Terechte navorderingsaanslag erfbelasting; niet voldaan aan bezitsvereiste BOR

1.1 De Inspecteur heeft aan belanghebbende een navorderingsaanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 793.331 (hierna: de navorderingsaanslag).

1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft op 11 januari 2024 een nader stuk ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 januari 2024 te Arnhem. Daarbij is namens belanghebbende [naam1] verschenen, alsmede, namens de Inspecteur, voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) [naam2] en [naam3] , en voor de erfbelasting [naam4] en [naam5] . Gelijktijdig met de behandeling van de onderhavige zaak heeft het onderzoek ter zitting in de zaak van de erven [naam6] met zaaknummer BK-ARN 22/487 plaatsgevonden.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. [naam6] (hierna: erflater) is geboren [in] 1929 en [in] 2017 overleden. In het testament, dat op 4 april 2016 is verleden, is belanghebbende – na vermaking van een aantal legaten – tot enig erfgenaam benoemd. Tussen erflater en belanghebbende bestond een familieband.

2.2. Erflater heeft op 1 januari 1999 zijn melkquotum verkocht aan de maatschap die hij toen met belanghebbende had. Erflater heeft destijds zijn onderneming gestaakt, welke door belanghebbende is overgenomen. De erflater heeft toen de in privé in bezit zijnde agrarische opstallen en landbouwgrond aan de onderneming van belanghebbende verpacht. Ter compensatie heeft erflater een vordering op de voormalige maatschap (hierna: de vordering), een levenslange lijfrente-uitkering en een vergoeding voor gebruikte elektra verkregen.

2.3. Belanghebbende en zijn echtgenote, [naam7] , zijn met ingang van 1 januari 2010 een maatschap voor de uitoefening van een melkveehouderij en varkenshouderij (hierna: de maatschap) aangegaan. Op 26 april 2016 hebben zij een maatschapsovereenkomst, inzake de toetreding van erflater tot de maatschap, getekend. Daarin is vermeld dat partijen met de overeenkomst beogen ‘schriftelijk vast te leggen, hetgeen van kracht is met ingang van 1 januari 2016’. Erflater heeft de vordering (ter grootte van € 315.532) en het gebruik en genot van de ondergrond agrarisch bouwblok, de overige opstallen en de overige cultuurgrond huiskavel voor de per waardepeildatum 1 januari 2017 getaxeerde waardes van respectievelijk € 45.000, € 33.300 en € 125.880 (in totaal € 204.180) in de maatschap ingebracht. Erflater verrichtte gezien zijn leeftijd slechts incidenteel arbeid, waarvoor hij een arbeidsbeloning in natura heeft ontvangen.

2.4. Belanghebbende heeft op 6 december 2018 de aangifte erfbelasting ingediend, waarin de verkrijging is berekend op € 795.460. In de aangifte is een beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit als bedoeld in hoofdstuk IIIA van de Successiewet 1956 (hierna: SW; de BOF) voor een bedrag van € 532.576, zijnde de waarde van erflaters aandeel in de maatschap.

2.5. De Inspecteur heeft eveneens op 6 december 2018 van belanghebbende een verzoek om toepassing van artikel 3.62 van de Wet IB 2001 ontvangen omdat belanghebbende de onderneming van erflater rechtstreeks heeft voortgezet (hierna: het verzoek). Genoemd artikel betreft de doorschuiving bij staking door overlijden.

2.6. In overeenstemming met de ingediende aangifte erfbelasting is met dagtekening 22 januari 2019 de aanslag erfbelasting opgelegd, waarbij de belaste verkrijging is vastgesteld op (€ 795.460 -/- € 532.576 -/- € 2.129 (vrijstelling) =) € 260.755 (hierna: de aanslag). De gegevens voor de aanslag zijn door de Inspecteur op 3 januari 2019 intern verwerkt.

2.7. De Inspecteur heeft met dagtekening 25 februari 2020 de navorderingsaanslag opgelegd. In de navorderingsaanslag is de belaste verkrijging van belanghebbende vastgesteld op (€ 795.460 -/- € 2.129 (vrijstelling) =) € 793.331. De reden hiervoor is dat naar de mening van de Inspecteur de BOF niet van toepassing is omdat niet aan de bezitstermijn van één jaar is voldaan.

2.8. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar ongegrond verklaard.

2.9. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

3. Het geschil en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of er sprake is van een nieuw feit en of aan de bezitstermijn van één jaar is voldaan. Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de tweede vraag bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegengestelde zin. Tussen partijen is niet in geschil dat erflater in 2016 kwalificeerde als ondernemer, dat belanghebbende ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen en dat is voldaan aan het zogenoemde voortzettingsvereiste.

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vernietiging van de navorderingsaanslag.

3.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Nieuw feit

4.1. Artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), bepaalt – voor zover van belang – dat, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren.

4.2. De Hoge Raad heeft in het arrest van 18 maart 2022, ECLI:NL:HR:2022:379, geoordeeld:

4.3. Belanghebbende heeft gesteld dat er geen sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de AWR, omdat in de aangifte erfbelasting als ondernemingsvermogen een bedrag van € 532.576 is vermeld en voor dit bedrag een beroep op de BOF is gedaan. Aangezien de Inspecteur niet al in de aanslagregelende fase aanvullende informatie heeft opgevraagd, ontbreekt het nieuwe feit en is er volgens belanghebbende geen grond voor navordering. Belanghebbende heeft in dit kader op de volgende feiten en omstandigheden gewezen: de leeftijd van 87 jaar op het moment van overlijden, dat in de aangiften IB/PVV van erflater voor de jaren vóór 2016 geen winst uit onderneming is aangegeven, dat in de aangiften IB/PVV 2016 en 2017 van erflater een fors lager box 3-vermogen is vermeld dan in het jaar 2015, dat er een participatie van erflater in de maatschap is, dat erflater in het verleden ook deel uitmaakte van een maatschap met belanghebbende en dat deze is ontbonden en dat er op 10 januari 2019 telefonisch contact is geweest tussen de gemachtigde van belanghebbende en [naam8] (hierna: [naam8] ) van de Belastingdienst over vragen met betrekking tot de aangifte IB/PVV 2017. [naam8] heeft de vragen op dezelfde dag per e-mail gesteld. De gemachtigde van belanghebbende heeft deze vragen op 16 januari 2019 per e-mail beantwoord.

4.4. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de aanslag zonder controle overeenkomstig de ingediende aangifte erfbelasting is vastgesteld. Het is de Inspecteur pas uit het verzoek gebleken dat op 26 april 2016 de maatschapsovereenkomst is getekend, zodat toen pas duidelijk werd dat niet wordt voldaan aan de bezitstermijn van één jaar.

4.5. Het Hof is van oordeel dat niet kan worden geoordeeld dat de Inspecteur bij een normale zorgvuldige kennisname van de inhoud van de aangifte erfbelasting, in redelijkheid behoorde te twijfelen aan de juistheid van die aangifte. Het feit dat in de aangifte erfbelasting ondernemingsvermogen is vermeld en een beroep op de BOF is gedaan, maakt naar het oordeel van het Hof niet dat er sprake is van een onwaarschijnlijke mogelijkheid dat de in de aangifte erfbelasting opgenomen gegevens juist zijn. Hierbij heeft het Hof meegewogen dat uit de ingediende aangifte erfbelasting niet blijkt dat de maatschapsovereenkomst op 26 april 2016 is ondertekend. Verder is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag op 3 januari 2019 inhoudelijk is vastgesteld (vgl. HR 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:27) en acht het Hof het aannemelijk dat het verzoek, dat overigens niet ziet op de erfbelasting, pas op 10 januari 2019 in behandeling is genomen.

4.6. Het Hof komt tot de conclusie dat er sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de AWR. De Inspecteur mocht de navorderingsaanslag opleggen.

Bezitstermijn

4.7. Artikel 35d van de SW luidt, voor zover van belang:

4.8. Belanghebbende heeft gesteld dat er sinds 1 januari 2016 sprake is van een maatschap met erflater als maat. De op 26 april 2016 ondertekende maatschapsovereenkomst is, aldus belanghebbende, slechts een schriftelijke vastlegging van reeds op 1 januari 2016 bestaande afspraken. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat indien dit niet aannemelijk wordt geacht, 1 januari 2016 nog immers de ingangsdatum van de maatschap is omdat volgens belanghebbende sprake is van terugwerkende kracht, hetzij op grond van de maatschapsovereenkomst, hetzij op grond van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 februari 2010, nr. DGB 2010/671M, Stcrt. 2010, 2094 (hierna: het Besluit). Met betrekking tot de maatschapsovereenkomst heeft belanghebbende erop gewezen dat in april 2016 de gezondheid van erflater nog redelijk goed was en deze pas in december 2016 sterk achteruitging. Erflater was al die tijd nog zeer betrokken bij de maatschap en op 26 april 2016 was het overlijden van erflater niet op korte termijn te verwachten, aldus belanghebbende. Verder is het volgens belanghebbende in de praktijk niet ongebruikelijk dat in een maatschapsovereenkomst wordt gekozen voor terugwerkende kracht naar 1 januari van dat jaar omdat er dan geen tussentijdse cijfers hoeven te worden opgesteld. Met betrekking tot het Besluit heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat dit ook ziet op de erfbelasting omdat in artikel 35d, lid 1, van de SW, wordt verwezen naar de artikelen 3.4 en 3.5 van de Wet IB 2001.

4.9. De Inspecteur heeft daartegen ingebracht dat er geen bescheiden zijn overgelegd, waaruit blijkt dat partijen vóór 26 april 2016 (mondeling) overeenstemming hebben bereikt over het aangaan van de maatschap. Verder kan er volgens de Inspecteur aan de maatschapsovereenkomst geen terugwerkende kracht worden verleend omdat terugwerkende kracht voor de erfbelasting enkel kan voorkomen indien dat in de SW is bepaald. Ten slotte heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof nogmaals gesteld dat het Besluit niet van toepassing is omdat dit enkel betrekking heeft op de inkomstenbelasting en niet op de erfbelasting.

4.10. Het Hof stelt voorop dat belanghebbende feiten en omstandigheden dient te stellen, en bij betwisting aannemelijk dient te maken, die leiden tot de conclusie dat aan de bezitstermijn van één jaar is voldaan en dat derhalve de BOF van toepassing is.

4.11. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan de bezitstermijn van één jaar is voldaan. Belanghebbende heeft geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat de maatschap reeds op 1 januari 2016 was overeengekomen. In de maatschapsovereenkomst is slechts bepaald dat de overeenkomst een schriftelijke vastlegging is van hetgeen van kracht is met ingang van 1 januari 2016. Met betrekking tot de terugwerkende kracht is het Hof van oordeel dat een eventuele terugwerkende kracht niet van belang is voor de beoordeling of is voldaan aan de bezitstermijn van één jaar. Het Hof leidt uit de wetsgeschiedenis af dat het invoeren van de bezitstermijn van één jaar is bedoeld om te voorkomen dat in het zicht van overlijden belast vermogen wordt omgezet in onbelast ondernemingsvermogen zonder dat sprake is van een reële bedrijfsoverdracht (Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, p. 5, 46 en Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 19, 103) en dat de bezitseis materieel moet worden ingevuld (Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, p. 103). Aangezien het Hof hiervoor heeft geoordeeld dat de maatschap niet reeds op 1 januari 2016 was overeengekomen, is naar het oordeel van het Hof de bezitstermijn van één jaar gaan lopen op 26 april 2016, de dag van ondertekening van de maatschapsovereenkomst. Dit brengt mee dat, aangezien erflater op 1 januari 2017 is overleden, niet is voldaan aan de bezitstermijn van één jaar.

4.12. Het Hof komt tot de conclusie dat de BOF niet van toepassing is.

Slotsom

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. E.D. Postema als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 6 februari 2024.