Geen schadevergoeding wegens te hoge WOZ-waarden; leerstuk formele rechtskracht

1.1. Belanghebbende verzoekt om schadevergoeding op de grond dat de WOZ-waarde voor zijn dijkwoning voor elk van de jaren 1995-2016 te hoog is vastgesteld. De gevraagde schadevergoeding betreft het bedrag aan diverse belastingen die te veel zijn betaald als gevolg van de te hoog vastgestelde WOZ-waarden.

1.2. De Rechtbank wijst het verzoek om schadevergoeding toe voor zover dat betrekking heeft op de WOZ-beschikkingen 2014-2016. Het Hof oordeelt daarentegen dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 niet onrechtmatig zijn als bedoeld in art. 8:88 Awb. Het oordeelt daartoe in de kern: (i) aangezien de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onherroepelijk vaststaan, moet in beginsel worden aangenomen dat deze beschikkingen rechtmatig zijn; (ii) een uitzondering op dit beginsel van de formele rechtskracht kan aan de orde zijn indien het bestuursorgaan de onrechtmatigheid erkent, maar daarvoor is vereist dat de erkenning plaatsvindt vóór het onherroepelijk worden van de beschikking; (iii) dat laatste is hier niet het geval: de heffingsambtenaar heeft weliswaar erkend dat de WOZ-waarde te hoog is vastgesteld voor elk van de jaren 2014-2016, maar op het moment van erkenning staan de WOZ-beschikkingen voor die jaren al onherroepelijk vast.

1.3. Belanghebbende betoogt in cassatie dat de formele rechtskracht ook niet aan hem kan worden tegengeworpen als de onrechtmatigheid is erkend buiten de bezwaar- en beroepstermijn.

1.4. De kern van de zaak betreft de erkenningsuitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht. In de jurisprudentie is aanvaard dat op dat beginsel een uitzondering wordt gemaakt in het geval dat het bestuursorgaan erkent dat de beschikking onrechtmatig is. De vraag is of vereist is dat de erkenning geschiedt vóór het onherroepelijk worden van de beschikking (anterieure erkenning ). Een bevestigend antwoord zou meebrengen dat – behoudens andere bijkomende omstandigheden – de erkenningsuitzondering niet van toepassing is indien de erkenning geschiedt ná het onherroepelijk worden van de beschikking (posterieure erkenning ). De literatuur is verdeeld over het antwoord op die vraag, alsook over de kwestie of het antwoord al gegeven is in Maple Tree Holding/Staat . Het te wijzen arrest in deze zaak kan dan ook een betekenis hebben die ruim deze individuele zaak en ook het fiscale terrein overstijgt. Deze zaak kan uitstralingseffecten hebben, niet alleen voor mogelijk vergelijkbare WOZ-gevallen (4.6). Mocht bijvoorbeeld – anders dan waartoe ik concludeer – ook een posterieure erkenning onder de erkenningsuitzondering vallen, dan zou dat mogelijk van betekenis kunnen zijn voor de niet-bezwaarmakers in het box 3-treurspel (vgl. 6.15).

1.5. In onderdeel 3 van deze conclusie komen enige punten aan bod over het geding in cassatie, te weten (a) dat het geschil in cassatie geen betrekking heeft op (schadevergoeding in verband met) de WOZ-beschikkingen 1995-2013, omdat het daarop betrekking hebbende oordeel van het Hof over de onbevoegdheid van de Rechtbank niet is bestreden (3.3); (b) dat de heffingsambtenaar en niet het college het verweerschrift in cassatie heeft ingediend (3.4-3.7); (c) of het verweerschrift ook als een incidenteel beroep in cassatie moet worden begrepen tegen het oordeel van het Hof dat de heffingsambtenaar erkent dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onrechtmatig zijn (3.8-3.12); (d) dat naar mijn mening hoe dan ook uiteindelijk die erkenning verder als uitgangspunt in cassatie heeft te gelden (3.13-3.15).

1.6. In onderdeel 4 geef ik enige achtergrond bij de zaak. Aan de orde komen: (i) de waarderingsuitzondering in de Wet WOZ voor waterverdedigingswerken, de toepassing van welke uitzondering aanleiding is voor deze zaak (4.2-4.7); (ii) de regeling voor vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde die onherroepelijk vaststaat, welke regeling meebrengt dat in dit geval geen vermindering heeft plaatsgevonden in verband met een doelmatigheidsdrempel (4.8-4.10); (iii) de wettelijke systematiek van vermindering van belasting bij vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde (4.11-4.13); (iv) het rechtskader voor het geval dat belanghebbende was opgekomen tegen de weigering van de heffingsambtenaar om de onherroepelijk vastgestelde WOZ-waarden te verminderen (4.14-4.16).

1.7. Onderdeel 5 vermeldt gegevens over het leerstuk van de formele rechtskracht en de erkenningsuitzondering. Na een inleiding over titel 8.4 Awb inzake schadevergoeding (5.1-5.5), komt eerst het beginsel van de formele rechtskracht aan de orde (5.7-5.14), waarna uitgebreid de erkenningsuitzondering aan bod komt. Daarbij behandel ik eerst (vooral civielrechtelijke) jurisprudentie (5.23-5.33) waaronder Maple Tree Holding/Staat (5.25-5.27), waarna literatuur aan bod komt (5.34-5.46). De literatuur is als gezegd verdeeld over de reikwijdte van de erkenningsuitzondering. Dat lijkt ook te gelden voor de andere hoogste bestuursrechters (5.32). Tot slot komt enige wetsgeschiedenis met betrekking tot titel 8.4 Awb aan bod (5.47-5.49).

1.8. In onderdeel 6 geef ik mijn beschouwing. Naar mijn mening moet een geval als het onderhavige, waarin sprake is van alleen een posterieure erkenning, worden onderscheiden van het geval waarin een posterieure erkenning gepaard gaat met een intrekking of herroeping van de beschikking (6.2). Verder moet voor ogen worden gehouden dat er een verschil is tussen een erkenning dat een beschikking inhoudelijk gezien onjuist is (materiële erkenning van onrechtmatigheid) en een aanvaarding van aansprakelijkheid (procedurele erkenning van onrechtmatigheid) (6.3). In dit geval gaat het om een materiële erkenning zonder een procedurele erkenning. Ik begrijp Maple Tree Holding/Staat zo dat daaruit volgt dat het Hof terecht de opvatting hanteert dat een posterieure erkenning niet onder de erkenningsuitzondering op de formele rechtskracht valt (6.4). Aan de door belanghebbende ingeroepen arresten Sint Oedenrode/Van Aarle en Bedrijfsvereniging/Heijboer kan niet worden ontleend dat die opvatting onjuist is (6.5). Verder zet ik uiteen waarom die opvatting ook het best past in het leerstuk van de formele rechtskracht zoals de Hoge Raad dat heeft ontwikkeld (6.7-6.14). Een andere opvatting zou voor een geval als dit bovendien wringen uit oogpunt van rechtssystematiek en rechtseenheid (6.15-6.16). Er is geen aanleiding om voor de toepassing van art. 8:88 Awb anders te oordelen over het beginsel van de formele rechtskracht (6.17).

1.9. Gelet op mijn beschouwing leidt de beoordeling van de klacht in onderdeel 7 ertoe dat die klacht faalt. Naar mijn mening is het cassatieberoep dus ongegrond .

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende is eigenaar van de onroerende zaak [a-straat 1] in [Z] (hierna: de dijkwoning). Een gedeelte van het grondoppervlak van de dijkwoning is onderdeel van een waterverdedigingswerk, een dijk. In de periode van 1995 tot en met 2016 is de WOZ-waarde van de dijkwoning steeds vastgesteld bij beschikking. Deze beschikkingen zijn onherroepelijk komen vast te staan op enig moment, in elk geval vóór de in 2.3 vermelde brief van 5 juni 2018 van de ambtenaar van de gemeente Waadhoeke (hierna: de heffingsambtenaar) aan belanghebbende.

2.2. Bij brief van 26 februari 2018 schrijft belanghebbende de heffingsambtenaar dat hij een schadeclaim tegen de heffingsambtenaar voorbereidt omdat de WOZ-waarde van de dijkwoning te hoog is vastgesteld sinds 1995.

2.3. De heffingsambtenaar antwoordt belanghebbende bij brief van 5 juni 2018. Daarbij deelt hij belanghebbende mee dat het college heeft besloten de vastgestelde WOZ-waarde van 1.300 dijkwoningen te herzien. Dit geldt in verband met het gelijkheidsbeginsel zowel voor bewoners die daartegen bezwaar hebben gemaakt als bewoners die dit niet hebben gedaan. Het geldt sowieso voor 2017. Het geldt ook voor 2013 tot en met 2016, mits het verschil tussen de vastgestelde en herziene WOZ-waarde minstens € 5.000 is en meer dan 20% bedraagt.

2.4. Vervolgens, bij brief van 25 juni 2018, dient belanghebbende bij de heffingsambtenaar een verzoek om schadevergoeding in. Hij legt daaraan ten grondslag dat de WOZ-waarde van de dijkwoning te hoog is vastgesteld sinds 1995. Het verzoek ziet op de bedragen van de daardoor te veel betaalde onroerendezaak-, waterschaps- en inkomstenbelasting voor 1995 tot en met 2016. Het totaal van deze bedragen is € 1.512,93.

2.5. De heffingsambtenaar laat in reactie daarop, bij brief van 6 augustus 2018, weten dat de gemeente aansprakelijkheid niet erkent. Hij voegt daaraan toe dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een ambtshalve correctie van de WOZ-waarde van de dijkwoning voor 2013 tot en met 2016, kort gezegd omdat het verschil tussen de vastgestelde en herziene WOZ-waarde in elk van deze jaren weliswaar minstens € 5.000 is, maar niet meer dan 20% bedraagt. Een ambtshalve correctie van de WOZ-waarde van de dijkwoning voor 2013 en eerder is sowieso niet mogelijk, omdat vijf jaren zijn verstreken sinds het nemen van de desbetreffende WOZ-beschikkingen.

2.6. Bij brieven van 8 december 2018 heeft de heffingsambtenaar bewoners van 1.300 dijkwoningen, onder wie belanghebbende, laten weten dat het college heeft besloten de vastgestelde WOZ-waarde daarvan voor 2017 ambtshalve te herzien. Dit besluit is genomen naar aanleiding van het arrest HR BNB 2016/96,1 dat ziet op de regeling op grond waarvan de tot een waterverdedigingswerk behorende delen van een onroerende zaak buiten aanmerking blijven bij het bepalen van de WOZ-waarde (zie 4.2 e.v.).

Feitenrechters

2.7. Belanghebbende dient een verzoek om schadevergoeding in bij de Rechtbank ter zake van de voor de jaren 1995 tot en met 2017 te veel betaalde onroerendezaakbelasting, waterschapsbelasting en inkomstenbelasting als gevolg van de onjuiste WOZ-beschikkingen voor de jaren 1995 tot en met 2016.

2.8. De Rechtbank verklaart zich onbevoegd ter zake van het verzoek om schadevergoeding voor zover dat betrekking heeft op de WOZ-beschikkingen 1995-2013 en wijst het verzoek toe voor zover dat betrekking heeft op de WOZ-beschikkingen 2014-2016.2

2.9. De heffingsambtenaar stelt hoger beroep in en belanghebbende stelt incidenteel hoger beroep in. Met betrekking tot het incidentele hoger beroep oordeelt het Hof (rov. 4.2-4.3) dat de Rechtbank zich terecht onbevoegd heeft verklaard voor zover het verzoek om schadevergoeding betrekking heeft op de WOZ-beschikkingen 1995-2013.3

2.10. Met betrekking tot het principale hoger beroep van de heffingsambtenaar spitst het geschil zich – voor zover in cassatie van belang – toe op de vraag of de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onrechtmatige besluiten zijn als bedoeld in art. 8:88(1)(a) Awb. Naar het oordeel van het Hof is dat niet het geval. Het Hof (rov. 4.7-4.8) overweegt hiertoe, voor zover in cassatie van belang, als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onherroepelijk vaststaan. Daarom moet in beginsel worden aangenomen dat deze beschikkingen rechtmatig zijn. Voor een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht is niet alleen vereist dat het bestuursorgaan de onrechtmatigheid van een onherroepelijk besluit erkent, maar is ook vereist dat de erkenning plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. Weliswaar blijkt uit de hiervoor in 2.3, 2.5 en 2.6 bedoelde brieven onmiskenbaar dat de heffingsambtenaar erkent dat de WOZ-waarde te hoog is vastgesteld voor elk van de jaren 2014-2016, maar op het moment van erkenning staan de WOZ-beschikkingen voor die jaren al onherrepelijk vast. Daarom zijn deze beschikkingen niet onrechtmatig als bedoeld in art. 8:88 Awb, aldus nog steeds het Hof.

3. Het geding in cassatie en de omvang daarvan

Geding in cassatie

3.1. Belanghebbende stelt tijdig en regelmatig beroep in cassatie in. Niet het college, maar de heffingsambtenaar dient een verweerschrift in (zie daarover 3.4 en verder). Partijen dienen elkaar van re- en dupliek.

3.2. Belanghebbende klaagt in het cassatieberoepschrift over het hiervoor in 2.10 weergegeven oordeel van het Hof. De klacht houdt in dat het Hof ten onrechte vereist dat erkenning van de onrechtmatigheid van de WOZ-beschikkingen 2014-2016 plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen. Hierbij beroept hij zich op de arresten Sint Oedenrode/Van Aarle 4 en Bedrijfsvereniging/Heijboer 5. Daaruit volgt volgens hem dat de formele rechtskracht van een besluit ook niet wordt tegengeworpen als de onrechtmatigheid is erkend buiten de bezwaar- en beroepstermijn.

Afbakening: alleen WOZ-beschikkingen 2014-2016

3.3. Belanghebbende bestrijdt in cassatie niet het in 2.9 vermelde oordeel van het Hof. Het geschil in cassatie heeft daarom geen betrekking op (schadevergoeding in verband met) de WOZ-beschikkingen 1995-2013, ook al gaan partijen in de van hen afkomstige gedingstukken in cassatie (ook) op deze beschikkingen dan wel jaren in. In deze conclusie beperk ik mij dus tot de WOZ-beschikkingen 2014-2016.

Van ambtswege: onbevoegd verweer?

3.4. Dit is niet een zaak over de bepaling of vaststelling van de WOZ-waarde van de dijkwoning van belanghebbende, maar over het verzoek om vergoeding van schade die volgens hem is veroorzaakt doordat de WOZ-waarde telkens onjuist is bepaald. Als het zou gaan over enige WOZ-beschikking, kan het college – en niet de heffingsambtenaar – het verweer voeren in cassatie. Dit volgt uit de tweede volzin van art. 30(6) Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ), die het instellen van beroep in cassatie volgens art. 28(1)(a) AWR en (dus) het voeren van verweer volgens art. 29b(1)(a) AWR overlaat aan het college.

3.5. Hetzelfde geldt als het gaat over een uitspraak van een gerechtshof over een verzoek op grond van art. 8:88 Awb tot vergoeding van door een WOZ-beschikking veroorzaakte schade. Dit blijkt al uit het samenstel van de tweede volzin van art. 30(6) Wet WOZ en art. 28(1)(a) AWR, dat het mogelijk maakt dat het college beroep in cassatie instelt tegen een uitspraak van het gerechtshof die is gedaan overeenkomstig art. 8:104(1)(c) Awb. De bestreden uitspraak van het Hof is zo’n uitspraak. In dit geval, waarin belanghebbende opkomt tegen de bestreden uitspraak, volgt ook al uit dat samenstel dat het college verweer kan voeren volgens art. 29b(1)(a) AWR. Het volgt eveneens uit de memorie van toelichting bij de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten die (onder meer) beroep in cassatie heeft opengesteld tegen een uitspraak die is gedaan overeenkomstig art. 8:104(1)(c) Awb. Over de daartoe strekkende wijziging van art. 28(1)(a) AWR wordt opgemerkt:6

Hieruit leid ik af dat het procesrecht dat van toepassing is op, zeg, een WOZ-beschikking, van overeenkomstige toepassing is op een verzoek om vergoeding van schade die is veroorzaakt door eenzelfde beschikking. Zoals het college – en niet de heffingsambtenaar – verweer kan voeren in een geschil over zo’n beschikking (zie 3.4), kan dus het college – en niet de heffingsambtenaar – verweer voeren in een geschil over zo’n verzoek om vergoeding van schade.

3.6. Uit de mij ter beschikking gestelde stukken maak ik op dat het college is uitgenodigd het verweer te voeren. Toch voert de heffingsambtenaar het. Blijkens het verweerschrift in cassatie heeft hij de uitnodiging opgevat als te zijn gericht aan hem omdat het college niet partij bij de bestreden uitspraak is.7 Uit die stukken maak ik niet op dat hem is verzocht een door het college verleende machtiging te verstrekken.

3.7. Hoewel de daartoe onbevoegde heffingsambtenaar verweer voert in plaats van het daartoe bevoegde college, meen ik dat het verweerschrift niet daarom buiten beschouwing hoeft te blijven. In dit verband verwijs ik kortheidshalve naar punt 5.3 van de conclusie van AG Wattel van 24 maart 2023 in een zaak die op dit procedurele punt vergelijkbaar is.8

Meer van ambtswege: al dan niet incidenteel beroep in cassatie?

3.8. Dit brengt mij bij een tweede voorafgaand procedureel aspect. In het verweerschrift in cassatie merkt de heffingsambtenaar onder meer op – ik parafraseer – dat hij geen gedragingen heeft verricht waaruit belanghebbende kon opmaken dat WOZ-beschikkingen onrechtmatig zijn genomen, zowel voor als, naar zijn mening, na het verstrijken van de termijnen van bezwaar en beroep daartegen.9 Daarin merkt hij ook op al zijn eerdere stellingen en verweren onverkort te handhaven onder verwijzing naar als herhaald en ingelast te beschouwen processtukken in (hoger) beroep. Dit een en ander roept de vraag op of de heffingsambtenaar met deze opmerkingen opkomt, althans bedoelt op te komen, tegen het oordeel van het Hof dat – kort gezegd – de heffingsambtenaar erkent dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onrechtmatig zijn. Dit laatste overweegt het Hof weliswaar niet met zoveel woorden in rov. 4.8, maar (i) dit ligt wel besloten in het oordeel in die rechtsoverweging dat uit de genoemde correspondentie onmiskenbaar blijkt dat de heffingsambtenaar erkent dat in verband met de onjuiste toepassing van de waarderingsuitzondering voor waterverdedigingswerken de WOZ-waarden te hoog zijn vastgesteld, zeker aangezien (ii) dit oordeel is gegeven naar aanleiding van de in rov. 4.7 weergegeven grief van de heffingsambtenaar in hoger beroep tegen het oordeel van de rechtbank dat de heffingsambtenaar de onrechtmatigheid van de WOZ-beschikkingen heeft erkend en (iii) het Hof na dat oordeel uiteenzet waarom die erkenning niet kan leiden tot een uitzondering op de formele rechtskracht.

3.9. Gesteld voor de vraag hoe het verweerschrift in cassatie moet worden verstaan, zie ik twee mogelijkheden. De eerste is dat deze opmerkingen niet ertoe strekken om op te komen tegen het oordeel van het Hof over de erkenning door de heffingsambtenaar van de onrechtmatigheid van de WOZ-beschikkingen 2014-2016. Dit alternatief vindt steun in het verweerschrift zelf. Buiten deze opmerkingen lees ik daarin niet dat het (ook) zelfstandig opkomt tegen enig oordeel van het Hof. Integendeel, daarbuiten strekt het niet verder dan dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond wordt verklaard.10

3.10. Het alternatief is dat met die opmerkingen wel is bedoeld om daartegen op te komen.11 Ik vind dit alternatief best wel ver gaan in een welwillende lezing van het verweerschrift in cassatie. Zo’n lezing veronderstelt dat die opmerkingen deel uitmaken van een (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie, terwijl hij zo’n beroep geenszins kenbaar maakt in het verweerschrift. Daarbij komt dat het voor een bestuursorgaan, dat verplicht is digitaal te procederen, eenvoudig is om kenbaar te maken dat het (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie instelt. Dit kan alleen al door het aanvinken van het hokje ‘Stelt (voorwaardelijk) cassatieberoep in’ in het webportaal Mijn Zaak Hoge Raad. Ik merk verder op dat de heffingsambtenaar niet motiveert waaraan het oordeel van het Hof schort in cassatietechnisch opzicht (rechtsopvatting, motivering of begrijpelijkheid).

3.11. Als het zo zou zijn dat het college voorstaat dat het verweerschrift in cassatie niet mede wordt opgevat als een (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie, dan zou het college de mogelijkheid om te reageren op deze conclusie nog kunnen benutten om dat kenbaar te maken. Ik attendeer op die mogelijkheid om twee redenen. Ten eerste, het zou de Hoge Raad het nemen van een beslissing besparen. Ten tweede, het is goed om te weten wat het college beoogt, want het wél mede opvatten van het verweerschrift als een incidenteel beroep in cassatie kan gevolgen hebben voor de hoogte van een eventuele proceskostenveroordeling.

3.12. Voor het geval (a) het college niet reageert, dan wel (b) het college wel reageert maar daarbij kenbaar maakt dat naar zijn mening het verweerschrift wel moet worden opgevat als een incidenteel beroep in cassatie dan wel een voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie, zal de Hoge Raad moeten beslissen hoe het verweerschrift in cassatie moet worden gelezen. Naar mijn mening zou de hiervoor bedoelde welwillende lezing te ver gaan, om de redenen vermeld in 3.10 en in aanmerking genomen dat sprake is van een professionele procespartij.

(Nader) uitgangspunt in cassatie

3.13. Indien het verweerschrift niet tevens een incidenteel beroep in cassatie behelst, betekent dit dat als uitgangspunt in cassatie geldt dat de heffingsambtenaar heeft erkend dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onrechtmatig zijn, aangezien het daartoe strekkende oordeel van het Hof in cassatie niet is bestreden.

3.14. Voor het geval de Hoge Raad het verweerschrift in cassatie – anders dan ik voorsta (3.12, slot) – wel opvat als mede een incidenteel beroep in cassatie, meen ik dat dit het college niet kan baten. Het oordeel van het Hof dat de heffingsambtenaar erkent dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onrechtmatig zijn, geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting voor zover het oordeel berust op de opvatting van het Hof dat het volstaat dat belanghebbende uit verklaringen en gedragingen van de heffingsambtenaar redelijkerwijs heeft mogen begrijpen dat hij de onrechtmatigheid van de WOZ-beschikkingen erkent.12 Het oordeel berust voor het overige op een aan het Hof voorbehouden waardering van de correspondentie van de heffingsambtenaar met belanghebbende. Gelet op deze correspondentie, acht ik die waardering niet onbegrijpelijk.

3.15. Ook voor het geval het verweerschrift in cassatie wel mede als een incidenteel beroep in cassatie moet worden opgevat, kan dus naar mijn mening uiteindelijk verder als uitgangspunt in cassatie gelden dat de heffingsambtenaar erkent dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onrechtmatig zijn.

4. Enige achtergrond

4.1. De kern van deze zaak is of het ertoe doet op welk moment de heffingsambtenaar heeft erkend dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onrechtmatig zijn. Moet dit zijn erkend vóór het onherroepelijk worden van de desbetreffende WOZ-beschikking? Of volstaat het nog wanneer het is erkend ná het onherroepelijk worden daarvan? Deze kern komt aan de orde in onderdeel 5. In dit onderdeel 4 geeft ik enige achtergrond bij deze zaak. Eerst behandel ik de WOZ-waarderingsuitzondering voor waterverdedigingswerken. Daarna ga ik in op (i) de regeling voor vermindering van een WOZ-waarde die onherroepelijk vaststaat, (ii) de wettelijke systematiek van de wijze waarop een dergelijke vermindering doorwerkt naar de belastingheffing, en (iii) het rechtskader voor het geval belanghebbende was opgekomen tegen de weigering om de vastgestelde WOZ-waarden 2014-2016 te verminderen.

De waarderingsuitzondering voor waterverdedigingswerken

4.2. Waterverdedigingswerken die worden beheerd door publiekrechtelijke rechtspersonen, zijn uitgezonderd van de bepaling van de WOZ-waarde van een onroerende zaak. Dit volgt uit art. 2(1)(f) Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken (de Uitvoeringsregeling) sinds 1 januari 1997.13 Nadien zijn waterbeheersingswerken die worden beheerd door zulke rechtspersonen, zoals een sluis of een gemaal, ook uitgezonderd daarvan.14 Gemakshalve citeer ik dit art. 2(1)(f) (tekst sinds 1 januari 2005):

4.3. Dat art. 2(1)(f) is gebaseerd op art. 18(4) Wet WOZ, dat toestaat – kort gezegd – dat regels worden gesteld bij ministeriële regeling om de waarde van onroerende zaken of onderdelen daarvan buiten aanmerking te laten bij de waardebepaling, als de waarde geen deel uitmaakt van de belastinggrondslag. Deze voorwaarde weerspiegelt de reden voor de waarderingsuitzondering: het is niet doelmatig om (delen van) onroerende zaken wel te waarderen als hun waarde niet dient ter heffing van enige belasting naar de WOZ-waarde als heffingsmaatstaf.15 Die reden verklaart gelijk waarom art. 2(1)(f) Uitvoeringsregeling de delen van door publiekrechtelijke rechtspersonen beheerde waterverdedigingswerken die dienen als woning, niet uitzondert van de WOZ-waardebepaling; de als woning dienende delen worden wél gewaardeerd want hun waarde dient wél ter heffing van belastingen naar de WOZ-waarde als heffingsmaatstaf. Ik wijs bijvoorbeeld op art. 220d(1)(g) Gemeentewet, dat de waarde van zulke delen rekent tot de heffingsmaatstaf voor de heffing van onroerendezaakbelastingen.

4.4. Voor het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de WOZ-waarde te hoog is vastgesteld omdat de heffingsambtenaar is uitgegaan van een andere uitleg van art. 2(1)(f) Uitvoeringsregeling dan die welke volgt uit HR BNB 2016/9616.17 Het draait in dat arrest om de vraag wanneer delen van door publiekrechtelijke rechtspersonen beheerde waterverdedigingswerken dienen als woning. Het hof in die zaak oordeelt dat slechts de ondergrond van de woning en inpandige garage als zodanig dienen en de omliggende grond niet, ook al behoort deze grond bij, is deze grond in gebruik met of is deze grond dienstbaar aan de woning en inpandige garage. De Hoge Raad overweegt hierover als volgt:

4.5. Naar aanleiding van HR BNB 2016/96 heeft de Waarderingskamer aandacht gevraagd voor de toepassing van de waarderingsuitzondering voor waterverdedigingswerken en heeft zij een aantal richtlijnen verschaft daarvoor.18 In het verlengde daarvan heeft zij erop toegezien of deze richtlijnen in acht zijn genomen bij het bepalen van de WOZ-waarde in 2018. Uit dit toezicht is gebleken dat de meeste gemeenten die richtlijnen in acht hebben genomen. De Waarderingskamer heeft bij andere gemeenten erop gewezen dat dit alsnog moet. Dit alles valt te lezen op de website van de Waarderingskamer:19

4.6. Gelet op de genoemde aantallen (circa 80.000 onroerende zaken in circa 250 gemeenten), kan er een breder belang zijn bij het antwoord op de vraag die partijen verdeeld houdt in deze zaak, met name voor de gevallen waarin de WOZ-waarde eerder te hoog is vastgesteld en de – hierna in 4.8 genoemde – doelmatigheidsdrempel in de weg staat aan vermindering.

4.7. Hoewel het Hof heeft vastgesteld – kort gezegd – dat volgens belanghebbende de bepaling van de WOZ-waarde in de betrokken jaren berust op een onjuiste uitleg van art. 2(1)(f) Uitvoeringsregeling, merk ik op dat het niet heeft vastgesteld of zij inderdaad berust op een uitleg daarvan die onjuist is gebleken na HR BNB 2016/96. Relevant is dat echter niet.20 Het gaat erom dat (het Hof heeft vastgesteld dat) de heffingsambtenaar heeft erkend dat de WOZ-waarde te hoog is vastgesteld in verband met een onjuiste toepassing van die bepaling.

Vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde die onherroepelijk vaststaat

4.8. De WOZ-regelgeving voorziet erin dat, hoewel een vastgestelde WOZ-waarde onherroepelijk vaststaat, de heffingsambtenaar deze vastgestelde WOZ-waarde toch vermindert indien deze te hoog is vastgesteld. Dit is geregeld in art. 2 Uitvoeringsbesluit Wet waardering onroerende zaken (hierna: Uitvoeringsbesluit). Daarbij geldt wel een termijn van vijf jaar. Anders dan bijvoorbeeld het geval is bij de inkomstenbelasting,21 geldt niet een uitzondering voor ‘nieuwe jurisprudentie’. Wel geldt een doelmatigheidsdrempel: een vermindering vindt alleen plaats indien de waarde had behoren te zijn vastgesteld op een bedrag dat ten minste 20%, met een minimum van € 5.000, lager is dan de te hoog vastgestelde waarde.

4.9. Onlangs ben ik uitgebreider op dit art. 2 Uitvoeringsbesluit ingegaan in mijn conclusie van 10 maart 2023.22 Voor de achtergrond bij deze zaak is van belang dat art. 2 Uitvoeringsbesluit – anders dan bijvoorbeeld art. 65 AWR voor de rijksbelastingen (met uitzondering van de inkomstenbelasting) – geen ‘kan’-bepaling is waarbij het bestuursorgaan een discretionaire bevoegdheid heeft. Het artikel is dwingend geformuleerd waardoor het bestuursorgaan de verplichting heeft om de WOZ-waarde in het beschreven geval te verminderen. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 2 Uitvoeringsbesluit blijkt verder – zo meen ik – dat deze dwingende formulering nog een andere kant heeft: de regelgever heeft voor ogen dat indien een waardeverschil de doelmatigheidsdrempel niet te boven gaat, de heffingsambtenaar niet alleen niet de verplichting maar zelfs niet de bevoegdheid heeft om een vastgestelde WOZ-waarde (ambtshalve) te verminderen. De redenen hiervoor zijn gelegen in de doelmatigheid, de uitvoerbaarheid en de rechtszekerheid van de afnemers van het WOZ-waardegegeven. Zie nader punt 4.57 van mijn conclusie van 10 maart 2023.

4.10. Het is deze doelmatigheidsdrempel die een oorzaak ervan is dat voor de jaren 2014-2016 de onderhavige schadevergoedingsprocedure loopt. De heffingsambtenaar heeft bij brief van 6 augustus 2018 laten weten dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor een ambtshalve correctie van (onder meer) de WOZ-waarde 2014-2016 omdat het waardeverschil de doelmatigheidsdrempel – met name de 20%-drempel – niet te boven gaat (zie 2.5). Dit vindt cijfermatig ook steun in de stukken. Het Hof (rov. 4.8) heeft vastgesteld dat (is erkend dat) de WOZ-waarde voor elk van de jaren 2014-2016 met een bedrag van € 9.016 te hoog is vastgesteld. Uit de bestreden uitspraak leid ik af dat de WOZ-waarde in elk van die jaren niet minstens 20% lager had behoren te zijn vastgesteld. Die WOZ-waarde had hoogstens 10,9% (2014 en 2016) dan wel 11,0% (2015) lager behoren te zijn, zo leid ik af uit de tabel die de heffingsambtenaar heeft opgenomen in zijn brief van 6 augustus 2018 aan belanghebbende en die het Hof (rov. 2.5) heeft geciteerd.

Vermindering van belasting bij vermindering van de vastgestelde WOZ-waarde

4.11. In het geval dat een vastgestelde WOZ-waarde wordt verminderd, worden ook de belastingaanslagen – waaraan de vastgestelde waarde ten grondslag heeft gelegen – verminderd die gelet op die vermindering op een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Dit is dwingend voorgeschreven in art. 18a(1)(b) AWR. Het doet er niet toe of de belastingaanslagen al onherroepelijk zijn op het moment waarop de WOZ-waarde wordt verminderd. Art. 18a(1) AWR luidt voor zover van belang:

4.12. Dit art. 18a(1)(b) AWR heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat de (belasting)aanslag waarbij het eigenwoningforfait van art. 3.112 Wet IB 2001 is gebaseerd op een te hoge WOZ-waarde, wordt verminderd tot een aanslag waarbij het forfait uitgaat van de herziene WOZ-waarde. Dat art. 18a(1)(b) geldt niet alleen voor de heffing van rijksbelastingen, maar ook voor de heffing van belastingen door een gemeente of waterschap op grond van de desbetreffende schakelbepaling.23 Art. 18a(1)(b) AWR leidt dan ook tot een vermindering van aanslagen van waterschaps- of gemeentelijke belastingen voor zover die aanslagen zijn gebaseerd op een te hoog vastgestelde WOZ-waarde en deze WOZ-waarde wordt verminderd.

4.13. Art. 18a(1)(b) AWR kent geen beperking voor zijn werking in de reden voor de herziening. Zo is de werking in het geval van een vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde niet beperkt tot een vermindering in bezwaar of door de rechter. Art. 18a(1)(b) AWR kan dan ook toepassing vinden bij een vermindering van een vastgestelde WOZ-waarde die onherroepelijk vaststaat, op de voet van art. 2 Uitvoeringsbesluit.24

Rechtskader bij een alternatieve route?

4.14. Belanghebbende heeft in dit geval ervoor gekozen om een schadevergoedingsverzoekprocedure te starten om compensatie te krijgen voor de zijns inziens te veel geheven belastingen als gevolg van de te hoog vastgestelde WOZ-waarde voor elk van de jaren 2014-2016. Wat zou het rechtskader zijn geweest indien belanghebbende had gepoogd de te veel geheven belastingen als zodanig terug te krijgen? Dat had niet gekund via een regulier verzoek om ambtshalve vermindering van de desbetreffende aanslagen op grond van art. 65 AWR dan wel – voor de inkomstenbelasting – op grond van art. 9.6 Wet IB 2001. De wettelijke systematiek brengt namelijk mee dat indien de WOZ-waarde maatgevend is voor de heffing én er een WOZ-waarde is vastgesteld, die vastgestelde WOZ-waarde het uitgangspunt is voor de heffing, ook indien de daadwerkelijke WOZ-waarde daarvan afwijkt en ook indien de heffingsambtenaar een nieuwe of andere beschikking had moeten nemen.25 De aangewezen weg was geweest om de heffingsambtenaar te verzoeken om de vastgestelde WOZ-waarde voor de desbetreffende jaren te verminderen. Zou de heffingsambtenaar daarop ingaan, dan zou vervolgens – zie 4.11-4.13 – op grond van art. 18a(1)(b) AWR vermindering van de desbetreffende belastingaanslagen volgen.

4.15. Deze alternatieve route zou belanghebbende evenmin hebben geholpen voor zover het de fase bij de heffingsambtenaar betreft. De heffingsambtenaar acht geen plaats voor een vermindering van de vastgestelde WOZ-waarde voor elk van de jaren 2014-2016, gelet op de doelmatigheidsdrempel in art. 2 Uitvoeringsbesluit (zie 2.5 en 4.10).

4.16. Tegen de weigering om een vastgestelde WOZ-waarde te verminderen op grond van art. 2 Uitvoeringsbesluit, staat geen fiscale rechtsgang open, omdat een beschikking op grond van dat artikel niet als voor bezwaar vatbaar is aangemerkt.26 Voor belanghebbende zou dan de gang naar de burgerlijke rechter hebben geresteerd om op te komen tegen die weigering.27 In dat geval gaat de burgerlijke rechter in de regel ervan uit dat de afwijzende beslissing op het verzoek om ambtshalve vermindering rechtmatig is: weliswaar heeft deze beslissing zelf niet formele rechtskracht, maar zij houdt zozeer verband met de WOZ-beschikking dat de rechtmatigheidsfictie (zie daarover 5.7 en verder) niet alleen geldt voor deze beschikking maar ook voor die beslissing.28 Daarbij houdt het echter niet op. In Container Company Amsterdam/Ontvanger betreffende een weigering van de ontvanger om in rekening gebrachte kosten ambtshalve te verminderen, overweegt de Hoge Raad:

Uit deze rechtsoverweging blijkt dat beleid op twee manieren een rol kan spelen: enerzijds kan beleid in de weg staan aan de verplichting tot ambtshalve vermindering ook al is aan het ‘onmiskenbaar onjuist’-criterium voldaan, anderzijds kan beleid meebrengen dat die verplichting wel bestaat hoewel niet aan het ‘onmiskenbaar onjuist’-criterium voldaan. Wat geldt voor beleid inzake ambtshalve vermindering geldt naar mijn mening des te sterker voor regels die bij algemene maatregel van bestuur, zoals hier art. 2 Uitvoeringsbesluit, zijn gesteld voor (ambtshalve) vermindering. Zelfs als in dit geval de WOZ-beschikkingen onmiskenbaar onjuist waren, zou daarom op die grond toch geen verplichting tot ambtshalve vermindering kunnen worden aangenomen, omdat de heffingsambtenaar niet alleen de verplichting tot ambtshalve vermindering mist in gevallen waarin niet aan de voorwaarden van art. 2 Uitvoeringsbesluit is voldaan, maar zelfs de daartoe strekkende bevoegdheid (4.9). En als de WOZ-beschikkingen niet onmiskenbaar onjuist waren, dan zou uiteraard art. 2 Uitvoeringsbesluit evenmin soelaas bieden, aangezien dat artikel juist de reden is dat geen ambtshalve vermindering heeft plaatsgevonden (4.10). Ook bij een procedure tegen de weigering om de vastgestelde WOZ-waarden 2014-2016 te verminderen, zou dus de formele rechtskracht als uitgangspunt het struikelblok zijn.

5. De uitzondering op formele rechtskracht voor erkenning van onrechtmatigheid

Het toepassingsbereik van titel 8.4 Awb

5.1. Het startpunt is art. 8:88(1)(a) Awb. Volgens deze bepaling is de bestuursrechter bevoegd op verzoek van een belanghebbende een bestuursorgaan te veroordelen tot vergoeding van schade die de belanghebbende lijdt als gevolg van (onder meer) een onrechtmatig besluit. Deze bepaling is ingevoerd bij de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten (hierna: de Wet Sob)29 en is in werking getreden met ingang van 1 juli 2013.30

5.2. Volgens art. 8:88(2) Awb is het eerste lid daarvan niet van toepassing op een besluit dat is uitgezonderd van beroep bij de bestuursrechter. Dit tweede lid is niet van belang voor het verzoek van belanghebbende: een WOZ-beschikking is vatbaar voor (bezwaar en) beroep bij de bestuursrechter.31

5.3. De Wet Sob bevat bepalingen van overgangsrecht, die het bereik van deze wet en daarmee van art. 8:88 Awb beperken in temporeel en materieel opzicht. In temporeel opzicht is van belang dat de Wet Sob geen toepassing vindt op een schadeveroorzakend besluit dat is bekendgemaakt voor het inwerkingtredingstijdstip van deze wet voor dat besluit.32 Aangezien het Hof (rov. 4.6) – in cassatie niet bestreden – heeft vastgesteld dat elk van de WOZ-beschikkingen 2014-2016 is bekendgemaakt na 1 juli 2013, valt het verzoek van belanghebbende voor zover het ziet op deze beschikkingen onder het temporele toepassingsbereik van art. 8:88 Awb.

5.4. In materieel opzicht is van belang dat art. 8:88 Awb deel uitmaakt van titel 8.4 Awb en deze titel niet betrekking heeft op alle schadeveroorzakende besluiten van min of meer fiscale aard. Voor zover thans van belang, mist titel 8.4 Awb toepassing op schadeveroorzakende besluiten van bestuursorganen in het kader van taken die zijn opgedragen aan de Belastingdienst.33 WOZ-beschikkingen zijn niet uitgezonderd van het materiële bereik van titel 8.4 Awb. Zulke beschikkingen worden namelijk genomen in het kader van een taak die de wetgever volgens art. 1(2) Wet WOZ heeft opgedragen aan (onder meer) een heffingsambtenaar en dus niet aan de Belastingdienst. Ook in materieel opzicht beheerst art. 8:88(1)(a) Awb dus het verzoek van belanghebbende voor zover het ziet op de WOZ-beschikkingen 2014-2016. Overigens gaan ook partijen en de feitenrechters daarvan uit.

5.5. Art. 8:88(1)(a) Awb noemt ‘een onrechtmatig besluit’ als een handeling van een bestuursorgaan die kan leiden tot schadevergoeding aan een belanghebbende. De tekst van deze bepaling biedt echter geen antwoord op de vraag in welke gevallen een besluit moet worden aangemerkt als onrechtmatig. Voor het antwoord daarop is van belang dat de Wet Sob geen wijziging heeft gebracht in het beginsel van formele rechtskracht. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot de Wet Sob heeft geleid is dat nadrukkelijk opgemerkt:34

Ik merk op dat deze opmerking weliswaar is gemaakt in de context van een passage over art. 8:88(1)(b) Awb (schadevergoeding als gevolg van ‘een andere onrechtmatige handeling ter voorbereiding van een onrechtmatig besluit’), maar dat niets erop wijst dat de wetgever beoogt dat voor toepassing van art. 8:88(1)(a) Awb wel wordt afgeweken van het leerstuk van de formele rechtskracht. De redenen voor invoering van titel 8.4 Awb bij de Wet Sob waren ook niet gelegen in (onvrede met) de inhoud van het (materiële) schadevergoedingsleerstuk maar waren procedureel van aard.35 Ik wijs er daarnaast op dat tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer de regering een uitgebreide reactie in algemene zin heeft gegeven op vragen waarom zij het leerstuk van de formele rechtskracht ongemoeid laat.36

5.6. Ik vervolg dan ook met het beginsel van formele rechtskracht (zie 5.7-5.14). Daarna kom ik op de erkenningsuitzondering (zie 5.15-5.49).

Het beginsel van formele rechtskracht van een onherroepelijke beschikking 37

5.7. Het beginsel van formele rechtskracht is (onder meer) een rechtmatigheidsfictie.38 De inhoud van een beschikking39 en de wijze waarop zij tot stand is gekomen, worden geacht overeen te stemmen met de relevante wettelijke voorschriften en met algemene rechtsbeginselen als niet of vergeefs gebruik is gemaakt van een daartegen openstaande, met voldoende waarborgen omklede bestuursrechtelijke rechtsgang, zoals bezwaar en beroep.40 Dan moet niet alleen de burgerlijke rechter in beginsel ervan uitgaan dat de beschikking rechtmatig is.41 In dat geval moet ook de bestuursrechter in beginsel daarvan uitgaan.42 De rechtmatigheidsfictie geldt ongeacht de grondslag van de vordering; zo geldt zij niet alleen voor een vordering die gegrond is op een onrechtmatige daad, maar ook als de grondslag voor de vordering onverschuldigde betaling is.43

5.8. Voor de formele rechtskracht doet het niet ertoe om welke reden een beschikking onherroepelijk is geworden, in die zin dat niet relevant is of de beschikking niet is bestreden dan wel niet met succes is bestreden in bezwaar en beroep. De enkele omstandigheid dat een beschikking onherroepelijk is geworden, brengt met zich dat zij in beginsel formele rechtskracht heeft. In dit geval heeft het Hof (rov. 4.7) – in cassatie niet bestreden – vastgesteld dat niet in geschil is dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onherroepelijk zijn. Dat volstaat voor het oordeel van het Hof (rov. 4.7) dat in beginsel moet worden aangenomen dat die beschikkingen rechtmatig zijn.

5.9. De rechtmatigheidsfictie dient twee zwaarwegende belangen.44 Het eerste belang is dat van een doelmatige taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter, waarbij primair de bestuursrechter beslist over de vraag of een beschikking onrechtmatig is. Dit belang valt uiteen in een aantal deelbelangen. Een deelbelang is de wettelijke verdeling van rechtsmacht tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter. Deze rechtsmachtverdeling wordt gehandhaafd door een rechterlijke taakverdeling. Zonder zo’n taakverdeling zou een belanghebbende kunnen winkelen tussen beide rechters (forumshopping ). Een ander deelbelang is de rechtseenheid. Doordat primair de bestuursrechter beslist over de rechtmatigheid van een beschikking, voorkomt zo’n taakverdeling dat subsidiair de burgerlijke rechter hierover alsnog – of mogelijk zelfs anders – beslist (het zogeheten concordantiebeginsel). Anders zouden uiteenlopende beslissingen over wezenlijk dezelfde vragen kunnen ontstaan.45 Een laatste deelbelang is een efficiënte rechtsbedeling. Het is niet doelmatig wanneer de ene rechter moet beslissen over vragen voor de beantwoording waarvan niet hij maar een andere rechter de meest gerede rechter is (het zogeheten specialisatiebeginsel).

5.10. In dit verband wijs ik op art. 8:89(1) Awb. Voor zover van belang, bepaalt dit artikel dat de bestuursrechter bij uitsluiting bevoegd is als de schade wordt veroorzaakt door een besluit waarover de Hoge Raad in hoogste aanleg oordeelt. Een WOZ-beschikking is zo’n besluit (vgl. 3.4). Op de keper beschouwd lijkt aldus het belang van een doelmatige rechterlijke taakverdeling minder zwaar te wegen ter rechtvaardiging van de formele rechtskracht van een schadeveroorzakende WOZ-beschikking. De beslissing over schadevergoeding ter zake daarvan is namelijk niet langer gedeeld met de burgerlijke rechter maar berust exclusief bij de bestuursrechter. Het ligt echter genuanceerder. De exclusieve bevoegdheid impliceert nog niet exclusieve rechtsmacht. Die bevoegdheid is beperkt tot de onrechtmatige handelingen van een bestuursorgaan die art. 8:88(1) Awb noemt. Die bevoegdheid is verder beperkt doordat art. 8:88(1) Awb toepassing mist als het schadeveroorzakende besluit is uitgezonderd van beroep bij de bestuursrechter (zie 5.2). Met andere woorden, de burgerlijke rechter blijft bevoegd kennis te nemen van vorderingen tot schadevergoeding ter zake van onrechtmatig handelen van een bestuursorgaan dat hetzij niet valt onder art. 8:88(1) Awb hetzij daarvan is uitgezonderd. De Wet Sob heeft aldus in dat opzicht46 de behoefte aan het handhaven van de rechtsmachtverdeling tussen de burgerlijke rechter en bestuursrechter, aan rechtseenheid en aan efficiënte rechtsbedeling niet verminderd.47

Dit een en ander neemt niet weg dat in een geval als dit, waarin het (beweerdelijk) schadeveroorzakende besluit een WOZ-beschikking is, art. 8:89(1) Awb tot gevolg heeft dat alleen de bestuursrechter en niet de burgerlijke rechter kennis neemt van de vordering tot schadevergoeding. In dat opzicht kan het beginsel van de formele rechtskracht voor een geval als dit niet (direct) steunen op het belang van een doelmatige taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter. Er is echter nog een belang dat wordt gediend met dat beginsel, namelijk het hierna aan de orde komende belang van rechtszekerheid. Daarnaast speelt het belang van rechtseenheid: de rechtseenheid zou in het geding zijn indien het beginsel van formele rechtskracht niet zou gelden bij een schadevergoedingsprocedure bij de bestuursrechter, terwijl dat beginsel wel geldt bij schadevergoedingsprocedure bij de burgerlijke rechter. Daarmee is in overeenstemming dat met de Wet Sob is beoogd geen wijziging te brengen in het beginsel van formele rechtskracht (zie 5.5).

5.11. Het tweede belang dat de rechtmatigheidsfictie dient, is de rechtszekerheid.48 Zonder deze fictie zou de rechtmatigheid van een beschikking alsnog in het geding kunnen komen, ook nadat de termijnen voor bezwaar en beroep daartegen zijn verstreken. Dit zou niet ermee stroken dat deze termijnen betrekkelijk kort zijn juist omwille van de rechtszekerheid.49 Het strookt ook niet ermee dat juist daarom een beschikking in rechte niet meer kan worden aangetast nadat deze termijnen ongebruikt of onverschoonbaar zijn verstreken.50 Daarna is de beschikking rechtsgeldig. Dit is niet alleen in het belang van de houder van een positieve beschikking, die erop mag vertrouwen dat de beschikking geldig is en zo nodig in rechte kan afdwingen dat het bestuursorgaan handelt in overeenstemming met de beschikking. Het is ook in het belang van het bestuursorgaan, dat een negatieve beschikking kan en mag tegenwerpen aan een (derde) belanghebbende.51

5.12. De rechtmatigheidsfictie gaat ver. Een onherroepelijke beschikking heeft in beginsel formele rechtskracht, ook wanneer het vaststaat dat zij zou zijn vernietigd indien daartegen (tijdig) een rechtsmiddel zou zijn aangewend.52 Dat de rechtmatigheidsfictie ver gaat en dat daarop niet snel een uitzondering wordt aangenomen, volgt ook uit Vulhop/Amsterdam betreffende watertoeristenbelasting. In dat arrest was aan de orde dat de belastingkamer van de Hoge Raad (in een ander arrest ten aanzien van een andere belanghebbende) de desbetreffende belastingverordening onverbindend oordeelde en dat Vulhop vervolgens langs civielrechtelijke weg teruggaaf wilde van de door hem op grond van die verordening voldane belasting. Vulhop ving bot. De omstandigheid dat de belastingverordening onverbindend is geoordeeld in een andere procedure, brengt niet mee dat de rechtmatigheidsfictie niet van toepassing is en vormt evenmin een bijzondere omstandigheid die een uitzondering op de formele rechtskracht rechtvaardigt.53 Dit een en ander betekent voor het voorliggende geval dat ook als ervan wordt uitgegaan dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 zouden zijn gewijzigd als zij zouden zijn bestreden in (hoger) beroep op het punt van de waarderingsuitzondering voor waterverdedigingswerken, deze enkele omstandigheid onvoldoende is om de formele rechtskracht van die beschikkingen ter zijde te stellen.

5.13. De rechtmatigheidsfictie is evenwel niet absoluut. Wel blijkt uit de rechtspraak dat de rechter terughoudend is bij het aanvaarden van uitzonderingen op deze fictie. Dit geldt wederom niet alleen voor de burgerlijke rechter,54 maar ook voor de bestuursrechter.55 Deze terughoudendheid houdt verband met de bij die fictie betrokken, zwaarwegende belangen van een doelmatige rechterlijke taakverdeling en rechtszekerheid. De Hoge Raad heeft het beginsel van formele rechtskracht zelfs eens met zoveel woorden onontbeerlijk genoemd omwille van de daarbij betrokken belangen.56 Bij het aanvaarden van een uitzondering op de rechtmatigheidsfictie is er dus méér aan de hand dan dat vaststaat dat een beschikking met succes zou zijn bestreden in bezwaar of beroep. Dit klinkt door in de maatstaf die de Hoge Raad hierbij voor het eerst in Heesch/Van de Akker 57 heeft ontwikkeld en sindsdien hanteert. De Hoge Raad omschrijft eerst het beginsel van de formele rechtskracht en overweegt vervolgens:

5.14. Voor deze zaak is met name van belang dat een uitzondering is aanvaard voor het geval van een erkend onrechtmatige beschikking. Daarop ga ik verder in. Andere uitzonderingen laat ik onbesproken.58

De uitzondering van een erkend onrechtmatige beschikking

De uitzondering in de wet en rechtspraak

5.15. De memorie van toelichting bij het Wet Sob-voorstel noemt het geval van een erkend onrechtmatig besluit als één van de gevallen waarin sprake is van ‘een onrechtmatig besluit’ als bedoeld in art. 8:88(1)(a) Awb. Ik citeer:59

5.16. Voor wat onder een erkend onrechtmatig besluit moet worden verstaan, verwijst de memorie van toelichting dus naar Sint Oedenrode/Van Aarle .60 De passage die de memorie van toelichting citeert uit dat arrest, wordt in het arrest voorafgegaan door de omschrijving van het beginsel van de formele rechtskracht, het aanhalen van de in Heesch/Van de Akker geformuleerde mogelijkheid van een uitzondering daarop, en het noemen van – kort gezegd – het geval van een erkende onrechtmatigheid als voorbeeld van zo’n uitzondering. Ik citeer de overwegingen van de Hoge Raad wat betreft deze twee laatste aspecten omdat ik daarop nog terugkom in 5.23:61

5.17. De zaak die aan de orde is in Sint Oedenrode/Van Aarle maakt goed duidelijk waarom een uitzondering voor een erkend onrechtmatige beschikking geboden is. Zonder die uitzondering zou het bestuursorgaan namelijk een belanghebbende de formele rechtskracht kunnen tegenwerpen, ook wanneer de belanghebbende heeft begrepen en mocht begrijpen dat de onrechtmatigheid niet (langer) in geschil was en hij juist daarom bezwaar en beroep tegen de beschikking niet heeft voortgezet. Van Aarle trok het beroep tegen de afwijzing van het bezwaar tegen een weigering van een bestemmingswijziging in nadat de gemeente Sint Oedenrode hem had laten weten alsnog akkoord te gaan met de wijziging. De mogelijke koper van het pand waarvoor de bestemmingswijziging was gevraagd, trok zich echter terug. Toen Van Aarle verzocht om een verklaring van recht dat de gemeente onrechtmatig heeft gehandeld door de verzochte wijziging te weigeren, alsmede om schadevergoeding, beriep de gemeente zich op de formele rechtskracht van de afwijzing, die onherroepelijk was geworden als gevolg van de intrekking van het beroep. De burgerlijke rechter aanvaardde echter een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht omdat de gemeente de onrechtmatigheid had erkend. In een deel van de literatuur wordt verondersteld dat de reden voor de uitzondering voor het geval van erkenning van onrechtmatigheid erin gelegen is dat verschoonbaar c.q niet-verwijtbaar is dat een belanghebbende niet (langer) opkomt tegen een beschikking als de onrechtmatigheid daarvan is erkend.62

Parallel met art. 6:11 Awb

5.18. In dit verband zie ik een conceptuele parallel met art. 6:11 Awb, dat erin voorziet dat een tardief bezwaar of beroep ontvankelijk is in gevallen waarin redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Het komt mij voor dat het geval waarin bezwaar of beroep is verzuimd of gestaakt doordat de belanghebbende van het bestuursorgaan begreep en mocht begrijpen dat het de beschikking onrechtmatig acht, nauw verwant is met het geval waarin bezwaar of beroep tardief is doordat de belanghebbende van het bestuursorgaan begreep en mocht begrijpen dat het de beschikking niet voor bezwaar of beroep vatbaar achtte. Dit laatste geval heeft geleid tot HR BNB 2009/16163. Binnen de termijn voor een verschoonbaar tardief bezwaar begreep de belanghebbende van de inspecteur dat zij niet meer bezwaar kon maken. Nadat deze termijn was verstreken maakte zij alsnog bezwaar. Volgens de Hoge Raad kan redelijkerwijs niet worden geoordeeld dat zij daarmee in verzuim is geweest:

5.19. De parallel dringt zich op: zoals een verschoonbaar tardief bezwaar of beroep niet wordt tegengeworpen aan een belanghebbende nadat zij mocht begrijpen dat bezwaar of beroep niet (meer) mogelijk was, zo ook wordt een verschoonbaar verzuimd of gestaakt bezwaar of beroep niet tegengeworpen aan een belanghebbende nadat zij mocht begrijpen dat bezwaar of beroep niet (meer) nodig was. Het lijkt mij dat het een in het verlengde ligt van het ander: bij een verschoonbaar tardief bezwaar of beroep is de beschikking (nog) niet onherroepelijk en heeft zij dus (nog) geen formele rechtskracht, terwijl bij een verschoonbaar verzuimd of gestaakt bezwaar of beroep de beschikking formele rechtskracht mist hoezeer ook zij onherroepelijk is. Er kan daarbij overigens sprake zijn van een zekere overlap waar het gaat om het geval waarin verschoonbaar is verzuimd om tijdig een rechtsmiddel aan te wenden. Indien dat is verzuimd om de reden dat het bestuursorgaan binnen die termijn de onrechtmatigheid heeft erkend, is er aanleiding om een uitzondering op de formele rechtskracht aan te nemen. Denkbaar is ook dat alsnog een rechtsmiddel wordt aangewend in het geval waarin dat eerder verzuimd is te doen binnen de termijn om aan het bestuursorgaan toerekenbare redenen; dat rechtsmiddel is dan verschoonbaar tardief.

5.20. Een te onderscheiden geval is dat waarin een belanghebbende weliswaar tijdig heeft kunnen opkomen tegen een beschikking maar daartoe geen reden had binnen de termijn van bezwaar of beroep. Het komt voor dat de belanghebbende in zo’n geval alsnog daartegen wenst op te komen zodra zij daartoe reden krijgt buiten deze termijn. In zo’n geval is een tardief bezwaar of beroep niet verschoonbaar. Het is namelijk vaste rechtspraak dat een posterieure reden niet kan bewerkstelligen dat een tardief bezwaar of beroep verschoonbaar wordt.64 Dat is zelfs zo, wanneer de posterieure reden is gelegen in een gunstige wetswijziging met terugwerkende kracht. Wel hoeft een verzoek om ambtshalve vermindering (of herziening) dan niet op de formele rechtskracht te stranden. Dit volgt uit HR BNB 2006/215:65

5.21. Ook in het geval dat uit latere rechtspraak blijkt dat te veel belasting is geheven, kan deze posterieure reden niet bewerkstellingen dat een op deze rechtspraak gegrond maar tardief bezwaar of beroep alsnog verschoonbaar wordt. Dit leert HR BNB 2016/67:66

5.22. Voor de verschoonbaarheid van een tardief bezwaar of beroep doet het dus ertoe of de daaraan ten grondslag liggende omstandigheid heeft plaatsgevonden binnen dan wel buiten de termijn van bezwaar of beroep. Hoe zit dat bij de uitzondering op de formele rechtskracht in het geval van erkenning van onrechtmatigheid? Doet het ertoe of het bestuursorgaan de onrechtmatigheid van een beschikking heeft erkend vóórdat zij onherroepelijk is dan wel nadien?

Het moment waarop erkenning plaatsvindt

5.23. Belanghebbende betoogt dat het niet ertoe doet op welk moment onrechtmatigheid wordt erkend. Belanghebbende beroept zich in dit verband op Sint Oedenrode/Van Aarle .67 Naar mijn mening beantwoordt dit in 5.16-5.17 behandelde arrest niet de vraag of voor een uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht het ertoe doet op welk moment het bestuursorgaan de onrechtmatigheid van een beschikking erkent. In het geval dat heeft geleid tot dit arrest, is de onrechtmatigheid erkend hangende het beroep tegen de beschikking. Hieruit volgt in elk geval dat een erkenning die plaatsvindt vóór het onherroepelijk worden van de beschikking (hierna: anterieure erkenning), de formele rechtskracht daarvan opzij zet.68 Maar daaruit volgt nog niet dat hetzelfde geldt als erkenning plaatsvindt eerst nadat de beschikking onherroepelijk is geworden (hierna: posterieure erkenning).

Aan belanghebbende kan wel worden toegegeven dat in Sint Oedenrode/Van Aarle de uitzondering in het algemeen, dus zonder beperking tot een anterieure erkenning is geformuleerd (zie 5.16: “Van zodanige uitzondering kan met name sprake zijn wanneer de burger en het overheidslichaam het erover eens zijn dat de door het overheidslichaam genomen beschikking onrechtmatig was.”) Ik meen echter dat dit niet doorslaggevend is, gelet op de context van de zaak. In de zaak ging het namelijk juist om uitlatingen die zijn gedaan vóór het onherroepelijk worden van de beschikking. Het geschil in cassatie was daarop ook gericht. Het cassatiemiddel richtte zich – voor zover mij kenbaar op basis van publicatie in NJ – met een rechtsklacht en motiveringsklacht tegen het oordeel van het hof dat, kort gezegd, die anterieure uitlatingen voldoende waren om een uitzondering op de formele rechtskracht aan te nemen. Ik wijs in verband met de context ook op de voorafgaande conclusie van A-G Koopmans. De A-G verwijst – zie onderdeel 1 van zijn conclusie – voor de erkenningsuitzondering naar Hot Air /Staat ,69en plaatst – zie onderdeel 5 van zijn conclusie – deze uitzondering tegenover het uit dat arrest afgeleide uitgangspunt dat een burger de administratiefrechtelijke rechtsgang moet voortzetten om – kort gezegd – te voorkomen dat de formele rechtskracht hem niet worden tegengeworpen in de civiele procedure. Hieruit begrijp ik dat de A-G bij de erkenningsuitzondering het geval voor ogen heeft dat de administratiefrechtelijke rechtsgang nog openstaat. Ik citeer:70

Ik wijs er tot slot nog op dat weliswaar ook Scheltema in zijn NJ-noot bij dit arrest de erkenningsuitzondering in algemene zin formuleert, dus zonder beperking tot een anterieure erkenning, maar dat ook hij vervolgens het geval van een anterieure erkenning voor ogen lijkt te hebben, gegeven wat hij opmerkt over het wel of niet mogen afzien van het volgen van de bestuursrechtelijke weg. Ik citeer wat betreft het laatste:

5.24. Belanghebbende beroept zich verder op Bedrijfsvereniging/Heijboer 71. Dit arrest gaat niet over een anterieure of posterieure erkenning, maar over een posterieure intrekking. De bedrijfsvereniging besliste eerst dat Heijboer arbeidsongeschikt was voor 15% tot 25% en vervolgens dat hij dit was voor 25% tot 35%. Bij de tweede beslissing trok zij de eerste beslissing in met de mededeling dat de eerste onjuist was. Heijboer verzocht om schadevergoeding, maar de bedrijfsvereniging meende dat de eerste beslissing formele rechtskracht hield. De Hoge Raad beslist dat de eerste beslissing na intrekking niet langer formele rechtskracht heeft:

Naar mijn mening is Bedrijfsvereniging/Heijboer niet concludent wat betreft de kwestie of het ertoe doet op welk moment de onrechtmatigheid van een beschikking wordt erkend. Een intrekking gaat juridisch verder dan een erkenning van onrechtmatigheid. Een intrekking betekent dat de desbetreffende beslissing geen formele rechtskracht meer heeft.72 Dan wordt niet toegekomen aan de vraag of een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht moet worden gemaakt.73 Een intrekking betekent overigens nog niet dat daarmee de onrechtmatigheid vaststaat, maar in het geval van Bedrijfsvereniging/Heijboer komt daar bij dat de intrekking gepaard is gegaan met een mededeling over de onjuistheid. Vergelijk ook de algemene overweging in Hamm/Staat die hierna in 5.31 wordt besproken.

5.25. Het Hof grondt zijn oordeel dat is vereist dat erkenning plaatsvindt voor het onherroepelijk worden van de WOZ-beschikking 2014-2016 op Maple Tree Holding/Staat 74. Ik wend mij dus tot dit arrest. Maple Tree exploiteerde kansspelautomaten en voldeed ter zake daarvan omzetbelasting op aangifte. Zij berekende de maatstaf van heffing in overeenstemming met een resolutie van de staatssecretaris van Financiën. Vervolgens bleek uit een arrest van het Hof van Justitie dat de resolutie niet verenigbaar was met (destijds) de Zesde richtlijn. De staatssecretaris trok daarop de resolutie in en nam een ander beleidsbesluit, dat gunstiger was voor Maple Tree. Zij zocht teruggaaf van de te veel op aangifte voldane omzetbelasting, eerst tevergeefs via bezwaar en beroep tegen de voldoeningen op aangifte en daarna via een vordering tot vergoeding van schade. In de civiele procedure strandde die vordering bij het hof op de formele rechtskracht van de voldoeningen. In cassatie betoogde Maple Tree dat met het intrekken van de resolutie en het nemen van een ander beleidsbesluit was erkend dat de heffingen onrechtmatig zijn. Naar het oordeel van de Hoge Raad faalt dit betoog:

5.26. Ogenschijnlijk laat de Hoge Raad zich in Maple Tree Holding/Staat er niet zelf over uit of het is vereist dat erkenning plaatsvindt vóór het onherroepelijk worden van de beschikking. Immers, de daarop betrekking hebbende overweging van het hof wordt in cassatie niet bestreden. Dat is mogelijk de gedachtegang van degenen die de opvatting hebben dat uit Maple Tree Holding/Staat niet (met zekerheid) kan worden afgeleid dat een uitzondering op de formele rechtskracht alleen aan de orde is bij een anterieure erkenning (zie 5.34 e.v. hierna voor enigen met die opvatting; de bedoelde gedachtegang komt terug bij Fruytier (5.41) en Van Ballegooijen (5.43)).

5.27. Ik lees het arrest echter anders. De Hoge Raad overweegt namelijk dat de bedoelde niet-bestreden overweging van het hof zelfstandig de beslissing van het hof draagt dat de erkenningsuitzondering geen toepassing kan vinden. Dat is wél een eigen overweging van de Hoge Raad. Aangezien die niet-bestreden overweging van het Hof in deze eigen overweging van de Hoge Raad zelfstandig de beslissing van het hof draagt dat erkenningsuitzondering geen toepassing vindt, impliceert dit dat het ertoe doet of sprake is van een anterieure of posterieure erkenning. Zou het niet ertoe doen, dan is het moment van de erkenning irrelevant. Een irrelevante overweging draagt niet zelfstandig een beslissing.

Met andere woorden, zelfs als – zoals het middelonderdeel heeft aangevoerd (zie rov. 3.5.1) – de genoemde handelingen een erkenning van de onrechtmatigheid inhouden, dan nog is de erkenningsuitzondering niet van toepassing omdat de erkenning niet heeft plaatsgevonden vóór het onherroepelijk worden van de voldoeningen op aangifte. Juist daarom mist het middelonderdeel belang. En juist daarom lees ik in Maple Tree Holding/Staat dat wél is vereist dat erkenning plaatsvindt vóór het onherroepelijk worden van de beschikking.

Waarom heeft de Hoge Raad dan een zekere afstand gehouden van de overweging van het hof door de formulering ‘niet bestreden’? Anders gezegd, waarom heeft de Hoge Raad de bedoelde overweging niet onderschreven door bijvoorbeeld te overwegen ‘terecht niet bestreden’? Het komt mij voor dat de verklaring daarvoor is dat de bedoelde overweging niet alleen het rechtskundig element bevat dat sprake moet zijn van een anterieure erkenning, maar ook een feitelijk element bevat, namelijk dát van een anterieure erkenning geen sprake is. Dit een en ander sluit ook aan bij wat in de bestreden overweging 11 van de uitspraak van het hof staat. Het hof overweegt daarin eerst (i) dat – kort gezegd – Maple Tree niet heeft gesteld dat vóórdat de administratiefrechtelijke rechtsmiddeltermijnen zijn verstreken de Staat de onrechtmatigheid heeft erkend, en beargumenteert vervolgens (ii) dat de wel ingenomen stellingen van Maple Tree over de erkenning door de Staat ‘overigens’ onjuist zijn, omdat de diverse handelingen en uitlatingen volgens het Hof geen erkenning inhouden. Maple Tree richtte haar middelonderdeel op overweging (ii), maar de beslissing van het Hof wordt zelfstandig gedragen door overweging (i).

5.28. Er is echter nog één ‘maar’ bij deze lezing. Ik ben bij deze lezing er impliciet van uitgegaan dat de ‘eigen’ overweging van de Hoge Raad dat de meer bedoelde overweging ’s Hofs beslissing zelfstandig draagt, een eigen oordeel van de Hoge Raad betreft over dat zelfstandig kunnen dragen. Men kan echter tegenwerpen dat de ‘eigen’ overweging van de Hoge Raad ook zo kan worden begrepen dat zij geen eigen oordeel inhoudt maar een loutere vaststelling door de Hoge Raad dat in de redenering van het hof de meer bedoelde overweging zijn beslissing zelfstandig draagt. Hoewel dit niet kan worden uitgesloten, ook niet in het licht van wat de conclusie van A-G Verkade vermeldt,75 lijkt me deze lezing echter niet voor de hand te liggen. Anders had het in de rede gelegen dat de Hoge Raad ook had overwogen dat niet bestreden is ’s hofs uitgangspunt over het zelfstandig dragen.

5.29. Ik ga ook in op Hamm/Staat ,76 dat is gewezen na Maple Tree Holding/Staat . Hamm was de curator van een gefailleerde douane-expediteur, die kwijtschelding zocht voor invoerrechten, omzetbelasting en accijns ter zake van sigarettenfraude. In het belang van de opsporing verhinderde de Staat de fraude niet. Aanvankelijk werd het verzoek om kwijtschelding afgewezen, kort gezegd omdat de Europese Commissie niet instemde met kwijtschelding van de invoerrechten. Dit bleek ten onrechte nadat het Hof van Justitie besliste dat grond bestaat voor kwijtschelding als de douaneautoriteiten een douane-expediteur te goeder trouw niet waarschuwen voor fraude, met name als zij de fraude niet verhinderen in het belang van de opsporing. Daarna stemde de Commissie alsnog in met kwijtschelding van de invoerrechten. Naast de invoerrechten werden ook de accijns en omzetbelasting kwijtgescholden. De curator vorderde een verklaring voor recht dat de Staat ten onrechte had geheven en baseerde dit op de posterieure kwijtschelding. De Hoge Raad overweegt:

5.30. Ik zie geen spanning tussen Hamm/Staat en (mijn lezing van) Maple Tree Holding/Staat . Hamm/Staat gaat niet over de vraag die mijns inziens in Maple Tree Holding/Staat impliciet is beslist, en wel de vraag of het beginsel van formele rechtskracht uitzondering lijdt bij een posterieure erkenning. Weliswaar gaat Hamm/Staat over een posterieure kwijtschelding, maar het arrest verstaat de oordelen van het hof aldus dat – kort gezegd – de kwijtschelding niet een mededeling of erkenning van onterechte heffing inhoudt. Het arrest laat daarom in het midden of het moment van de kwijtschelding nog ertoe doet. In zeker opzicht zijn beide arresten elkaars spiegelbeeld: in Hamm/Staat wordt vergeefs bestreden dat er niet is erkend zodat in het midden kan blijven of tijdig is erkend, terwijl in Maple Tree Holding/Staat niet is bestreden dat te laat is erkend zodat in het midden kan blijven of er wel is erkend.

5.31. Wel merk ik nog op dat de algemene rechtsoverweging 3.4.3 van Hamm/Staat vragen kan oproepen omdat daarin wordt gesproken over ‘anderszins erkent dat een besluit onrechtmatig is’ zonder onderscheid te maken tussen een posterieure en anterieure erkenning. Het gaat mij echter te ver om hieraan de conclusie te verbinden dat een posterieure erkenning als zodanig (los van een intrekking of herroeping) de rechtsmatigheidsfictie doorbreekt. Die conclusie kan namelijk niet direct worden afgeleid uit de genoemde arresten NJ 1997/163 en NJ 1993/642, zijnde de hiervoor besproken arresten Bedrijfsvereniging/Heijboer (5.24) en Sint Oedenrode/Van Aarle (5.23). Belangrijker is nog dat de betekenis van de tussenzin anders is dan op het eerste gezicht wellicht toeschijnt. Gelet op de zinsopbouw lijkt “anderszins erkent dat een besluit onrechtmatig is” op het eerste gezicht een geval te zijn dat op één lijn kan worden gesteld met “een besluit intrekt of herroept”. Dat zou steun bieden voor de opvatting dat voor een erkenning hetzelfde geldt als voor een intrekking of herroeping. Het komt mij echter voor dat de in de tussenzin bedoelde erkenning op een lijn kan worden gesteld met “de mededeling dat [de intrekking of de herroeping; MP] geschiedt omdat het besluit onjuist is”. Dat volgt namelijk uit de daaropvolgende zin (“Indien een zodanige mededeling of erkenning niet is gedaan, (…)”). Zo begrepen gaat het dus niet om sec een erkenning, maar om een erkenning in combinatie met een intrekking of een herroeping, met andere woorden om een Bedrijfsvereniging/Heijboer -achtige situatie.

5.32. De ABRvS is van oordeel dat het beginsel van formele rechtskracht geen uitzondering lijdt in het geval dat het bestuursorgaan de onrechtmatigheid van een besluit erkent eerst nadat de termijn van bezwaar en beroep daartegen is verstreken.77 De ABRvS grondt dit oordeel nadrukkelijk op Maple Tree Holding/Staat .78 Het CBb is daarentegen van oordeel dat het niet ertoe doet op welk moment erkenning plaatsvindt.79 Ook de CRvB lijkt uit te gaan van die opvatting.80

5.33. In verband met de CRvB merk ik nog op dat op 6 december 2022 A-G Wattel op verzoek van de CRvB een conclusie heeft genomen over het toetsingskader dat geldt bij het terugkomen van een in rechte onaantastbaar geworden boetebesluit.81 Hij betoogt (onder meer) dat het bestuursorgaan op zo’n boetebesluit dient terug te komen als het heeft erkend dat het onjuist is, ook wanneer het dit heeft erkend na het in rechte onaantastbaar worden daarvan. Hierbij laat hij in het midden of hetzelfde geldt voor niet-punitieve beschikkingen.82 Ik citeer:

Het moment van erkenning in de literatuur

5.34. De literatuur is verdeeld over de kwestie of een posterieure erkenning ook kan leiden tot een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht. In dat kader is ook omstreden of in Maple Tree Holding/Staat is beslist dat een posterieure erkenning de rechtmatigheidsfictie onverlet laat. Hierna volgt een bloemlezing, die niet uitputtend is en die bedoeld is om een overzicht te bieden van verscheidene opvattingen en argumenten.

5.35. Gelpke meent dat Maple Tree Holding/Staat niet heeft beslist dat alleen bij een anterieure erkenning een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht wordt gemaakt:83

5.36. Van Veen schrijft dat een uitzondering voor een posterieure erkenning niet is uitgesloten in Maple Tree Holding/Staat :84

5.37. Scheltema en Scheltema geven als een beschrijving van het geldend recht volgens de bestuursrechter dat een anterieure erkenning nodig is, en merken daarbij op dat de Hoge Raad zich daarover niet expliciet heeft uitgelaten, waarbij zij Maple Tree Holding/Staat noemen:85

5.38. Volgens Sluysmans doet het niet ertoe op welk moment erkenning plaatsvindt – als ik het goed zie: voor zover het gaat om een actie uit schadevergoeding bij de burgerlijke rechter. Bij een posterieure erkenning kan de burgerlijke rechter ervan uitgaan dat tussen partijen niet in geschil is dat het desbetreffende besluit onrechtmatig is. Hij verwijst daarbij naar de partijautonomie. Ook betrekt de auteur het hiervoor in 5.29-5.31 behandelde arrest Hamm/Staat erbij. De auteur schrijft:86

Ik merk overigens op dat de auteur Hamm/Staat wat onzuiver weergeeft waar het gaat om de passage “ongeacht of (…)”. Wat in die passage staat, is geen overweging van de Hoge Raad, maar denkelijk een weergave van wat de auteur uit het arrest afleidt.

5.39. Ortlep schaart zich bij auteurs die menen dat de Hoge Raad in Maple Tree Holding/Staat niet de vraag heeft beantwoord of een erkenning van onrechtmatigheid moet hebben plaatsgevonden vóór het onherroepelijk worden van de beschikking:87

5.40. Snijders leidt daarentegen uit Maple Tree Holding/Staat af dat een posterieure erkenning niet leidt tot een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht. Hij maakt verder onderscheid tussen enerzijds de erkenning van een onjuistheid en anderzijds een (onverplichte) aanvaarding van aansprakelijkheid:88

5.41. Fruytier meent dat niet geheel zeker is of uit Maple Tree Holding/Staat kan worden afgeleid dat een anterieure erkenning vereist is. De auteur betoogt niettemin dat indien de kwestie wordt bezien vanuit het vertrouwensbeginsel en art. 6 EVRM, wel het een en ander valt te zeggen voor het standpunt dat de erkenningsuitzondering niet opgaat bij een posterieure erkenning:89

5.42. Van Ettekoven betoogt dat een posterieure erkenning de formele rechtskracht niet doorbreekt. Zou het anders zijn, dan verhoudt dit zich volgens hem niet goed met de rechtspraak dat een beschikking rechtmatig wordt geacht, ook wanneer vaststaat dat zij onrechtmatig is. Verder maakt de auteur een onderscheid tussen erkenning van onrechtmatigheid en erkenning van aansprakelijkheid, al is de hierna volgende passage wat lastig leesbaar omdat de auteur niet terminologie-vast lijkt te zijn.90 Ik citeer:91

5.43. A-G Van Ballegooijen acht Maple Tree Holding/Staat niet concludent, meent dat een posterieure erkenning tot hetzelfde resultaat leidt als een anterieure erkenning, en ziet – anders dan Van Ettekoven – geen aanleiding om onderscheid te maken tussen erkenning van onrechtmatigheid en erkenning van aansprakelijkheid:92

5.44. Polak meent dat de erkenningsuitzondering niet geldt bij een posterieure erkenning en wijst erop dat aanvaarding van aansprakelijkheid iets anders is dan een uitzondering op de formele rechtskracht aannemen op grond van erkenning:93

Uit een andere publicatie van Polak volgt overigens dat de auteur Maple Tree/Staat zo begrijpt dat de Hoge Raad niet aan de kwestie toe kwam.94

5.45. Volgens Van Angeren volgt uit Maple Tree Holding/Staat dat de uitzondering vereist dat erkenning plaatsvindt voor het verstrijken van de termijnen van bezwaar en beroep:95

5.46. Schlössels e.a. onderscheiden in een bekend handboek vier relevante uitzonderingen op de leer van de formele rechtskracht, waaronder de erkenningsuitzondering. Uit wat zij schrijven leid ik af dat zij het oog hebben op een anterieure erkenning. Zij leggen namelijk nadrukkelijk het verband met het niet (verder) gebruikmaken van bestuursrechtelijke rechtsmiddelen:96

Wetsgeschiedenis

5.47. Ik keer terug naar titel 8.4 Awb zoals ingevoerd bij de Wet Sob. Zoals is te lezen in de in 5.15 geciteerde passage uit de wetgeschiedenis maakt de memorie van toelichting in het kader van de bespreking van de erkenningsuitzondering geen onderscheid naar het moment van erkenning. De memorie gaat vooral in op de vraag wat als een erkenning van onrechtmatigheid kan worden aangemerkt.

5.48. Daarbij komt art. 8:93 Awb en de wetsgeschiedenis daarvan. In dat artikel is de verjaring geregeld. De eerste volzin verklaart art. 3:310 BW van overeenkomstige toepassing op de verjaring van verzoeken om schadevergoeding op grond van titel 8.4 Awb. Hier van belang is de tweede volzin van art. 8:93 Awb. Deze volzin bepaalt onder meer dat de verjaringstermijn ‘evenwel’ niet eerder aanvangt dan de dag na die waarop het bestuursorgaan de onrechtmatigheid van het besluit heeft erkend. De memorie van toelichting geeft de volgende toelichting. Ook deze passage maakt voor het geval van erkenning van onrechtmatigheid geen onderscheid naar het moment van erkenning:97

5.49. Ik meen dat uit beide passages niet duidelijk kan worden afgeleid wat de (mede-)wetgever voor ogen heeft wat betreft de kwestie of het ertoe doet wanneer een erkenning plaatsvindt. Betoogd kan worden dat de wetgever ervan uitgaat dat het moment van erkenning niet ertoe doet, omdat daarover niets wordt gezegd.98 Daar staat tegenover dat in de laatste passage als voorbeeld wordt genoemd het arrest Sint Oedenrode/Van Aarle, dat juist een geval van anterieure erkenning betreft (5.23). Daar staat weer tegenover dat Sint Oedenrode/Van Aarle een algemene rechtsoverweging bevat over erkenning van onrechtmatigheid, zonder dat daarbij een onderscheid wordt gemaakt naar het moment van erkenning. Ik meen weliswaar dat die overweging in de context van die zaak moet worden gelezen (zie 5.23), maar geenszins kan worden uitgesloten dat de memorie van toelichting van een andere, ruimere lezing uitgaat. Tot slot is terughoudendheid geboden met het verbinden van conclusies aan de omstandigheid dat de memorie van toelichting geen onderscheid maakt naar het moment van erkenning. De memorie van toelichting maakt namelijk geen duidelijk onderscheid tussen enerzijds het gevalstype waarin sprake is van alleen een erkenning van onrechtmatigheid en anderzijds het gevalstype waarin sprake is van zo’n erkenning die gepaard gaat met een intrekking of herroeping van het desbetreffende besluit,99 terwijl dat volgens mij twee te onderscheiden gevalstypen zijn (zie 6.2 hierna).

6. Beschouwing over anterieure en posterieure erkenning

6.1. Uitgangspunt in cassatie is dat de heffingsambtenaar heeft erkend dat de WOZ-beschikkingen 2014-2016 onrechtmatig zijn (3.13-3.15). Het Hof heeft geoordeeld dat voor de uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht is vereist dat de erkenning door de heffingsambtenaar plaatsvindt vóór het verstrijken van de termijnen voor het aanwenden van de openstaande bestuursrechtelijke rechtsmiddelen tegen de WOZ-beschikkingen 2014-2016. Ik begrijp deze overweging zo dat het Hof uitgaat van de opvatting dat voor de erkenningsuitzondering de eis geldt dat de erkenning is geschied vóór het onherroepelijk worden van de beschikkingen.100 De vraag is of deze opvatting juist is. Belanghebbende vindt van niet, de heffingsambtenaar van wel.

6.2. Voordat ik hierop inga, eerst een nadere verduidelijking over wat ik hierna onder een geval van ‘erkenning’ van onrechtmatigheid begrijp in het kader van de erkenningsuitzondering in de context van deze zaak. Aanleiding hiervoor is mede de in onderdeel 5 weergegeven jurisprudentie en literatuur, waarbij naar mijn indruk de diverse bronnen niet steeds hetzelfde voor ogen hebben indien over een geval van erkenning van onrechtmatigheid wordt gesproken. Een afbakening is dat ik het hierna heb over het geval van een erkenning (van onrechtmatigheid) waarbij niet tevens sprake is van een intrekking of herroeping van de desbetreffende beschikking. Zo’n geval moet namelijk worden onderscheiden van het geval van erkenning van onrechtmatigheid die wel gepaard gaat met een intrekking of herroeping (vgl. 5.24).

6.3. Verder meen ik dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen – kort gezegd – een materiële erkenning van onrechtmatigheid en een procedurele erkenning van onrechtmatigheid. Een bestuursorgaan (c.q. de publiekrechtelijke rechtspersoon) kan erkennen dat een beschikking inhoudelijk gezien onrechtmatig is (materiële erkenning), maar kan daarbij aansprakelijkheid betwisten met een beroep op de rechtmatigheidsfictie wegens de formele rechtskracht van de beschikking.101 Een bestuursorgaan kan ook ervoor kiezen om zich niet op het beginsel van de formele rechtskracht te beroepen (c.q. afstand te doen van het beroep daarop), en de onrechtmatigheid ook procedureel te erkennen (procedurele erkenning). Dat kan betekenen dat de aansprakelijkheid wordt erkend, en dat een eventueel schadevergoedingsgeschil zich verder richt op andere aspecten zoals causaliteit, eigen schuld en omvang van de schade. Ik volg wat betreft dit onderscheid dus diverse auteurs (5.40; 5.42; 5.44) en ik wijk daarmee af van mogelijk andersluidende opvattingen (5.38; 5.43). Of een materiële erkenning gepaard gaat met een procedurele erkenning vergt uitleg van de uitlatingen van het bestuursorgaan en kan naar mijn mening niet snel worden aangenomen. In dit geval kan ervan worden uitgegaan dat van een procedurele erkenning geen sprake is. Het Hof heeft niet vastgesteld dat daarvan sprake is, belanghebbende stelt dat ook niet, en dat de heffingsambtenaar aansprakelijkheid afwijst volgt uit de feitenvaststelling (zie 2.5) en uit het feit dat een beroep op de formele rechtskracht wordt gedaan. Hierna heb ik het in het kader van de erkenningsuitzondering over het geval van alleen een materiële erkenning.

6.4. Laat ik vervolgen met Maple Tree Holding/Staat . Ik begrijp het arrest net zo zoals het Hof doet, namelijk dat daarin is beslist dat de erkenningsuitzondering op het beginsel van formele rechtskracht alleen aan de orde is bij een anterieure erkenning. Voor de motivering verwijs ik naar 5.27-5.28. Er zijn auteurs die Maple Tree Holding/Staat ook zo begrijpen (5.40; 5.45). Maar ik moet ook constateren dat velen de opvatting hebben dat het arrest niet concludent is op dit punt (5.35-5.39; 5.41; 5.43; 5.44), waarbij overigens lastig is dat niet steeds een motivering voor die opvatting wordt gegeven. Gelet hierop zal ik in deze beschouwing niet volstaan met alleen een verwijzing naar Maple Tree Holding/Staat .

6.5. Belanghebbende beroept zich op Sint Oedenrode/Van Aarle en Bedrijfsvereniging/Heijboer . Naar mijn mening valt uit beide arresten niet af te leiden dat een posterieure erkenning onder de erkenningsuitzondering valt. Wat betreft Sint Oedenrode/Van Aarle – waarin een anterieure erkenning aan de orde is – verwijs ik naar 5.23. Wat betreft Bedrijfsvereniging/Heijboer – dat gaat over een intrekking van een beslissing onder de mededeling van de onjuistheid ervan – verwijs ik naar 5.24.

6.6. In de literatuur lijkt aan Hamm/Staat een argument te worden ontleend ten faveure van de opvatting dat het er niet toe doet wanneer de erkenning heeft plaatsgevonden, posterieur of anterieur (5.38). Om de redenen uiteengezet in 5.29-5.31, kan naar mening niet op dit arrest worden gebaseerd dat een posterieure erkenning als zodanig, dus los van een intrekking of herroeping, de rechtsmatigheidsfictie doorbreekt.

6.7. Afgezien van de kwestie óf uit Maple Tree Holding/Staat volgt dat juist is de opvatting dat op het beginsel van formele rechtskracht geen uitzondering wordt gemaakt voor een posterieure erkenning, meen ik dat die opvatting het best past in het leerstuk van de formele rechtskracht zoals de Hoge Raad dat ontwikkeld heeft.

6.8. De omstandigheid dat een posterieure erkenning betekent dat (niet in geschil is dat) de beschikking materieel gezien onrechtmatig is, kan naar mijn mening op zichzelf niet volstaan voor het aanvaarden van een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht. Daarvoor zijn bijkomende omstandigheden vereist die maken dat de bezwaren tegen de rechtmatigheidsfictie zodanig klemmen dat een uitzondering op dit beginsel moet worden aanvaard (zie 5.13). Zulke bijkomende omstandigheden kunnen naar mijn mening niet reeds worden gevonden in het enkele gegeven dat erkend wordt dat de beschikking onrechtmatig is. Immers, de rechtmatigheidsfictie van een beschikking die formele rechtskracht heeft, geldt ook in het geval vaststaat dat de beschikking zou zijn vernietigd indien daartegen (tijdig) een rechtsmiddel zou zijn aangewend (zie 5.12). Het geval dat de onrechtmatigheid posterieur erkend wordt, verschilt daarvan niet in relevante mate om in zo’n geval wel een uitzondering op de formele rechtskracht te rechtvaardigen (vgl. Van Ettekoven in 5.42 en Snijders in 5.40).

6.9. Ook bij een anterieure erkenning is de bijkomende omstandigheid niet erin gelegen dat het is komen vast te staan dat de beschikking onrechtmatig is. De bijkomende omstandigheid is dat een belanghebbende bezwaar of beroep tegen de beschikking heeft verzuimd of gestaakt juist nadat belanghebbende van het bestuursorgaan begreep en mocht begrijpen dat de onrechtmatigheid niet langer in geschil was. Als een belanghebbende begreep en mocht begrijpen dat de onrechtmatigheid niet langer in geschil is, kan van hem niet worden gevergd dat hij desondanks een bestuursrechtelijk rechtsmiddel aanwendt (of voortzet). De proceseconomie zou daarmee overigens ook niet gediend zijn. In zo’n geval van een anterieure erkenning zou het klemmend zijn om vervolgens de rechtmatigheidsfictie tegen te werpen aan belanghebbende. In het geval van een anterieure erkenning is dus meer aan de hand dan alleen het feit dat de onrechtmatigheid erkend is. Eerder heb ik gesproken over ‘verschoonbaar’ niet gebruik maken van de bestuursrechtelijke rechtsmiddelen (5.17). In de literatuur wordt dit geval ook wel geplaatst in het kader van het vertrouwensbeginsel en art. 6 EVRM (Fruytier in 5.41 en vgl. Schlössels e.a. in 5.46).

6.10. Bij een posterieure erkenning ontbreekt daarentegen dezelfde bijkomende omstandigheid. Hierbij heeft een belanghebbende bezwaar of beroep tegen de beschikking verzuimd of gestaakt reeds voordat de belanghebbende begreep en mocht begrijpen dat de onrechtmatigheid is erkend. Dan staat het verzuimen of staken van bezwaar of beroep los van de nadien optredende omstandigheid dat het bestuursorgaan alsnog erkent dat de beschikking onrechtmatig is. Dan kan een belanghebbende wel worden tegengeworpen dat de bestuursrechtelijke procedure niet is gestart of doorgezet. De omstandigheid dat nadien de onrechtmatigheid is erkend, is uiteraard geen omstandigheid die kan maken dat eerder van een belanghebbende niet kon worden gevergd dat bestuursrechtelijke rechtsmiddelen worden aangewend.102

6.11. Dit verschil tussen een anterieure en posterieure erkenning heeft een parallel met art. 6:11 Awb. Zoals een anterieure reden ertoe kan leiden dat een tardief bezwaar of beroep verschoonbaar is en daarom de beschikking nog geen formele rechtskracht heeft, zo ook kan een anterieure erkenning bewerkstelligen dat een verzuimd of gestaakt bezwaar of beroep verschoonbaar is en daarom een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht moet worden gemaakt (zie 5.18-5.19). Het is anders bij een posterieure reden. Een posterieure reden kan niet ertoe leiden dat een tardief bezwaar of beroep verschoonbaar wordt (zie 5.20-5.21). In het verlengde daarvan ligt dat een posterieure erkenning niet kan bewerkstelligen dat een verzuimd of gestaakt bezwaar verschoonbaar is en een uitzondering op het beginsel van de formele rechtskracht rechtvaardigt. Zoals de beschikking formele rechtskracht heeft bij een onverschoonbaar tardief bezwaar of beroep, houdt zij – behoudens andere bijzondere omstandigheden – formele rechtskracht bij een onverschoonbaar verzuimd of gestaakt bezwaar of beroep.

6.12. Ik zie dus een wezenlijk verschil – in termen van de mate waarin de bezwaren tegen het beginsel van de formele rechtskracht klemmend zijn – tussen een anterieure en posterieure erkenning. Opmerking verdient daarbij dat het voorgaande vooral is bezien vanuit de positie van een belanghebbende, maar dat ook gelet op een door de formele rechtskracht gediend belang er een verschil is tussen een anterieure en posterieure erkenning, namelijk het belang van rechtszekerheid. In het geval van een anterieure erkenning staat de beschikking nog niet onherroepelijk vast op het moment van erkenning en is er in zoverre nog geen sprake van te beschermen rechtszekerheid. Dat is anders in het geval van een posterieure erkenning. Ik ben het dus niet eens met degenen die betogen dat er geen goede redenen zijn voor de opvatting dat een anterieure erkenning volstaat voor een uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht maar een posterieure niet (5.35 en vgl. 5.43). Er zijn zeker overeenkomsten tussen een anterieure en posterieure erkenning, maar er zijn ook relevante verschillen. Verder, het argument dat zowel bij een anterieure erkenning als bij een posterieure erkenning geen bestuursrechtelijk geschil meer bestaat over de onrechtmatigheid zodat de burgerlijke rechter zich niet in de discussie hoeft te mengen (5.43), is niet doorslaggevend omdat de rechtmatigheidsfictie niet alleen verband houdt met het belang van doelmatige taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter (5.9), maar ook het belang van rechtszekerheid dient (5.11).

6.13. In de literatuur is wel betoogd dat het onderscheid tussen een anterieure en posterieure erkenning niet relevant is gelet op de partijautonomie (5.38). Gelet op het huidige rechtskader – waarbij bijkomende omstandigheden nodig zijn waardoor de bezwaren ‘zo klemmend’ worden dat een uitzondering moet worden aanvaard – kan naar mijn mening het partijautonomie-argument niet meebrengen dat ook bij een posterieure erkenning een uitzondering op de formele rechtskracht moet worden aanvaard. Daarnaast is op dit punt het onderscheid tussen materiële erkenning en procedurele erkenning relevant (6.3). De overheid kan ervoor kiezen om niet alleen te erkennen dat een onherroepelijke beschikking inhoudelijk gezien onrechtmatig is (materiële erkenning), maar ook om afstand tot doen van een beroep op de formele rechtskracht en om de aansprakelijkheid te ervaren (procedurele erkenning). Vanuit oogpunt van partijautonomie valt echter niet te zien waarom het de overheid niet evenzeer vrij zou staan om enerzijds wel te erkennen dat beschikking inhoudelijk gezien onrechtmatig is (materiële erkenning) en anderzijds daarbij wel een beroep te doen op de formele rechtskracht (geen procedurele erkenning).

6.14. Gelet op het voorgaande, zie ik – anders dan in het geval van een anterieure erkenning – geen rechtvaardiging voor een uitzondering op de rechtmatigheidsfictie in het geval van een posterieure erkenning (die niet gepaard gaat met een intrekking of herroeping).

6.15. Een geval als dat van Maple Tree Holding/Staat laat bovendien zien dat het in zeker opzicht zou wringen vanuit het oogpunt van rechtssystematiek en rechtseenheid, indien een posterieure erkenning de formele rechtskracht opzij zou zetten. Dat zou met name wringen in gevallen – zoals dat van Maple Tree Holding/Staat – waarin de vordering tot schadevergoeding materieel neerkomt op een vordering tot terugbetaling van een bedrag dat bestuursrechtelijk onherroepelijk vaststaat. Ten eerste, alsdan zou langs de weg van schadevergoeding teruggaaf van belastingen kunnen worden verkregen, terwijl een teruggaaf via de band van de geëigende fiscaal-bestuursrechtelijke rechtsgang niet meer mogelijk is omdat tegen die heffing niet tijdig (of niet langer) rechtsmiddelen zijn aangewend. Onder bijzondere omstandigheden zou dit gerechtvaardigd kunnen worden. Denk aan het in 5.20 vermelde geval van wetgeving met terugwerkende kracht. Een posterieure erkenning is niet in het algemeen zo’n bijzondere omstandigheid. Het komt immers vaker voor dat achteraf bezien een heffing niet juist is geweest. Dat kan te maken hebben met ontwikkelingen in de jurisprudentie maar kan ook andere redenen hebben. Aanvaarding van een posterieure erkenning in het algemeen als uitzonderingsgrond zou materieel afdoen aan de functie van de bestuursrechtelijke rechtsmiddeltermijnen, met name het definitief vaststellen van een bestuursrechtelijke rechtspositie (rechtszekerheid). Vergelijk ook 5.11 over het door de rechtmatigheidsfictie gediende belang van rechtszekerheid en het verband tussen dat belang en de bestuursrechtelijke rechtsmiddeltermijnen.

Ten tweede, samenhangend, de fiscale wetgeving voorziet in de mogelijkheid om ook al staat een heffing onherroepelijk vast, toch tot ambtshalve vermindering over te gaan indien een heffing te hoog is geweest. Aan deze mogelijkheid worden voorwaarden verbonden; voor de inkomstenbelasting op basis van wetgeving (art. 9.6 Wet IB 2001 in verbinding met art. 45aa Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001) en voor andere rijksbelastingen op grond van beleid (paragraaf 23 Besluit Fiscaal Bestuursrecht dat invulling geeft aan de discretionaire bevoegdheid tot ambtshalve vermindering op grond van art. 65 AWR). Indien een posterieure erkenning de formele rechtskracht opzij zou zetten, zou dat betekenen dat materieel deze voorwaarden aan betekenis kunnen verliezen103 met name in gevallen waarin vaststaat dat te veel geheven is (aangenomen dat in die gevallen erkend wordt dat sprake is van onrechtmatigheid, nu ontkenning daarvan tegen beter weten in zou zijn). Denk ook aan de kwestie van box 3-heffing over spaargelden in de jaren vanaf 2017. Na het Kerstarrest kan de fiscus moeilijk anders dan erkennen dat die heffing bij spaarders (inhoudelijk gezien) onrechtmatig was en dat de daarop gebaseerde aanslagen te hoog zijn. De fiscus verleent niettemin geen ambtshalve vermindering omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de onjuistheid van de aanslag niet voortvloeit uit jurisprudentie die pas is gewezen nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, en de Minister van Financiën ook niet anders heeft bepaald.

6.16. Bij het voorgaande verdient opmerking dat het onderhavige geval gelijkenissen vertoont met het geval van Maple Tree Holding/Staat. Weliswaar zijn de gesteld onrechtmatige besluiten in dit geval de WOZ-beschikkingen en niet de belastingaanslagen als zodanig, maar de gevraagde schadevergoeding heeft betrekking op belastingen die verband houden met de WOZ-beschikkingen én (zie 4.11-4.14) de wettelijke systematiek brengt mee dat langs bestuursrechtelijke weg alleen via wijziging van de WOZ-beschikkingen teruggaaf van die belastingen had kunnen worden verkregen. De twee hiervoor in 6.15 genoemde bezwaren vanuit het oogpunt van rechtssystematiek en rechtseenheid gelden daarom evenzeer voor een geval als dit. Met betrekking tot het tweede genoemde bezwaar breng ik in herinnering dat voor WOZ-beschikkingen art. 2 Uitvoeringsbesluit een regeling bevat voor vermindering een (te hoog) vastgestelde WOZ-waarde die onherroepelijk vaststaat (4.8). Aanvaarding dat een posterieure erkenning de formele rechtskracht van een onherroepelijke WOZ-beschikking doorbreekt, zou betekenen dat materieel voorbijgegaan wordt aan de doelmatigheidsdrempel die art. 2 Uitvoeringsbesluit kent. Dat was in wezen precies het resultaat waartoe de uitspraak van de Rechtbank leidde: materieel gezien een teruggaaf van belastingen (zij het in de vorm van een schadevergoeding, en zij het door een ander dan de belastingheffende instantie), hoewel de doelmatigheidsdrempel niet is overschreden.

6.17. Tot slot, zoals uit het voorgaande volgt, meen ik dat, uitgaande van het leerstuk van de formele rechtskracht zoals ontwikkeld door (de civiele kamer van) de Hoge Raad, een posterieure erkenning niet leidt tot doorbreking van de rechtmatigheidsfictie. In dit geval gaat het om de vraag of sprake is van een onrechtmatig besluit als bedoeld in art. 8:88(1)(a) Awb. Uit de wetsgeschiedenis van titel 8.4 Awb valt af te leiden dat ook in dat kader een onherroepelijk vaststaand besluit toch als onrechtmatig kan worden aangemerkt op de grond dat de onrechtmatigheid wordt erkend. Zoals vermeld in 5.49 kan naar mijn mening uit de wetsgeschiedenis niet duidelijk worden afgeleid wat de (mede-)wetgever voor ogen heeft wat betreft de kwestie of het ertoe doet wanneer een erkenning plaatsvindt. In dat opzicht is er geen aanleiding om voor de toepassing van art. 8:88(1)(a) Awb tot een andere conclusie te komen dan dat een posterieure erkenning (zoals hier aan de orde, dat wil zeggen niet het geval waarbij ook sprake is van een intrekking of een herroeping) niet onder de erkenningsuitzondering valt. Daarbij komt, dat zelfs al zou uit de aangehaalde passages uit de wetsgeschiedenis wel kunnen worden afgeleid dat de wetgever (impliciet) uitgaat van de opvatting dat het voor de erkenningsuitzondering er niet toe doet op welk moment het bestuursorgaan de onrechtmatigheid erkent, dan nog zou dat mijns inziens niet tot een andere conclusie moeten leiden. Omdat uit de wetsgeschiedenis geenszins valt af te leiden dat wetgever voor de toepassing van titel 8.4 Awb wil afwijken van de jurisprudentie, zou die opvatting namelijk ‘interpretatief’ van aard zijn, dat wil zeggen een interpretatie van de jurisprudentie betreffen. Als de juiste opvatting een andere is, dan noopt de (veronderstelde) opvatting in de wetsgeschiedenis niet tot een afwijking van die juiste opvatting. Zo’n afwijking zou immers betekenen dat het leerstuk van de formele rechtskracht in het kader van toepassing van titel 8.4 Awb een andere invulling zou krijgen dan in het kader van toepassing van het gemene recht. Hiertegen zouden uit rechtssystematisch oogpunt zwaarwegende bezwaren bestaan. Er is bovendien geen enkele aanwijzing dat de wetgever rechtsoneenheid zou hebben willen aanvaarden. Ik breng daarbij ook in herinnering dat de redenen voor de invoering van titel 8.4 Awb bij de Wet Sob niet gelegen waren in het (materiële) schadevergoedingsleerstuk maar procedureel van aard waren (5.5).

7. Beoordeling van de klacht

7.1. Het Hof oordeelt dat de heffingsambtenaar in de door hem gevoerde correspondentie met belanghebbende heeft erkend dat de WOZ-waarde van de dijkwoning voor elk van de jaren 2014-2016 te hoog is vastgesteld. Hierin ligt besloten het oordeel dat de heffingsambtenaar heeft erkend dat de WOZ-beschikkingen voor die jaren onrechtmatig zijn (3.8). Dit oordeel wordt in cassatie niet, althans tevergeefs, bestreden (3.13-3.15).

7.2. Naar het oordeel van het Hof geldt in een geval als dit voor de uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht het vereiste dat de erkenning door de heffingsambtenaar van de onrechtmatigheid plaatsvindt vóórdat de desbetreffende WOZ-beschikking onherroepelijk vaststaat. Ik acht dit oordeel juist, gelet op het arrest Maple Tree Holding/Staat (6.4). Zo de juistheid van het oordeel niet kan worden afgeleid uit dat arrest, acht ik het oordeel juist omdat de bedoelde erkenning ná het onherroepelijk worden van de WOZ-beschikking op zichzelf geen bijkomende omstandigheid is waardoor de bezwaren tegen het beginsel van de formele rechtskracht zo klemmend worden dat een uitzondering op dat beginsel moet worden aanvaard (vgl. 6.7-6.14). Aan de door belanghebbende arresten ingeroepen arresten Sint Oedenrode/Van Aarle en Bedrijfsvereniging/Heijboer kan niet worden ontleend dat het oordeel van het Hof onjuist is (6.5). Verder is er geen aanleiding om voor de toepassing van art. 8:88 Awb anders te oordelen over het beginsel van de formele rechtskracht (6.17). De klacht faalt daarom.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal