Nieuw verzoek om toepassing 30%-regeling ten onrechte afgewezen

Eén conclusie in twee zaken

1.1. Deze twee zaken in cassatie betreffen feitelijk één zaak. Ze kennen hun oorsprong in één gezamenlijk verzoek van de belanghebbenden waarop de Inspecteur bij één beschikking in negatieve zin heeft beslist. Zowel de Rechtbank als het Hof heeft voor elke belanghebbende afzonderlijk uitspraak gedaan. Zowel de overwegingen van het Hof in elk van de uitspraken als de processtukken in cassatie van partijen in elk van de zaken zijn nagenoeg identiek. Gelet op dit een en ander behandel ik de twee zaken in één conclusie. Ik zal in de conclusie ook geregeld enkelvoud (bijv. zaak) gebruiken.

Kern

1.2. Deze zaak gaat over de zogenoemde 30%-regeling in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). In de kern ligt de vraag voor of in het geval de inspecteur bij onherroepelijk geworden beschikking in positieve zin heeft beslist op een verzoek om toepassing van de 30%-regeling voor een bepaalde periode, maar bij dat verzoek (al dan niet abusievelijk) is uitgegaan van een kortere looptijd dan mogelijk zou zijn op basis het UBLB, via een nieuw verzoek kan worden bewerkstelligd dat de 30%-regeling alsnog langer van toepassing is. Ik kom uiteindelijk tot de conclusie dat dit mogelijk is. De voorliggende rechtsvraag heeft trouwens aan principieel belang ingeboet door het Eindejaarsbesluit 2023. Dat voorziet namelijk in een regeling op grond waarvan een beschikking 30%-regeling kan worden herzien.

1.3. Het is op het eerste gezicht niet evident dat het gelijk aan belanghebbende is. Er zijn namelijk op het oog nogal wat potentiële knelpunten (nog steeds ingekomen werknemer? begrip ‘resterende looptijd’; nieuw verzoek mogelijk?; geen expliciete mogelijkheid tot herziening; aantasting formele rechtskracht eerdere beschikking?; nova afwezig). Met betrekking tot elk ervan kom ik echter uiteindelijk tot de conclusie dat het geen beletsel vormt.

Feiten

1.4. De Inspecteur heeft bij beschikking beslist dat de 30%-regeling kan worden toegepast van 1 maart 2017 tot en met 28 februari 2019. Dat is conform het verzoek van Werkneemster (belanghebbende in de zaak met nummer 23/01127) en haar vorige werkgever. Bij dat eerste verzoek is echter uitgegaan van een te lange kortingsperiode. Omdat Werkneemster in 2018 is gaan werken voor Werkgever 2 (belanghebbende in de zaak met nummer 23/01149) is een verzoek tot voorzetting van de 30%-regeling gedaan, waarbij wederom is uitgegaan van een te lange kortingsperiode. De Inspecteur heeft bij beschikking het tweede verzoek gehonoreerd voor voortgezette toepassing van 30%regeling vanaf 1 juni 2018 tot en met 28 februari 2019.

1.5. Belanghebbenden hebben op 6 februari 2019 een nieuw verzoek tot toepassing van de 30%regeling gedaan voor de periode vanaf 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. Dit verzoek is afgewezen. De zaak gaat over de beslissing op dit derde verzoek.

Het Hof

1.6. Het Hof heeft belanghebbenden in het ongelijk gesteld. Het Hof oordeelt (i) dat Werkneemster geen ‘ingekomen werknemer’ is ten tijde van de indiening van het derde verzoek. Voor het geval daarover anders zou moeten worden geoordeeld, oordeelt het Hof (ii) dat in het wettelijke systeem ligt besloten dat in beginsel slechts één keer - met vrucht - een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan, dat het UBLB niet voorziet in een mogelijkheid tot heroverweging van een beschikking 30%-regeling en dat de formele rechtskracht van de oorspronkelijke beschikking in beginsel moet worden gerespecteerd. Het Hof overweegt verder (iii) dat een analoge toepassing van art. 4:6 Awb ook niet tot herziening van de looptijd kan leiden, nu geen sprake is van nova en niet is gebleken van een bijzondere omstandigheid waardoor het weigeren van de herziening evident onredelijk is.

Cassatiemiddelen belanghebbenden

1.7. Belanghebbenden hebben twee cassatiemiddelen voorgesteld, met elk twee onderdelen. Middelonderdeel 1a keert zich tegen het oordeel van het Hof dat Werkneemster niet als ‘ingekomen werknemer’ kan worden aangemerkt. Middelonderdeel 1b stelt dat de opvatting onjuist is dat in het wettelijke systeem besloten ligt dat in beginsel slechts één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan. Middelonderdeel 2a betoogt dat art. 4:6 Awb überhaupt niet van toepassing is, omdat de eerdere beschikkingen niet (gedeeltelijk) afwijzend waren. Voor het geval art. 4:6 Awb wel van toepassing is, komt middelonderdeel 2b op tegen het oordeel dat er geen bijzondere omstandigheid is die leidt tot evidente onredelijkheid.

1.8. Het kost mij enige moeite om middelonderdeel 2a te plaatsen in verhouding tot de uitspraak van het Hof (zie 3.9-3.10). Als onderdeel van middel 2 lijkt het op het eerste gezicht gericht tegen oordeel (iii) van het Hof, maar het middelonderdeel betoogt juist dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is. Het middelonderdeel 2a lijkt dan ook eerder in het verlengde te liggen van middelonderdeel 1b. De strekking is namelijk kennelijk dat een nieuw verzoek mogelijk is en dat dit verzoek niet op grond van art. 4:6 Awb kan worden afgewezen. Opvallend is dat het middelonderdeel 2a niet ingaat op de overweging van het Hof over de formele rechtskracht. Belanghebbenden lijken daarmee een andere redeneerlijn te hebben dan het Hof. Ik heb daarom geworsteld met het bepalen van een geschikte aanvliegroute voor de analyse. Ik heb ervoor gekozen om eerst aandacht te besteden aan de betekenis van de formele rechtskracht (7.15-7.48) en daarna aan de niet-toepasselijkheid van art. 4:6 Awb (8.1-8.13).

Zaakoverstijgend belang?

1.9. Kern in deze zaak is of via een nieuw verzoek kan worden bewerkstelligd dat de 30%-regeling van toepassing is voor een periode waarop de eerdere beschikkingen geen betrekking hadden. Als uitgangspunt heeft deze kwestie een zaakoverstijgend belang. De kwestie komt namelijk vaker voor (vgl. 7.20-7.25). Verder is er een mogelijk uitstralingseffect naar een aanpalende kwestie (7.26-7.32).

1.10. Het zaakoverstijgend belang op de genoemde punten is echter sterk afgenomen door het Eindejaarsbesluit 2023. Dat voorziet namelijk in invoering in het UBLB van een regeling op grond waarvan een beschikking 30%-regeling kan worden herzien, ook ten voordele van een belastingplichtige (10.1-10.7).

Waarom deze procedure nog?

1.11. Er zijn twee gebeurtenissen na de uitspraak van het Hof die de vraag doen rijzen waarom deze procedure nog wordt gevoerd. De eerste is de publicatie van een mededeling van 18 juli 2023 waaruit volgt dat de hardheidclausule is toegepast in een situatie die ogenschijnlijk zeer op het onderhavige geval lijkt (4.36). De tweede gebeurtenis is de meergenoemde invoering van de herzieningsregeling per 1 januari 2024. Het lijkt er op dat belanghebbenden via een verzoek om herziening alsnog kunnen bereiken wat zij beogen (10.9). Wellicht kunnen partijen bij Borgersbrief melden wat de stand van zaken is en wat het belang nog is bij deze procedure (vgl. 10.10).

Opbouw en inhoud van de conclusie

1.12. De conclusie is als volgt opgebouwd. Na de onderdelen 2 (feiten en oordelen feitenrechters) en 3 (het geding in cassatie) geef ik in onderdeel 4 een uiteenzetting van de 30%-regeling. Dit onderdeel is vooral beschrijvend van aard.

1.13. In onderdeel 5 onderzoek ik het impliciete uitgangspunt in deze procedure dat een beschikking 30%-regeling niet alleen ‘groen licht’ betekent voor toepassing van die regeling, maar dat zij ook de looptijd vastlegt. Zou dat laatste niet het geval zijn en het UBLB bepalend zijn voor de looptijd, dan zou deze procedure wellicht overbodig zijn. Ik kom tot de bevinding dat hoewel de tekst van het UBLB daartoe niet dwingt, uit HR BNB 2009/204 en HR BNB 2012/86 volgt dat een in een beschikking 30%-regeling vermelde looptijd onderdeel is van die beschikking.

1.14. Onderdeel 6 gaat in op middelonderdeel 1a. Ik meen dat het Hof op onjuiste gronden heeft geoordeeld dat Werkneemster niet kan worden aangemerkt als 'ingekomen werknemer' van Werkgever 2. Het gaat uit van een onjuist toetsmoment ("ten tijde van de indiening van het nieuwe verzoek”) en het gaat eraan voorbij dat bij een wisseling van werkgever de toets niet is of de nieuwe werkgever de werknemer vanuit het buitenland heeft geworven, maar of de eerdere werkgever dat heeft gedaan. De crux in deze zaak is of meer dan één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan.

1.15. Die kwestie komt aan de orde in onderdeel 7 , dat het zwaartepunt vormt van deze conclusie. Na een analyse van het oordeel van het Hof (7.1-7.8), behandel ik eerst kort of een verzoek om een langere looptijd valt te scharen onder een verzoek om voortgezette toepassing van de 30%-regeling (nee) (7.9). Vervolgens onderzoek ik ’s Hofs oordeel dat slechts één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan. Ik maak daarbij een splitsing tussen enerzijds de vraag of een nieuw verzoek mogelijk is na een eerder verzoek en anderzijds de vraag naar de betekenis van de beschikking op het eerdere verzoek, met name of de formele rechtskracht daarvan in de weg staat aan honorering van het nieuwe verzoek. De eerste vraag beantwoord ik bevestigend (7.10-7.14). Voor beantwoording van de tweede vraag neem ik een langere aanloop. Eerst komen aan de orde hoe de inspecteur de looptijd vaststelt (maximum minus korting) (7.15-7.19), feitenrechtspraak (7.20-7.25) en de betekenis van het begrip ‘resterende looptijd’ (7.26-7.33). Daarna volgt mijn beschouwing (7.34-7.44). Uitkomst daarvan is dat ik meen dat de reikwijdte van de formele rechtskracht van een beschikking 30%-regeling afhangt van de verhouding tussen de beschikking en het verzoek. Indien een verzoek volledig is gehonoreerd, dan heeft de formele rechtskracht van de beschikking geen verdergaande reikwijdte dan waarover in positieve zin is beslist. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat de formele rechtskracht van de twee eerdere beschikkingen niet in de weg staat aan honorering van het derde verzoek, nu het derde verzoek op een andere periode betrekking heeft dan de eerdere beschikkingen (7.45-7.48). Wat betreft de eerste beschikking komt daar nog bij dat de formele rechtskracht daarvan niet aan belanghebbenden kan worden tegengeworpen nu Werkgever 2 geen belanghebbende was bij die beschikking (7.32).

1.16. In onderdeel 8 komt een invalshoek van belanghebbenden aan de orde die besloten ligt in middelonderdeel 2a. Bij die invalshoek wordt geen aandacht besteed aan de formele rechtskracht van de eerdere beschikkingen, maar staat centraal dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is – zoals ook de Staatssecretaris meent – waardoor (zo begrijp ik belanghebbenden) er geen wettelijke basis is om het nieuwe verzoek af te wijzen onder verwijzing naar de eerdere beschikkingen wegens gebrek aan nova. Ik meen dat juist is het uitgangspunt van beide partijen dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is: (i) van een eerdere (gedeeltelijk) afwijzende beschikking is geen sprake en (ii) het derde verzoek is evenmin een herhaalde aanvraag (8.6-8.10). Ik zie in de niet-toepasselijkheid van art. 4:6 Awb een wetssystematisch argument ten faveure van de opvatting dat de formele rechtskracht van een toewijzende beschikking niet verder gaat dan wat in positieve zin is beslist (8.13).

1.17. Onderdeel 9 gaat op middelonderdeel 2b, dat is voorgesteld voor het geval art. 4:6 Awb toch van toepassing zou zijn. Hoewel het oordeel van het Hof (erg) summier is gemotiveerd dat aan het ‘evident onredelijk’-criterium niet is voldaan, faalt het middelonderdeel omdat de eerdere beschikkingen niet evident onjuist zijn. Wel wijs ik op de Mededeling van 18 juli 2023 in verband met een eventuele ambtshalve toepassing van beleid.

1.18. Onderdeel 10 gaat in op het Eindejaarsbesluit 2023 dat voorziet in de invoering van een herzieningsregeling. Die invoering is weliswaar niet direct van belang voor de beslissing in deze zaak (10.8), maar nu belanghebbenden in aanmerking lijken te komen voor herziening, rijst de vraag wat het belang nog is bij deze procedure (10.9-10.10). Verder is de invoering ook anderszins indirect van belang. Gegeven dat de herzieningsregeling soelaas biedt voor een probleem als in de onderhavige zaak, kan immers de vraag rijzen of het wel ‘verstandig’ is als de Hoge Raad thans nog in deze zaak een arrest zou wijzen met een rechtsvormend karakter. Ik zie in deze rechtspolitieke invalshoek echter geen aanleiding om mijn opvatting te wijzigen (10.11-10.13).

1.19. Onderdeel 11 bevat mijn beoordeling van de middelen onder verwijzing naar de voorafgaande onderdelen van deze conclusie. Naar mijn mening is het cassatieberoep in elk van de zaken gegrond en kan de Hoge Raad de zaken zelf afdoen.

Twee slotopmerkingen

1.20. De lengte van deze conclusie kan de indruk oproepen dat het nogal wat juridisch trapezewerk vergt, wil het gelijk aan belanghebbenden zijn. Die indruk zou onjuist zijn. In de kern is de hoofdlijn van deze conclusie eenvoudig: (i) een tweede verzoek betreffende dezelfde tewerkstelling is mogelijk en (ii) honorering van zo’n tweede verzoek tast niet langs een omweg de formele rechtskracht van een eerdere toewijzende beschikking voor een andere periode aan. Dat ik meer ruimte heb gebruikt, heeft ermee te maken dat ik me realiseer dat mijn opvatting tegen de stroom ingaat en ik (ook) daarom de tegenargumenten zorgvuldig heb willen onderzoeken in een systematisch kader.

1.21. Ik acht de andersluidende opvatting van de Inspecteur en van het Hof zeker verdedigbaar, en de gebezigde argumenten (“in het wettelijk systeem ligt besloten”; “respecteren van de formele rechtskracht”) hebben een sterke retorische aantrekkingskracht. Een onderliggende strekking van mijn conclusie is echter: waarom potentiële formele belemmeringen voor een juiste materiële wetstoepassing ruim uitleggen indien dat geen duidelijk belang dient, ook niet een daadwerkelijk rechtszekerheidsbelang (vgl. 7.43)? Concreter: (i) men zou wellicht kunnen oordelen dat (honorering van) een tweede verzoek niet mogelijk is, maar (het systeem van) het UBLB dwingt niet tot dat oordeel, en (ii) men zou kunnen betogen dat de formele rechtskracht wordt aangetast, maar dat gaat uit van een ruime reikwijdte van de formele rechtskracht van een toewijzende beschikking 30%-regeling.

2. De feiten en oordeel feitenrechters

De feiten

2.1. De gemachtigde van belanghebbenden dient op 24 maart 2017 namens belanghebbende in de zaak met zaaknummer 23/01127 (hierna: Werkneemster) en haar vorige werkgever een verzoek in tot toepassing van de 30%-regeling (het eerste verzoek) met een looptijd van 1 maart 2017 tot en met 28 februari 2019. Bij dat verzoek is rekening gehouden met een korting van de looptijd wegens een periode van eerder verblijf in Nederland van Werkneemster van januari 1996 tot en met december 2001.

2.2. In verband met het eerste verzoek heeft Werkneemster een vragenlijst van de gemachtigde ingevuld. Daarin vermeldt zij dat zij eerder in Nederland is verbleven in de voornoemde periode van januari 1996 tot en met december 2001. Het eerste verzoek is op deze informatie gebaseerd. Op 16 maart 2017 is echter per e-mail aan de gemachtigde gemeld dat haar verblijf in Nederland niet is aangevangen in januari 1996, maar in januari 1997.

2.3. De Inspecteur neemt conform het eerste verzoek een beschikking (met dagtekening 3 april 2017) dat de 30%-regeling kan worden toegepast van 1 maart 2017 tot en met 28 februari 2019. Tegen deze beschikking is geen bezwaar gemaakt.

2.4. Werkneemster is in 2018 gaan werken voor belanghebbende in de zaak met zaaknummer 23/01149 (hierna: Werkgever 2). Op 17 juli 2018 ontvangt de Inspecteur een verzoek tot voortzetting van de 30%-regeling (het tweede verzoek) voor de tewerkstelling van Werkneemster bij Werkgever 2 met ingang van 1 juni 2018. Dit verzoek vermeldt dat Werkneemster eerder vanaf 1 januari 1996 in Nederland heeft verbleven.

2.5. De Inspecteur beslist bij beschikking (met dagtekening 8 oktober 2018) dat de 30%regeling voortgezet kan worden vanaf 1 juni 2018 tot en met 28 februari 2019. Tegen deze beschikking is geen bezwaar gemaakt.

2.6. Op 6 februari 2019 ontvangt de Inspecteur een nieuw verzoek tot toepassing van de 30%regeling (het derde verzoek) waarbij wordt verzocht een beschikking af te geven voor de periode vanaf 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. Daarbij is vermeld dat het eerdere verblijf van Werkneemster in januari 1997 is aangevangen in plaats van in januari 1996, zodat abusievelijk is uitgegaan van een looptijdvermindering van 72 maanden in plaats van 60 maanden. De Inspecteur wijst het derde verzoek af. Namens belanghebbenden is hiertegen bezwaar gemaakt door indiening van één bezwaarschrift. Dat bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen (in één brief). Namens belanghebbenden is hiertegen beroep ingesteld door indiening van één beroepschrift.

Rechtbank Noord-Holland 1

2.7. De Rechtbank heeft voor ieder van de belanghebbenden afzonderlijk uitspraak gedaan.2 Zij verklaart in elk van de uitspraken het beroep gegrond. Zij overweegt dat, anders dan de Inspecteur stelt, er een wettelijke grondslag voor het indienen van het derde verzoek is, namelijk art. 10ei Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB). Het feit dat een eerdere beschikking formele rechtskracht heeft, leidt niet tot het ontbreken van een wettelijke grondslag voor een nieuw verzoek of een verzoek om terug te komen op de eerdere beschikking. De Rechtbank overweegt dat geen sprake is van nieuw gebleken feiten in de zin van art. 4:6 Awb, want het feit dat het eerdere verblijf van Werkneemster in januari 1997 en niet in januari 1996 aanving was immers bekend of had althans bekend kunnen zijn bij de gemachtigde.

2.8. De Rechtbank acht echter de afwijzing van het verzoek met de enkele verwijzing naar het bestaan van formele rechtskracht onredelijk. Daarbij neemt de Rechtbank in aanmerking dat tussen partijen niet in geschil is dat het eerdere verblijf van Werkneemster in januari 1997 is aangevangen en dat de vermelding januari 1996 in de eerdere verzoeken op een fout berust. Evenmin is in geschil dat wanneer de aanvangsdatum correct zou zijn vermeld, de looptijdvermindering 60 maanden in plaats van 72 maanden zou zijn geweest en Werkneemster een jaar langer recht zou hebben gehad op toepassing van de 30%regeling, dus tot en met 29 februari 2020. Dat geen nieuwe feiten of omstandigheden aan het verzoek ten grondslag liggen, staat er niet aan in de weg dat de Inspecteur de bevoegdheid heeft een herhaalde aanvraag inhoudelijk te behandelen en daarbij het oorspronkelijke besluit in volle omvang te heroverwegen. Dat leidt de Rechtbank af uit een uitspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak Raad van State (ABRvS) van 23 november 2016.3 Tot slot kent de Rechtbank betekenis toe aan het feit dat ten aanzien van een beschikking over de 30%regeling geen ambtshalve herziening op grond van – naar ik begrijp – art. 65 AWR mogelijk is. Van de Inspecteur had in het onderhavige geval, waarin de mogelijkheid van ambtshalve herziening op grond van de wet ontbreekt, mogen worden verwacht dat hij een zorgvuldige heroverweging had uitgevoerd met inachtneming van de omstandigheden van het geval.

2.9. In een geval als dit staat naar het oordeel van de Rechtbank de formele rechtskracht van de gegeven beschikkingen niet in de weg aan het afgeven van een nieuwe beschikking met de juiste einddatum.

Gerechtshof Amsterdam 4

2.10. Het Hof verklaart in twee afzonderlijke uitspraken het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Het overweegt dat art. 10ei UBLB de mogelijkheid tot het doen van een verzoek beperkt tot ‘ingekomen werknemers’ in de zin van art. 10e(1)(b) UBLB. Naar het oordeel van het Hof is Werkneemster ten tijde van de indiening van het derde verzoek geen ingekomen werknemer. Zij werkte immers al in Nederland en is door Werkgever 2 niet vanuit het buitenland aangeworven. Reeds daarom is het derde verzoek terecht afgewezen.

2.11. Het Hof overweegt verder dat, indien daarover anders zou moeten worden geoordeeld, in het wettelijke systeem ligt besloten dat ten aanzien van een ingekomen werknemer in beginsel één keer – met vrucht – een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan. Dat is slechts anders bij een wisseling van werkgever tijdens de looptijd: dan kan eenmalig een verzoek tot voortgezette toepassing van de bewijsregel worden gedaan. In het UBLB is niet voorzien in een mogelijkheid tot heroverweging of wijziging van een beschikking over toepassing van de 30%-regeling, althans van de daarin vermelde looptijd. In beginsel moet daarom de formele rechtskracht van de oorspronkelijke beschikking – incluis de looptijd – worden gerespecteerd. Nu bij de aanwerving door Werkneemsters vorige werkgever en de overstap naar Werkgever 2 al beschikkingen zijn afgegeven, is het derde verzoek terecht afgewezen.

2.12. Het Hof overweegt voorts dat een analoge toepassing van art. 4:6 Awb ook niet tot herziening van de looptijd kan leiden, nu geen sprake is van nova en het Hof ook overigens niet is gebleken van een bijzondere omstandigheid waardoor het weigeren van de herziening evident onredelijk is.5

3. Het geding in cassatie

3.1. Beide belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld bij afzonderlijke beroepschriften. De Staatssecretaris heeft in elk van de zaken een verweerschrift ingediend. De beroepschriften zijn inhoudelijk gelijkluidend; de verweerschriften ook.

Cassatiemiddelen

3.2. Het beroepschrift in cassatie bevat twee middelen, die elk uiteenvallen in twee middelonderdelen.

3.3. Middel 1 betoogt dat art. 10e(2)(b) en art. 10ei(1) UBLB zijn geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat Werkneemster ten tijde van het indienen van het derde verzoek niet als ingekomen werknemer van haar huidige werkgever kan worden aangemerkt (middelonderdeel 1a ), dan wel in het wettelijke systeem besloten ligt dat ten aanzien van een ingekomen werknemer in beginsel slechts één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan (middelonderdeel 1b ).

3.4. Middelonderdeel 1a houdt in dat uit jurisprudentie6 volgt dat de status van ‘ingekomen werknemer’ moet worden beoordeeld op het moment van het tot stand komen van de arbeidsovereenkomst, en niet op het moment dat het verzoek wordt gedaan. Bij wisseling van werkgever wordt dan teruggegrepen op het moment van tot stand komen van de eerste arbeidsovereenkomst waarmee de werknemer uit het buitenland is aangeworven. Immers, bij wisseling van werkgever woont een werknemer veelal reeds in Nederland ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe werkgever. Deze is op dat moment niet uit een ander land aangeworven. Aangezien noch art. 10ed UBLB, noch enige andere bepaling iets regelt ten aanzien van de aanwerving uit een ander land, kwalificeert een werknemer die verzoekt tot voortzetting van de 30%-regeling – volgens art. 10e(2)(b) UBLB – niet als ingekomen werknemer. Uit de omstandigheid dat de 30%regeling in die situaties toch wordt toegekend kan worden afgeleid dat kennelijk wordt teruggegrepen op de situatie ten tijde van de totstandkoming van de eerste dienstbetrekking. Dat teruggrijpen volgt ook uit het Besluit van 21 oktober 2005.7 Daaruit volgt dat in de situatie waarin een werknemer wisselt van werkgever zonder dat de 30%-regeling bij de eerdere werkgever is aangevraagd, toch de 30%-regeling ten aanzien van de dienstbetrekking bij die tweede werkgever kan worden aangevraagd. Gezien Werkneemster bij het eerste verzoek en het tweede verzoek als ingekomen werknemer kwalificeerde, geldt dat ook voor het derde verzoek.

3.5. Middelonderdeel 1b betoogt dat in de regelgeving die relevant is voor de aanvraag tot toepassing van de 30%-regeling – de AWR, de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) en het UBLB – op het punt van de formele aspecten van de aanvraag van de 30%-regeling niet is afgeweken van de Awb. In art. 10ei UBLB is enkel geregeld dat een verzoek om (voortgezette) toepassing van de 30%-regeling bij de inspecteur kan worden gedaan en dat de inspecteur daarop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Deze bepaling beperkt het indienen van een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling dan ook niet tot één succesvolle aanvraag. Aldus geldt het algemene bestuursrecht als uitgangspunt, en is het derhalve mogelijk om een nieuwe aanvraag in te dienen. Uit V&A 40 van het Besluit van 23 augustus 20138 kan daarnaast worden opgemaakt dat een nieuw verzoek mogelijk is indien een eerder verzoek is afgewezen, zij het dat een dergelijk verzoek op grond van art. 4:6 Awb kan worden afgewezen indien geen sprake is van nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden. Indien in het wettelijk systeem van de loonbelasting zelf een beperking zou zijn aangebracht voor het doen van een nieuwe aanvraag, dan zou het optionele karakter van art. 4:6 Awb teniet worden gedaan.

3.6. Middel 2 betoogt dat art. 4:6 Awb is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat de vastgestelde looptijd van de eerdere beschikking tot toepassing van de 30%-regeling niet kan worden herzien omdat niet sprake is van nieuwe feiten of omstandigheden, dan wel dat niet sprake is van een bijzondere omstandigheid die ertoe leidt dat het weigeren van het derde verzoek evident onredelijk is. Het middel betoogt daartoe dat art. 4:6 Awb überhaupt niet van toepassing is (middelonderdeel 2a ), en als dat wel zo is, komt het op tegen het oordeel dat er geen bijzondere omstandigheid is die leidt tot evidente onredelijkheid (middelonderdeel 2b ).

3.7. Middelonderdeel 2a betoogt dat art. 4:6 Awb hoe dan ook niet direct van toepassing is, nu het derde verzoek niet is ingediend na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking. Daarnaast blijkt uit de parlementaire behandeling9 van art. 4:6 Awb dat deze bepaling ten opzichte van eerdere aanvragen geen absolute werking heeft. Aldus is art. 4:6 Awb niet van toepassing indien een bestuursorgaan – formeel bezien – om iets anders wordt gevraagd, hetgeen in lijn is met het doel van art. 4:6 Awb: het verkort afdoen van herhaalde aanvragen. Gelet op dat doel is art. 4:6 Awb eveneens niet van toepassing op de situatie waarin een bestuursorgaan materieel bezien om iets anders wordt gevraagd. Dat is hier het geval, omdat het derde verzoek het eerste verzoek is dat zich richt op de periode van 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. Belanghebbenden waren dus ook niet gehouden nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden te vermelden, en het weigeren van het derde verzoek kan ook niet op het ontbreken daarvan worden gebaseerd.

3.8. Middelonderdeel 2b behelst een rechts- en motiveringsklacht. Door enkel te stellen dat niet gebleken is van een bijzondere omstandigheid, geeft het Hof geen inzicht in de afweging die ten grondslag ligt aan het oordeel dat geen sprake is van evidente onredelijkheid. Zo besteedt het Hof geen aandacht aan het gegeven dat tussen partijen niet in geschil dat Werkneemster materieel bezien recht had op toepassing van de 30%regeling tot en met 29 februari 2020, en dat de einddatum van 28 februari 2019 berust op een kennelijke vergissing. Omdat de beschikking een constitutief vereiste is voor de toepassing van de 30%-regeling, is er reden om het ‘evident onredelijk’-criterium minder streng uit te leggen dan in het algemene bestuursrecht gebeurt. Dit te meer nu in het fiscale recht (en ook in casu) sprake is van tweepartijenverhoudingen, waarbij geen belangen van derden hoeven te worden meegewogen. Het is bovendien niet duidelijk welk redelijk belang de Inspecteur heeft bij het handhaven van een overduidelijk onjuiste 30%-beschikking.

Duiding middelonderdeel 2a

3.9. Middelonderdeel 2a roept bij mij enige verwarring op. Middel 2 lijkt een subsidiair cassatiemiddel te zijn, dat wordt voorgesteld voor het geval het betoog faalt dat het derde verzoek een nieuw verzoek is. Het middel lijkt dan ook dan ook gericht te zijn tegen rov. 5.9 van het Hof waarin het oordeelt dat, kort gezegd, ook analoge toepassing van art. 4:6 Awb geen soelaas biedt. Maar middelonderdeel 2a betoogt juist dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is omdat geen sprake is van een aanvraag na een gedeeltelijk afwijzende beschikking, aangezien de eerdere verzoeken juist waren gehonoreerd. Als art. 4:6 Awb echter niet van toepassing is, zoals middelonderdeel 2a voorstaat, dan kan art. 4:6 Awb ook geen soelaas bieden. In dat opzicht past middelonderdeel 2a niet bij het bestrijden van het oordeel van het Hof in rov. 5.9. Daarbij komt dat een kernpunt van middelonderdeel 2a lijkt te zijn dat het derde verzoek een nieuwe aanvraag is in die zin dat het verzoek ziet op een andere periode dan de eerdere gehonoreerde verzoeken. Middelonderdeel 2a heeft daarmee veel overlap met middelonderdeel 1b en bouwt daarop voort. Ik zal dit middelonderdeel 2a daarom mede in samenhang met middelonderdeel 1b beschouwen in onderdeel 7. Wel besteed ik daarnaast in onderdeel 8 ook nog afzonderlijk aandacht aan middelonderdeel 2a in verband met de nadruk die het legt op het niet van toepassing zijn van art. 4:6 Awb.

3.10. Alleen middelonderdeel 2b gaat uit van de situatie dat art. 4:6 Awb wel van toepassing is en is dus in dat opzicht daadwerkelijk subsidiair gericht tegen rov. 5.9 van het Hof.

4. De 30%-regeling algemeen

4.1. Ik ga allereerst in op de 30%-regeling in het algemeen. De 30%-regeling bestaat al jaren, zij het niet steeds onder die noemer, en de verschillende onderdelen en voorwaarden van die regeling zijn gedurende die jaren meermaals gewijzigd. Zo staat de 30%-regeling pas sinds 2001 in het UBLB 1965.10 Daarvoor ging het om de 35%-regeling en die regeling was opgenomen in beleidsbesluiten.

4.2. Ik loop iets op de zaken vooruit, maar ik merk hier alvast op dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de voorwaarden van de 30%-regeling als uitgangspunt moeten worden beoordeeld naar het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst, en dat ook naar de tekst van het UBLB 1965 van dat moment moet worden beoordeeld (zie 4.11 en verder). Ik merk verder op dat bij wisseling van werkgever – zoals in dit geval – in ieder geval de voorwaarde ‘aangeworven uit het buitenland’ wordt getoetst naar het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de oude werkgever (zie 4.23). Dat geldt naar mijn mening ook voor de zogeheten 150-kilometertoets (zie ook 6.6 en 6.7). De eerste arbeidsovereenkomst in deze zaak is in 2017 tot stand gekomen. Ik ga daarom, tenzij anders vermeld, van de teksten uit 2017 uit. Overigens is tussen 2017 en 2019 (het jaar waarin het derde verzoek is gedaan) weinig gewijzigd dat in cassatie van belang is.

Plaats van de 30%-regeling in het wettelijk systeem

4.3. De Wet LB kent de zogeheten werkkostenregeling van art. 31(1)(f) en art. 31a Wet LB, een systeem voor het (gedeeltelijk) onbelast doen van vergoedingen en verstrekkingen door de inhoudingsplichtige werkgever.11 Voor zover hier relevant houdt de werkkostenregeling in dat systematisch de loonheffing over een als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoeding of verstrekking niet langer voor rekening van de werknemer komt, maar van de inhoudingsplichtige in de vorm van een eindheffing van 80%. Die eindheffing van 80% is echter alleen verschuldigd over het deel van de aangewezen vergoedingen en verstrekkingen dat (a) niet onder een zogeheten gerichte vrijstelling valt (art. 31a(2)(a-i) Wet LB) en tevens (b) de zogeheten vrije ruimte overstijgt.

4.4. Een van de gerichte vrijstellingen is opgenomen in art. 31a(2)(e) Wet LB: de gerichte vrijstelling voor extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking. Deze kosten worden ook wel extraterritoriale kosten genoemd. Het gaat kort gezegd om kosten die een werknemer extra maakt omdat hij buiten zijn land van herkomst werkt. Deze extraterritoriale kosten bestaan bijvoorbeeld uit de extra kosten voor levensonderhoud door een hoger prijspeil in het werkland dan in het land van herkomst, de kosten voor een kennismakingsreis naar het werkland, eventueel met het gezin, om bijvoorbeeld te zoeken naar een woning of een school, en de kosten voor het aanvragen of omzetten van officiële persoonlijke papieren, zoals verblijfsvergunningen, visa en rijbewijzen.12

4.5. In art. 31a(2)(e) Wet LB – zoals dat luidde tot 1 januari 201913 – is ook een delegatiebepaling opgenomen die verband houdt met de gerichte vrijstelling voor extraterritoriale kosten. Deze bepaling luidt:

4.6. Van deze delegatiebepaling is gebruikt gemaakt in artt. 10e tot en met 10ej UBLB. Zoals in de delegatiebepaling staat, strekt de 30%-regeling ertoe om de (als zodanig overeen te komen) vergoeding voor extraterritoriale kosten bij wijze van forfait vast te stellen op ten hoogste 30 procent van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover belasting van de werknemer wordt geheven, alsmede de vergoeding voor extraterritoriale kosten (zie ook art. 10ea UBLB). De 30%-regeling is dus een bewijsregel: zij voorziet in een andere wijze van het berekenen van de gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten. Voor deze zaak is de grondslag en de wijze van berekening niet relevant; ik laat het dan ook bij deze algemene opmerkingen.

Voorwaarden

4.7. Om voor de 30%-regeling in aanmerking te komen, moet een werknemer aan een aantal voorwaarden voldoen. Alleen als hij aan deze voorwaarden voldoet, is hij een ‘ingekomen werknemer’ in de zin van art. 10e(2)(b) UBLB.

4.8. Ten eerste moet de werknemer een specifieke deskundigheid hebben die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is (art. 10eb(2)(b)(1) UBLB). Deze schaarse, specifieke deskundigheid is een kwantitatief criterium: art. 10eb UBLB bepaalt dat een werknemer specifieke deskundigheid bezit indien het loon in de zin van paragraaf 3.3.1 Wet IB 2001 op jaarbasis een bepaald bedrag overschrijdt.

4.9. Ten tweede moet de werknemer in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden die voorafgaat aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland, hebben gewoond op een afstand van meer dan 150 kilometer van – kortweg – de grens van Nederland (art. 10eb(2)(b)(2) UBLB).

4.10. Een derde voorwaarde is dat het gaat om een werknemer in de zin van art. 2 Wet LB, die door een inhoudingsplichtige uit een ander land is aangeworven. Omdat het laatste aspect van deze voorwaarde onderdeel is van het geschil in cassatie ga ik nader op deze voorwaarde in.

4.11. In HR BNB 2006/26214 overweegt de Hoge Raad dat de voorwaarde dat de werknemer uit een ander land is aangeworven, zo moet worden uitgelegd dat daaraan is voldaan als de werknemer ten tijde van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst zijn woonplaats buiten Nederland heeft en niet in Nederland werkzaam is:

Deze regel is bevestigd in HR BNB 2011/25815, met de toevoeging dat “in Nederland werkzaam zijn” in de eerste volzin van rov. 3.3.2 ook het werken als ondernemer omvat.

4.12. Ik meen uit HR BNB 2006/26416 (over de toenmalige 35%-regeling, vervat in het in 4.40 vermelde besluit BNB 1995/243) meer achtergrond bij deze uitleg van de Hoge Raad te kunnen destilleren:

4.13. Het uitgangspunt is dus dat de vraag of een werknemer voldoet aan de voorwaarden van de 30%-regeling moet worden beantwoord naar de stand van zaken op het moment dat de arbeidsovereenkomst tot stand komt. Dat is immers het moment waarop de aspirant-werkgever het meeste baat heeft bij de 30%-regeling, omdat hij met die regeling een buitenlandse werknemer met schaarse specifieke deskundigheid kan overtuigen om in Nederland, en niet in zijn thuisland of in een ander land, te gaan werken.

4.14. In HR BNB 2015/20417 bevestigt de Hoge Raad dat bij dit uitgangspunt aansluit dat het tijdstip van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst ook maatgevend is als het erom gaat aan de hand van welke wettelijke voorschriften de aanwezigheid van specifieke deskundigheid moet worden beoordeeld. Die zaak ging over een Portugese werknemer die in 2011 in Nederland is komen werken, en die gebruik wilde maken van de per 1 januari 201218 in art. 10eb UBLB geïntroduceerde versoepelde deskundigheidsnorm voor werknemers die een mastertitel hebben behaald en de leeftijd van 30 jaren nog niet hebben bereikt:

4.15. Mertens becommentarieert dit arrest in zijn BNB-noot kritisch op het punt van het ‘fotomoment’ van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst. Dat punt is voor deze zaak echter niet zo relevant omdat de Hoge Raad dat oordeel in HR BNB 2019/3819 bevestigt. Wel wil ik uitlichten wat hij in par. 4 van zijn commentaar schrijft over een late(re) aanvraag:20

Looptijd van de 30%-regeling

4.16. De laatste voorwaarde is wat meer impliciet. Deze voorwaarde is dat er nog resterende looptijd moet zijn. Het begrip ‘looptijd’ staat gedefinieerd in art. 10e(2)(d) UBLB: de periode gedurende welke hoofdstuk 4a van het UBLB – waarin de 30%-regeling is geregeld – voor een werknemer van toepassing is.21 Als hoofdstuk 4a niet van toepassing is op een werknemer, kan deze immers ook niet op grond van dat hoofdstuk als ingekomen werknemer worden aangemerkt.22

4.17. Op het eerste verzoek in deze zaak was nog een maximale looptijd van acht jaren van toepassing, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd (art. 10ec(1) UBLB). Het gaat hier om de maximale looptijd: als de tewerkstelling eerder eindigt, of een werknemer op enig moment niet meer voldoet aan de voorwaarden van de 30%-regeling, dan eindigt de looptijd op een eerder moment (art. 10ec(1) en art. 10ee UBLB).

4.18. De looptijd van de 30%-regeling voor de ingekomen werknemer wordt bekort met perioden van eerdere tewerkstelling en eerder verblijf in Nederland voorafgaand aan de tewerkstelling als ingekomen werknemer (art. 10ef(1) UBLB). Dit is ook de reden van het onderhavige geschil: de korting wegens eerder verblijf blijkt ten onrechte – zo is niet in geschil – 60 in plaats van 72 maanden te moeten bedragen. De korting wordt naar boven afgerond op hele kalendermaanden (art. 10eh UBLB).

4.19. De maximale looptijd van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers is overigens per 1 januari 2019 verkort naar vijf jaren, met overgangsrecht.23 Die verkorting is voor deze zaak verder niet relevant, nu de in geschil zijnde extra looptijd van 12 maanden hooguit tot een totale looptijd van 3 jaren zou leiden.

Gezamenlijk verzoek

4.20. Om de 30%-regeling te kunnen toepassen, moeten de werknemer en de inhoudingsplichtige een gezamenlijk verzoek doen (art. 10ea(1) UBLB).24 Op dat verzoek beslist de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. 10ei(1) UBLB).

4.21. Zonder gezamenlijk verzoek kan bij een ingekomen werknemer de bewijsregeling niet worden toegepast, zo oordeelt de Hoge Raad in HR BNB 2007/242 met betrekking tot de toenmalige 35%-regeling:25

Voortzetting op verzoek bij wisseling inhoudingsplichtige

4.22. Als de werknemer gedurende de looptijd van inhoudingsplichtige wisselt (bijvoorbeeld wanneer hij een andere baan heeft gevonden), dan kan op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing blijven (art. 10ed(1) UBLB). Daarvoor is dan wel vereist dat de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden.

4.23. Als een dergelijk verzoek tot voortzetting wordt gedaan, moet de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk maken dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer (art. 10ed(2) UBLB). Bij introductie van de 30%-regeling in het UBLB is het volgende opgemerkt in de toelichting26 (op wat toen nog art. 9c (oud) UBLB was):

Verzoek binnen en buiten vier maanden na de aanvang van de tewerkstelling

4.24. Voor zowel het verzoek om toepassing als het verzoek om voortgezette toepassing27 geldt een zogenoemde aanvraagtermijn28 van vier maanden. Deze termijn is echter geen harde vervaltermijn. Overschrijding van die termijn brengt namelijk niet mee dat in het geheel geen aanspraak meer kan worden gemaakt op de 30%-regeling. Wel zijn materieel gezien vervalaspecten verbonden aan de termijn. De termijn is namelijk van belang voor het ingangsmoment van de beschikking en voor de looptijd. Als het verzoek wordt gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling, werkt de beschikking terug tot en met de aanvang van de tewerkstelling (eerste volzin van art. 10ei(2) UBLB). In het geval het verzoek later is gedaan, is de beschikking van toepassing met ingang van de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin het verzoek is gedaan (tweede volzin van art. 10ei(2) UBLB). In dat geval wordt bovendien de looptijd van de regeling verminderd met de periode tussen het tijdstip waarop de ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige is tewerkgesteld en het tijdstip waarop de beschikking voor het eerst van toepassing is (art. 10eg UBLB). Indien een verzoek niet binnen de termijn van vier maanden is gedaan, heeft dat dus ‘verval’-gevolgen in die zin dat niet gehele potentiële looptijd van de 30%-regeling meer kan worden benut. Vgl. voor dit een en ander ook Mertens aangehaald in 4.15.

Aanvraagprocedure

4.25. Zoals al beschreven: om de 30%-regeling te kunnen toepassen, moet een gezamenlijk verzoek worden gedaan door de werknemer en de inhoudingsplichtige.

4.26. In de praktijk wordt veelal op één van twee manieren een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling gedaan. De eerste manier is door een formulier in te vullen en op te sturen; dat formulier is te vinden op de website van de Belastingdienst.29 In dit verband licht ik met name onderdelen 4 en 7 van dat formulier uit. In onderdeel 4 van het formulier wordt verzocht om informatie over periodes van werk en verblijf in Nederland, welke informatie naar het zich laat aanzien wordt gebruikt om de korting op de maximale looptijd te berekenen. In onderdeel 7d-7g wordt ook naar een aantal temporele aspecten gevraagd: de gewenste ingangsdatum van de 30%-regeling, de datum waarop de arbeidsovereenkomst waarvoor het verzoek wordt gedaan, is getekend of aangegaan, de datum waarop de werknemer in dienst is gekomen, en de datum van aankomst van de werknemer in Nederland. Ik zie in het formulier geen mogelijkheid om de gewenste einddatum van de 30%-regeling op te geven.

4.27. De andere manier om een verzoek te doen, is via een fiscaal dienstverlener die met de Belastingdienst een werkafspraak30 in het kader van horizontaal toezicht heeft gemaakt. In de Leidraad Horizontaal Toezicht staat het volgende over deze werkafspraak:31

4.28. Ouweneel schrijft het volgende over de werkafspraak:32

4.29. In het dossier is een kopie opgenomen van de werkafspraak die de gemachtigde met de Belastingdienst heeft gesloten.33 Voor zover hier relevant zijn daarin de volgende passages opgenomen:

Verzoeken in het geval van Werkneemster

4.30. In het kader van het eerste verzoek heeft de gemachtigde een vragenlijst (‘toolkit’) naar Werkneemster gestuurd. Voor zover in cassatie relevant heeft Werkneemster daarin ingevuld dat de ‘expected period of employment in the Netherlands’ van 1 maart 2017 tot en met 28 februari 2018 zou zijn.34

4.31. In het dossier35 is ook het eerste verzoek via de werkafspraak opgenomen. Deze lijkt uit niet veel meer te bestaan dan een tabel met daarin de personalia van Werkneemster, en de naam en het loonheffingennummer van haar vorige werkgever. Ook haar functietitel staat opgenomen. Verder staan twee data opgenomen: 1 maart 2017 en 28 februari 2019. Dat zijn denkelijk de begin- en einddatum van de looptijd van de beschikking waar de gemachtigde om heeft verzocht.

4.32. Het tweede verzoek bij wisseling van werkgever is met behulp van het formulier ingediend, en niet via de werkafspraak.36 Zoals al vastgesteld (4.26) kent het formulier geen mogelijkheid om een gewenste einddatum op te geven. In de begeleidende brief is enkel verzocht om een “nieuwe 30%-beschikking af te geven voor deze werknemer voor de resterende looptijd met als inhoudingsplichtige de nieuwe werkgever”.

4.33. Ook het derde verzoek is middels het formulier ingediend. In de begeleidende brief – met een uiteenzetting van de gang van zaken – staat dat belanghebbenden verzoeken het verzoek als een nieuw verzoek aan te merken.37

4.34. De tekst van de afwijzing van het derde verzoek neem ik hier ook deels op:38

Hardheidsclausule(beleid)

4.35. Ik neem hier twee relatief recente mededelingen over toepassing van de hardheidsclausule (art. 63 AWR) op. De eerste Mededeling van 12 mei 202239 gaat over de situatie waarin de Belastingdienst abusievelijk een foute einddatum op een beschikking 30%-regeling opneemt na een verzoek tot voortzetting bij wisseling werknemer:

4.36. De Mededeling van 18 juli 202340 gaat over de – ogenschijnlijk zeer op het onderhavige geval gelijkende – situatie waarin een zogenoemde werkafspraakhouder (zie 4.27) abusievelijk, ondanks dat hij over de juiste informatie van de inhoudingsplichtige en de werknemer beschikte, de looptijd van de 30%-regeling foutief vaststelt:

4.37. De redactie Vakstudie-Nieuws becommentarieert deze laatste mededeling onder meer als volgt:41

Relevante beleidsbesluiten en enige UBLB-geschiedenis

4.38. Ik begin hier bij de voorganger van de 30%-regeling, de 35%-regeling. In de jaren ’80 en ’90 was de 35%-regeling niet geregeld in het UBLB, maar in resoluties en besluiten. Daarvóór was sprake van een vertrouwelijke, niet-gepubliceerde regeling.42 Ik haal hier de resolutie aan die is gepubliceerd in BNB 1991/86.43 De 35%-regeling kende toen een looptijd van 60 kalendermaanden. In onderdeel 3.B van BNB 1991/86 is opgenomen dat een verzoek dient te worden gericht aan de inspecteur44, en in onderdeel F van die resolutie staat een regeling voor continuering bij wisseling van werkgever.

4.39. In de resolutie die is opgenomen in BNB 1992/28445, die onder meer de resolutie in BNB 1991/86 vervangt, is de maximale looptijd van de 35%-regeling uitgebreid naar 96 maanden. Nieuw in deze resolutie is dat een tussentijdse toetsing na 48 maanden wordt ingesteld (onderdeel 3.3 van die resolutie). Deze tussentijdse toetsing is overigens, zoals volgt uit de voorgaande bespreking van de voorwaarden van de 30%-regeling, inmiddels vervangen door een doorlopende toets.46 De werkgever moest voor de tussentijdse toetsing bij gezamenlijk verzoek van werknemer en werkgever aannemelijk maken dat het ten gevolge van het voortdurend gebrek aan specifieke deskundigheid op de arbeidsmarkt noodzakelijk is dat de verblijfsduur van de buitenlandse werknemer in Nederland wordt verlengd. Ook dat gezamenlijk verzoek moest worden gericht aan de inspecteur (onderdeel 4.1 van die resolutie). Het initiële verzoek en het verzoek bij wisseling van inhoudingsplichtige staan ook afzonderlijk in dat onderdeel 4.1 genoemd.

4.40. In het besluit dat is opgenomen in BNB 1995/24347 is de maximale looptijd uitgebreid naar tien jaren, en is het tussentijdse toetsmoment verlegd na afloop van vijf jaren. Nieuw bij dit besluit is een bijlage met vragen en antwoorden. In V&A 15 van BNB 1995/243 staat het volgende over het karakter van het verzoek bij tussentijdse toetsing:

4.41. Dat besluit bevat ook V&A 21 over de situatie waarin van werkgever wordt gewisseld en waarin eerder is verzuimd de regeling aan te vragen voor de tewerkstelling bij de eerste inhoudingsplichtige:

4.42. In het kader van de Belastingherziening 2001 is de bewijsregeling als 30%-regeling verankerd in de regelgeving, te weten in Hoofdstuk 3 van het UBLB, meer in het bijzonder in de art. 8-9h (oud) UBLB.48 De tussentijdse toetsing is toen opgenomen in art. 9d(2-3) (oud) UBLB. Daarbij is komen te vervallen dat voor de tussentijdse toetsing vereist is dat een verzoek tot de inspecteur wordt gericht; in plaats daarvan bepaalde art. 9d(2) (oud) UBLB dat de inspecteur de inhoudingsplichtige kan verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Art. 9d(3) (oud) UBLB bepaalde dat de inhoudingsplichtige ook uit eigen beweging aannemelijk kan maken dat de werknemer nog steeds een ingekomen werknemer is. Art. 9h(1) (oud) UBLB bevatte dezelfde tekst als art. 10ei(1) UBLB.

4.43. Ik citeer enige passages uit de toelichting op deze wijziging van het UBLB:49

4.44. In het na de Belastingherziening 2001 verschenen vraag- en antwoordbesluit, opgenomen in BNB 2002/6150, staat geen enkele verwijzing naar art. 9d (oud) UBLB, en het in 4.40 vermelde V&A 15 is ook verdwenen. Het eerder geciteerde V&A 21 (4.41) is eveneens verdwenen, maar duikt met redactionele wijzigingen weer op in het Vraag- en antwoordbesluit 200551 als V&A 34:

4.45. In het Vraag- en antwoordbesluit 2005 staat ook V&A 40 over het doen van een nieuw verzoek na afwijzing van een eerder verzoek:

4.46. Met ingang van 1 januari 2011 is de 30%-regeling opgenomen in Hoofdstuk 4a van het UBLB, waarbij ook een vernummering van de artikelen heeft plaatsgevonden tot art. 10e tot en met 10ej UBLB.52 Deze wijziging houdt verband met enerzijds het uitgangspunt dat de hoofdstukindeling in het UBLB aansluit bij de volgorde van de delegatiebepalingen in de Wet LB en anderzijds wijzigingen in de Wet LB met betrekking tot de delegatiebepalingen; inhoudelijk zijn geen wijzigingen beoogd.53

4.47. In het thans54 geldende Vraag- en antwoordbesluit 201355 is V&A 34 van het Vraag- en antwoordbesluit 2005 komen te vervallen wegens ‘onvoldoende belang’.56 Het hiervoor aangehaalde V&A 40 van het Vraag- en antwoordbesluit 2005 is overgenomen in V&A 40 van het Vraag- en antwoordbesluit 2013.

5. Voorafgaand: wat is de betekenis van een beschikking 30%-regeling? Omvat zij ook de vaststelling van de looptijd?

5.1. Een impliciet uitgangspunt in deze procedure is dat een beschikking 30%-regeling niet alleen betekent dat die regeling mag worden toegepast, maar dat zij ook de looptijd vastlegt. In dit onderdeel onderzoek ik de juistheid van dat uitgangspunt. Dat is van belang. Immers, indien een beschikking 30%-regeling niet meer zou zijn dan een ‘groen licht’-beschikking, waarbij alleen wordt vastgesteld dát de regeling kan worden toegepast, dan zou deze procedure wellicht overbodig zijn. Werkneemster zou dan – op grond van de toewijzende beschikking op het tweede verzoek – ‘groen licht’ hebben voor (voortgezette) toepassing van de 30%-regeling, en voor de vraag hoelang zij de 30%-regeling kan toepassen is vervolgens het materiële recht beslissend, dus de bepalingen in het UBLB. Het zou dan niet nodig zijn om een nieuwe (of herziene) beschikking 30%-regeling te krijgen voor (ook) de periode 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020.

5.2. Aanleiding voor onderzoek naar de juistheid van het voormelde uitgangspunt is ook jurisprudentie van de laatste jaren over andere fiscale beschikkingen betreffende de toepassing van fiscale regimes, zoals de beschikking fiscale eenheid voor de omzetbelasting, de beschikking tonnageregeling en de beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Zo heeft de beschikking tonnagereling trekken van een ‘groen licht’-beschikking.57 En zo heeft de beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting een beperktere betekenis dan waarvan in een deel van de literatuur en feitenrechtspraak werd uitgegaan.58

5.3. Hier gaat het om de vraag wat de betekenis althans reikwijdte is van een beschikking 30%-regeling. Een vraag is of art. 10ei UBLB – of een andere bepaling – voorschrijft dat de inspecteur de looptijd bij voor bezwaar vatbare beschikking vaststelt. Die looptijd is in art. 10e(2)(d) UBLB gedefinieerd als “de periode gedurende welke dit hoofdstuk voor een werknemer van toepassing is”. Hoe de looptijd wordt bepaald, vloeit voort uit de artikelen 10ec, 10ee, 10ef, 10eg en 10eh UBLB.

5.4. De tekst van art. 10ei(1) UBLB luidt als volgt:

Uit de toelichting op zijn gelijkluidende voorganger valt niet op te maken wat de reikwijdte is van een beschikking, meer in het bijzonder niet of een toewijzende beschikking wat meer inhoudt dan alleen honorering van het verzoek om toepassing van de bewijsregel:59

5.5.Het dossier in deze zaak bevat een toewijzende beschikking 30%-regeling. Hierop staat, voor zover hier relevant, het volgende, waarbij ik tussen blokhaken een en ander anonimiseer:60

5.6. De beschikking vermeldt dus onder meer de looptijd. Dat de looptijd op een beschikking 30%-regeling staat, wordt ook op andere plaatsen door de Belastingdienst gecommuniceerd. Zie bijvoorbeeld de website van de Belastingdienst, waar de beschikking ook naar verwijst:61

In het Handboek Loonheffingen staat een vergelijkbare tekst.62

5.7. De enkele omstandigheid dat de looptijd, althans einddatum, is vermeld in de toewijzende beschikking, is naar mijn mening niet doorslaggevend voor het antwoord op de vraag wat leidend is voor de looptijd van de 30%-regeling: de vermelde looptijd of de looptijd die uit het UBLB voortvloeit. Evenmin is doorslaggevend dat de Belastingdienst de opvatting heeft dat de looptijd onderdeel is van een (toewijzende) beschikking. Van belang is of een algemeen verbindend voorschrift (het UBLB) de inspecteur de bevoegdheid verleent om bij een toewijzende beschikking ook de looptijd vast te stellen. Indien het UBLB die bevoegdheid niet verleent en de inspecteur stelt de looptijd wel vast, dan kunnen de betrokken belanghebbenden zich weliswaar – in beginsel – op die looptijd beroepen op basis van het vertrouwensbeginsel, maar die vastgestelde looptijd kan aan de betrokken belanghebbenden niet worden tegengeworpen indien uit het UBLB een langere looptijd voortvloeit.

5.8. In art. 10ei(1) UBLB staat niet dat de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking ook de looptijd vaststelt. Ook overigens moet ik vaststellen dat het UBLB alleen bepaalt dat een verzoek om toepassing van de 30%regeling moet worden gedaan en dat de inspecteur op dat verzoek beslist. Het UBLB bepaalt verder niet expliciet iets over de inhoud van het verzoek, over de vraag ten aanzien van welke rechtsverhouding of gebeurtenis63 dat verzoek wordt of kan worden gedaan, of over de inhoud van de door de inspecteur te nemen beslissing. Ook uit de toelichting volgt niet dat de looptijd door de inspecteur wordt vastgesteld (zie 5.4). Ik acht op basis van de tekst van art. 10ei(1) UBLB (en eerder art. 9h) daarom een uitleg mogelijk dat de beschikking alleen inhoudt dat de 30%-regeling mag worden toegepast, en dat de looptijd vervolgens voortvloeit uit de bepalingen van het UBLB, meer specifiek de al eerder genoemde artikelen 10ec, 10ee, 10ef, 10eg en 10eh UBLB.

5.9. Betoogd kan worden dat er een materieelrechtelijk (tegen)argument is dat de looptijd wel onderdeel is van een beschikking 30%-regeling. Het ‘hebben’ van looptijd is namelijk de facto een voorwaarde voor het toepassen van de 30%-regeling. Immers, zonder looptijd is hoofdstuk 4a van het UBLB niet van toepassing en is de werknemer dus geen ingekomen werknemer. In dat opzicht neemt de inspecteur bij het toekennen of afwijzen van een verzoek om toepassing van de 30%-regeling ook een beslissing over de looptijd. Hiertegen kan worden ingebracht dat weliswaar een criterium voor toekennen van een beschikking 30%-regeling is of er looptijd is, maar dat dit nog niet hoeft te betekenen dat de looptijd onderdeel is van een toekennende beschikking 30%-regeling.

5.10. A-G Van Ballegooijen lijkt in een conclusie over de 35%-regeling ervan uit te gaan dat de inspecteur een looptijd vaststelt, maar haalt daarbij geen bronnen aan:64

5.11. Steun voor de opvatting van de A-G is te vinden in twee arresten nadien: HR BNB 2009/20465 en HR BNB 2012/8666. In elk van deze zaken betreft het geschil de toepassing van de kortingsregel: het verzoek tot toepassing van de 30%-regeling is wel toegewezen, maar niet voor de periode die de belanghebbende voor ogen had. De Hoge Raad beslist in beide zaken over het materieelrechtelijke geschilpunt over de looptijd. Er zijn wel meer arresten die over de kortingsregel gaan, maar deze arresten zijn in dit kader interessant omdat de beschikkingen niet afwijzend maar toekennend zijn. Uit de omstandigheid dat de Hoge Raad in deze arresten tot beslechting van het materiële geschil is overgegaan, moet wel worden afgeleid dat hij van oordeel is dat de looptijd – immers de enige kenbron van de toepassing van de kortingsregel bij een positieve beschikking – onderdeel van de beschikking is (NB dat de beschikkingen voorliggen blijkt ook uit de aanhef en het kopje ‘geding in feitelijke instantie’ van die arresten).

5.12. Deze benadering heeft voordelen uit oogpunt van rechtszekerheid. Omdat de opgenomen looptijd onderdeel van de beschikking is, kan bij een geschil over – bijvoorbeeld – de toepassing van de kortingsregel al bij het nemen van de beschikking een rechtsmiddel daartegen worden aangewend.

5.13. Concluderend, hoewel de wettekst daartoe niet dwingt, leid ik uit HR BNB 2009/204 en HR BNB 2012/86 af dat een in een beschikking 30%-regeling vermelde looptijd of einddatum onderdeel is van die beschikking. Dit brengt mee dat de 30%-regeling niet op grond van die beschikking kan worden toegepast na het einde van die looptijd (c.q. na die einddatum), ook niet indien materieelrechtelijk gezien de looptijd nog niet geëindigd is.

6. Is Werkneemster een ingekomen werknemer? (middelonderdeel 1a)

6.1. Middelonderdeel 1a richt zich tegen het oordeel van het Hof dat, als het derde verzoek een nieuw verzoek is, de Inspecteur het verzoek terecht heeft afgewezen, reeds omdat Werkneemster “ten tijde van de indiening van het nieuwe verzoek (…) niet meer [kon] worden aangemerkt als ingekomen werknemer van [Werkgever 2; MP] in de zin van hoofdstuk 4A van het UBLB.” Het oordeel van het Hof wordt in commentaren onderschreven.67

6.2. De vraag of Werkneemster ingekomen werknemer is, komt naar mijn inzicht alleen aan de orde als het derde verzoek als nieuw verzoek moet worden aangemerkt. Bij het tweede verzoek is immers kennelijk aannemelijk gemaakt dat Werkneemster ingekomen werknemer is; anders zou de beschikking waarbij die voortzetting is goedgekeurd niet zijn toegekend (art. 10ed(2) UBLB).68 Als die beschikking zou worden herzien, dan ziet dat enkel op het punt van de looptijd en staat het ingekomen werknemerschap niet ter discussie. Echter, indien het derde verzoek een nieuw verzoek is, dan is de relevante vraag of Werkneemster ook voor dat nieuwe verzoek nog als ingekomen werknemer kan worden aangemerkt.

6.3. In onderdeel 4 beschrijf ik dat het relevante toetsmoment voor de 30%-regeling het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst is (zie 4.11-4.15). Dat laat zich verklaren vanuit het uitgangspunt van de Hoge Raad dat op dat moment de aspirant-werkgever het meeste baat heeft bij de 30%-regeling, omdat hij met die regeling een buitenlandse werknemer met schaarse specifieke deskundigheid kan overtuigen om in Nederland en niet in haar thuisland of in een ander land te gaan werken (HR BNB 2006/264). Dat betekent dat op het moment dat de arbeidsovereenkomst tot stand komt, er een ‘fotomoment’ is: de regelgeving van dat moment is van toepassing, en op dat moment wordt beoordeeld of de werknemer een ingekomen werknemer is. Dat uit zich ook in de mogelijkheid tot het later aanvragen van de beschikking 30%-regeling: de werkgever en werknemer kunnen op elk moment binnen de looptijd verzoeken om toepassing van de 30%-regeling, en dan worden de voorwaarden naar het moment van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst beoordeeld, zij het – zie 4.24 – dat een korting op de looptijd kan plaatsvinden. De enige voorwaarden waar dit uitgangspunt niet voor geldt zijn (i) de schaarse specifieke deskundigheid van art. 10eb UBLB – maar daarvan is in art. 10ee UBLB expliciet bepaald dat dit een doorlopende toets betreft – en (ii) de eis dat het gaat om een werknemer (als de tewerkstelling eindigt, eindigt ook de 30%-regeling).

6.4. De 30%-regeling kent dus een sterke ex tunc -benadering, met enkele specifieke uitzonderingen. Bij wisseling van werkgever bepaalt art. 10ed(2) UBLB dat opnieuw aannemelijk moet zijn dat de werknemer een ingekomen werknemer in de zin van art. 10e UBLB is. Dat impliceert een ex nunc -beoordeling, maar die soep wordt niet zo heet gegeten. Immers, de toelichting op de voorganger van die bepaling (art 9c (oud) UBLB) maakt duidelijk dat de toets alleen de schaarse specifieke deskundigheid betreft (zie 4.23 voor een uitgebreider citaat):

6.5. Ook het gerechtshof ’s-Hertogenbosch volgt dat uitgangspunt bij wisseling van inhoudingsplichtige:69

Inmiddels is het criterium van schaarse en specifieke deskundigheid ook gekoppeld aan de doorlopende salaristoets (art. 10ee UBLB).

6.6. Blijkens V&A 35 van het Vraag- en antwoordbesluit 2013 wordt ook betreffende het 150 kilometer-criterium een ex tunc -benadering gehanteerd bij wisseling van inhoudingsplichtige:70

6.7. Mertens deelt die mening in een BNB-noot bij een arrest:71

6.8. Overigens geldt bij wisseling van werkgever ook het uitgangspunt dat het verzoek tot voortzetting later dan de aanvang van de tewerkstelling kan worden gedaan, zolang de nieuwe arbeidsovereenkomst maar binnen 3 maanden na het einde van de vorige arbeidsovereenkomst tot stand komt.72 Wel is het zo – net zoals bij de tewerkstelling bij de eerste werkgever – dat de in 4.24 uiteengezette ‘aanvraagtermijn’ van vier maanden geldt. Die termijn is – zoals in 4.24 uiteengezet – echter geen harde vervaltermijn maar alleen relevant voor het ingangsmoment van de beschikking en voor de looptijd. Van belang hier is de constatering dat het moment waarop het verzoek tot voorzetting wordt gedaan, als zodanig niet van belang is voor het moment waarnaar getoetst wordt of aan de inhoudelijke voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling wordt voldaan.

6.9. Van Werkneemster staat vast dat zij ingekomen werknemer is op het moment dat zij door haar vorige werkgever werd aangeworven. Ook staat vast dat zij ingekomen werknemer is op het moment dat de tewerkstelling bij Werkgever 2 aanvangt, in die zin dat voor de 150 kilometer-toets en voor de aanwerving uit het buitenland terug wordt gekeken naar de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met haar vorige werkgever. Die kwalificatie geldt ten aanzien van de tewerkstelling bij Werkgever 2 en voor de duur van die tewerkstelling. Het derde verzoek heeft betrekking op diezelfde tewerkstelling.

6.10. Ervan uitgaande dat Werkneemster sinds het begin van de tewerkstelling bij Werkgever 2 steeds aan de salarisnorm voor schaarse specifieke deskundigheid heeft voldaan, zie ik niet in op welke grond zij haar status van ingekomen werknemer verliest ten aanzien van die tewerkstelling.

6.11. Ik wijs er bovendien op dat indien het derde verzoek het eerste verzoek na de wisseling van werkgever zou zijn – dus het tweede verzoek zou niet zijn gedaan –, dan zou Werkneemster evident ingekomen werknemer zijn, zij het dat zij zou worden gekort op de looptijd (zie ook 4.44). Het enige verschil tussen die situatie en de daadwerkelijke situatie is dat dat tweede verzoek wel is gedaan. Dat lijkt mij niet relevant voor de beoordeling van de status van ingekomen werknemer.

6.12. Ik wijs er verder op dat het UBLB aan ingekomen werknemers de mogelijkheid tot het toepassen van een bewijsregel toekent, voor een maximale looptijd van vijf jaren. Die looptijd staat in art. 10e(2)(d) UBLB gedefinieerd als “de periode gedurende welke dit hoofdstuk voor een werknemer van toepassing is”. Na het verstrijken van de looptijd kan een werknemer dus geen ingekomen werknemer meer zijn, want dan is Hoofdstuk 4a van het UBLB (dat de regels voor de 30%-regeling bevat) niet langer van toepassing. En partijen zijn het erover eens dat voor Werkneemster materieel gezien – dus in feite binnen de definitie van art. 10e(2)(d) UBLB – nog looptijd resteert. Ook in dat opzicht is Werkneemster dus nog ingekomen werknemer.

6.13. Hoe dan ook, het Hof heeft naar mijn mening op onjuiste gronden geoordeeld dat Werkneemster niet kan worden aangemerkt als ‘ingekomen werknemer’ van Werkgever 2. Het gaat uit van een onjuist toetsmoment waar het beslissend acht dat Werkneemster “ten tijde van de indiening van het nieuwe verzoek (…) niet meer [kon] worden aangemerkt als ingekomen werknemer van [Werkgever 2; MP] in de zin van hoofdstuk 4A van het UBLB.” De daaropvolgende motivering van het Hof (“[Werkneemster] werkte immers al in Nederland; zij is door [Werkgever 2] dan ook niet vanuit het buitenland aangeworven”) gaat bovendien eraan voorbij dat bij een wisseling van werkgever de toets niet is of de nieuwe werkgever de werknemer vanuit het buitenland heeft geworven, maar of de eerdere werkgever dat heeft gedaan, zoals hier – naar niet in geschil is – het geval is. In dat geval moet bij wisseling van werkgever “de werknemer vanzelfsprekend nog steeds worden beschouwd als uit een ander land te zijn aangeworven of gezonden” (6.4). Omdat die vanzelfsprekendheid geldt voor de gehele tewerkstelling bij Werkgever 2, en het derde verzoek is gedaan ten aanzien van diezelfde tewerkstelling, staat deze materiële voorwaarde niet aan het derde verzoek in de weg.

6.14. Ik meen aldus dat als er geen procedurele belemmering is om voor dezelfde tewerkstelling meer dan één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling te doen, de materiële voorwaarde dat Werkneemster ingekomen werknemer is (hier specifiek: aangeworven uit het buitenland) geen knelpunt is.73 De crux in deze zaak is daarom naar mijn mening of meer dan één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord en daartegen is middelonderdeel 1b (en – naar mij voorkomt (vgl. 3.9) – ook middelonderdeel 2a) gericht. Ik vervolg met die kwestie.

7. Kan meer dan één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling worden gedaan voor dezelfde tewerkstelling? (middelonderdeel 1b en 2a)

Eerste analyse en duiding van de uitspraak van het Hof

7.1. Het Hof overweegt in rov. 5.8.1:

7.2. Op het eerste gezicht lijkt de overweging in de eerste zin op gespannen voet te staan met rov. 5.6 van het Hof. Het Hof overweegt daarin namelijk dat het de Rechtbank volgt in haar oordeel in rov. 17 dat de belanghebbende “een nieuw verzoek in de zin van artikel 10ei UBLB kan indienen om toepassing van de 30%-bewijsregeling voor de periode 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020”. Dat oordeel heeft de Rechtbank gegeven naar aanleiding van een andersluidend standpunt van de Inspecteur. De Rechtbank oordeelt:

7.3. Omdat ervan kan worden uitgegaan dat het Hof zijn rov. 5.8.1 verenigbaar acht met zijn rov. 5.6, begrijp ik de eerste zin van rov. 5.8.1 zo dat de kern is gelegen in wat tussen gedachtestrepen staat, namelijk ‘met vrucht’. Met andere woorden: een ‘nieuw’ verzoek is mogelijk (rov. 5.6), maar niet met vrucht (rov. 5.8.1).

7.4. Toch roept dit laatste nog steeds de vraag op waarom dat volgens het Hof in het wettelijke systeem besloten ligt. De reden lijkt niet te zijn – gelet op rov. 5.6 – dat de wet niet erin voorziet, althans eraan in de weg staat, dat een belanghebbende een ‘nieuw’ verzoek kan doen. De reden lijkt te staan in de laatste twee zinnen van rov. 5.8.1.

7.5. De redengeving dat “in het UBLB (…) niet [is] voorzien in een mogelijkheid tot heroverweging of wijzing van een beschikking over toepassing van de 30%-bewijsregeling althans van de daarin vermelde looptijd voor toepassing van de 30%-bewijsregeling” bevreemdt echter in die zin dat zij voorbijgaat aan wat belanghebbenden betoogden, namelijk – zie Hof, rov. 5.3.2 – dat het gaat om een nieuw verzoek voor de periode 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020, omdat de Inspecteur niet eerder een verzoek met deze looptijd heeft beoordeeld.74 Volgens belanghebbenden gaat het bij het bedoelde nieuwe verzoek dus niet om een verzoek tot heroverweging of wijziging van de eerdere beschikking, maar om een verzoek om een nieuwe beschikking voor een periode waarop het eerdere verzoek en daarmee de eerdere beschikking niet zag. Dat is ook een kernpunt van middelonderdeel 2a: het gaat om een verzoek voor een andere periode dan die waarop de eerder gehonoreerde verzoeken betrekking hadden.

7.6. Het voorgaande neemt niet weg dat de vraag rijst of indien eerder een toewijzende beschikking is genomen voor een bepaalde periode, dit er in beginsel aan in de weg staat dat een verzoek om een nieuwe beschikking 30%-regeling voor een periode nadien wordt gehonoreerd. Mogelijk moet de uitspraak van het Hof in dat licht begrepen worden, namelijk dat een dergelijke nieuwe beschikking materieel zou neerkomen op een wijziging van de eerdere beschikking en daarmee een inbreuk zou maken op de formele rechtskracht van die eerdere beschikking.

7.7. Hierna ga ik op de zojuist opgeworpen vraag in. Ik merk daarbij op dat ik me in eerste instantie niet specifiek richt op de situatie van Werkneemster waarin sprake is van een derde verzoek. Het antwoord op de vraag zou naar mijn mening als uitgangspunt voor die situatie niet anders moeten zijn dan voor de situatie waarin Werkneemster niet van werkgever zou zijn gewisseld en samen met haar eerste werkgever een nieuw verzoek zou hebben gedaan voor de periode 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. Er zijn geen aanknopingspunten in het wettelijk systeem dat de situaties op dit punt verschillend behandeld moeten worden. Wel ga ik afzonderlijk (7.26-7.33) in op de vraag of bij wisseling van werkgever de beschikking tot voortgezette toepassing van de 30%-regeling kan uitgaan van een andere looptijd dan de vastgestelde looptijd in de (eventuele) beschikking 30%-regeling voor de eerste tewerkstelling.

7.8. Eerst ga ik nog in op twee andere vragen. De eerste heeft betrekking op de betekenis van ‘een verzoek om voortgezette toepassing’ als bedoeld in art. 10ei UBLB. De tweede vraag is of het mogelijk is een tweede verzoek te doen na een eerder verzoek waarop is beslist.

Betekenis van ‘een verzoek om voortgezette toepassing’ als bedoeld in art. 10ei UBLB

7.9. Zonder context zou wellicht de gedachte kunnen opkomen dat onder ‘een verzoek om voortgezette toepassing’ (mede) zou kunnen worden begrepen een verzoek om toepassing van de 30%-regeling voor een periode die volgt op de periode die bij een eerdere beschikking is vastgesteld en die korter is dan de periode die mogelijk is. Ik meen dat dit niet het geval is. Het bedoelde verzoek om voortgezette toepassing in art. 10ei UBLB heeft betrekking op het gezamenlijke verzoek van de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige als bedoeld in art. 10ed UBLB om de 30%-regeling te blijven toepassen gedurende de resterende looptijd. Weliswaar wordt in art. 10ei UBLB voor het verzoek om voorgezette toepassing niet specifiek verwezen naar het verzoek in art. 10ed UBLB, maar het ziet wel enkel daarop. De systematiek duidt daarop: het verzoek om toepassing als bedoeld in art. 10ei UBLB heeft betrekking op het gezamenlijke verzoek genoemd in art. 10ea UBLB en het verzoek om voortgezette toepassing heeft betrekking op het gezamenlijke verzoek genoemd in art. 10ed UBLB. Verder leid ik uit de geschiedenis van art. 10ei(1) UBLB af dat de categorieën van verzoeken die kunnen worden gedaan scherp zijn afgebakend. Vroeger kende de toenmalige 35%-regeling nog het verzoek tot verlenging na de tussentijdse toetsing (4.39), dat afzonderlijk werd genoemd als categorie verzoek. Toen de bewijsregeling werd opgenomen in het UBLB is dat veranderd naar een regeling waarbij als uitgangspunt op verzoek van de inspecteur toetsing plaatsvond; het toenmalige art. 9h (oud) UBLB kende dan ook niet meer een verzoek bij tussentijdse toetsing. Een andere aanwijzing is dat in de toelichting op het UBLB de term ‘voortzetting’ wordt gebruikt in het kader van wisseling van inhoudingsplichtige (4.43).

Een tweede (‘nieuw’) verzoek mogelijk?

7.10. De grondslag voor het verzoek tot toepassing van de 30%-regeling is art. 10ei(1) UBLB. Met het Hof meen ik dat het doen van een dergelijk verzoek een aanvraag in de zin van art. 1:3(3) Awb is, namelijk een verzoek van een belanghebbende een besluit te nemen.

7.11. Ik meen net zoals de Rechtbank (rov. 17; hier aangehaald in 7.2) en het Hof, althans in rov. 5.6, dat een tweede (‘nieuw’) verzoek om toepassing van de 30%-regeling mogelijk is. Art. 10ei(1) UBLB sluit dat niet uit. Indien de UBLB-gever dat niet zou hebben gewild, had het voor de hand gelegen dit specifiek te regelen. Algemeen uitgangspunt, waarvan art. 4:6 Awb ook uitgaat, is immers dat (een beslissing op) een eerder verzoek niet eraan in de weg staat dat een tweede verzoek wordt gedaan. Dat dit bij de 30%-regeling ook mogelijk is, is in een beleidsstandpunt ook expliciet erkend; zie V&A 40 aangehaald in 4.45 en 4.47. Weliswaar gaat het daarbij om de situatie van een afwijzing van een verzoek, maar niet valt in te zien waarom dat anders zou zijn in een situatie van een gedeeltelijke afwijzing of een volledige honorering van het verzoek.

7.12. Opmerking verdient bij dit een en ander dat art. 4:6 Awb niet moet worden misverstaan: dit artikel creëert de bevoegdheid voor het bestuursorgaan om – kort gezegd – een nieuwe aanvraag ‘verkort’ af te handelen indien die aanvraag is gedaan na een (gedeeltelijk) afwijzende beschikking en indien nova ontbreken. Het artikel creëert niet de mogelijkheid om een nieuwe c.q. herhaalde aanvraag te doen. Dat die mogelijkheid bestaat is uitgangspunt. Het artikel houdt dus ook niet in dat een nieuwe aanvraag alleen kan worden gedaan indien eerder een (gedeeltelijk) afwijzende beschikking is genomen. Het is bovendien dus niet zo dat het artikel de bevoegdheid creëert voor een bestuursorgaan om op een herhaalde aanvraag te beslissen; die bevoegdheid bestaat in het algemeen en art. 4:6 Awb biedt slechts de mogelijkheid om een herhaalde aanvraag zonder nova af te wijzen onder verwijzing naar de eerdere beschikking. Vgl. voor dit laatste ook de standaarduitspraak van de ABRvS over art. 4:6 Awb:75

7.13. Hiervoor (in 7.3) ben ik ervan uitgegaan dat in de eerste zin van rov. 5.8.1 van het Hof de nadruk ligt op “met vrucht”. Wellicht echter dat dit niet het geval is en dat die eerste zin van rov. 5.8.1 toch zo moet worden begrepen dat een tweede verzoek als zodanig niet mogelijk is, omdat “in het wettelijke systeem besloten [ligt] dat ten aanzien van een ingekomen werknemer in beginsel één keer (…) een verzoek tot toepassing van de bewijsregel kan worden gedaan.” Ik zie echter geen duidelijke aanknopingspunten waarom dat in het wettelijk systeem besloten zou liggen.

7.14. Zo het Hof als aanknopingspunt ziet dat “[in] het UBLB (…) niet [is] voorzien in een mogelijkheid tot heroverweging of wijzing van een beschikking over toepassing van de 30%-bewijsregeling” (vierde zin van rov. 5.8.1), trek ik dat aanknopingspunt in twijfel. Het is zonder meer juist dat het UBLB (tot 1 januari 2024) niet voorziet in een expliciete herzieningsmogelijkheid. Verder is art. 65 AWR niet van toepassing.76 Het een noch het ander brengt echter mee dat de inspecteur niet bevoegd zou zijn ten voordele van een belastingplichtige en zijn werkgever een beschikking 30%-regeling te herzien.77 Uitgangspunt in het bestuursrecht is immers dat een bestuursorgaan in het algemeen bevoegd is een besluit te heroverwegen. Ik zie niet in waarom voor het belastingrecht een uitzondering zou moeten gelden, althans niet voor herziening ten voordele van een belastingplichtige. Het is bovendien in het fiscale bestuursrecht niet zonder precedent dat aanvaard wordt dat het bestuursorgaan, zonder expliciete wettelijke grondslag, bevoegd is een door hem genomen beschikking te herzien ten voordele van de betrokkene.78

Betekenis eerdere beschikking?

Hoe stelt de inspecteur de looptijd vast?

7.15. In verband met de kwestie wat de betekenis van een eerdere beschikking 30%-regeling is voor de beoordeling van een verzoek om een nieuwe beschikking voor een andere periode, ga ik eerst erop in hoe de inspecteur de looptijd vaststelt.

7.16. Op een beschikking zelf – zie 5.5 – staat dat de bewijsregel voor de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige in kwestie geldt van datum 1 tot datum 2. Op zichzelf bezien is uit de tekst van de beschikking niet op te maken hoe die looptijd is vastgesteld, of hoe deze zich verhoudt tot het gedane verzoek. Het woord ‘looptijd’ wordt niet eens genoemd. De Belastingdienst communiceert op zijn website en in het Handboek Loonheffingen wel dat het gaat om een uiterlijke einddatum (zie 5.6), waarbij – anders dan in de beschikking – wel het woord ‘looptijd’ wordt gehanteerd. Deze uiterlijke einddatum berekent de Belastingdienst blijkens die uitlatingen door uit te gaan van de maximale looptijd, en daarvan de perioden af te trekken waarvoor een korting geldt. De Belastingdienst bepaalt de einddatum dus op basis van de maximaal beschikbare looptijd.

7.17. In 4.26 ging ik reeds in op het verzoek via het formulier. Zoals ik daar beschrijf, vraagt de Belastingdienst in dat formulier om informatie over enige looptijdaspecten. Het formulier bevat geen onderdeel waarin kan worden verzocht om een beschikking voor een kortere periode dan de maximaal beschikbare looptijd. Op het formulier staat ook niet dat de beschikking voor de maximaal beschikbare looptijd wordt afgegeven; om daar achter te komen moet de gebruiker van het formulier het Handboek Loonheffingen raadplegen, waar op de eerste pagina onder het kopje ‘Meer informatie’ naar wordt verwezen.

7.18. Gelet op het formulier en de uitlatingen van de Belastingdienst, kan er naar mijn inzicht weinig twijfel over bestaan dat de Belastingdienst op het oog heeft steeds de maximale voor een werknemer beschikbare looptijd op de beschikking op te nemen.79

7.19. In 4.27-4.29 nam ik informatie op over de aanvraag via een zogenoemde werkafspraakhouder, en de werkafspraken die de onderhavige gemachtigde met de Belastingdienst heeft gemaakt. In die werkafspraak staat dat de gemachtigde moet onderzoeken met hoeveel maanden de looptijd moet worden gekort, dat de looptijd moet worden doorgegeven in een lijst per e-mail, en dat de Belastingdienst contact opneemt als hij over aanwijzingen beschikt dat een andere looptijd van toepassing is. Uit de literatuur maak ik op dat de vragenlijst tevens door de Belastingdienst is goedgekeurd (4.28). Het staat er niet met zoveel woorden, maar het ligt gezien het voorgaande voor de hand dat als de bedoeling is dat de werkafspraakhouder als ‘onbezoldigd verlengstuk van de Belastingdienst’ functioneert (4.37), de Belastingdienst ervan uitgaat dat de looptijd wordt vastgesteld zoals hij die zelf vaststelt (maximum minus korting).

Feitenrechtspraak

7.20. In de feitenrechtspraak wordt verschillend geoordeeld over de betekenis van (de formele rechtskracht van) een eerdere beschikking voor de beoordeling van een nieuw verzoek. Naast de onderhavige uitspraken van Rechtbank en Hof noem ik de volgende.

7.21. Bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant was een zaak aan de orde waarin een gemachtigde via de werkafspraak (abusievelijk) een verzoek deed voor een kortere periode dan de maximale beschikbare looptijd, welk verzoek voor die periode is toegewezen.80 Tegen die beschikking is geen bezwaar gemaakt. De belanghebbende in die zaak deed vervolgens een nieuw verzoek. Hoewel geen sprake was van wisseling van inhoudingsplichtige, merkt de inspecteur dat verzoek aan als een verzoek tot voortzetting. De inspecteur wijst het verzoek af. De rechtbank is het daarmee eens en gaat daarbij ook in op de verhouding tot de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak:

7.22. Noordenbos is kritisch op deze uitspraak, onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak:81

7.23. De rechtbank Den Haag geeft in een uitspraak in 2023 voorrang aan herstel van een onjuistheid boven de formele rechtskracht.82 Aan de belanghebbende in die zaak is in 2014 de 30%-regeling toegekend voor haar werkzaamheden voor haar eerste werkgever voor de periode van 1 juli 2014 tot en met 31 augustus 2020. Per 1 juli 2018 is zij bij een tweede werkgever in dienst getreden. Voor die tewerkstelling heeft de inspecteur een beschikking 30%-regeling genomen voor de periode van 1 juli 2018 tot en met 31 mei 2019. De belanghebbende heeft tegen deze beschikking geen bezwaar gemaakt. Per 1 juli 2019 is zij bij een derde werkgever in dienst getreden. Het verzoek tot toepassing van de 30%regeling bij de derde werkgever is afgewezen, omdat volgens de inspecteur geen looptijd voor toepassing van de bewijsregel meer resteert. De rechtbank oordeelt:

7.24. In een eerdere uitspraak van 24 november 2022 toonde rechtbank Den Haag zich ook soepel. De desbetreffende zaak heeft sterke gelijkenissen met de onderhavige zaak in die zin dat zowel de eerste beschikking als de tweede beschikking (na wisseling van werkgever) is gegeven voor een te korte looptijd uitgaande van een te grote korting op de looptijd, en dat vervolgens wordt verzocht om toepassing van de 30%-regeling voor het restant van de looptijd waarvoor materieelrechtelijk gezien recht op toepassing van de regeling bestaat. De inspecteur wijst dat verzoek af. De rechtbank stelt belanghebbende in het gelijk:83

7.25. Het gerechtshof Den Haag oordeelt in diezelfde zaak anders, met een motivering die gedeeltelijk overeenkomst met die van het Hof in de onderhavige zaak en waarbij de formele rechtskracht een grote rol speelt:84

7.26. Een zijstap naar een aanpalende kwestie. Bij wisseling van inhoudingsplichtige moet een verzoek tot voortgezette toepassing van de 30%-regeling worden gedaan (art. 10ed(1) in verbinding met art. 10ei(1) UBLB). In art. 10ed(1) UBLB staat dat daarmee de bewijsregel voor de ‘resterende looptijd’ kan worden voortgezet. Daarmee rijst de vraag over welke resterende looptijd het gaat: de resterende looptijd zoals deze voortvloeit uit het UBLB (de resterende materieelrechtelijke looptijd), of de looptijd zoals die is vastgesteld bij de eerdere beschikking (de resterende beschikte looptijd)? Deze aanpalende kwestie speelt in deze zaak in zoverre niet dat het tweede verzoek niet op een langere looptijd zag dan waarvoor de eerste beschikking is genomen. De kwestie is niettemin voor deze zaak wel van belang, omdat als onder de resterende looptijd zou moeten worden verstaan: de resterende beschikte looptijd, reeds daarop honorering van het derde verzoek zou afstuiten.

7.27. Uit de tekst van het UBLB of de toelichting daarop (4.43) volgt niet met zoveel woorden of de ‘resterende looptijd’ de resterende materieelrechtelijke looptijd of de resterende beschikte looptijd betreft. Betoogd zou kunnen worden dat een tekstueel argument voor de resterende beschikte looptijd is dat de term ‘voortzetting’ impliceert dat het gaat om een voortzetting van een eerder bij beschikking gehonoreerde toepassing van de 30%-regeling, bij welke beschikking de looptijd is vastgesteld. Dit argument boet echter aan kracht in, indien ervan wordt uitgegaan – naar mij juist lijkt – dat ook pas bij wisseling van inhoudingsplichtige voor het eerst om toepassing van de 30%-regeling kan worden verzocht (zie 4.41, 4.44 en 4.47). In dat geval is er immers geen eerdere beschikking en is dus ook een ‘resterende beschikte looptijd’ niet aan de orde. Gelet daarop ligt het niet in de rede om de ‘resterende looptijd’ zo uit te leggen dat het daarbij gaat om de resterende beschikte looptijd. Een tekstueel-systematisch argument tegen die uitleg is bovendien dat het begrip ‘looptijd’ een in het UBLB omschreven begrip is dat via de regels in het UBLB wordt ingevuld. Dit pleit voor een materieelrechtelijke betekenis van het begrip ‘looptijd’ in art. 10ed(1) UBLB. Anders gezegd: ervan uitgaande dat een begrip in dezelfde regeling niet een verschillende betekenis heeft, biedt het UBLB tekstueel geen aanknopingspunten voor de opvatting dat onder het begrip ‘looptijd’ alleen voor de toepassing van art. 10ed(1) UBLB zou moeten worden verstaan de looptijd die bij beschikking is vastgesteld. Dat tekstuele aanknopingspunten ontbreken, is overigens ook niet vreemd, aangezien – zoals eerder (5.8) al geconstateerd – uit het UBLB niet eens met zoveel woorden volgt dat een beschikking 30%-regeling mede de vaststelling van de looptijd bevat.

7.28. De enige plaats waar ik een definitie van een ‘resterende looptijd’ ben tegengekomen, is in de toelichting op de overgangsbepaling toen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen kwam te vervallen en de werkkostenregeling werd geïntroduceerd (met mijn onderstreping):85

Die toelichting ziet echter niet op de situatie van wisseling van inhoudingsplichtige.

7.29. De eerder in 7.24 vermelde uitspraak van rechtbank Den Haag van 24 november 2022 is ook op dit punt noemenswaardig. De rechtbank oordeelt namelijk dat het gaat om de resterende materieelrechtelijke looptijd. Ik citeer gericht op die kwestie:86

7.30. Zoals eerder in 7.25 opgemerkt oordeelt het gerechtshof Den Haag in diezelfde zaak echter anders. Voor zover op deze plaats van belang overweegt het Hof dat met ‘de resterende looptijd’ in art. 10ed(1) UBLB niet anders bedoeld kan zijn dan – in mijn woorden – de resterende beschikte looptijd. Ik citeer beperkt:87

7.31. De redactie Fiscaal up to Date was het eerder eens met de rechtbank Den Haag:88

Daarentegen lijkt De Vries het eens te zijn met de opvatting van gerechtshof Den Haag. De auteur betoogt “[h]oewel een nieuw verzoek [om voortgezette toepassing; MP] vereist is, blijft de looptijd van de oorspronkelijke beschikking gehandhaafd”, en schrijft dat de uitspraak van gerechtshof Den Haag dit bevestigt.89

7.32. Ik meen dat de in 7.27 vermelde argumenten per saldo uitvallen in het voordeel van de opvatting dat het gaat om de resterende materieelrechtelijke looptijd (en niet de resterende beschikte looptijd). Ik merk op dat daaraan niet afdoet dat de eerdere beschikking (indien genomen) ten aanzien van de voorgaande tewerkstelling formele rechtskracht heeft gekregen. Nog afgezien van de hierna (7.34 e.v.) te behandelen reikwijdte van de formele rechtskracht van een beschikking 30%-regeling, is namelijk een uitgangspunt bij de leer van de formele rechtskracht dat de formele rechtskracht van een beschikking niet kan worden tegengeworpen aan degene die de beschikking überhaupt niet heeft kunnen bestrijden omdat diegene niet een belanghebbende is bij die beschikking.90 Met dat uitgangspunt spoort niet dat aan de opvolgend werkgever de formele rechtskracht van een beschikking 30%-regeling met betrekking tot de voorafgaande tewerkstelling wordt tegengeworpen. Bij die beschikking was de opvolgend werkgever immers geen belanghebbende. De omstandigheid dat de betrokken werknemer wel belanghebbende was bij die eerdere beschikking, maakt dat niet anders. Zou dat wel zo zijn, dan zou dat immers betekenen dat aan de opvolgend werkgever indirect toch de formele rechtskracht wordt tegengeworpen.

7.33. Voor de onderhavige zaak betekent het voorgaande dat de omstandigheid dat het derde verzoek betrekking heeft op een andere looptijd dan de looptijd die bij de eerste beschikking is vastgesteld, als zodanig niet in de weg staat aan honorering van dat verzoek. De (vervolg)vraag is wel of de formele rechtskracht van de beschikking op het tweede verzoek tegengeworpen kan worden aan belanghebbenden. Daarbij waren immers beide belanghebbenden belanghebbend. Eenzelfde vraag zou rijzen indien in dit geval bij de eerste tewerkstelling reeds een nieuw verzoek was gedaan voor een andere periode dan die waarop de eerste beschikking ziet (vgl. 7.7). Meer algemeen geformuleerd is dus de vraag of het leerstuk van de formele rechtskracht zich ertegen verzet dat een tweede verzoek voor eenzelfde tewerkstelling wordt gehonoreerd. Dit roept de vraag op naar de reikwijdte van de formele rechtskracht van een eerdere beschikking 30%-regeling voor dezelfde tewerkstelling.

Beschouwing: stuit honorering tweede verzoek voor dezelfde tewerkstelling af op de formele rechtskracht van de eerdere beschikking?

7.34. Ik neem als uitgangspunt dat, hoewel dit niet met zoveel woorden uit het UBLB volgt, de looptijd (c.q. einddatum) die in een beschikking 30%-regeling is vermeld, onderdeel is van die beschikking (5.13).

7.35. Bij de vaststelling van de looptijd lijkt het uitgangspunt van de Belastingdienst te zijn dat een aanvraag de strekking heeft van een verzoek om toekenning voor de maximale beschikbare looptijd, zijnde de maximale looptijd minus toepasselijke kortingen (7.16-7.18). Dat volgt ook uit de wijze waarop het aanvraagformulier is ingericht; dat biedt immers geen onderdeel waarin kan worden verzocht om een beschikking met een kortere looptijd (7.17). Het ‘maximum minus korting’-uitgangspunt van de Belastingdienst is, zoals beschreven, vastgelegd in onder meer het Handboek Loonheffingen (5.6).

7.36. Het ‘maximum minus korting’-uitgangspunt werkt door naar het processtandpunt van de inspecteur in de onderhavige zaak en de in 7.21-7.25 aangehaalde zaken. In dat standpunt ligt besloten de argumentatie dat de looptijd reeds bij beschikking is vastgesteld, en dat als die beschikking formele rechtskracht heeft gekregen, de perioden buiten de beschikte looptijd niet meer open staan voor een ander verzoek.

7.37. Het standpunt van de inspecteur houdt aldus in zeker opzicht in dat een beschikking 30%-regeling niet alleen een positieve component kent (de bewijsregel is van toepassing tot en met de vermelde einddatum), maar ook een negatieve component (de bewijsregel is na de vermelde einddatum niet van toepassing). Als de beschikking formele rechtskracht krijgt, betekent dat dan ook dat de negatieve component onder die formele rechtskracht valt. Dit is mogelijk ook de benadering van het Hof, waar het in aanmerking neemt dat “[in] beginsel (…) de formele rechtskracht van de oorspronkelijke beschikking over toepassing van de 30%-bewijsregeling en de daarin vermelde looptijd moet worden gerespecteerd.”

7.38. Ik sta een andere benadering voor. Ik meen dat als uitgangspunt de formele rechtskracht van een beschikking niet verder gaat dan de inhoud van de beschikking. Wat die inhoud is, vergt in het geval van een beschikking 30%-regeling dat nagegaan moet worden wat de verhouding is tussen de beschikking en het verzoek. Indien de beschikking een afwijzing van het verzoek om toepassing van de 30%-regeling inhoudt, dan ziet de formele rechtskracht op die afwijzing.91 Indien een verzoek wel wordt toegewezen maar voor een kortere periode dan is verzocht, dan strekt de formele rechtskracht van de beschikking zich ook uit tot het negatieve element van de beschikking, i.e. de periode waarvoor toepassing van de regeling is afgewezen. Indien een verzoek volledig is gehonoreerd, dan zie ik niet in waarom de formele rechtskracht van de beschikking een verdergaande reikwijdte zou hebben dan wat in positieve zin is beslist. Het gaat mijns inziens prima facie te ver om de formele rechtskracht van de beschikking te laten uitstrekken tot iets wat niet gevraagd is en waarover niet beslist is.

7.39. Dit betekent dat indien verzocht is om een kortere looptijd dan de looptijd op basis van ‘maximum minus korting’, de formele rechtskracht van een beschikking voor die kortere looptijd zich niet verder uitstrekt dan die looptijd. De enkele omstandigheid dat bezwaar zou kunnen worden gemaakt tegen die beschikking en daarbij alsnog aanspraak zou kunnen worden gemaakt op een langere looptijd,92 maakt naar mijn mening niet dat de beschikking (impliciet) een negatieve component heeft. Indien echter wel bezwaar zou worden gemaakt met de strekking dat een langere looptijd moet worden vastgesteld en dat bezwaar zou bij uitspraak op bezwaar worden afgewezen, dan heeft de formele rechtskracht daarvan wel betrekking op de afwijzing van de langere periode.

7.40. Het voorgaande veronderstelt overigens dat het mogelijk is om te verzoeken om een kortere looptijd dan de looptijd die mogelijk is op grond van het UBLB. Ik heb in het UBLB of de toelichting daarop geen aanknopingspunt gevonden dat dit niet mogelijk is. Eerder is het tegendeel het geval. Art. 10ec UBLB spreekt immers over de looptijd van ‘maximaal acht jaar’ (thans ‘maximaal vijf jaar’), hetgeen impliceert dat de looptijd – ook afgezien van de kortingen die in art. 10ed tot en met 10eg UBLB zijn uitgewerkt – korter mag zijn. Dat vindt bovendien enige steun in wat daarna in art. 10ec UBLB staat, namelijk: “ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling door de inhoudingsplichtige en eindigende op de laatste dag van het loontijdvak na het loontijdvak waarin die tewerkstelling is geëindigd”. Gelet daarop en gelet op de mogelijkheid dat een tewerkstelling kan zijn voorzien voor een kortere periode dat de maximaal beschikbare looptijd, valt niet in te zien wat maakt dat niet om toepassing voor een kortere periode kan worden verzocht. Of dat verstandig is om te doen, is overigens weer wat anders. A-G Van Ballegooijen lijkt in een conclusie uit 2011 ook ervan uit te gaan dat om een kortere looptijd kan worden verzocht:93

Vergelijk verder Ouweneel, die daarbij overigens wel meent dat ‘een verlenging’ niet mogelijk is:94

7.41. De in 7.38 vermelde door mij voorgestane benadering houdt ermee verband dat naar mijn opvatting de formele rechtskracht van een beschikking niet een ruimere reikwijdte zou moeten hebben dan nodig is. Met ‘nodig’ bedoel ik ‘nodig’ gelet op zowel de aard van de beschikking als de belangen die worden gediend met de formele rechtskracht. Die opvatting houdt ermee verband dat enerzijds een figuur zoals de leer van de formele rechtskracht onontbeerlijk is en dat anderzijds aan de leer het bezwaar is verbonden dat de formele rechtskracht in de weg kan staan aan een juiste materiële wetstoepassing en/of de verwezenlijking door een burger van zijn materiële rechten. Voor klemmende gevallen zijn in de rechtspraak uitzonderingen op de formele rechtskracht ontwikkeld, maar juist gelet op het voormelde inherente bezwaar meen ik dat voldoende aandacht moet worden besteed aan de voorafgaande stap, namelijk of de reikwijdte van de formele rechtskracht van een beschikking niet onnodig ruim wordt gemaakt.

7.42. Wat betreft de aard van de beschikking merk ik op dat een beslissing op een ‘nieuw’ verzoek om toepassing van de 30%-regeling (over een periode waarop de eerdere beschikking geen betrekking had), geen beoordeling vergt over de rechtmatigheid van die eerdere beschikking. Die eerdere beschikking betreft immers een andere periode. De rechtmatigheidsfictie (die de kern is van de leer van de formele rechtskracht) komt dus niet in het gedrang bij de beslissing. Niet valt in te zien dat het toekennen van het ‘nieuwe’ verzoek zou impliceren dat de inspecteur bij de eerdere toewijzende beschikking onrechtmatig heeft gehandeld, gegeven dat destijds niet om een langere periode is verzocht.

7.43. De belangen die worden gediend met de leer van de formele rechtskracht, zijn in het algemeen gelegen in (i) het belang van een doelmatige taakverdeling tussen de bestuursrechter en de burgerlijke rechter, waaronder diverse deelbelangen zijn begrepen, en (ii) het belang van rechtszekerheid.95 Het eerste belang speelt niet in deze procedure. Het tweede belang wordt niet wezenlijk aangetast. Rechtszekerheidsbelangen van derden zijn immers niet aan de orde. Het rechtszekerheidsbelang van de werknemer en de werkgever bij de eerdere beschikking wordt evenmin aangetast indien – op gezamenlijk verzoek – een beschikking wordt verleend voor een andere periode. Blijft over de rechtszekerheid van de inspecteur c.q. de overheid, die geacht wordt het algemeen belang te behartigen. Of aan die rechtszekerheid wel een wezenlijk gewicht toekomt als geen belangen van derden zijn betrokken, wordt in de literatuur betwijfeld.96 Nog afgezien daarvan, lijkt mij relevant of er in het algemeen belang gelegen rechtszekerheidsargumenten zijn te ontlenen aan de opzet van de 30%-regeling die zouden pleiten voor een ruime reikwijdte van de formele rechtskracht van een eerdere beschikking. Dat is naar mijn mening niet het geval. Zo kent de 30%-regeling geen harde vervaltermijn voor het indienen van een verzoek (4.24). Verder wordt de rechtszekerheid in die zin gewaarborgd dat de ingangsdatum van een beschikking op een nieuw verzoek als uitgangspunt de eerste dag van de maand zal zijn volgend op de maand waarin het verzoek is gedaan (4.24). Het is dus niet zo dat toekenning van een nieuw verzoek ertoe zal leiden dat tijdvakken vóór indiening van dat verzoek worden opengebroken. Ik merk verder op dat ik in geen van de stukken van de Inspecteur en de Staatssecretaris een inhoudelijk rechtszekerheidsargument ben tegengekomen. De gebezigde argumenten zijn in de kern steeds formeel/procedureel van aard: honorering van het nieuwe verzoek zou niet mogelijk zijn omdat de eerdere beschikking onherroepelijk is, omdat de eerdere beschikking formele rechtskracht heeft, en/of omdat een herzieningsmogelijkheid ontbreekt. Denkelijk is zo’n inhoudelijk rechtszekerheidsargument ook niet te geven. Ik wijs in dit verband vooruit naar de in onderdeel 10 vermelde wijziging van het UBLB per 1 januari 2024, waarbij wordt voorzien in een mogelijkheid tot herziening van een 30%-beschikking. Een herziening ten voordele van een belastingplichtige is daarbij niet afhankelijk gemaakt van inhoudelijke voorwaarden. Rechtszekerheid speelt daarbij bovendien überhaupt een ondergeschikte rol, omdat zelfs herziening mogelijk is voor een periode die reeds voorbij is en bovendien een ruime verzoektermijn van vijf jaar geldt (10.7).

7.44. Kortom, ik meen dat de reikwijdte van de formele rechtskracht van een beschikking 30%-regeling afhangt van de verhouding tussen de beschikking en het verzoek. Indien een verzoek volledig is gehonoreerd, dan heeft de formele rechtskracht van de beschikking geen verdergaande reikwijdte dan waarover in positieve zin is beslist.

Toepassing op dit geval

7.45. Het eerste verzoek in deze zaak (zie 4.31) is gedaan middels de werkafspraak. Het verzoek zelf bestaat uit niet meer dan een tabel waarin onder meer twee data zijn opgenomen: 1 maart 2017 en 28 februari 2019, denkelijk de beoogde begin- en einddatum. Dit verzoek vermeldt aldus de beoogde looptijd van de 30%-regeling. Er is immers een einddatum opgenomen. In het eerste verzoek is dus niet om meer looptijd dan twee jaren verzocht. Dat de gemachtigde daarbij per abuis ervan uitging dat een langere looptijd niet mogelijk was, is in die zin niet relevant (i) dat niet is verzocht om meer looptijd en (ii) dat uit het verzoek niet kenbaar is hoe die looptijd is bepaald. De formele rechtskracht van de daaropvolgende toekennende beschikking heeft daarom geen verdere reikwijdte dan de verzochte periode 1 maart 2017 en 28 februari 2019.

7.46. Het tweede verzoek (zie 4.32) is ingediend bij wisseling van werkgever. Dat verzoek is niet ingediend via de werkafspraak, maar via een formulier met begeleidende brief. In de begeleidende brief is met betrekking tot de looptijd enkel verzocht om een “nieuwe 30%-beschikking af te geven voor deze werknemer voor de resterende looptijd met als inhoudingsplichtige de nieuwe werkgever”. Weliswaar staat in het formulier geen einddatum vermeld, maar de brief noch het formulier bevat een indicatie dat verzocht is om een looptijd in afwijking van het eerste verzoek. Dat bij het tweede verzoek geen herziening van de looptijd was beoogd, is overigens ook niet in geschil. De formele rechtskracht van de daaropvolgende beschikking heeft daarmee evenmin een verdere reikwijdte dan de periode tot 28 februari 2019.

7.47. Het derde verzoek (zie 4.33) is middels het formulier ingediend. In de begeleidende brief staat dat belanghebbenden verzoeken deze brief als een nieuw verzoek aan te merken.

7.48. De periode waar het derde verzoek op ziet (1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020) betreft een andere periode dan die waarop de eerdere gehonoreerde beschikkingen betrekking hebben. De formele rechtskracht van die beschikkingen staat daarom niet in de weg aan honorering van het derde verzoek. Wat betreft de eerste beschikking komt daar nog bij dat de formele rechtskracht daarvan niet aan belanghebbenden kan worden tegengeworpen aangezien Werkgever 2 geen belanghebbende was bij die beschikking (7.32).

8. De niet-toepasselijkheid van art. 4:6 Awb? (nogmaals middelonderdeel 2a)

8.1. Veronderstel dat honorering van het derde verzoek wél de formele rechtskracht van de eerdere beschikkingen, althans de tweede beschikking, zou aantasten. De kern van middelonderdeel 2a legt dan bloot dat deze veronderstelling uit systematisch oogpunt zou wringen met art. 4:6 Awb. Die kern is: art. 4:6 Awb is niet van toepassing. Ook de Staatssecretaris is die opvatting toegedaan. Wat dan wringt met de veronderstelling: het artikel zou wel van toepassing moeten zijn, indien de formele rechtskracht wordt aangetast. Met andere woorden: de niet-toepasselijkheid van art. 4:6 Awb is een sterke indicatie dat de veronderstelling onjuist is dat de formele rechtskracht van de eerdere beschikkingen in de weg staat aan honorering van het derde verzoek. Ik licht dit een en ander hierna toe.

8.2. Art. 4:6 Awb geeft het bestuursorgaan de bevoegdheid om een ‘herhaalde aanvraag’ (een nieuwe aanvraag na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking) af te wijzen onder verwijzing naar zijn eerdere afwijzende beschikking, indien ‘nova’ (dat wil zeggen: nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden) ontbreken. Het artikel luidt als volgt:

8.3. Uit de wetsgeschiedenis van art. 4:6 Awb wordt het verband met het leerstuk van de formele rechtskracht duidelijk.97 In de kern: zonder deze bepaling zou een onherroepelijke beschikking (een beschikking die formele rechtskracht heeft) in wezen via een herhaalde aanvraag kunnen worden aangetast:98

8.4. Art. 4:6 Awb wordt niet alleen toegepast ter zake van een ‘herhaalde aanvraag’, maar wordt ook (overeenkomstig) toegepast ter zake van een verzoek tot herziening van een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking.99 Dat ligt gelet op de strekking van art. 4:6 Awb in de rede (a fortiori zelfs, zou ik menen).

8.5. Voorwaarde voor toepassing van 4:6 Awb is dat sprake is van een ‘herhaalde aanvraag’,100 dat wil zeggen een nieuwe aanvraag na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking.

8.6. Beide partijen in deze zaak menen dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is. De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift, p. 4 voorop “dat de onderhavige aanvraag niet is gedaan na een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking, zodat reeds om die reden artikel 4:6 van de Awb niet van toepassing is”. Belanghebbenden menen – in de toelichting op middelonderdeel 2a – eveneens dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is. Zij wijzen er op dat zowel het eerste als het tweede verzoek is gehonoreerd. Zij merken verder op dat van een herhaalde aanvraag bovendien geen sprake is omdat het derde verzoek op een andere periode ziet dan de twee eerdere verzoeken.

8.7. Ik ben het eens met de eensluidende opvatting van partijen.101 Van een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking is in deze zaak immers geen sprake.

8.8. Ik wijs er voor de zuiverheid nog wel op dat in voorkomende gevallen wordt aanvaard dat in een toewijzende beschikking mede een afwijzing besloten ligt. Een voorbeeld is een uitspraak van de CRvB over de vergoeding van verlofuren:102

Het geval in die uitspraak is naar mijn mening echter niet vergelijkbaar met het onderhavige geval. Bovendien, als gezegd, het is niet in geschil dat de situatie van een geheel of gedeeltelijk afwijzende beschikking hier niet aan de orde is.

8.9. Ik meen verder – met belanghebbenden – dat, nog afgezien van het ontbreken van het element van ‘afwijzing’, het derde verzoek geen ‘herhaald verzoek’ is omdat het betrekking heeft op een andere periode (en ten opzichte van de eerste beschikking is bovendien geen herhaald verzoek omdat de verzoekers niet dezelfde zijn103). Honorering van het derde verzoek zou dan ook leiden tot een ander rechtsgevolg dan de twee eerdere verzoeken. Dan is geen sprake van een herhaalde aanvraag, zo volgt ook uit bestuursrechtelijke bronnen.

8.10. Zo leidt De Poorter uit jurisprudentie van de ABRvS104 af dat het bij een herhaalde aanvraag gaat om een aanvraag die strekt tot het in het leven roepen van hetzelfde rechtsgevolg als een eerdere aanvraag.105 De auteur schrijft verder:

Zie in vergelijkbare zin (maar uitgebreider) ook Schreuder-Vlasblom.106 Ook overigens meen ik uit de literatuur te kunnen afleiden dat dat begrip ‘herhaalde aanvraag’ nauw moet worden uitgelegd. Zo spreken de auteurs van Bestuursrecht in het Awb-tijdperk over de situatie waarin de oude aanvraag opnieuw wordt ingediend107, net als de auteurs van Hoofdstukken van bestuursrecht108. Verder komt ook overigens in bestuursrechtelijke bronnen terug dat van een herhaalde aanvraag doorgaans geen sprake is indien de aanvraag betrekking heeft op een andere periode dan de eerdere aanvraag.109

8.11. Hoezeer partijen het erover eens zijn dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is, de gevolgen die zij daaraan verbinden zijn denkelijk anders. De Staatssecretaris lijkt daaraan het gevolg te verbinden dat reeds daarom tevergeefs wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat een analoge toepassing van art. 4:6 Awb niet tot herziening kan leiden. Belanghebbenden redeneren anders: omdat art. 4:6 Awb niet van toepassing is, kan het gebrek aan nova niet worden tegengeworpen aan belanghebbenden.

8.12. Daarmee leggen belanghebbenden een vinger op een zere plek. Immers, als art. 4:6 Awb niet van toepassing is, wat is dan de wettelijke grondslag om het derde verzoek af te wijzen onder verwijzing naar (de formele rechtskracht van) de eerdere beschikking?110 Dat gezegd hebbende valt bij nader inzien op dat in het hele cassatieberoepschrift de term ‘formele rechtskracht’ niet voorkomt. In de redenering van belanghebbenden ligt denkelijk besloten dat het niet relevant is of de formele rechtskracht van de eerdere beschikking(en) al niet wordt gerespecteerd, zoals het Hof (rov. 5.8.1) wel van belang acht. Relevant is dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is, zodat het verzoek niet op grond van dat artikel kan worden afgewezen wegens gebrek aan nova. Ik vermoed dat in de redenering van belanghebbenden besloten ligt dat ook in het geval het derde verzoek niet als een nieuw verzoek zou moet worden aangemerkt maar als een verzoek tot heroverweging van de tweede beschikking, er geen grond is om het verzoek af te wijzen wegens gebrek aan nova, aangezien die tweede beschikking niet (gedeeltelijk) afwijzend is en daarmee art. 4:6 Awb niet van toepassing is.

8.13. Wat er verder van zij, op deze plaats is vooral relevant de constatering dat een spanning tussen art. 4:6 Awb en de formele rechtskracht zou ontstaan indien aanvaard zou worden dat een toewijzende beschikking 30%-regeling wel een negatieve component zou hebben die onder de formele rechtskracht valt. Immers, in zo’n geval zou art. 4:6 Awb niet van toepassing zijn, terwijl het artikel gelet op zijn strekking (voorkomen dat langs een omweg de formele rechtskracht van een eerdere beschikking wordt aangetast) wel van toepassing zou moeten zijn. Het probleem zit naar mijn mening echter niet zozeer in de niet-toepasselijkheid van art. 4:6 Awb, maar in de te ruime reikwijdte die zou worden toegekend aan de formele rechtskracht, i.e. het aanvaarden dat de toewijzende beschikking 30%-regeling een negatieve component heeft. Met andere woorden, ik zie in de niet-toepasselijkheid van art. 4:6 Awb een wetssystematisch argument ten faveure van de opvatting dat de formele rechtskracht van de toewijzende beschikking niet verder gaat dan wat in positieve zin is beslist.

9. Evident onredelijk? (middelonderdeel 2b)

9.1. Het middelonderdeel 2b heeft een subsidiair karakter voor het geval de Hoge Raad “van oordeel [is] dat artikel 4:6 Awb wel (naar analogie) van toepassing is”. Voor dat geval keert het middelonderdeel zich tegen het oordeel van het Hof dat het weigeren van de herziening niet evident onredelijk is. De strekking van het middelonderdeel is dat die weigering wél evident onredelijk is. Ik merk op dat niet bestreden is ’s Hofs oordeel dat ‘nova’ ontbreken.

9.2. Op het eerste gezicht valt niet goed in te zien hoe aan een inhoudelijke behandeling van middelonderdeel 2b wordt toegekomen dat is gericht tegen de overweging van het Hof in rov. 5.9 dat toepassing van art. 4:6 Awb geen soelaas biedt. Immers, partijen zijn eenparig van mening dat art. 4:6 Awb niet van toepassing is (zie 8.6), en dat lijkt mij ook juist (8.7-8.10). Maar goed, voor het geval toch aan toepassing van art. 4:6 Awb wordt toegekomen, behandel ik het middelonderdeel 2b.

9.3. Art. 4:6 Awb is een ‘kan’-bepaling, die aan het bestuursorgaan een discretionaire bevoegdheid toekent om, indien nova ontbreken, een herhaalde aanvraag af te wijzen onder verwijzing naar zijn eerdere afwijzende besluit. Het ‘evident onredelijk’-criterium staat als zodanig niet in de tekst van art. 4:6 Awb. Het is een criterium dat in de rechtspraak is ontwikkeld om de uitoefening van die bevoegdheid te normeren. Een voorbeeld uit de standaarduitspraak van de ABRvS over art. 4:6 Awb:111

9.4. Wat beleid betreft, kan voor het onderhavige geval allereerst V&A 40 van het Vraag- en antwoordbesluit 2013 worden genoemd (4.45 en 4.47). Dit V&A 40 bevat de bevestiging dat art. 4:6 Awb op een herhaald verzoek na een afgewezen verzoek van toepassing is. Het heeft daarnaast ook een beleidsmatig element, omdat het in het vooruitzicht stelt dat zonder nova het verzoek als regel wordt afgewezen: “Op grond van artikel 4:6, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht wordt het nieuwe verzoek echter afgewezen indien daarin geen nieuwe feiten of veranderde omstandigheden zijn vermeld” (onderstreping MP). Indien in het onderhavige geval art. 4:6 Awb van (overeenkomstige) toepassing zou zijn, zou een (overeenkomstige) toepassing van dit beleid belanghebbenden dus niet helpen.

9.5. Ik sta verder nog stil bij de Mededeling van 18 juli 2023 inzake de toepassing van de hardheidsclausule. Die mededeling heb ik uitgebreider geciteerd in 4.36; ik volsta hier met de weergave van de goedkeuring. De goedkeuring bevat naar mijn mening beleid gelet op de algemene omschrijving (“Als vaststaat dat (…)”):

9.6. In de situatie van de Mededeling van 18 juli 2023 is geen sprake van nova en toch mag alsnog worden uitgegaan van de looptijd van de 30%-regeling die zonder de fout zou zijn vastgesteld. Ik zie geen wezenlijk verschil tussen de onderhavige situatie en de beschreven situatie waarop de goedkeuring betrekking heeft. Dat zou aanleiding kunnen vormen om van een onjuiste toepassing van beleid te kunnen spreken, hetgeen in de gegeven omstandigheden evident onredelijk kan zijn. Het punt is echter dat die Mededeling nog niet was gepubliceerd op het moment dat het derde verzoek is afgewezen. Het zou natuurlijk kunnen dat het ging om bestaand, doch niet-gepubliceerd beleid, maar ik heb daar geen aanwijzingen voor gevonden. Dat lijkt ook niet waarschijnlijk, omdat deze Mededeling is voorafgegaan door een Mededeling van 12 mei 2022 (4.35) en de latere Mededeling voortbouwt op die eerdere Mededeling (vgl. 4.37), en de Mededeling van 18 juli 2023 in de loop van de onderhavige procedure is gepubliceerd.

9.7. Hoe dan ook, het Hof kon in zijn uitspraak geen rekening houden met de Mededeling van 18 juli 2023, want deze was nog niet verschenen. Ook belanghebbenden konden geen rekening met deze Mededeling houden ten tijde van de motivering van het cassatieberoepschrift. De vraag is echter ook of het had geholpen indien dat wel het geval was geweest. Aangenomen dat het om nieuw beleid gaat, bestond het beleid immers nog niet ten tijde van afwijzing van het derde verzoek en kan daarom niet worden geoordeeld dat de afwijzing op dat moment evident onredelijk is op de grond dat afgeweken werd van beleid. Als echter in het kader van het ‘evident onredelijk’-criterium wél (mede) het beleid ex nunc van belang is, zou het naar mijn mening in lijn van de jurisprudentie van de Hoge Raad over ambtshalve toepassing van beleidsregels in cassatie passen,112 dat in het onderhavige geval wel rekening wordt gehouden met de Mededeling. Wellicht kunnen partijen in de Borgersbrief hun standpunt kenbaar maken voor het geval de Mededeling toch bij de beoordeling wordt betrokken, al zou ik voorshands menen dat de onderhavige situatie ook onder het toepassingsbereik van de goedkeuring in de Mededeling valt. Ik merk overigens op dat de toelichting op de invoering van de herzieningsregeling per 1 januari 2024 vermeldt dat deze Mededeling haar belang heeft verloren (zie 10.4, slot).

9.8. Dan de ‘evident onredelijk’-toets los van beleid. Raadsheer A-G Wattel is in zijn conclusie voor de CRvB van 6 december 2022113 zeer uitgebreid ingegaan op art. 4:6 Awb en de ‘evident onredelijk’-toets. Hoewel dat geschil zich hoofdzakelijk richtte op een bestuurlijke boete, biedt die conclusie ook voor deze zaak veel bruikbare gegevens (jurisprudentie en literatuur) en inzichten, met name in hoofdstuk 10. Omdat enerzijds integraal citeren wel tot erg veel bladvulling zou leiden en anderzijds selectief citeren geen recht doet aan de niet-geciteerde stukken, volsta ik hier met een integrale verwijzing naar dat hoofdstuk. De afdronk van de gegevens in dat hoofdstuk is dat wat betreft niet-punitieve besluiten een onmiskenbare onjuistheid van het eerdere besluit een noodzakelijke (maar niet voldoende) voorwaarde is om te voldoen aan het ‘evident onredelijk’-criterium en dat daarnaast een belangenafweging moet plaatsvinden.114 De raadsheer A-G (punt 10.2 en 15.26) geeft als meer omvattende conclusie: “‘Evident onredelijk’ is naar zijn aard een casuïstisch criterium, dat noopt tot een Haviltex-beoordeling van het individuele geval: alle voor de beoordeling van de (on)redelijkheid van de concrete weigering relevante feiten en omstandigheden moeten meegewogen worden”.

9.9. De raadsheer A-G besteedt ook aandacht aan de uitspraak van de Rechtbank in deze zaak en noemt dier toepassing van het ‘evident onredelijk’-criterium zeer lankmoedig (punt 12.16):

9.10. De redactie Fiscaal up to Date is daarentegen kritisch op de (summiere motivering in de) Hofuitspraak:115

9.11. Oosterbaan noemt de motivering van het Hof zelfs een ‘oneliner’, en meent dat de ‘evident onredelijk’-toets goed anders zou kunnen uitvallen:116

9.12. Ook ik vind de overweging van het Hof wel erg summier. Anderzijds bevat de overweging wel een motivering, namelijk dat “het Hof ook overigens niet is gebleken van een bijzondere omstandigheid waardoor het weigeren van de herziening ‘evident onredelijk’ is”. Dit zou aldus kunnen worden verstaan dat hetgeen door belanghebbenden aan omstandigheden is aangevoerd niet de conclusie rechtvaardigt dat aan het ‘evident onredelijk’-criterium is voldaan. Daarbij komt dat een oordeel dat iets wel evident onredelijk is zich in zeker opzicht beter voor motivering leent dan een oordeel dat iets niet evident onredelijk is. Ik vind het dan ook wel verklaarbaar dat de motivering door de Rechtbank wat uitgebreider is dan die door het Hof.

9.13. Belangrijker in het kader van de motiveringsplicht is bovendien het volgende. Uitgangspunt is de wettelijke bevoegdheid van het bestuursorgaan om, indien nova ontbreken, een herhaalde aanvraag verkort af te wijzen onder verwijzing naar het eerdere besluit. Het ‘evident onredelijk’-criterium beperkt weliswaar die bevoegdheid, maar drukt tegelijk uit dat de rechter de uitoefening van die bevoegdheid slechts marginaal mag toetsen, namelijk op evidente onredelijkheid. Indien de rechter ondanks die marginale toets tot het oordeel komt dat het bestuursorgaan van die bevoegdheid geen gebruik had mogen maken, dan vereist dat een uitgebreide motivering. Indien de rechter daarentegen tot het oordeel komt dat het bestuursorgaan binnen de marge van niet ‘evident onredelijk’ is gebleven, dan kan de motivering korter zijn, omdat het oordeel in wezen inhoudt dat het bestuursorgaan heeft mogen doen waartoe het wettelijk bevoegd was.

9.14. Dat neemt niet weg dat het oordeel van het Hof in cassatie nog wel op begrijpelijkheid kan worden getoetst, in het licht van de omstandigheden die voor het Hof zijn aangevoerd. Volgens mij beroepen belanghebbenden zich in hun toelichting op middelonderdeel 2b niet op andere omstandigheden dan die voor de feitenrechters al zijn aangevoerd, namelijk (i) Werkneemster heeft materieel gezien recht op toepassing van de 30%-regeling tot en met 29 februari 2020, (ii) de einddatum van 28 februari 2019 berust op een kennelijk vergissing, (iii) de financiële gevolgen voor Werkneemster, en (iv) er is sprake van een tweepartijenverhouding, waarbij geen belangen van derden hoeven te worden meegewogen. Ik meen dat het oordeel van het Hof in het licht van die omstandigheden niet onbegrijpelijk is. Ik merk daarbij ook op dat niet aan de orde is dat de eerdere beschikking onjuist is,117 laat staan evident onjuist is. Zo dit laatste al niet doorslaggevend is, gelet op wat uit de gegevens in de conclusie van raadsheer A-G Wattel naar voren komt (zie 9.8), is het minstens een zwaarwegende contra-indicatie. Wat evenmin ten voordele van belanghebbenden meeweegt is dat niet alleen een fout is gemaakt bij het eerste verzoek, maar dat de ‘juiste’ einddatum evenmin is vermeld in het tweede verzoek en dat ook de mogelijkheid van bezwaar niet is benut.

10. Het Eindejaarsbesluit 2023: invoering van een herzieningsregeling

10.1. Ik behandel tot slot nog het Eindejaarsbesluit 2023.118 Dat doe ik afzonderlijk en pas ná de inhoudelijke beschouwing over de middelonderdelen, omdat dit besluit als zodanig niet direct van invloed is voor de beoordeling van de zaak. Dat ik het besluit desondanks toch behandel, heeft er in de eerste plaats mee te maken dat het van belang is voor de bredere context. Het Eindejaarsbesluit 2023 voorziet namelijk in de invoering in het UBLB van een regeling voor herziening van een 30%-beschikking, ook ten voordele van werknemers en werkgevers. In de tweede plaats rijst, gelet op dit laatste, de vraag of dit besluit toch niet indirect van invloed is voor de beoordeling van deze zaak.

De herzieningsregeling 119

10.2. Art. II(B) Eindejaarsbesluit 2023 bepaalt dat het UBLB als volgt wordt gewijzigd:

10.3. Art. XVI(1)(f) Eindejaarsbesluit 2023 bevat een overgangsrechtelijke bepaling:

10.4. De toelichting op art. II(B) Eindejaarsbesluit 2023 luidt, voor zover hier relevant:120

10.5. In verband met de invoering van de herzieningsregeling is het Besluit fiscaal bestuursrecht121 aangepast. § 23 van dat besluit zet uiteen op welke wijze de inspecteur zijn in art. 65 AWR neergelegde bevoegdheid tot ambtshalve verminderen of teruggeven uitoefent. Het vijfde lid bepaalt waarop de paragraaf van overeenkomstige toepassing is. Dit vijfde lid is uitgebreid per 1 januari 2024 met een nieuw onderdeel d over het herzien van een beschikking 30%-regeling ten voordele:122

De toelichting vermeldt het volgende:123

10.6. Verder heeft de Staatssecretaris het Besluit correctie 30%-regeling uitgevaardigd waarin onder meer is neergelegd hoe gehandeld kan worden indien een beschikking 30%-regeling wordt herzien ten voordele met betrekking tot loontijdvakken waarvan de aangiftetermijn reeds is verstreken.124 Dit besluit bepaalt dat dan de 30%-regeling over deze loontijdvakken alsnog mag worden toegepast door middel van het indienen van correctieberichten. Dit geldt alleen ingeval uit de arbeidsrechtelijke afspraken blijkt dat de inhoudingsplichtige aan de werknemer een 30%-vergoeding heeft toegekend en aan alle overige voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling is voldaan.

10.7. Enige observaties met het oog op een geval als dat in de onderhavige zaak:

1) De regeling van herziening ten voordele ziet volgens de tekst op “het geval van onjuistheden op het moment van het vaststellen van die beschikking”. Daaronder valt ook een geval als het onderhavige. De toelichting noemt het geval dat “in de aanvraag per abuis een onjuiste (korting op de) looptijd is berekend”. Dit volgt ook uit de opmerking dat de goedkeuringen in de Mededelingen van 12 mei 2022 en 18 juli 2023 (zie 4.35-4.36) worden gecodificeerd, alsmede dat herziening van een materieel onjuiste beschikking mogelijk is “ongeacht of deze fout is gemaakt door de inspecteur, de werkafspraakhouder, de inhoudingsplichtige of de werknemer”.

2) De regeling voor herziening ten voordele gaat, anders dan de regeling voor herziening ten nadele in art. 10ei(4) UBLB, niet gepaard met nadere voorwaarden en/of beperkingen zoals vermeld in de tweede volzin van het vierde lid, het vijfde lid en het zevende lid.

3) Het ontbreken in art. 10ei(3) UBLB van een beperking zoals die vermeld in de tweede volzin van het vierde lid impliceert – a contrario – dat een herziening ten voordele ook betrekking kan hebben op voorafgaande tijdvakken.125 Dit vindt bevestiging in de toelichting (“een herziening in het voordeel van de werknemer of de inhoudingsplichtige [kan] terugwerkende kracht hebben”), alsmede – in de uitvoeringssfeer – in het Besluit correctie 30%-regeling. Aan herstel van een onjuistheid wordt dus voorrang gegeven boven de rechtszekerheid van de overheid.

4) Opvallend in dit kader is dat ook overigens – anders dan voor herziening ten nadele (zie het zevende lid) – niet expliciet is geregeld tot wanneer herziening ten voordele kan plaatsvinden. In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is wel uiteengezet tot wanneer de inspecteur gebruik maakt van zijn bevoegdheid. Relevant voor de onderhavige kwestie is dat een verzoek om herziening met als doel de looptijd van de beschikking te verlengen kan worden ingediend tot vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de 30%-regeling nog zou kunnen worden toegepast volgens de nog af te geven herziene beschikking.

5) De herzieningsregeling geldt ook voor beschikkingen tot voortgezette toepassing van de 30%-regeling. Dit volgt niet met zoveel woorden uit de leden 3 tot en met 7 van art. 10ei UBLB, maar wel uit de systematiek van art. 10ei UBLB en het gebruik van de term ‘de beschikking’ in het derde en vierde lid. Het vindt ook expliciet steun in de tekst van de overgangsrechtelijke bepaling. Verder vindt het steun in het feit dat de herzieningsregeling mede de Mededeling van 12 mei 2022 (4.35) beoogt de codificeren, welke mededeling betrekking had op een beschikking tot voortgezette toepassing van de 30%-regeling. Ook een beschikking tot voortgezette toepassing kan dus worden herzien met betrekking tot een ‘onjuiste’ einddatum.

6) Anders dan voor een herziening ten nadele (art. 10ei(6) UBLB) is met betrekking tot een herziening ten voordele niet geregeld dat een beslissing daartoe geschiedt bij voor bezwaar vatbare beschikking. Uit de toelichting blijkt dat de UBLB-gever dat bewust niet heeft gedaan: “Er is geen bezwaar mogelijk (…).” Er is dus niet in (fiscaal-bestuursrechtelijke) rechtsbescherming voorzien, ook niet voor gevallen waarin de inspecteur een verzoek tot herziening afwijst.126

7) De overgangsrechtelijke bepaling dat de herzieningsregeling “eerst toepassing vindt met betrekking tot een beschikking als gevolg van een verzoek om toepassing of voortgezette toepassing van de bewijsregel die op of na 1 januari 2024 is vastgesteld” geldt alleen voor de regels met betrekking tot herziening ten nadele. De mogelijkheid tot herziening ten voordele heeft daarom onmiddellijke werking en kan daarom ook betrekking hebben op een beschikking die vóór 1 januari 2024 is vastgesteld.

Betekenis voor deze zaak in concreto

10.8. Voor de beslissing in de onderhavige procedure is het Eindejaarsbesluit 2023 niet direct van belang. Het gaat hier immers niet om een verzoek om herziening in de zin van de nieuwe herzieningsregeling. Overigens zou een beslissing op dat verzoek ook niet voor bezwaar vatbaar zijn (zie punt 6 in 10.7). De Hoge Raad is dus nog steeds gehouden om in te gaan op het geschil zoals dat door partijen is voorgelegd.

10.9. Vraag is wel of het Eindejaarsbesluit 2023 indirect toch van belang is. Het lijkt erop – zeg ik met enige terughoudendheid omdat die kwestie hier niet voorligt – dat belanghebbenden via een verzoek om herziening alsnog kunnen bereiken wat de Inspecteur eerder geweigerd heeft, namelijk dat de 30%-regeling ook van toepassing is in de periode 1 maart 2019 tot en met 29 februari 2020. Immers: (i) herziening ten voordele kan ook betrekking hebben op een beschikking die vóór 1 januari 2024 is vastgesteld (zie punt 7 in 10.7), (ii) een herziening ten voordele ook betrekking kan hebben op voorafgaande tijdvakken (zie punt 3 in 10.7), en (iii) gelet op de beoogde einddatum van 29 februari 2020 is de vijfjaarstermijn voor een verzoek om herziening ten voordele nog niet verstreken (vgl. punt 4 in 10.7).

10.10. Het kan dus goed zijn dat belanghebbenden inmiddels een verzoek tot herziening hebben gedaan. Het kan zelfs zo zijn dat de Inspecteur inmiddels ambtshalve de eerdere beschikking ten voordele heeft herzien; art. 10ei(3) UBLB voorziet immers ook expliciet in die mogelijkheid. Als inmiddels – al dan niet op verzoek – een herziening zou hebben plaatsgevonden, dan ontvalt het materiële belang aan deze procedure. Ik geef partijen daarom in overweging om in hun eventuele reactie op deze conclusie te melden of de eerdere beschikking inmiddels is herzien of zal worden herzien, en wat het belang is bij het voortzetten van deze procedure.

Betekenis voor deze zaak in abstracto

10.11. Hoewel het Eindejaarsbesluit 2023 niet direct van belang is voor de inhoudelijke beoordeling in deze zaak, is het besluit dat indirect mogelijk wel.

10.12. De onderhavige conclusie was wat betreft de hoofdlijnen al in concept af toen het Eindejaarsbesluit 2023 werd bekendgemaakt. In de kern kom ik tot de conclusie dat in een geval als dit – beschikking met een te vroege einddatum als gevolg van een fout in het verzoek – er geen procedurele belemmeringen zijn om via een nieuw verzoek te bewerkstelligen dat de 30%-regeling kan worden toegepast tot en met de ‘juiste’ einddatum. Hoewel het Eindejaarsbesluit 2023 juridisch gezien geen aanleiding is om tot een andere conclusie te komen, heb ik daarover toch gedubd. Immers, als gezien, voor een probleem als dit biedt de herzieningsregeling voortaan soelaas, en in dat opzicht is er weinig ‘noodzaak’ meer voor rechtsvormend optreden met het oog op de problematiek in abstracto. Daarbij komt dat indien de Hoge Raad mijn conclusie zou volgen, het gevolg zou zijn dat voortaan twee wegen open staan voor herstel van een onjuistheid in een geval als dit, namelijk een nieuw verzoek en een verzoek om herziening. Kortom, ik kan niet ontkennen dat ik erover heb getwijfeld of het wel ‘verstandig’ zou zijn als de Hoge Raad thans nog in dit geval zou oordelen dat er geen procedurele belemmeringen zijn voor de weg van een nieuw verzoek.

10.13. Ook met inachtneming van deze meer rechtspolitieke invalshoek, ben ik echter niet van opvatting gewijzigd. Ik merk daarbij op dat een tekortkoming van de weg van herziening is dat geen (fiscaal-bestuursrechtelijke) rechtsbescherming wordt geboden (punt 6 in 10.7). Bovendien, zo het al ongewenst zou worden gevonden dat twee wegen zouden openstaan, dan zou vanaf 1 januari 2024 de regeling van herziening als een lex specialis kunnen worden gezien.

11. Beoordeling van de middelen

Primair standpunt

11.1. De middelonderdelen 1a, 1b en 2a reflecteren tezamen het primaire standpunt van belanghebbenden. Zij komen tezamen genomen erop neer dat het derde verzoek een nieuw verzoek is voor een periode waarvoor nog niet eerder om toepassing van de 30%-regeling is verzocht, dat het wettelijk systeem niet uitsluit dat zo’n nieuw verzoek kan worden gedaan en dat er geen grond is voor afwijzing van het verzoek. Middelonderdeel 1a komt daarbij op tegen het oordeel van het Hof dat Werkneemster niet kan worden aangemerkt als ‘ingekomen werknemer’. Middelonderdeel 1b is gericht tegen het oordeel dat bij dezelfde tewerkstelling niet meer dan één keer met vrucht een verzoek tot toepassing van de 30%-regeling kan worden gedaan. Middelonderdeel 2a betoogt dat afwijzing wegens gebrek aan nova niet mogelijk is op grond van art. 4:6 Awb, omdat dat artikel niet van toepassing is aangezien geen sprake is van een herhaald verzoek na een eerdere afwijzende beschikking.

11.2. Ik meen dat middelonderdeel 1a slaagt (zie onderdeel 6). De omstandigheid dat Werkneemster al in Nederland werkte voorafgaande aan de indiensttreding bij Werkgever 2 en dat zij dan ook niet vanuit het buitenland is aangeworven door Werkgever 2, maakt niet dat zij niet is aan te merken als ingekomen werknemer. Niet in geschil is dat Werkneemster door haar vorige werkgever uit een ander land is aangeworven. Weliswaar is voor voortgezette toepassing van de 30%-regeling bij Werkgever 2 vereist, ingevolge art. 10ed(2) UBLB, dat opnieuw aannemelijk wordt gemaakt dat Werkneemster behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer, maar uit de toelichting op de voorganger van die bepaling volgt dat bij dit ‘extra toetsingsmoment’ Werkneemster “nog steeds [kan] worden beschouwd als uit een ander land te zijn aangeworven of gezonden” (6.4).

11.3. Ik meen dat ook middelonderdelen 1b en 2a slagen (zie onderdeel 8). Er is geen bepaling in het UBLB die zich ertegen verzet dat een verzoek om toepassing van de 30%-regeling voor een bepaalde periode kan worden gedaan nadat eerder een verzoek om toepassing van de 30%-regeling is gedaan voor een voorafgaande periode en de inspecteur in positieve zin op dat verzoek heeft beslist bij beschikking. Er zijn evenmin duidelijke aanknopingspunten om te kunnen oordelen dat in het systeem van het UBLB besloten ligt dat een dergelijk verzoek niet kan worden gedaan. De omstandigheid dat de eerdere beschikking onherroepelijk is geworden en daarmee formele rechtskracht heeft, staat niet in de weg aan honorering van een dergelijk verzoek. Honorering van zo’n verzoek tast immers de formele rechtskracht van de eerdere toewijzende beschikking niet aan, nu dat verzoek betrekking heeft op een andere periode. Daarbij komt dat art. 4:6 Awb geen grondslag biedt voor afwijzing van het verzoek onder verwijzing naar de eerdere beschikking, aangezien die eerdere beschikking niet (gedeeltelijk) afwijzend van aard is. Dit een en ander geldt dienovereenkomstig voor het geval van een verzoek om een voortgezette toepassing van de 30%-regeling (als bedoeld in art. 10ed in verbinding met 10ea UBLB) voor een bepaalde periode nadat eerder een verzoek om voortgezette toepassing van de 30%-regeling is gedaan voor een voorafgaande periode en de inspecteur in positieve zin op dat verzoek heeft beslist bij beschikking. Aan honorering van een dergelijk verzoek staat bovendien niet in de weg dat de Inspecteur eerder in positieve zin heeft beslist op een verzoek om toepassing van de 30%-regeling (als bedoeld in art. 10ed in verbinding met 10ea UBLB) voor een andere periode. Onder ‘de resterende looptijd’ als bedoeld in art. 10ed UBLB moet namelijk worden begrepen de resterende looptijd volgens de regels in het UBLB (de resterende materieelrechtelijke looptijd).

Zelf afdoen?

11.4. Omdat niet in geschil is dat, beoordeeld naar de maatstaven van het UBLB, de looptijd niet eerder eindigt dan 29 februari 2020, kan de Hoge Raad de zaak naar mijn mening zelf afdoen. Ik merk daarbij op dat het derde verzoek bovendien tijdig is gedaan voor een beschikking voor de periode vanaf 1 maart 2019 (tot en met 29 februari 2020).

Subsidiair standpunt

11.5. Mocht de Hoge Raad mij volgen dan wordt niet aan de beoordeling van middelonderdeel 2b toegekomen. Bovendien is art. 4:6 Awb naar mijn mening niet van toepassing (8.6-8.10). Mocht niettemin toch aan de toepassing van art. 4:6 Awb worden toegekomen, dan meen ik dat middelonderdeel 2b faalt (zie onderdeel 9). Het oordeel van het Hof getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de omstandigheden die het middelonderdeel 2b voor het voetlicht brengt. Wel wijs ik – met het oog op een eventuele ambtshalve toepassing van (hardheidsclausule)beleid – op de Mededeling van 18 juli 2023, waaronder het onderhavige geval ook lijkt te vallen (9.5-9.7).

12. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om de beroepen in cassatie gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal