vraag of de grond bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd bij de belanghebbende wordt gelegd. In een drietal zaken werd hiertegen cassatieberoep ingesteld. Steeds werd dit cassatieberoep verworpen met toepassing van art. 81(1) RO.
8.6. Ik sluit mij hierbij in hoofdzaak aan. In Meyjes, Fiscaal procesrecht, schreef ik hierover:
8.7. De UR uitgezonderde objecten WOZ is als zodanig een uitzondering, en moet naar mijn mening bewijstechnisch ook zo worden opgevat. Degene die er een beroep op doet – dat zal in de regel de belanghebbende zijn – moet de feiten stellen en zo nodig aannemelijk maken die leiden tot het buiten toepassing laten van het desbetreffende onderdeel van de onroerende zaak. Wel zijn er binnen deze regeling weer uitzonderingen op de uitzondering te onderkennen. Zie bijvoorbeeld de uitzonderingen voor woondelen in art. 2(1)(f), art. 2(1)(g) en art. 2(1)(h) UR uitgezonderde objecten WOZ. Ter zake van die uitzonderingen binnen de uitzondering verspringt de bewijslast weer naar (in beginsel) de heffingsambtenaar.
9. Beschouwing
Middel I (abandonneringskosten)
9.1. Middel I betoogt dat het Hof in de overwegingen 4.34 tot en met 4.37 van de bestreden uitspraak ten onrechte heeft geoordeeld dat de abandonneringskosten in mindering komen op de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak.
9.2. Het Hof heeft aan zijn door het middel bestreden oordeel ten grondslag gelegd de overweging dat belanghebbende op grond van de in 2002 gewijzigde Mijnbouwwet en andere wettelijke voorschriften verplicht is om de winningsinstallatie volledig te verwijderen en de grond schoon achter te laten.
9.3. In hoofdstuk 5 van deze conclusie heb ik geïnventariseerd wat er in de Mijnwet 1810, de Mijnbouwwet 2002, de Wet bodembescherming en het Mijnreglement 1964 is geregeld over deze volgens het Hof aanwezige verplichting. Ook heb ik de aan belanghebbende verleende en in de Staatscourant gepubliceerde eeuwigdurende concessie hierop nageslagen. Ik maak uit die regelgeving en die concessie op dat verplichtingen tot het verwijderen van installaties en het schoon achterlaten van de grond rusten op de houder van de concessie of vergunning, en niet op de eigenaar van de onroerende zaak als zodanig.
9.4. Dat laatste is van belang vanwege de waarderingsficties die bij de waardebepaling in acht moeten worden genomen. Die ficties houden in dat uitgangspunt bij de waardering is dat de onroerende zaak vrij en onbezwaard kan worden overgedragen. Alleen als de omvang van het genot van een onroerende zaak, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperkt wordt door een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting, wordt met die verplichting rekening gehouden bij de bepaling van de WOZ-waarde.
9.5. Niet tot dergelijke ‘zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichtingen’ kan naar mijn mening worden gerekend de volgens art. 7(4) van de concessie op belanghebbende als concessionaris rustende verplichting om ‘na afloop van de exploitatie de ten behoeve daarvan gemaakte werken, voor zover deze niet in aanmerking komen voor andere doeleinden in stand te blijven, te verwijderen en het terrein ter plaatse, indien en voor zover de eigenaar zulks verlangt, weder in een toestand overeenkomstig het oorspronkelijk gebruik te brengen binnen een alsdan door Onze Minister onder wie het mijnwezen ressorteert te bepalen termijn’.
9.6. Terzijde merk ik op dat uit 5.7 van deze conclusie lijkt te volgen dat de concessie civielrechtelijk moet worden beschouwd als een afzonderlijke onroerende zaak. Als dat zo is zouden aan de concessie verbonden verplichtingen veeleer in aanmerking moeten worden genomen bij de bepaling van de waarde van die concessie. In de uitspraak van het Hof en in de gedingstukken heb ik niets gevonden dat er op kan wijzen dat de onderhavige waardebeschikking ziet op een samenstel als bedoeld in art. 16(d) Wet WOZ waar de concessie deel van uitmaakt. En dus zou er, als de concessie een afzonderlijke onroerende zaak is, ook geen aanleiding zijn om in het kader van de onderhavige waardebeschikking rekening te houden met de abandonneringskosten. Meer in algemene zin heb ik geen aanwijzingen gevonden dat dergelijke concessies in de praktijk feitelijk als WOZ-object worden beschouwd en gewaardeerd. Maar mij is niet onmiddellijk helder waarop het buiten de WOZ-waardering laten van deze onroerende concessies zou moeten worden gebaseerd. Misschien moet het overgangsrecht bij de Mijnbouwwet 2002 zo worden uitgelegd dat weliswaar de oude concessies als winningsvergunningen voortleven, maar dat dit niet betekent dat daarmee hun aan de oude Mijnwet 1810 ontleende status van onroerend goed behouden blijft. Enfin, de op de concessionaris drukkende abandonneringskosten lijken mij in elk geval niet van invloed te zijn op de waarde van de onroerende zaak voor degene die de vrije en onbezwaarde eigendom ervan heeft of verwerft. Roerend of onroerend vormt een mijnbouwconcessie een afzonderlijk goed en de lasten die aan zo’n concessie zijn verbonden zijn van invloed op de waarde van die concessie, en niet op die van een winningslocatie.
9.7. Voorts – en dit is eveneens een opmerking terzijde – rijst de vraag of, als de aan een concessie verbonden lasten (de abandonneringskosten) wel in aanmerking zouden moeten worden genomen, het niet redelijk zou zijn om ook de aan die concessie verbonden lusten mee te wegen. Dat zou kunnen betekenen dat de netto contante waarde van de te winnen delfstoffen de WOZ-waarde eigenlijk zou moeten verhogen. Die contante waarde van het Groningen-gasveld zal, door alle ontwikkelingen rond dat veld, wellicht niet meer substantieel zijn, maar voor de WOZ-waarde van winningslocaties voor andere, nog wel in gebruik zijnde, velden zou dit niet verwaarloosbare consequenties kunnen hebben.
9.8. Na deze terzijdes keer ik terug naar middel I. Het middel betoogt naar mijn mening terecht dat de abandonneringskosten geen invloed hebben op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het middel slaagt mijns inziens.
Middel II (Oostflakkee in appel)
9.9. Als ik het goed begrijp maakt middel II een tweeledig verwijt aan het Hof.
9.10. In de eerste plaats verwijt het middel het Hof dat het niet is ingegaan op concrete argumenten die door de heffingsambtenaar in hoger beroep zijn aangedragen tegen de door de Rechtbank vastgestelde waarde. Die waarde komt volgens het middel vrijwel volledig overeen met de waarde die belanghebbende verdedigde aan de hand van een door haar overgelegd taxatierapport. In hoger beroep had de heffingsambtenaar een aantal uitgangspunten betwist die in dat taxatierapport van belanghebbende waren gehanteerd. De heffingsambtenaar had bijvoorbeeld gesteld dat het rapport dubbeltellingen bevat en dat de resterende levensduur voor een aantal onderdelen te laag was ingeschat. Het Hof had die stellingen volgens het middel niet onbehandeld mogen laten.
9.11. In de tweede plaats bevat het middel het verwijt dat het Hof de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee verkeerd heeft toegepast en dat het de herkansingsfunctie van het hoger beroep heeft miskend. Het Hof had volgens het middel niet mogen volstaan met het oordeel dat de heffingsambtenaar de door hem bepleite waarde niet aannemelijk heeft gemaakt. Het Hof had namelijk vervolgens moeten onderzoeken of belanghebbende de door de Rechtbank vastgestelde waarde aannemelijk heeft gemaakt.
9.12. Deze beide onderdelen van het middel treffen volgens mij doel. Zoals ik in 7.8 van deze conclusie heb betoogd leent de bewijsregel uit het arrest Oostflakkee zich niet voor toepassing als het geschil zich toespitst op de vaststelling van concrete feiten die aan de waardering ten grondslag liggen. Als het geschil over dergelijke concrete feiten gaat – zoals in dit geval bij voorbeeld de aanwezigheid van dubbeltellingen in een taxatierapport of de levensduur van bepaalde onderdelen van een onroerende zaak – zal de rechter, zowel in eerste aanleg als in hoger beroep, zich met toepassing van de normale bewijsregels een oordeel moeten vormen over die feiten. Pas daarna komt eventueel toepassing van de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee aan de orde bij de beoordeling van de vraag tot welke WOZ-waarde die feitenvaststelling leidt. Als het vervolgens in hoger beroep komt tot toepassing van de bewijsregels uit het arrest Oostflakkee, dan betekent dit dat degene die niet in hoger beroep komt geacht wordt de waarde te verdedigen die de Rechtbank heeft vastgesteld of gehandhaafd. Voor deze procedure betekent dit dat het Hof, na te hebben geoordeeld dat de heffingsambtenaar de door hem verdedigde waarde niet aannemelijk heeft gemaakt, zich had moeten buigen over de vraag of belanghebbende de door de Rechtbank vastgestelde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Dat heeft het Hof niet, of althans niet kenbaar, gedaan. Naar mijn mening slaagt middel II daarom.
Middel III (bewijslast werktuigenuitzondering)
9.13. Middel III keert zich tegen het oordeel van het Hof (overweging 4.17) over toepasselijkheid van de werktuigenuitzondering op bepaalde objecten. Dit oordeel houdt in dat de heffingsambtenaar niet aannemelijk heeft gemaakt dat de uiterlijke kenbaarheid van de utilities verloren gaat door het verwijderen van die objecten.
9.14. Met dit oordeel heeft het Hof de bewijslast ten aanzien van een voorwaarde voor toepassing van de werktuigenuitzondering op de heffingsambtenaar gelegd. Belanghebbende deed een beroep op die uitzondering. Zij stelde dat aan de voorwaarden voor toepassing van die uitzondering was voldaan. Het lag dan ook op haar weg om bij betwisting de feitelijke grondslag voor die stelling aannemelijk te maken.
9.15. Naar mijn mening slaagt middel III daarom ook.
Middel IV (functionele veroudering en werktuigen)
9.16. Middel IV ziet op het oordeel van het Hof dat de correctie wegens functionele veroudering (excessieve gebruikskosten) mag worden toegepast op onderdelen van de compressie-installatie die op grond van de werktuigenuitzondering al niet zijn meegenomen in de waarde van de onroerende zaak.
9.17. Bij de bepaling van de WOZ-waarde wordt buiten aanmerking gelaten de waarde van werktuigen die van een onroerende zaak kunnen worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis aan die werktuigen wordt toegebracht en die niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken.
9.18. Het Hof verwijst naar het arrest van uw Raad van 10 juli 2015. Volgens het Hof kan uit dit arrest worden afgeleid dat bij het bepalen van de waarde van de warmtekrachtcentrale ook de daartoe behorende installaties in aanmerking moeten worden genomen, dus niet uitsluitend de opstal als zodanig. Indien, aldus de bestreden hofuitspraak, het ten opzichte van moderne centrales achterblijvende energetische rendement is toe te rekenen aan de warmtekrachtcentrale, moet daarmee rekening worden gehouden bij de vaststelling van de mate van economische veroudering van die hele onroerende zaak. Uw Raad overwoog in dat arrest van 10 juli 1995:
9.19. Het door het Hof aangehaalde arrest van de Hoge Raad ziet enkel op de correctie wegens economische veroudering. Over de werktuigenuitzondering wordt niet gerept. Het gerechtshof in die zaak had geoordeeld dat noch het aantal draaiuren, noch het energetische rendement goede maatstaven zijn voor de economische veroudering van de opstal, omdat deze maatstaven geen betrekking hebben op de opstal als zodanig. Het arrest ziet dus niet op de combinatie van de werktuigenuitzondering en de correctie wegens functionele veroudering zodat het niet richtinggevend kan zijn voor de beslechting van het onderhavige geschilpunt. Weliswaar schrijft Bosma in zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2015/214 dat hij aanneemt dat partijen het eens waren over toepassing van de werktuigenuitzondering op de installaties, maar die aanname lijkt mij te speculatief om er een conclusie aan te verbinden over de reikwijdte van dit arrest.
9.20. Het door het middel bestreden oordeel van het Hof leidt ertoe dat de veroudering van werktuigen waarvan de waarde buiten aanmerking moet worden gelaten, toch nog de WOZ-waarde van de onroerende zaak beïnvloed. Dat kan mijns inziens niet de bedoeling van de uitzondering zijn. Als op een aftandse winningslocatie een splinternieuwe joule-thomson-klep wordt aangebracht behoort dat niet de WOZ-waarde van de onroerende zaak te verhogen. En evenmin behoort de aanwezigheid van een oude en tot op de draad versleten brander op een overigens hypermoderne winningslocatie tot een lagere de WOZ-waarde te leiden. De UR uitgezondere objecten WOZ schrijft voor dat bij de waardebepaling de waarde van werktuigen buiten aanmerking wordt gelaten. Dit voorschrift laat mijns inziens niet toe dat een eigenschap van dat werktuig (namelijk de mate van veroudering ervan) in aanmerking wordt genomen bij de bepaling van de WOZ-waarde van de onroerende zaak. Bij toepassing van de formule zoals opgenomen in 4.16 van deze conclusie moeten de uitgezonderde objecten al buiten aanmerking worden gelaten bij de bepaling van de (ongecorrigeerde) vervangingswaarde van de opstallen. De correcties wegens technische of functionele veroudering zijn correcties op die (ongecorrigeerde) vervangingswaarde. Een consistente toepassing van de werktuigenuitzondering vergt dat de mate van veroudering van de uitgezonderde werktuigen buiten beschouwing wordt gelaten bij de vaststelling van die correcties op de vervangingswaarde van de in de waardering te betrekken opstallen. Dit betekent dat – anders dan het Hof heeft geoordeeld – de correctie wegens functionele veroudering niet mag worden toegepast op de onderdelen van de compressie-installatie die op grond van de werktuigenuitzondering buiten aanmerking wordt gelaten in de waarde van de onroerende zaak.
9.21. Naar mijn mening slaagt middel IV daarom.
Middel V (bewijsoordeel excessieve gebruikskosten)
9.22. Middel V bevat een motiveringsklacht en ziet op het oordeel van het Hof dat de heffingsambtenaar geen cijfermatige conclusie heeft verbonden aan zijn stelling dat de correctie wegens excessieve gebruikskosten van de compressie-installatie onwaarschijnlijk hoog is vastgesteld.
9.23. Uit het 10-dagenstuk dat de heffingsambtenaar bij het Hof heeft ingediend volgt dat hij een berekening heeft gemaakt van wat de functionele afschrijving van die compressie-installatie maximaal zou kunnen zijn, en dat hij heeft gesteld dat die maximale afschrijving 9,1 procent bedraagt. Tegen die achtergrond is het oordeel van het Hof naar mijn mening niet begrijpelijk.
9.24. Middel V slaagt daarom naar mijn mening eveneens.
10. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Waarnemend Advocaat-Generaal