Metadata
SW / ondernemersfaciliteit toegekend voor een verkrijging van grond, boerderij en machines die zelf geen onderneming vormen door de pachter van de grond
undefined, 13 juli 2012
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(1)
- Jurisprudentie(23)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
In 2007 overlijdt een voormalige agrariër, die zijn onderneming in 2004 had gestaakt en toen de grond had verpacht. Als enig erfgenaam had hij de pachter benoemd die daardoor in het bezit kwam van de boerderij, de grond en machines die een waarde hadden van 530.725 euro. Na de staking van het bedrijf waren deze vermogensbestanddelen privévermogen geworden en de inspecteur had de verkrijging door de pachter uiteindelijk met 303.609 euro successierecht belast. De verkrijger heeft tegen die aanslag beroep ingesteld, waarbij hij op grond van het gelijkheidsbeginsel verlangt dat ook aan hem de faciliteit voor verkrijgingen van ondernemingen van artikel 31a SW wordt toegekend, wat voor dat jaar neerkomt op het aanmerken van 75% van het verkregen vermogen als te conserveren (ondernemings)vermogen. Dat verlangen honoreert de Rechtbank. Met uitvoerige verwijzingen naar adviezen van de Raad van State die er op neer komen dat grotere vrijstellingen via conserverende aanslagen dan 50% voor schenkingen en verervingen van ondernemingsvermogen zich in het geheel niet verdragen met het gelijkheidsbeginsel, verwijzingen naar de mensenrechtenverdragen en wijzend op de bijzonderheden van dit geval wijzigt zij de aanslag aldus dat van de aanslag van 303.609 euro een gedeelte ad 239.611 euro wordt aangemerkt als een te conserveren aanslag.BRON
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 11/5509
Uitspraakdatum: 13 juli 2012
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats X],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor ‘s-Hertogenbosch,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag recht van successie opgelegd met dagtekening 21 juli 2009 naar een verkrijging van € 570.725. In de uitspraak op bezwaar van 25 oktober 2011 is de aanslag verminderd tot een naar een verkrijging van € 530.725 (vóór toepassing van de vrijstelling ad € 1.913).
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar, bij brief van 24 oktober 2011, ontvangen bij de rechtbank op 24 oktober 2011, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
2. Feiten
2.1. Op [datum] 2007 is overleden [erflater] (hierna: erflater). Erflater was ongehuwd. In zijn testament van [datum] 1993 is belanghebbende benoemd tot enig erfgenaam onder de verplichting tot afgifte van enkele legaten. De nalatenschap beliep € 776.644.
2.2. Erflater heeft tot 2004 een landbouwonderneming gedreven. Het ondernemingsvermogen bestond onder meer uit landbouwgronden, een boerderij met opstallen op een perceel van 5.000 m2 gelegen aan de [de boerderij] te [woonplaats X] (hierna: de boerderij) en daarbij behorende landbouwmachines. Na de staking van zijn onderneming heeft erflater de gronden aan belanghebbende verpacht. Belanghebbendes verkrijging bestaat uit het voormalige ondernemingsvermogen, de (aan belanghebbende) verpachte landbouwgronden, de machines en de boerderij. De verkrijging had op de sterfdatum een waarde van € 530.725.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat belanghebbende recht heeft op vrijstelling van successierecht voor 75% van zijn verkrijging door toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van artikel 35b en 35c Successiewet (tekst 2007, verder Sw). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een verkrijging van, primair, € 132.681 (25% van € 530.725) en subsidiair van € 398.043 (75% van € 530.725), beide vóór toepassing van de vrijstelling ad € 1.913.
3.4. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a Sw wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van – kort gezegd – het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als de faciliteit.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen ten tijde van deze verkrijging naar de letter geen ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b Sw. Belanghebbende stelt echter dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op hetgeen hij heeft verkregen. Hij verwijst hiervoor naar artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).
4.3. De rechtbank stelt voorop dat niet elk verschil in behandeling tussen personen leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft daarvoor de kaders bepaald:
- De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 2005 (nr. 39 870, V-N 2005/34.2, r.o. 5.3) overwogen:
'Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).'
- Ten aanzien van een verschil in gelijke behandeling bij de heffing van motorrijtuigenbelasting voor particuliere en tot ondernemingsvermogen behorende bestelauto’s overwoog de Hoge Raad dat het verbod van ongelijke behandeling van gelijke gevallen zich niet verzet tegen een dergelijke regeling die een verschillende fiscale behandeling kende van binnen de ondernemingssfeer gebruikte en binnen de privésfeer gebruikte goederen. Derhalve stond het de wetgever vrij in dit geval onderscheidende betekenis toe te kennen aan het al of niet (meer dan bijkomstig) binnen het kader van een onderneming gebruikt worden van een bestelauto (Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65).
- Indien een wettelijke regeling in strijd is met het discriminatieverbod en het oordeel van de wetgever van redelijke grond is ontbloot, leidt dat niet altijd tot toepassing van de gunstigere regeling in de wettelijk ongunstiger behandelde gevallen. Indien toepassing van de gunstigere regeling leidt tot ongelijke behandeling van weer andere gevallen, dient de rechter te volstaan met de constatering dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het is dan de taak van de wetgever om die schending op te heffen (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, LJN: BI7527, BNB 2000/306).
4.4. Voor wat betreft de onderhavige situatie staat vast dat hetgeen belanghebbende heeft verkregen, voor erflater geen onderneming (meer) was. Uitgangspunt van belanghebbende is echter, blijkens het beroepschrift, dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen.
4.5. Uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit, die is ingevoerd in 1998, aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van successierecht bij vererving (of van schenkingsrecht bij schenking) van een onderneming zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit de hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7):
“(…) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen.(…)”.
4.6. In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%.
4.7. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38):
“(…) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht
De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken.
Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).(…)”.
4.8. In 2009 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%.
4.9. De Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% in 2008 onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3):
“(…) 2. Bedrijfsopvolging
De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (…) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (…) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten.(…) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.
Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.(…) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien.(…)”
4.10. De reactie van de staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde:
“(…) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van ‘echte’ ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.(…)”
4.11. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever – bij monde van de staatssecretaris – als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Belanghebbende bevindt zich dus in goed gezelschap met zijn stelling dat integrale heffing bij hem in het kader van het gelijkheidsbeginsel niet acceptabel is.
4.12. In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (a) nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (b) bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald.
4.13. Van strijd met het discriminatieverbod kan eerst sprake zijn indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De inspecteur stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen aangezien belanghebbende niet-ondernemingsvermogen heeft verkregen hetgeen niet gelijk is aan de verkrijging van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank (mede gezien het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010) mag de wetgever in beginsel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de “wide margin of appreciation” van de wetgever moet worden gerespecteerd. De rechtbank dient te beoordelen of in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie.
4.14. De rechtbank zal de stelling van belanghebbende dat in dit geval het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en ander vermogen onrechtmatig is, in zijn algemeenheid beoordelen zoals belanghebbende heeft gevraagd. De rechtbank merkt hierbij op dat ten aanzien van belanghebbende nog een bijzondere omstandigheid lijkt te gelden. Hij is immers in sterke mate vergelijkbaar met verkrijgers waarvoor de faciliteit geldt omdat hij onder meer landbouwgronden heeft verkregen die al (via de pacht) in zijn onderneming in gebruik waren en dus tot zijn ondernemingsvermogen behoren, en tot de nalatenschap geen liquiditeiten behoren waarmee hij het over de verkrijging verschuldigde successierecht kon betalen. Die bijzondere omstandigheid zal de rechtbank hier echter niet meewegen nu belanghebbende zich daarop niet heeft beroepen.
4.15. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw.
4.16. Door de invoering van de faciliteit is inbreuk gemaakt op het in 4.15 geschetste uitgangspunt en is de wetgever een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto’s – de rechtbank verwijst naar het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad hierover. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank zou zulks ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis.
4.17. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is – met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een “wide margin of appreciation” heeft – gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat – de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 303.609 en zou met toepassing van de faciliteit € 63.998 bedragen. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen heeft de rechtbank in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, aangetroffen.
4.18. Die hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM.
4.19. Daarmee kan echter niet worden volstaan. Toepassing van de faciliteit kan niet worden losgezien van de daaraan verbonden oplegging van een conserverende aanslag die alleen wordt ingevorderd indien de onderneming niet ten minste vijf jaar wordt voortgezet. Het toekennen van de faciliteit aan belanghebbende door vermindering van de aanslag zonder dat deze vergezeld zou gaan van een conserverende aanslag, zou een nieuwe ongelijkheid opleveren. Verkrijgers van ondernemingsvermogen kunnen het deel van hun verkrijging waar de faciliteit op is toegepast, immers niet zonder heffing van successierecht omzetten in liquiditeiten. Belanghebbende zou dat zonder conserverende aanslag wel kunnen doen.
4.20. Met toepassing van de faciliteit zou 75% van de waarde van het verkregen vermogen worden aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde) waarvoor een conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd (artikel 31a Sw). Zoals in 4.17 is overwogen, zou belanghebbende met toepassing van de faciliteit € 63.998 successierecht op aanslag verschuldigd zijn. De aanslag is € 303.609, dus met toepassing van de faciliteit zou voor het verschil ad € 239.611 een conserverende aanslag opgelegd moeten zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 43 874, BNB 2010/31 leidt de rechtbank af dat conversie van een gewone aanslag, eventueel gedeeltelijk, in een conserverende aanslag mogelijk moet zijn. De rechtbank zal dat dan ook in dit geval doen en de aanslag in dier voege wijzigen dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid Sw.
4.21. Al het overwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 437 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). De kosten van de bezwaarfase reeds in de bezwaarfase overeenkomstig het Besluit door de inspecteur vergoed.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijzigt de aanslag in dier voege dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid Sw;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van
€ 437;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 13 juli 2012 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. D. Hund en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 11/5509
Uitspraakdatum: 13 juli 2012
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats X],
belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant, kantoor ‘s-Hertogenbosch,
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag recht van successie opgelegd met dagtekening 21 juli 2009 naar een verkrijging van € 570.725. In de uitspraak op bezwaar van 25 oktober 2011 is de aanslag verminderd tot een naar een verkrijging van € 530.725 (vóór toepassing van de vrijstelling ad € 1.913).
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar, bij brief van 24 oktober 2011, ontvangen bij de rechtbank op 24 oktober 2011, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
2. Feiten
2.1. Op [datum] 2007 is overleden [erflater] (hierna: erflater). Erflater was ongehuwd. In zijn testament van [datum] 1993 is belanghebbende benoemd tot enig erfgenaam onder de verplichting tot afgifte van enkele legaten. De nalatenschap beliep € 776.644.
2.2. Erflater heeft tot 2004 een landbouwonderneming gedreven. Het ondernemingsvermogen bestond onder meer uit landbouwgronden, een boerderij met opstallen op een perceel van 5.000 m2 gelegen aan de [de boerderij] te [woonplaats X] (hierna: de boerderij) en daarbij behorende landbouwmachines. Na de staking van zijn onderneming heeft erflater de gronden aan belanghebbende verpacht. Belanghebbendes verkrijging bestaat uit het voormalige ondernemingsvermogen, de (aan belanghebbende) verpachte landbouwgronden, de machines en de boerderij. De verkrijging had op de sterfdatum een waarde van € 530.725.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat belanghebbende recht heeft op vrijstelling van successierecht voor 75% van zijn verkrijging door toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van artikel 35b en 35c Successiewet (tekst 2007, verder Sw). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag tot een naar een verkrijging van, primair, € 132.681 (25% van € 530.725) en subsidiair van € 398.043 (75% van € 530.725), beide vóór toepassing van de vrijstelling ad € 1.913.
3.4. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a Sw wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van – kort gezegd – het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als de faciliteit.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen ten tijde van deze verkrijging naar de letter geen ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b Sw. Belanghebbende stelt echter dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op hetgeen hij heeft verkregen. Hij verwijst hiervoor naar artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM).
4.3. De rechtbank stelt voorop dat niet elk verschil in behandeling tussen personen leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft daarvoor de kaders bepaald:
- De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 2005 (nr. 39 870, V-N 2005/34.2, r.o. 5.3) overwogen:
'Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).'
- Ten aanzien van een verschil in gelijke behandeling bij de heffing van motorrijtuigenbelasting voor particuliere en tot ondernemingsvermogen behorende bestelauto’s overwoog de Hoge Raad dat het verbod van ongelijke behandeling van gelijke gevallen zich niet verzet tegen een dergelijke regeling die een verschillende fiscale behandeling kende van binnen de ondernemingssfeer gebruikte en binnen de privésfeer gebruikte goederen. Derhalve stond het de wetgever vrij in dit geval onderscheidende betekenis toe te kennen aan het al of niet (meer dan bijkomstig) binnen het kader van een onderneming gebruikt worden van een bestelauto (Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65).
- Indien een wettelijke regeling in strijd is met het discriminatieverbod en het oordeel van de wetgever van redelijke grond is ontbloot, leidt dat niet altijd tot toepassing van de gunstigere regeling in de wettelijk ongunstiger behandelde gevallen. Indien toepassing van de gunstigere regeling leidt tot ongelijke behandeling van weer andere gevallen, dient de rechter te volstaan met de constatering dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het is dan de taak van de wetgever om die schending op te heffen (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, LJN: BI7527, BNB 2000/306).
4.4. Voor wat betreft de onderhavige situatie staat vast dat hetgeen belanghebbende heeft verkregen, voor erflater geen onderneming (meer) was. Uitgangspunt van belanghebbende is echter, blijkens het beroepschrift, dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen.
4.5. Uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit, die is ingevoerd in 1998, aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van successierecht bij vererving (of van schenkingsrecht bij schenking) van een onderneming zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit de hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7):
“(…) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen.(…)”.
4.6. In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%.
4.7. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38):
“(…) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht
De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken.
Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).(…)”.
4.8. In 2009 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%.
4.9. De Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% in 2008 onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3):
“(…) 2. Bedrijfsopvolging
De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (…) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (…) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten.(…) Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.
Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.(…) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien.(…)”
4.10. De reactie van de staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde:
“(…) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van ‘echte’ ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.(…)”
4.11. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever – bij monde van de staatssecretaris – als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. Belanghebbende bevindt zich dus in goed gezelschap met zijn stelling dat integrale heffing bij hem in het kader van het gelijkheidsbeginsel niet acceptabel is.
4.12. In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (a) nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (b) bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald.
4.13. Van strijd met het discriminatieverbod kan eerst sprake zijn indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De inspecteur stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen aangezien belanghebbende niet-ondernemingsvermogen heeft verkregen hetgeen niet gelijk is aan de verkrijging van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank (mede gezien het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010) mag de wetgever in beginsel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de “wide margin of appreciation” van de wetgever moet worden gerespecteerd. De rechtbank dient te beoordelen of in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie.
4.14. De rechtbank zal de stelling van belanghebbende dat in dit geval het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en ander vermogen onrechtmatig is, in zijn algemeenheid beoordelen zoals belanghebbende heeft gevraagd. De rechtbank merkt hierbij op dat ten aanzien van belanghebbende nog een bijzondere omstandigheid lijkt te gelden. Hij is immers in sterke mate vergelijkbaar met verkrijgers waarvoor de faciliteit geldt omdat hij onder meer landbouwgronden heeft verkregen die al (via de pacht) in zijn onderneming in gebruik waren en dus tot zijn ondernemingsvermogen behoren, en tot de nalatenschap geen liquiditeiten behoren waarmee hij het over de verkrijging verschuldigde successierecht kon betalen. Die bijzondere omstandigheid zal de rechtbank hier echter niet meewegen nu belanghebbende zich daarop niet heeft beroepen.
4.15. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw.
4.16. Door de invoering van de faciliteit is inbreuk gemaakt op het in 4.15 geschetste uitgangspunt en is de wetgever een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto’s – de rechtbank verwijst naar het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad hierover. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank zou zulks ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis.
4.17. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is – met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een “wide margin of appreciation” heeft – gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat – de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 303.609 en zou met toepassing van de faciliteit € 63.998 bedragen. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen heeft de rechtbank in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, aangetroffen.
4.18. Die hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM.
4.19. Daarmee kan echter niet worden volstaan. Toepassing van de faciliteit kan niet worden losgezien van de daaraan verbonden oplegging van een conserverende aanslag die alleen wordt ingevorderd indien de onderneming niet ten minste vijf jaar wordt voortgezet. Het toekennen van de faciliteit aan belanghebbende door vermindering van de aanslag zonder dat deze vergezeld zou gaan van een conserverende aanslag, zou een nieuwe ongelijkheid opleveren. Verkrijgers van ondernemingsvermogen kunnen het deel van hun verkrijging waar de faciliteit op is toegepast, immers niet zonder heffing van successierecht omzetten in liquiditeiten. Belanghebbende zou dat zonder conserverende aanslag wel kunnen doen.
4.20. Met toepassing van de faciliteit zou 75% van de waarde van het verkregen vermogen worden aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde) waarvoor een conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd (artikel 31a Sw). Zoals in 4.17 is overwogen, zou belanghebbende met toepassing van de faciliteit € 63.998 successierecht op aanslag verschuldigd zijn. De aanslag is € 303.609, dus met toepassing van de faciliteit zou voor het verschil ad € 239.611 een conserverende aanslag opgelegd moeten zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 43 874, BNB 2010/31 leidt de rechtbank af dat conversie van een gewone aanslag, eventueel gedeeltelijk, in een conserverende aanslag mogelijk moet zijn. De rechtbank zal dat dan ook in dit geval doen en de aanslag in dier voege wijzigen dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid Sw.
4.21. Al het overwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 437 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1). De kosten van de bezwaarfase reeds in de bezwaarfase overeenkomstig het Besluit door de inspecteur vergoed.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijzigt de aanslag in dier voege dat deze tot een bedrag van € 239.611 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid Sw;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van
€ 437;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41 aan deze vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 13 juli 2012 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. D. Hund en prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.C.W. Hermus, griffier. De griffier is verhinderd de uitspraak te ondertekenen.
Metadata
Rubriek(en)
Schenk- en erfbelastingBelastingtijdvak
2007Instantie
Rechtbank BredaDatum instantie
13 juli 2012Rolnummer
11/5509ECLI
ECLI:NL:RBBRE:2012:BX3386bwbid=bwbr0&artikel=31a,bwbid=bwbr0&artikel=35c
