Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis(1)
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(1)
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal(1)
- Literatuur(3)
- Recent
- Kennisgroepstandpunt(2)
Samenvatting
Artikel 8bd Wet VpB 1969 is ingevoerd met ingang van 1 januari 2022 als onderdeel van de maatregelen van de Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting. Bart van der Burgt roept de staatssecretaris op om gebruik te maken van zijn ‘dubbele pet’, door als medewetgever zo spoedig mogelijk een wetsvoorstel in te dienen tot aanpassing van artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 met terugwerkende kracht tot de datum waarop die bepaling van kracht is geworden.
Opinie
1. Inleiding
Met ingang van 1 januari 2022 is een set bepalingen toegevoegd aan de Wet VpB 1969 waarmee mismatches bij de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel worden tegengegaan. Deze bijdrage gaat uitsluitend over artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969, zij het dat voor een goed begrip daarvan ook artikel 8bc, lid 1, Wet VpB 1969 de revue passeert. Beide bepalingen zijn gericht op situaties waarin de belastingplichtige een vermogensbestanddeel, niet zijnde een schuld, verkrijgt van een aan hem gelieerd lichaam. Gebleken is dat de toepassing van artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 in bepaalde gevallen tot niet passende gevolgen leidt. Met het oog daarop heeft de staatssecretaris van Financiën een beleidsbesluit uitgevaardigd. In deze opinie komt naar voren dat dit beleidsbesluit een onduidelijkheid bevat die opheldering verdient. Ik roep de staatssecretaris van Financiën daarom op gebruik te maken van zijn ‘dubbele pet’ door de wet met terugwerkende kracht aan te passen en vervolgens het beleidsbesluit in te trekken.
2. Het verkrijgen van een vermogensbestanddeel van een gelieerd lichaam
Artikel 8bc, lid 1, Wet VpB 1969 bepaalt het volgende:
Een eenvoudig voorbeeld kan deze bepaling verduidelijken.
Voorbeeld
Bij ‘handelingen in natura’, zoals een kapitaalstorting of winstuitkering, ontbreekt een verrekenprijsverschil, dat wil zeggen een verschil tussen de overeengekomen of opgelegde prijs en de zakelijke prijs. Er kan echter wel sprake zijn van een waarderingsverschil en dat kan ook dubbele niet-heffing tot gevolg hebben. Daarom is artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 ingevoerd. Deze bepaling luidt als volgt:
Deze bepaling kan worden verduidelijkt door het hiervóór behandelde voorbeeld in die zin aan te passen dat de bv de machine van haar buiten Nederland gevestigde moedervennootschap heeft verkregen via een kapitaalstorting. Toepassing van artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 leidt ertoe dat de bv de machine op de fiscale balans activeert voor € 2 miljoen (waarde die ter zake van de overdracht wordt betrokken in een naar de winst geheven belasting bij de moedervennootschap) in plaats van voor € 3 miljoen (waarde in het economische verkeer). Ook nu is dubbele niet-heffing vermeden.
De Ruiter heeft gesignaleerd dat artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 ten onrechte geen rekening houdt met situaties waarin het gelieerde overdragende lichaam niet vennootschapsbelastingplichtig is of subjectief van die belasting is vrijgesteld. De crux is dat er in die gevallen bij het gelieerde overdragende lichaam niets in een naar de winst geheven belasting wordt betrokken, zodat het verkregen vermogensbestanddeel, niet zijnde een schuld, bij de belastingplichtige per definitie voor nihil moet worden geactiveerd. Deze auteur heeft een tegenbewijsregeling voorgesteld, maar de wetgever wilde daar niet aan. Coebergh heeft er vervolgens voor gepleit de onredelijke uitwerking van artikel 8bd Wet VpB 1969 weg te nemen.
Het is inderdaad opmerkelijk − of scherper geformuleerd: onjuist − dat artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 ook in werking treedt ingeval bij een handeling in natura wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Van een waarderingsverschil is dan geen sprake. Het probleem is evenwel dat er ook in dat geval niets in een winstbelasting wordt betrokken bij het overdragende, niet belastingplichtige of subjectief vrijgestelde lichaam, zodat artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 van toepassing is.
3. Een voorgeschreven wetsuitleg in een beleidsbesluit
Inmiddels is een beleidsbesluit uitgevaardigd met daarin een voorgeschreven wetsuitleg. In onderdeel 2 van dat beleidsbesluit constateert de staatssecretaris ook dat letterlijke toepassing van artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 tot gevolg kan hebben dat de belastingplichtige (verkrijger) het via een handeling in natura verkregen vermogensbestanddeel moet activeren voor nihil als de overdrager een subjectief vrijgesteld of niet onderworpen lichaam is. De staatssecretaris maakt daarbij de vergelijking met de situatie waarin de verkrijger het vermogensbestanddeel niet had verkregen via een handeling in natura, maar tegen een zakelijke verrekenprijs. In dat geval zou artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 toepassing missen. Op grond van artikel 8bc, lid 1, Wet VpB 1969 zou de verkrijger het vermogensbestanddeel in dat geval fiscaal te boek mogen stellen voor de waarde in het economische verkeer.
Vervolgens verduidelijkt de staatssecretaris de reikwijdte van artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 in onderdeel 3 van het beleidsbesluit als volgt:
Deze voorgeschreven wetsuitleg houdt dus in dat de belastingplichtige (verkrijger) het verkregen vermogensbestanddeel fiscaal toch voor de waarde in het economische verkeer te boek stelt. Dit geldt uitsluitend als de waarde in het economische verkeer wordt gehanteerd in:
- de civielrechtelijke vormgeving van de handeling in natura; en
- de jaarrekening van het gelieerde overdragende lichaam én van de belastingplichtige (verkrijger).
4. Onduidelijkheid in het beleidsbesluit
De geciteerde wetsuitleg is gericht op situaties waarin door de belastingplichtige wordt verkregen van een gelieerd overdragend lichaam dat ofwel subjectief is vrijgesteld van een belasting naar de winst (categorie 1) ofwel is gevestigd in een staat waar het lichaam niet is onderworpen aan een winstbelasting (categorie 2). De vraag rijst of deze wetsuitleg ook kan worden toegepast als wordt verkregen van lichamen die niet vennootschapsbelastingplichtig zijn op grond van artikel 2 of 3 Wet VpB 1969 omdat zij géén onderneming drijven. Denk aan verenigingen, stichtingen en publiekrechtelijke rechtspersonen (artikel 2, lid 1, onderdeel e en g, Wet VpB 1969) zonder onderneming als overdragende partij. Beseft moet worden dat bij dergelijke niet vennootschapsbelastingplichtige lichamen niet wordt toegekomen aan de subjectieve vrijstellingen. Zij vallen daarom niet onder categorie 1. De wetsuitleg kan op hen daarom alleen van toepassing zijn als zij onder categorie 2 kunnen worden gerangschikt, dus als zij zijn gevestigd in een staat waar zij niet worden onderworpen aan een winstbelasting. Op dit punt lijkt er ruimte voor twijfel. In onderdeel 2 van het beleidsbesluit is wat betreft lichamen die zijn gevestigd in een staat waar zij niet zijn onderworpen aan een winstbelasting (categorie 2), namelijk tussen haakjes toegevoegd: ‘(staten zonder winstbelasting)’. Nederland is géén staat zonder winstbelasting zodat het standpunt kan worden verdedigd dat in Nederland gevestigde niet vennootschapsbelastingplichtige lichamen daarom niet onder categorie 2 kunnen worden geplaatst. Dat gevolg druist volgens mij echter te zeer in tegen doel en strekking van artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 en de daaraan gegeven uitleg in het beleidsbesluit. Bovendien komt de genoemde toevoeging tussen haakjes niet terug in de hiervóór geciteerde formulering van de voorgeschreven wetsuitleg in onderdeel 3 van het beleidsbesluit. Daarom houd ik het erop dat die wetsuitleg ook geldt als de belastingplichtige een vermogensbestanddeel verkrijgt van een gelieerd lichaam dat niet vennootschapsbelastingplichtig is omdat dat lichaam geen onderneming drijft. Het blijft echter knagen dat het beleidsbesluit op dit punt niet duidelijk is. Dit klemt temeer omdat de doelstelling van het beleidsbesluit volgens onderdeel 1 nu juist het verduidelijken is van de reikwijdte van artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969. De staatssecretaris is daar slechts deels in geslaagd.
5. Oproep aan de staatssecretaris: maak gebruik van je ‘dubbele pet’
Het is relatief eenvoudig het beleidsbesluit zodanig aan te passen dat er geen twijfel over kan bestaan dat de voorgeschreven wetsuitleg ook geldt als de overdrager niet vennootschapsbelastingplichtig is. Toch ben ik daar geen voorstander van. Het is namelijk de taak van de wetgever om bepalingen zodanig te redigeren dat recht wordt gedaan aan doel en strekking ervan. Om die reden roep ik de staatssecretaris op gebruik te maken van zijn ‘dubbele pet’. Allereerst door als medewetgever zo spoedig mogelijk een wetsvoorstel in te dienen tot aanpassing van artikel 8bd, lid 1, Wet VpB 1969 met terugwerkende kracht tot de datum waarop die bepaling van kracht is geworden. Deze wetsaanpassing houdt concreet in dat uit de tekst van de bepaling ondubbelzinnig blijkt dat zij niet in werking treedt wanneer bij de (civielrechtelijke) vormgeving van de handeling in natura zowel bij de overdrager als bij de belastingplichtige (verkrijger) wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer. Het is volgens mij terecht als de belastingplichtige dit laatste aannemelijk moet maken. De wijze waarop zou ik aan de belastingplichtige willen overlaten. Vervolgens kan de staatssecretaris als wetsuitvoerder het beleidsbesluit intrekken.
