Geen navordering mogelijk in verband met optieovereenkomsten

Verweerder heeft aan eiser voor de jaren 2012, 2013, 2014 en 2015 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd (de navorderingsaanslagen). Daarbij is belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikkingen).

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 18 mei 2022 de navorderingsaanslagen gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld. De rechtbank heeft de volgende zaaknummers toegekend:

2012 SGR 22/3509

2013 SGR 22/3511 (aanslagnummer [aanslagnummer 1])

2013 SGR 22/3513 (aanslagnummer [aanslagnummer 2])

2014 SGR 22/3514

2015 SGR 22/3515

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 december 2023. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 1] , drs. [naam 2] en mr. [naam 3] .

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan aan de rechtbank en de wederpartij overgelegd.

De onderhavige zaken zijn op de zitting gelijktijdig behandeld met de zaak met zaaknummer SGR 22/3505.

Overwegingen

Feiten

1. De fiscaal partner van eiser is [naam 4] (de partner).

2. Eiser is enig aandeelhouder van [bedrijfsnaam] B.V. (Holding).

3. Op 16 september 2009 hebben eiser en Holding twee optieovereenkomsten gesloten (de oude optieovereenkomsten). In deze oude optieovereenkomsten is, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:

• Eiser verleent aan Holding het recht om 102.564 aandelen ING Groep te kopen tegen een prijs van € 10 per stuk. Het recht loopt tot en met 20 december 2013. De premie is vastgesteld op € 394.871,40 (102.564 x € 3,85).
• Holding verleent aan eiser het recht om 102.564 aandelen ING Groep te kopen tegen een prijs van € 1,90 per stuk. Het recht loopt tot en met 20 december 2013. De premie is vastgesteld op € 194.871,60 (102.564 x € 1,90).

4. De voormalig gemachtigde van eiser en Holding heeft bij brief van 18 september 2009 aan verweerder verzocht om de bijgevoegde overeenkomsten te laten registreren bij de Belastingdienst. De bijlagen betreffen kopieën van de oude optieovereenkomsten. Bij brief van 30 september 2009 heeft verweerder aan de voormalige gemachtigde bevestigd dat de op 22 september 2009 ter registratie aangeboden akten zijn geregistreerd.

5. Eiser en Holding hebben op 5 november 2013 twee optieovereenkomsten gesloten (de optieovereenkomsten). In deze optieovereenkomsten is, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:

• Eiser verleent aan Holding het recht tot en met 15 december 2017 150.000 aandelen ING Groep te kopen tegen een prijs van € 7 per stuk. De premie is vastgesteld op € 487.500 (150.000 x € 3,25) (het optierecht van Holding).
• Holding verleent aan eiser het recht tot en met 15 december 2017 150.000 aandelen ING Groep te kopen tegen een prijs van € 15 per stuk. De premie is vastgesteld op € 93.000 (150.000 x € 0,62) (het optierecht van eiser).

6. Eiser heeft ingevolge de optieovereenkomsten per saldo aanspraak gekregen op een bedrag van € 394.500 (€ 487.500 -/- € 93.000) aan optiepremies (het optiepremievoordeel). Het optiepremievoordeel is in 2013 met Holding verrekend in rekening-courant.

7. Eiser heeft in verband met de waardeontwikkeling van de optieverplichting van eiser aan Holding in zijn aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015, voor zover van belang, de volgende resultaten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen aangegeven (de optieverplichtingverliezen):

Aangifte IB/PVV 2013

Aangifte IB/PVV 2014

Aangifte IB/PVV 2015

8. Eiser en Holding hebben de optieovereenkomsten bij overeenkomsten van 7 november 2016 beëindigd (de beëindigingsovereenkomsten) en zijn daarbij overeengekomen dat eiser een bedrag van € 795.000 aan Holding is verschuldigd en Holding aan eiser een vergoeding van € 85.500. De bedragen worden in rekening-courant verrekend, waardoor de rekening-courantschuld van eiser per saldo toeneemt met een bedrag van € 709.500 (€ 795.000 -/- € 85.500).

9. Verweerder heeft de primitieve aanslagen IB/PVV 2012, 2013 (18 maart 2015), 2014 (13 november 2015) en 2015 (31 december 2016) opgelegd conform de aangiften.

10. Verweerder heeft eiser bij brief van 28 augustus 2019 verzocht informatie te verstrekken over de optieverplichtingverliezen.

11. Eiser heeft bij brief van 10 september 2019 de optieverplichtingverliezen toegelicht en afschriften van onder andere de optieovereenkomsten en de beëindigingsovereenkomsten verstrekt.

12. Verweerder heeft bij brief van 1 november 2019 aangekondigd voornemens te zijn aan eiser navorderingsaanslagen op te leggen in verband met te weinig geheven inkomstenbelasting in 2013, 2014 en 2015.

13. Verweerder heeft met dagtekening 30 november 2019 de navorderingsaanslagen aan eiser opgelegd. Daarbij is het optiepremievoordeel in aanmerking genomen als inkomen uit aanmerkelijk belang in 2013 (voor 50% bij eiser en voor 50% bij zijn partner) en zijn in de jaren 2013, 2014 en 2015 de optieverplichtingverliezen van aftrek uitgesloten. De navorderingaanslag 2012 is opgelegd om verrekening van een verlies uit het jaar 2013 ongedaan te maken. Voor het jaar 2013 zijn twee navorderingsaanslagen opgelegd.

Geschil

14. In geschil is of de navorderingsaanslagen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil:

• of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt;
• of de navorderingsaanslagen zijn opgelegd door een bevoegde inspecteur;
• of sprake is van schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur;
• of met het handelen van eiser en Holding sprake is van (verkapte) winstuitdelingen die belast moeten worden als regulier voordeel uit aanmerkelijk belang.

15. Eiser stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. Eiser betwist dat sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Verweerder heeft een ambtelijk verzuim begaan, aldus eiser. De inspecteur die de navorderingsaanslagen heeft opgelegd was niet bevoegd om de navorderingsaanslagen op te leggen, omdat hij deel uitmaakt van het onderdeel Grote Ondernemingen van de Belastingdienst, terwijl belastingplichtige onder het onderdeel MKB van de Belastingdienst valt. Voorts is sprake van schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het motiverings-, zorgvuldigheids-, verdedigings- en gelijkheidsbeginsel en is sprake van détournement de pouvoir. De correcties voor de jaren 2013 tot en met 2015 zijn onterecht, omdat met het afsluiten van de optieovereenkomsten geen sprake is van onzakelijk handelen. Over het jaar 2012 kan niet worden nagevorderd, omdat de verliesvaststellingsbeschikking 2015 niet is herzien, aldus nog steeds eiser.

16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de navorderingaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Pas na eisers brief van 10 september 2019 werd verweerder bekend met de informatie op grond waarvan hij concludeert dat met het afsluiten van de optieovereenkomsten sprake was van onzakelijk handelen tussen eiser en Holding. Voorts was (de gemachtigde van) eiser te kwader trouw. De navorderingsaanslagen zijn opgelegd door een landelijk bevoegde inspecteur. Van een schending van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake. De optieovereenkomsten zijn onder onzakelijke voorwaarden gesloten, omdat ze, anders dan op de beurs verhandelbare opties, uitsluitend gezamenlijk mogen worden uitgeoefend, terwijl partijen bij die uitoefening een tegengesteld belang hebben. Aan de optieovereenkomsten lagen enkel aandeelhoudersmotieven ten grondslag, omdat zij tot doel hadden om heffingsvrij liquiditeiten aan Holding te onttrekken, aldus nog steeds verweerder.

Beoordeling van het geschil

Navorderingsaanslagen

17. Op grond van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) kan de inspecteur een navorderingsaanslag opleggen als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen, waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit of van kwade trouw, rust op de inspecteur.

18. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur beschikt over een navordering rechtvaardigend nieuw feit, geldt als uitgangspunt dat de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel slechts gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen. Voor zodanige twijfel is geen aanleiding, indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn.1 De inspecteur is in elk geval verplicht de aangifte in die zin aan een onderzoek te onderwerpen dat hij deze vergelijkt met de gegevens die aanwezig zijn in het dossier van de belastingplichtige,2 zoals aangiften van voorgaande jaren,3 en de gegevens die in het dossier van de belastingplichtige aanwezig hadden moeten zijn.4 Verandering van inzicht in het recht of de feiten kan geen nieuw feit opleveren.5 Daarvan is sprake, indien de inspecteur, op basis van dezelfde feitelijke gegevens als waarover hij bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag beschikte, later tot een andere conclusie komt.6

19. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een nieuw feit. Volgens verweerder blijkt het nieuwe feit uit de vaststellingen dat de optieovereenkomsten (i) slechts de privébelangen van eiser dienden (namelijk het verlagen van de rekening-courantstand) en niet zijn gebaseerd op zakelijke motieven van Holding, en (ii) tussen derden nooit zouden worden afgesloten omdat de overeenkomsten enkel tezamen kunnen worden uitgeoefend en een onzakelijke prijsstelling bevatten. Verweerder stelt dat deze feiten hem pas bekend zijn geworden na eisers brief van 10 september 2019.

20. Eiser heeft gemotiveerd betwist dat sprake is van een nieuw feit.

21. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Verweerder heeft, tegenover de weerspreking door eiser, niet aannemelijk gemaakt dat eiser en Holding (mondeling) zijn overeengekomen dat de optieovereenkomsten uitsluitend gezamenlijk mogen worden uitgeoefend. Het bestaan van die afspraak volgt niet uit de optieovereenkomsten en blijkt ook onvoldoende concreet uit overige processtukken. De vaststelling van verweerder dat de optieovereenkomsten uitsluitend gezamenlijk kunnen worden uitgeoefend, kan daarom niet worden aangemerkt als een nieuw feit. Verweerder heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat een nieuw feit is gelegen in zijn vaststellingen dat de optieovereenkomsten slechts de privébelangen van eiser dienden, niet zijn gebaseerd op zakelijke motieven van Holding en een onzakelijke prijsstelling bevatten. Eiser heeft immers in 2009 met Holding de oude optieovereenkomsten gesloten die zeer vergelijkbaar zijn met de nieuwe optieovereenkomsten uit 2013. Afschriften van de oude optieovereenkomsten zijn in 2009 aan verweerder verstrekt. Eiser heeft daarbij onweersproken gesteld dat ook in de jaren 2009 tot en met 2012 een schuldpositie is aangegeven bij het resultaat uit overige werkzaamheden. In zijn aangiften IB/PVV 2013, 2014 en 2015 heeft eiser als toelichting bij de negatieve resultaten uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen expliciet vermeld dat die resultaten verband houden met een “optiepositie” ten opzichte van Holding. Verweerder heeft onvoldoende geconcretiseerd welke nieuwe feitelijke gegevens aan de door hem genoemde vaststellingen ten grondslag liggen om te kunnen aannemen dat die gegevens hem niet reeds ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslagen bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Voor zover voormelde vaststellingen voortkomen uit een verandering van inzicht in de feiten of in het recht, kan daaruit geen nieuw feit worden afgeleid.

22. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat eiser kwade trouw kan worden verweten. Kwade trouw is slechts dan aanwezig, indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of juiste inlichtingen heeft onthouden. Dat de belastingplichtige de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden, kan slechts worden aangenomen, indien op hem een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken.7 Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat (de voormalig belastingadviseur van) eiser opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of juiste inlichtingen heeft onthouden. Eiser heeft met de inlichtingen die hij door middel van zijn aangiften en anderszins heeft verstrekt, inzicht verschaft in zijn fiscale duiding van de optieovereenkomsten. Zo die duiding, zoals verweerder heeft bepleit, onjuist is, acht de rechtbank niet bewezen dat (de voormalig belastingadviseur van) eiser zich bewust is geweest van die onjuistheid en dus evenmin van de onjuistheid van de op die duiding gebaseerde verstrekte inlichtingen. Nu voorts niet is komen vast te staan dat de optieovereenkomsten uitsluitend gezamenlijk konden worden uitgeoefend, kan niet worden aangenomen dat eiser te dier zake opzettelijk juiste inlichtingen aan verweerder heeft onthouden. Ook indien eiser deelnam aan zogenoemd horizontaal toezicht, doet dat aan het voorgaande niet af.

23. Gelet op wat hiervoor is overwogen, moeten de navorderingsaanslagen worden vernietigd.

Rentebeschikkingen

24. Nu de navorderingsaanslagen niet in stand kunnen blijven, moeten ook de rentebeschikkingen worden vernietigd.

Conclusie

25. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

26. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken van eiser en de partner aan als samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit). Dat ter zitting voor de partner een andere gemachtigde is verschenen doet daaraan niet af. De kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 3.555 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 310, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en wegingsfactor 1,5 omdat sprake is van vier of meer samenhangende zaken). Daarvan kent de rechtbank gelet op het aantal zaaknummers 5/6 toe aan eiser (€ 2.962,50) en 1/6 aan de partner (€ 592,50).

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vernietigt de navorderingsaanslagen;
• vernietigt de rentebeschikkingen;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 2.962,50;
• draagt verweerder op het door eiser betaalde griffierecht van € 50 aan hem te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. S.E. Postema, voorzitter, en mr. M.E. Kiers en mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van mr. M. van Emden, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 januari 2024.