Ook bij omkering bewijslast moet ten aanzien van buitenlander behoorlijk gemotiveerd worden dat hij hier ten lande een vaste vertegenwoordiger heeft NLF

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis(2)
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie(136)
Commentaar NLFiscaal(2)
Literatuur(1)
Recent(2)

Een in Canada wonende Chinees die noch de Franse, noch de Engelse noch ook de Nederlandse taal machtig is, handelt in bamboestokken en Chinese voedingswaren. In Nederland heeft een zwager van de Chinees in dezelfde artikelen gehandeld. Hij is in 1997 in Nederland failliet verklaard maar niet zeker is of hijzelf na maart 1995 nog in Nederland vertoefd heeft. Uit gegevens van de Canadese fiscus valt af te leiden dat tussen de zwager en de Chinees financiële betrekkingen hebben bestaan. Dat heeft er toe geleid dat de inspecteur aan de Chinees over de jaren 1992 tot en met 1996 navorderingsaanslagen IB heeft opgelegd (over het jaar 1996 over een belastbaar inkomen van
fl. 3.800.000) alsmede een naheffingsaanslag OB over de periode 1992 tot en met 1996. In het kader van de behandeling van de bezwaarschriften tegen die aanslagen stelt de inspecteur vier vragen. Als de gemachtigde vraagt die brieven in het Chinees te vertalen weigert de inspecteur dat en blijven zij onbeantwoord. In beroep worden de aanslagen IB 1992 tot en met 1995 vernietigd en wordt de aanslag IB 1996 met omkering van de bewijslast gehandhaafd. In cassatie laat de Hoge Raad de beslissing van het Hof dat onder de naam CC slechts één onderneming is geëxploiteerd en niet twee voor rekening van het Hof. Voorts laat hij omkering van de bewijslast toe omdat de gevraagde inlichtingen van belang zouden kunnen zijn en met name opheldering zouden kunnen verschaffen over de vraag of de Chinees in Nederland over een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger beschikte. Niettemin casseert de Hoge Raad de uitspraak omdat het Hof uitgegaan is van het vermoeden dat de Chinees hier in de persoon van zijn zwager een vaste vertegenwoordiger had en hij het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan doen blijken. Het Hof had in elk geval duidelijk moeten maken welke criteria het voor het begrip vaste vertegenwoordiger heeft aangelegd en welke feiten het in dit verband al dan niet van belang heeft geacht. De zaak is verwezen.

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, derde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van X te Y, Canada tegen de uitspraak van het hoofd van de eenheid ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 1996.

1. Ontstaan en loop van het geding

De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 3.600.000,--.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Ter zake van het beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van ƒ 85,--.
De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.
Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingediend.

De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 10 januari 2001 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, zijn dochter A en zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur. Tevens was aanwezig mevrouw B, die, nadat zij op de voorgeschreven wijze was beëdigd, als tolk fungeerde.

Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot partijen gerichte verzoek om schriftelijk nadere inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarbij het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en onderdeel 2(, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.

De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad in raadkamer ter zitting van het Hof van 16 januari 2002 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende gemachtigde, alsmede de Inspecteur.

Tijdens de tweede mondelinge behandeling van de zaak is als getuige gehoord C. Van dit getuigenverhoor is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

Voorafgaande aan de tweede mondelinge behandeling van de zaak is de samenstelling van de kamer gewijzigd. Desgevraagd hebben partijen tijdens deze tweede mondelinge behandeling van de zaak verklaard hiertegen geen bezwaar te hebben en er mee in te stemmen dat al hetgeen is voorgevallen tijdens de eerste mondelinge behandeling geacht wordt te zijn herhaald tijdens de tweede.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende, geboren in 1949, is woonachtig in Yy, Canada. Hij is van Chinese afkomst en is noch de Franse, noch de Engelse, noch de Nederlandse taal machtig. In diverse gedingstukken en bijlagen wordt belanghebbende aangeduid als XX, Xx, de heer xx of xX. Zijn familienaam echter is X en zijn voornaam is x.

2.2. Belanghebbende drijft onder de naam D een handel in bamboestokken en Chinese voedingswaren.

2.3. In 1996 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek ingesteld bij E.

2.4. De heer E is gehuwd met een zus van belanghebbende. Hij drijft onder de naam F eveneens een handel in bamboestokken en Chinese voedingswaren. In elk geval tot de maand maart 1995 verbleef de heer E in Nederland.

2.5. In 1996 en tot eind 1997 stond de heer E in het bevolkingsregister van de gemeente Q ingeschreven op het adres Astraat 1. De woning op dit adres was in 1996 eigendom van de heer E. In het handelsregister stond F in 1996 ingeschreven, waarbij als adres van de heer E wordt vermeld Astraat 1, te Q. Verder bezat de heer E in 1996 een auto met een Nederlands kenteken.

2.6. Omtrent de verblijfplaats van de heer E zijn door partijen een aantal schriftelijke verklaringen overgelegd. Door G, woonachtig Yy, Canada, en H, woonachtig R, Canada is in de maand april 2001 het volgende verklaard:
" Herewith I declare that E, who lived till March 1995 at Astraat 1, Q Netherlands, left The Netherlands in March 1995. Since March 1995 E did not stay in The Netherlands Since March 1995 he has only been in the Netherlands on 13 August 1997 for the occasion of the kortgeding at the court of justice 's-Hertogenbosch."
De heer E en de heer D hebben een in het Nederlands opgestelde verklaring met eenzelfde strekking ondertekend.
Voorts heeft de heer I, medewerker van de Tbank te S, op 8 mei 2001 de volgende verklaring ondertekend:
"Hierbij verklaar ik dat mij niet bekend is dat de heer E, die tot omstreeks maart 1995 in Nederland woonde op het adres Astraat 1 te Q, na maart 1995 nog in Nederland is geweest." Voordien hadden J en K namens de U Bank op 12 september 1997 aan de gemachtigde van belanghebbende al geschreven dat zij konden "bevestigen dat de heer E gemachtigd is om namens de heer X h.o.d.n. D over de rekening te beschikken en andere documenten, waaronder o.a. wissels, rechtsgeldig te tekenen". Omtrent de verblijfplaats van de heer E is in diezelfde brief het volgende verklaard:
"Aan de hand van ontvangen documenten en faxen hebben wij geconstateerd dat de heer E sedert maart 1995 in China en Canada heeft verbleven. Dit hebben wij vastgesteld aan de hand van het archief waarin zijn en onze correspondentie wordt bewaard. Zo hebben wij o.a. faxen in bezit waarin hij de komst in China meldt en op dat moment (22 maart 1995) verblijft in Hotel in V Kamer 1 en op 24 maart 1995 in het Hotel te VV. Sedert deze data hebben wij uitsluitend opdrachten ontvangen welke middels faxberichten zijn aangeleverd vanuit China of Canada. De heer E is tot voor enkele weken geleden niet meer in eigen persoon op de bank geweest sedert zijn vertrek naar China in maart 1995".
Tevens heeft de heer L, curator in het faillissement van de heer E, op 12 juni 2001 de volgende verklaring ondertekend:
"Naar aanleiding van uw brief van 11 juni jl. bericht ik u dat voorzover ik weet de heer E in de door u bedoelde periode (d.w.z. na maart 1995, toevoeging Hof) inderdaad in het buitenland heeft vertoefd. Of hij nadien niet incidenteel in Nederland is teruggekeerd is mij niet bekend. Ik ben als opvolgend curator van een eerder vertrokken kantoorgenoot slechts bij de afwikkeling van dit faillissement betrokken."

2.7. Tijdens het boekenonderzoek is de Inspecteur gestuit op een machtiging verstrekt door D aan F Holland. De door de Inspecteur overgelegde vertaling van die machtiging luidt aldus:

"Partij A: D
Partij B: F Holland
1) Teneinde de zaken verder te ontwikkelen, machtigt A thans F als algemeen agent voor Europa voor onze fabriek op te treden en handel in Chinese goederen te drijven. B neemt 5% van de totale omzet als commissieloon, de overige betalingsgelden voor de goederen dienen te worden overgemaakt volgens instructie van A naar een bepaalde bank.
2) B mag niet zonder toestemming van A verkregen te hebben langs andere kanalen Chinese goederen importeren. Dit is om de belangen van A veilig te stellen.
3) Als B bij het drijven van de handel met een klant een handelsconflict krijgt of er problemen rijzen i.v.m. de kwaliteit van de goederen e.d., dient hij zo spoedig mogelijk A op de hoogte te stellen, om zo snel mogelijk een oplossing te vinden en de economische schade te verminderen.
4) B dient op grond van de vraag van de Europese markt marktinformatie te verschaffen aan van de ontwikkeling van de zaken van A.
5) Bij de afsluiting van de jaarrekening geeft men al naar gelang van de toestand van de handel gedreven door B, een zekere beloning of aanvulling.

Handtekening van partij A: Handtekening van partij B:
(op stempel, Engels:) (op stempel, Engels en
D Nederlands:)
(op stempel, Engels:) F
Authorized Signature Bstraat 1,
W
(handtekening)

20 mei 1988".

2.8. De Inspecteur is tijdens het boekenonderzoek voorts gestuit op een aantal bankrekeningen aangehouden bij Nederlandse vestigingen van de TT-bank en de U Bank. De rekeningen bij de TT-bank stonden op naam van D. Op 17 augustus 1995 zijn de tegoeden aangehouden bij de TT-bank overgeboekt naar drie rekeningen die werden aangehouden bij de U Bank onder nummer 1, 2 en 3. Deze drie rekeningen bij de U Bank stonden op naam van achtereenvolgens D, ZX handelend onder de naam D en X. Per ultimo 1996 bedroeg het saldo op laatstbedoelde drie rekeningen tezamen 2.754.354,-- Amerikaanse Dollar.

2.9. De heer E was gemachtigd om betalingsopdrachten te verstrekken ter zake van de in 2.8. bedoelde bankrekeningen.

2.10. FF, een afnemer die op een aantal facturen van D staat genoemd heeft verklaard dat alle contacten met D via de heer E liepen.

2.11. In een "sales contract" gedateerd 23 januari 1995, op briefpapier van F wordt als verkoper aangeduid D, adres: Astraat 1.

2.12. Op visitekaartjes van F staat als manager van deze onderneming genoemd mevrouw EE. De heer C staat op visitekaartjes van F vermeld als Sales Manager van deze onderneming. Voorts behoort tot de gedingstukken een faxbericht d.d. 11 september 1995, op briefpapier van F waarin als adres van F het adres van de heer C wordt genoemd en waarin de heer C schrijft dat hij van de heer ZX heeft vernomen dat de geadresseerde een partij Chinese voedingswaren heeft klaarstaan.

2.13. In het kader van voormeld boekenonderzoek heeft de Inspecteur begin 1998 een verzoek om informatieverstrekking gericht tot de Canadese autoriteiten. Naar aanleiding van dit verzoek heeft de Inspecteur van de Canadese autoriteiten onder meer een groot aantal facturen ontvangen uit de administratie van belanghebbende in Canada, welke onder de naam D zijn uitgeschreven. Op deze facturen worden als adres van D genoemd een postbus China en Astraat 1, Q, zijnde het adres waar E ingeschreven heeft gestaan. Op de facturen die laatstgenoemd adres vermelden wordt als bankrekeningnummer voor de betaling vermeld nummer 1 bij de U Bank. De meeste door de Inspecteur overgelegde facturen waarop het adres in Q staat vermeld zijn gericht aan afnemers in Nederland, maar er zijn ook facturen met dit adres overgelegd gericht aan afnemers elders (in de Verenigde Staten en in Canada).

2.14. De Inspecteur heeft ook van de Canadese autoriteiten een groot aantal vrachtbonnen ontvangen welke aan D zijn verstrekt door rederijen die lading voor haar vervoerden. Op deze vrachtbonnen wordt D aangeduid als "shipper" of "consignor" en F als "notify party". Als adres van F wordt het meergenoemde adres in Q vermeld.

2.15. Van de Canadese autoriteiten heeft de Inspecteur ten slotte ook ontvangen een uit de administratie van belanghebbende afkomstig overzicht van (een deel van) de mutaties op het hiervoor reeds genoemde bankrekeningnummer 1. In dit overzicht wordt enkele malen onder de vermelding "time deposit" verwezen naar het eveneens reeds genoemde bankrekeningnummer 2.

2.16. Met dagtekening 22 juli 1997 is de onderhavige aanslag opgelegd. Op diezelfde dag zijn ook (navorderingsaanslagen) inkomstenbelasting voor de jaren 1992 tot en met 1995 aan belanghebbende opgelegd en is een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1992 tot en met 1996 aan belanghebbende opgelegd. Deze belastingaanslagen zijn dadelijk en ineens invorderbaar verklaard. Ter zake van deze aanslagen heeft de ontvanger beslag gelegd op de banktegoeden van belanghebbende in Nederland.

2.17. Tegen de hiervoor bedoelde beslaglegging heeft belanghebbende een procedure in kort geding gevoerd bij de president van de Arrondissementsrechtbank te 's-Hertogenbosch. Bij vonnis van 28 augustus 1997, rolnummer 0, heeft voornoemde president deze vordering tot onmiddellijke opheffing van het beslag afgewezen.

2.18. In het kader van de behandeling van de bezwaarschriften die belanghebbende tegen de hem opgelegde belastingaanslagen had ingediend, heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 14 november 1997, gericht aan de gemachtigde van belanghebbende, een viertal vragen gesteld. Die vragen luiden aldus:

"1. In uw brief van 23 juli jl. aan de heer AA maakt u onder andere melding van een aantal Nederlandse firma's waarmee D handel drijft. Naar ik aanneem, doelt u daarbij in uw visie op de onderneming van de heer X. Om te kunnen nagaan of de transacties al dan niet tot stand zijn gekomen door tussenkomst van een (in Nederland gevestigde) vaste vertegenwoordiger verzoek ik u mij de facturen alsmede alle andere onderliggende bescheiden aangaande de ontvangsten en uitgaven op de Nederlandse bankrekeningen van de heer X ter inzage te overleggen.
2. Eveneens in uw brief van 23 juli jl. maakt u melding van faxberichten tussen D en F. Graag ontvang ik deze berichten ter inzage. Aan de hand van deze faxberichten kan wellicht een beeld verkregen worden of F ten opzichte van D inderdaad onafhankelijk is en de heer E inderdaad geen volmacht heeft om namens D contracten af te sluiten zoals door u wordt gesteld in uw brief van 9 mei 1997.
3. U heeft meerdere malen gesteld dat de heer E enkel de bankrekeningen voor de heer X beheert en dat van (andere) zakelijke betrekkingen geen sprake was (zie onder andere uw brief van 9 mei 1997). Kunt u mij in dat licht uitleggen waarom u uw correspondentie aangaande de fiscale aangelegenheden van de heer X diverse malen in kopie aan de heren BB en C doet toekomen. Beide heren zijn immers gelieerd aan de heer E respectievelijk F. Ook hun aanwezigheid tijdens het kort geding heeft mij overigens verbaasd.
4. In uw brief van 19 augustus jl. verwijst u naar de brief van de accountant van de heer X in Canada. Uit deze brief zou volgens u blijken dat de heer X in Canada onderworpen is aan belastingheffing. Of iemand onderworpen is aan de belastingheffing is in eerste instantie ter beoordeling van de fiscale autoriteiten. Mijn collega's de heren AA en CC hebben u in hun brief van 25 juli jl. reeds verzocht om een verklaring van de belastingautoriteiten van de desbetreffende landen. Deze verklaring(en) mocht ik tot op heden niet ontvangen. Indien u uw standpunt dat de heer X in Canada aan de belastingheffing is onderworpen, wenst te handhaven, dan ontvang ik graag alsnog deze verklaring.

Aangezien de beantwoording van bovenstaande vragen u ongetwijfeld de nodige tijd zal kosten, zal ik u daarvoor in eerste aanleg een termijn geven van drie maanden na dagtekening van deze brief. Mocht u meer tijd nodig hebben, dan verneem ik dat gaarne van u.".

2.19. Bij brieven van 27 april 1998 en 17 september 1998 heeft de Inspecteur gewezen op de hiervoor bedoelde brief van 14 november 1997. In de brief van 17 september 1998 heeft de Inspecteur bovendien geschreven:
"Graag zou ik van u willen vernemen of u voornemens bent om deze vragen te beantwoorden. Indien dat het geval is, zou ik graag van u vernemen op welke termijn ik de antwoorden tegemoet kan zien. Voor de goede orde wijs ik u daarbij op artikel 47 juncto 29, lid 1, AWR.

2.20. Bij brief van 18 september 1998 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht al zijn brieven in het Chinees te vertalen. Bij brief van 22 september 1998 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen en daarvoor als reden gegeven dat de gemachtigde de Nederlandse taal machtig is. In laatstgenoemde brief heeft de Inspecteur de termijn voor het beantwoorden van de door hem gestelde vragen verlengd tot 1 december 1998.

2.21. Bij brief van 23 september 1998 heeft de gemachtigde zijn verzoek om vertaling in het Chinees van alle brieven van de Inspecteur herhaald. Daarop heeft de Inspecteur bij brief van 25 september 1998 dit verzoek opnieuw afgewezen en daar het volgende toegevoegd:
"Mede uit het feit dat u eerst tien maanden na het stellen van de vragen de taal als barrière opwerpt voor de beantwoording daarvan leid ik af dat u niet voornemens bent de door mij gestelde vragen te beantwoorden. Ik heb u reeds gewezen op artikel 47, juncto artikel 29, lid 1, AWR. Ik stel thans vast dat u niet voldaan heeft aan de verplichting welke uit het eerstgenoemde artikel voortvloeien.".

2.22. In zijn brief van 2 oktober 1998 heeft de gemachtigde van belanghebbende zijn standpunt herhaald dat de Inspecteur in het Chinees moet communiceren met belanghebbende. Ten antwoord op de door de Inspecteur gestelde vragen heeft hij daaraan ondermeer het volgende toegevoegd:

"Uit hetgeen ik in het verleden van belanghebbende begrepen heb is mij duidelijk geworden dat belanghebbende niet beschikt over de faxberichten waarop u in uw tweede vraag van uw brief d.d. 14 november doelt.
De heren C en CC heb ik op de hoogte gehouden omdat ik via hen met belanghebbende in contact gekomen ben. Belanghebbende heeft mij destijds verzocht beide heren op de hoogte te houden. Uw derde vraag lijkt mij daarmee eveneens beantwoord.
Ten aanzien van de vierde vraag deel ik u mede dat ik tot op heden geen verklaring van de Canadese belastingdienst ontvangen heb. De vierde vraag lijkt mij daarmee eveneens beantwoord.
Ten aanzien van de eerste vraag heb ik mij nogmaals tot belanghebbende gewend. Zodra ik van belanghebbende verneem bericht ik u nader.
Ik verzoek u nogmaals op zo kort mogelijke termijn uitspraak te doen op de bezwaarschriften".

2.23. Bij brief van 22 december 1998 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende het volgende geschreven:
"Naar aanleiding van de bezwaarschriften heb ik u in mijn brief van 14 november 1997 een viertal vragen gesteld.
Ik stel thans vast dat de door mij onder punt 1 gevraagd bescheiden door u niet zijn overgelegd. Verderop in deze brief kom ik daar nog op terug.
Mijn tweede vraag betrof de inzage in het faxverkeer tussen D (D) en F. U antwoordt daarop in uw brief van 2 oktober jl. dat de belanghebbende niet beschikt over deze faxberichten. In uw brief van 23 juli 1997 stelt u dat D voornamelijk leverde aan F. Het is dan bevreemdend dat D niet beschikt over de correspondentie met haar belangrijkste afnemer aan wie zij een ruime kredietfaciliteit verleende (uw brief van 9 mei 1997), wiens adres zij mocht gebruiken als correspondentieadres (uw brief van 9 mei 1997) en welke afnemer tevens gemachtigd was tot de bankrekeningen van D in Nederland. Als de heer X zoals u stelt in uw brief van 5 augustus jl. inderdaad tot juni 1996 niets met Nederland te maken heeft gehad, is het faxverkeer ook van redelijk recente datum zodat het niet voor de hand ligt dat het in verband met het verstrijken van bewaartermijnen is vernietigd. De door u bij uw brief van 15 december 1998 overgelegde balans over 1996 is ook pas in oktober van dit jaar opgemaakt. Gelet op het voorgaande vind ik het onaannemelijk dat de belanghebbende thans stelt niet over de faxberichten te beschikken. Zulks kan in elk geval de Belastingdienst niet worden tegengeworpen. Overigens vind ik het opmerkelijk dat waar u in uw brief van 23 juli 1997 nog stelt dat D voornamelijk leverde aan F u in uw brief van 5 augustus 1997 vervolgens het standpunt inneemt dat de belanghebbende geen handel heeft gedreven met F. Als u deze discrepantie toeschrijft aan uw stelling dat sprake is van twee ondernemingen met dezelfde naam, dan zou de juistheid van het door u gestelde kunnen blijken uit de bescheiden welke door mij in mijn brief van 14 november 1997 gevraagd zijn. Zoals hiervoor reeds opgemerkt, heeft u deze bescheiden echter niet overgelegd. Ik heb u reeds gewezen op artikel 29, lid 1 AWR.
Mijn derde vraag is door u beantwoord in uw brief van 2 oktober jl. Ik vind uw antwoord overigens niet overtuigend. Waarom zouden deze heren die immers gelieerd zijn/waren met F op de hoogte gesteld moeten worden als de heer X toch niets te maken had met deze onderneming van heer E zoals u beweert in uw brief van 5 augustus 1997 ? Eveneens is het in dit licht opmerkelijk dat de heer E de beschikking had over (een gedeelte van) de administratie van de heer X. Onder verwijzing naar artikel 48 AWR verzoek ik u hierbij deze administratie aan mij ter inzage te overleggen.
Onder punt 4 van mijn brief van 14 november 1997 heb ik u gevraagd om een woonplaatsverklaring van de Canadese fiscus. De vraag naar deze verklaring is alleszins gerechtvaardigd omdat u de stelling inneemt dat de heer X aldaar onderworpen is aan belastingheffing. In uw brief van 2 oktober 1998 schrijft u dat u geen verklaring heeft ontvangen. Anders dan u meent, is mijn vraag daarmee niet beantwoord. Ik heb u reeds meerdere malen gewezen op artikel 29, lid 1 AWR. Aangezien u weigert een vestigingsplaatsverklaring te overleggen, ga ik er vooralsnog vanuit dat de heer X in Canada niet onderworpen is aan de belastingheffing over de inkomensbestanddelen ter zake waarvan hij in Nederland is aangeslagen.
(...)
Bijgaand doe ik u toekomen een kopie van een factuur van D, Yy Canada. In deze factuur wordt gesproken van de "D office". Hieruit blijkt dat, anders dan u stelt, de D Canada wel degelijk iets te maken heeft met D China. Overigens zijn de op deze factuur vermelde bedragen op geen enkele wijze terug te vinden in de door u overgelegde resultatenrekening over 1997. De in de factuur genoemde fee bedraagt $ 23.400. In de resultatenrekening wordt daarentegen slechts een opbrengst vermeld van $ 21.060. Ook in de kosten kan de fee niet zijn ondergedoken aangezien deze slechts $ 3.220 bedragen. De Canadese fiscus heeft mij verder bericht dat de heer X hen heeft verteld dat de boekhouding van D in China werd gevoerd. Ook hieruit blijkt de onjuistheid van uw stelling dat er sprake is van twee ondernemingen met dezelfde naam welke niets met elkaar te maken hebben. De factuur geeft mij aanleiding tot het stellen van de volgende vragen:
Wat wordt bedoeld met de "D office" ?
Aan wie is de factuur verstuurd ?
Wat zijn de namen, adressen en woonplaatsen van de "two employees" waarover wordt gesproken ?
Bijgaand doe ik U tevens toekomen een kopie van een cheque ten name van F. Deze cheque is (mede) ondertekend door de heer X. F kennen wij als de onderneming van de heer E. Kunt u mij uitleggen wat de heer X met die onderneming, welke kennelijk ook vertakkingen heeft in Canada, te maken heeft? Met de cheque werd overigens de aankoop betaald een perceel grond door de dochter van de heer X.
Tot slot doe ik u toekomen een kopie van een overzicht van de transacties op bankrekeningnummer 1 ten name van de heer X. In uw brief van 5 augustus 1997 stelt u dat op deze bankrekening voornamelijk transacties plaatsvinden met zakenrelaties uit China. Uit het bijgevoegde overzicht blijkt het tegendeel. Als u van mening blijft dat de betreffende transacties zonder tussenkomst van een vaste vertegenwoordiger of vaste inrichting in Nederland tot stand zijn gekomen. dan rust op u de bewijslast dit aannemelijk te maken. Voor de betreffende transacties wordt immers een correspondentieadres en een bankrekening in Nederland aangehouden. Ik heb u in mijn brief van 14 november 1997 gevraagd naar de onderliggende facturen. Deze heeft u echter niet overgelegd.
Een logisch uitvloeisel van de door u ingenomen standpunten zou zijn dat de resultaten op de betreffende transacties in de Canadese belastingheffing betrokken zouden zijn. De Canadese fiscus heeft mij echter bericht dat zij niet op de hoogte is van het feit dat de heer X een onderneming dreef onder de naam D, zij niet wisten van de connecties met Nederland, laat staan dat de heer X bankrekeningen in Nederland aanhield. Ook dit tast de aannemelijkheid van de door u gegeven verklaringen aan. Kunt u mij overigens uitleggen waarom een en ander niet bekend was bij de Canadese fiscus ?
(...)
Bij deze verzoek ik u mij voor 15 januari aanstaande te laten weten of u alsnog bereid bent de in deze brief en eerdere brieven gestelde vragen te beantwoorden en de door mij gevraagde bescheiden (waaronder de van mr. LL ontvangen administratie) te overleggen. Indien u daar toe niet bereid bent, dan zal ik aangezien de nadere informatie uit Canada niet op korte termijn te verwachten valt, op 15 januari 1999 uitspraak doen onder omkering van de bewijslast. Indien u bereid bent de vragen te beantwoorden en de gevraagde bescheiden te overleggen, dan stel ik voor het doen van uitspraak in afwachting daarvan op te schorten. Geen van de partijen is er immers bij gebaat om een beroepsprocedure op te starten zolang de heroverweging niet is afgerond."

2.24. Na verzending van de in 2.23 geciteerde brief is de correspondentie tussen de Inspecteur en belanghebbendes gemachtigde voortgezet. In die briefwisseling hebben partijen in het bijzonder van gedachten gewisseld omtrent de vraag of de verplichting tot het verlenen van inzage in boeken en bescheiden, als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, ook omvat de verplichting tot toezending aan de Inspecteur van (afschriften van) dergelijke boeken en bescheiden.

2.25. Gedagtekend 23 februari 1999 heeft de Inspecteur uitspraak gedaan op het bezwaar.

2.26. Tijdens de eerste mondelinge behandeling van de zaak zijn partijen het erover eens geworden dat de (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting over de jaren 1992 tot en met 1995 moeten worden vernietigd. Het Hof heeft overeenkomstig dit gezamenlijk standpunt van partijen beslist.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen

3.1.1. Moet de zogenaamde omkering van de bewijslast, neergelegd in artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (oud) (verder: AWR) worden toegepast omdat belanghebbende niet zou hebben voldaan aan de krachtens artikel 47 AWR op hem rustende verplichting of omdat belanghebbende niet aan de op hem rustende administratieplicht zou hebben voldaan?

3.1.2. Beschikt belanghebbende in Nederland over een vaste vertegenwoordiger of een vaste inrichting waaraan de door de Inspecteur gestelde wist moet worden toegerekend?

Belanghebbende beantwoordt beide vragen in ontkennende zin. De Inspecteur is een tegengestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Zij hebben daaraan ter beide zittingen het volgende toegevoegd.

3.2.1. Belanghebbende:
Mijn achternaam is X en mijn voornaam is x. De verwarring met betrekking tot mijn naam komt voort uit het feit dat in China de achternaam vóór de voornaam pleegt te worden genoemd. De heer ZX, die in de stukken regelmatig wordt genoemd, heeft inderdaad als achternaam Z. De heer ZX is een zwager van mij. Ik ben gehuwd met een zus van de echtgenote van de heer ZX. De heer C is een klant van de heer E en van de heer ZX.
Ik produceer en verhandel bamboe. In China heb ik een fabriek die bamboestammen verwerkt. De heer E handelt door middel van zijn onderneming F in etenswaar. De heer E verricht activiteiten voor mij, maar sinds zijn vertrek uit Nederland in de maand maart 1995 doet hij dat vanuit China. Ik maak gebruik van de diensten van de heer E omdat hij Engels spreekt en schrijft, terwijl ik die taal niet machtig ben. De heer ZX drijft, net als ik, een handel in bamboestokken. Zijn onderneming gebruikt ook de handelsnaam D, maar die onderneming is niet te verwarren met de mijne.
De bankrekening met nummer 3 is van mij. De andere rekeningen, met nummers 1 en 2 zijn niet van mij. Zij betreffen de D van de heer ZX.
In 1996 ben ik in het huis van E in Nederland geweest en heb daar ordners ingezien met daarin een deel van de administratie van mijn bedrijf. Ik houd zelf mijn administratie bij. In augustus 1997 was ik in Nederland in verband met een kortgeding. Ik heb toen uit het huis van E de bescheiden die tot mijn administratie behoorden met mij mee terug genomen, waaronder een stapel facturen.
In 1998 heeft de heer LL, de curator in het faillissement van de heer E, een doos met stukken gegeven aan gemachtigde. De gemachtigde kon uit die stukken niet wijs worden omdat zij in het Chinees waren opgesteld.
Ik handelde niet alleen in bamboe, maar ook in levensmiddelen. E handelde niet alleen in levensmiddelen, maar ook in bamboe.

Ik heb er geen bezwaar tegen dat de samenstelling van de kamer na de eerste mondelinge behandeling is gewijzigd. Ik ga ermee accoord dat alles wat tijdens de eerste mondeling behandeling is voorgevallen, geacht wordt te zijn herhaald tijdens de tweede mondelinge behandeling.
Ik trek het aanbod tot het leveren van getuigenbewijs in, behoudens wat betreft het aanbod de heer C te horen als getuige.
Ter zake van dezelfde feiten zijn ook aanslagen opgelegd aan de heer ZX.
Ik heb nooit geweigerd inlichtingen te verstrekken of inzage te verschaffen in boeken of bescheiden. De bankrekening met nummer 1 is van mij. Op die rekening zijn, op een enkele uitzondering na uitsluitend zogenaamde kruisboekingen verricht. Uit de door mij overgelegde overzichten blijkt dat er op die rekening geen betalingen zijn verricht die zien op handel met Nederland.

3.2.2. Inspecteur:
Belanghebbende beschikt over drie bankrekeningen in Nederland, met de nummers 1, 2 en 3. Deze rekeningen zijn geopend in september 1995 en in 1996 vonden de eerste transacties op die rekeningen plaats. Voordien beschikte belanghebbende over rekeningen bij de TT-bank op naam van de D.
De heer E is in 1997 failliet gegaan.

Ik heb er geen bezwaar tegen dat de samenstelling van de kamer na de eerste mondelinge behandeling is gewijzigd. Ik ga ermee accoord dat alles wat tijdens de eerste mondeling behandeling is voorgevallen, geacht wordt te zijn herhaald tijdens de tweede mondelinge behandeling.
De door belanghebbende overgelegde verklaring van de heer L zegt niets omdat de heer L opvolger is van de heer LL als curator in het faillissement van de heer E. Dit faillissement is pas in 1997 uitgesproken. Hoe kan de heer L dan iets verklaren over de verblijfplaats van de heer E in 1995?
De verklaring van de heer E zegt ook niets, omdat hij vanwege de nauwe samenhang tussen zijn onderneming en die van belanghebbende indirect belang heeft bij de uitkomst van deze procedure. Bovendien is hij aangetrouwde familie van belanghebbende.
De heer E was gemachtigd om te beschikken over de drie bankrekeningen van belanghebbende. Hij moet na de maand september 1995 de handtekeningenkaart hebben getekend. Daarvoor is een lijfelijke aanwezigheid nodig ten kantore van de bank. Dat is niet te rijmen met de verklaring van belanghebbende dat E, na maart 1995, in 1995 en 1996 niet meer in Nederland is geweest.
De door belanghebbende overgelegde overzichten van bankrekening nummer 1 zijn niet compleet. Ik mis een aantal boekingen die blijkens de Canadese administratie wel zijn verricht op deze rekening. Over andere boekingen bestaat veel onduidelijkheid. Te denken valt aan de uitkering van de brandschadeverzekering ter zake van een brand in het huis van E. Daar is nimmer een verklaring voor gegeven.
Facturen van de D en F werden doorlopend genummerd. Dit geldt met name voor facturen die in de administratie van belanghebbende in Canada zijn aangetroffen, maar ook voor facturen die zijn aangetroffen in de administratie van F en bij afnemers van beide bedrijven.
De omstandigheid dat de heer E niet over een verblijfsvergunning beschikte zegt niets. Die verblijfsvergunning heeft hij nooit gehad en al vanaf 1988 is dat een discussiepunt geweest. In 1997 is de heer E opgeroepen om te verschijnen voor de vreemdelingenpolitie omdat hij Nederland moest verlaten.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de opgelegde aanslag.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4. Overwegingen omtrent het geschil

4.1. Het Hof stelt voorop zijn oordeel dat het aannemelijk acht de stelling van de Inspecteur dat onder de naam D, voor zover te dezen van belang, slechts één onderneming werd gedreven. Het Hof verwerpt daarom de stelling van belanghebbende dat er onder deze naam twee elkaar beconcurrerende ondernemingen werden gedreven, één voor rekening van belanghebbende en één voor rekening van de heer ZX. Het Hof baseert dit oordeel op de feiten vermeld onder 2.8. tot en met 2.15 en de volgende door de Inspecteur gestelde en door het Hof als niet of althans onvoldoende weersproken als vaststaand aangemerkte feiten en omstandigheden in onderlinge samenhang beschouwd:
a. het briefpapier van beide door belanghebbende gepretendeerde ondernemingen is gelijk in lettertype en lay out;
b. de facturen van beide door belanghebbende gepretendeerde ondernemingen zijn doorlopend genummerd;
c. de beide door belanghebbende gepretendeerde ondernemingen maken gebruik van niet van elkaar te onderscheiden stempels;
d. de beide door belanghebbende gepretendeerde ondernemingen houden in Nederland bankrekeningen aan bij hetzelfde filiaal van dezelfde bankinstelling;
e. in de administratie van belanghebbende te Canada zijn facturen aangetroffen afkomstig van de volgens belanghebbende door de heer ZX gedreven onderneming.

Hetgeen belanghebbende hiertegenover heeft aangevoerd acht het Hof van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen.

4.2. Belanghebbende heeft de vragen 1 en 2 uit de onder de feiten geciteerde brief van 14 november 1997 niet volledig beantwoord. Hij heeft weliswaar gesteld dat hij de in die brief gestelde vragen wel naar behoren heeft beantwoord, doch gesteld noch gebleken is dat belanghebbende nog voordat de Inspecteur uitspraak op het bezwaarschrift deed de door de Inspecteur gevraagde facturen en alle andere onderliggende bescheiden aangaande de ontvangsten en uitgaven op de Nederlandse bankrekeningen van belanghebbende ter inzage heeft verstrekt en evenmin is gesteld of gebleken dat belanghebbende de door de Inspecteur gevraagde faxberichten tussen D en F in de bezwaarfase van het geschil ter inzage heeft verstrekt.

4.3. Het Hof verwerpt het verweer van belanghebbende dat hij niet beschikte over de door de Inspecteur gevraagde en door hem niet ter inzage verstrekte boeken en bescheiden. Het Hof acht onaannemelijk dat belanghebbende in zijn administratie niet zou beschikken over de door de Inspecteur ter inzage gevraagde facturen en onderliggende bescheiden en faxberichten. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat een brand bij F de administratie van dit bedrijf zou hebben vernietigd kan hem niet baten, omdat de Inspecteur in dit verband inzage heeft gevraagd in stukken uit de administratie van belanghebbende in Canada. In dit kader is van belang dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat hij in de maand augustus 1997 de tot zijn administratie behorende stukken uit het huis van E heeft meegenomen naar Canada.
Belanghebbende heeft nog gesteld dat de door de Inspecteur opgevraagde stukken zo oud waren dat de met betrekking tot die stukken geldende bewaartermijn reeds was verstreken. Het Hof verwerpt die stelling omdat het belanghebbende redelijkerwijs kenbaar moet zijn geweest dat de vraag van de Inspecteur zag op stukken uit de periode 1992 tot en met 1996. Voor die stukken was de bewaartermijn nog niet verstreken op het moment waarop de Inspecteur om inzage verzocht.

4.4. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet gehouden was tot beantwoording van de door de Inspecteur gestelde vragen. Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd dat belanghebbende niet in Nederland belastingplichtig is en dat de Inspecteur zorg moet dragen voor een vertaling van de vragen in het Chinees.
Naar het oordeel van het Hof was belanghebbende gehouden de door de Inspecteur gevraagde inzage te verlenen nu de Inspecteur zich op basis van de destijds aan hem bekende informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de ter inzage gevraagde boeken en bescheiden van belang zouden kunnen zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende.
Voorts is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet gehouden was zorg te dragen voor een vertaling van de vragen in het Chinees, nu vaststaat dat de gemachtigde van belanghebbende het Nederlands zeer wel machtig is en deze gemachtigde reeds ten tijde waarop de Inspecteur zijn vragen stelde namens belanghebbende optrad. De omstandigheid dat de gemachtigde het Chinees niet machtig is en daardoor niet of althans niet goed met belanghebbende kan communiceren, kan de Inspecteur niet worden tegengeworpen.

4.5. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de processuele sanctie van artikel 29 AWR niet kan worden toegepast omdat de Inspecteur hem niet behoorlijk op de gevolgen van het niet beantwoorden van de door hem gestelde vragen heeft gewezen. Deze stelling is onjuist. Onder meer in zijn brieven van 17 september 1998 en 22 december 1998 heeft de Inspecteur naar behoren gewezen op het bepaalde in de artikelen 47 en 29, lid 1, AWR.

4.6. Uit de stukken van het geding blijkt dat zich tussen belanghebbende en de Inspecteur een discussie heeft ontsponnen omtrent de vraag of belanghebbende gehouden is desgevraagd boeken en bescheiden over te leggen, of dat voldoende is dat hij die stukken ten kantore van zijn gemachtigde ter inzage verstrekt. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat hij niet verplicht was te voldoen aan het verzoek van de Inspecteur tot overlegging van de hiervoor bedoelde boeken en bescheiden, overweegt het Hof dat het de Inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 49, eerste lid, AWR in beginsel vrij staat ervoor te kiezen dat de door hem gevraagde gegevens te zijnen kantore ter inzage worden overgelegd. Bijzondere omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden geoordeeld dat de Inspecteur in het onderhavige geval de grenzen die worden gesteld door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou hebben overschreden zijn het Hof niet gebleken.

4.7. Gelet op al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende verzuimd heeft volledig te voldoen aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR. Het Hof is, alle omstandigheden van de zaak in aanmerking nemend, van oordeel dat de ernst van dit verzuim in het onderhavige geval zodanig is dat toepassing van de processuele sanctie van artikel 29, eerste lid, AWR op zijn plaats is. Het beroep moet daarom worden afgewezen tenzij blijkt, dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is.

4.8. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor zijn onderneming beschikte over een vaste vertegenwoordiger in de persoon van de heer E dan wel een vaste inrichting door middel van de onderneming F.

4.9. Op grond van de in 2.5 tot en met 2.15 vastgestelde feiten en omstandigheden, elk op zichzelf en in onderlinge samenhang beschouwd, is naar het oordeel van het Hof in redelijkheid het vermoeden gerechtvaardigd dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor zijn onderneming beschikte over een vaste vertegenwoordiger hier te lande in de persoon van de heer E.

4.10. De stellingen van belanghebbende omtrent de woon- en verblijfplaats van de heer E en de in dit kader in het geding gebrachte getuigenverklaringen, zijn naar het oordeel van het Hof van onvoldoende gewicht om het tegendeel aannemelijk te maken, laat staan dat zulks daaruit blijkt. Immers, de strekking van de zojuist bedoelde verklaringen is dat de desbetreffende getuige de heer E niet in Nederland heeft gezien. De verklaring van de heer E zelf acht het Hof, ook bezien in samenhang met de overige verklaringen, van onvoldoende gewicht omdat de heer E een familieband met belanghebbende heeft en het Hof aannemelijk acht de stelling van de Inspecteur dat de heer E een indirect belang heeft bij de uitkomst van deze procedure. Geen van de overige getuigen heeft verklaard dat zij of hij de heer E van dag tot dag heeft gevolgd of dat zij of hij anderszins zintuigelijk heeft geconstateerd dat de heer E nimmer in Nederland is geweest. Ook de verklaring van de heer C sluit niet uit dat de heer E in 1996 in Nederland aanwezig is geweest zonder dat de heer C dat wist. Het Hof acht in dit verband van belang dat de heer C aanvankelijk zeer stellig verklaarde dat de heer E ook in 1997 niet in Nederland is geweest en dat hij, toen de gemachtigde van belanghebbende hem erop wees dat de heer E in augustus 1997 in Nederland was in verband met een kort geding, verklaarde daar niets van te weten.

4.11. Gelet op al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de Inspecteur terecht ervan uit is gegaan dat belanghebbende in het onderhavige jaar winst uit een binnenlandse onderneming heeft genoten, in de zin van artikel 49, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

4.12. De omvang van de door deze binnenlandse onderneming behaalde winst heeft de Inspecteur ontleend aan de creditomzet die is geboekt op de bankrekeningen bedoeld in 2.8. Hij is daarbij uitgegaan van een brutowinstmarge van 25 percent van de creditomzet en een aftrek voor algemene kosten van 10 percent van de brutowinst. Aldus heeft de Inspecteur de winst uit de binnenlandse onderneming van belanghebbende gesteld op ƒ 3.600.000,-- en het belastbaar inkomen op hetzelfde bedrag. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur de aanslag aldus doen steunen op een redelijke schatting. Niet gebleken is dat deze schatting te hoog is.

4.13. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. De bestreden uitspraak moet in stand blijven.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

6. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus vastgesteld op 4 maart 2002 door R.J. Koopman, voorzitter, A.J. van Soest en N. van Beelen, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.

Conclusie A.G. Wattel

Bijlage bij de conclusies van 12 maart 2003 in de zaken met rolnrs 37.714 en 38.112

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden
P.J. Wattel

Toerekening en compartimentering van ontslagvergoedingen onder art. 15 van het OESO-Modelverdrag
Bijlage bij de conclusies van 12 maart 2003 in de zaken met rolnrs 37.714 en 38.112

Inhoudsopgave
1. Inleiding
2. Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag
3. Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15 OESO-Modelverdrag
4. Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder
5. Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag met België; zaak 37 714)
6. Conclusies

1. Inleiding

Indien in een grensoverschrijdende situatie inkomsten ontvangen worden in een ander tijdvak dan dat waarin zij “verdiend” of aangegroeid zijn, rijst de vraag naar welke criteria de heffingsbevoegdheid ter zake van die inkomsten verdeeld moet worden tussen de betrokken Staten. Dit geval doet zich bijvoorbeeld voor bij vooruitbetalingen of nabetalingen van loon, bij nagekomen baten of lasten na het sluiten van een vaste inrichting, bij het onvoorwaardelijk worden van opties in een ander tijdvak dan dat van de prestaties waarvoor de opties zijn toegekend, U zie over de problematiek van de internationale belastingheffing over opties het uitvoerige concept-rapport “Cross-Border Income Tax Issues Arising from Employee Stock-Option Plans” (Public Discussion Draft), van de OECD Fiscal Committee. Het concept-rapport is te downloaden via de site van www.oecd.org, onder het thema “taxation”, door onder “what's new”, te kiezen voor "The Tax Treatment of Employee Stock-Options", dan wel rechtstreeks via het adres http://www.oecd.org/pdf/M00026000/M00026818.pdf. bij vermogenswinst gerealiseerd door een belastingplichtige die geëmigreerd is gedurende de waarde-appreciatieperiode, bij afkoopsommen en bij ontslagvergoedingen van internationaal binnen een concern mobiele werknemers.

2 Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag

2.1 Het ligt voor de hand om bij de toerekenbaarheid van een voordeel of nadeel aan een bepaalde (verdrags)bron van inkomen beslissend te achten de feiten en omstandigheden in de periode waarin dat voor- of nadeel is ontstaan, verdiend of aangegroeid. In HR 4 februari 1987, BNB 1987/131, met conclusie Van Soest en noot Den Boer, overwoog u dat ook als een buitenlandse vaste inrichting ten tijde van een nagekomen bate inmiddels niet meer bestaat, er niettemin nog steeds (nagekomen) winst aan kan worden toegerekend onder een toepasselijk belastingverdrag. U overwoog (de zaak betrof art. 7 van het belastingverdrag met Spanje van 16 juni 1971) U vergelijke ook HR 27 maart 1991, BNB 1991/204, met conclusie Verburg en noot Van Brunschot, over de toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting.:

“De middelen gaan alle uit van de opvatting dat slechts dan kan worden gesproken van (…) voordelen die aan een vaste inrichting kunnen worden toegerekend als bedoeld in artikel 7, lid 1, van het onderhavige verdrag, indien de belastingplichtige ten tijde waarop die voordelen in het belastbaar binnenlands inkomen worden begrepen, de vaste inrichting nog steeds aanhoudt.

Deze opvatting verdraagt zich echter niet met de strekking van (…) het verdrag, namelijk om te bewerkstelligen dat de opbrengsten van een onderneming, voor zover met behulp van een vaste inrichting verkregen, worden belast in het land waar die inrichting is gevestigd. De door de middelen voor bedoelde opvatting gebezigde argumentatie, ontleend aan de bewoordingen van de betrokken wets- en verdragsbepalingen - met name aan het gebruik daarin van de onvoltooid tegenwoordige tijd - treft geen doel, omdat niet aannemelijk is dat met dit gebruik is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken.”

2.2 Ook in de Verdragsbepalingen over inkomsten uit onzelfstandige arbeid wordt de tegenwoordige tijd gebruikt, en ook ter zake van die bepalingen leert u dat dit gebruik niet meebrengt dat die bepalingen niet zouden kunnen worden toegepast op inkomsten uit vroegere arbeid. HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, betrof een vergoeding voor het niet doorgaan van een overeengekomen dienstverband die toegewezen moest worden onder art. 15, lid 1, tweede volzin, van het belastingverdrag met Frankrijk van 16 maart 1973. U overwoog:

“-3.7. (…) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296)

heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen.”

Ik zou daar aan willen toevoegen dat lid 2 van art. 15 OESO-Modelverdrag een voltooide tijd gebruikt (“an employment exercised”; “un emploi salarié exercé”), zodat de onvoltooide tijd in lid 1 weinig dwingend voorkomt.

2.3 Bij de bronnen onderneming en onzelfstandige arbeid is voor de toerekening van voor- en nadelen aan die bron dus beslissend het historische verband (voor welk verband, bij gebreke van aanwijzingen in andere zin in een (Model)belastingverdrag, de gebruikelijke criteria van causaliteit, finaliteit en milieu gebruikt kunnen worden). Irrelevant is of op het moment van ontvangst van de inkomsten de bron nog bestaat (of de vaste inrichting nog aangehouden wordt; of de dienstbetrekking nog uitgeoefend wordt), U vergelijke Vogel, a.w., blz. 890-891. als het causale verband maar voldoende vast staat. Aan te nemen valt dat deze toerekeningsregel evenzeer als hoofdregel geldt bij de toerekening van voordelen aan andere bronnen in andere toewijzingsbepalingen van belastingverdragen.

2.4 Met deze toerekeningsleer kunnen niet alle toewijzingsproblemen worden opgelost, nu zij in wezen niet meer doet dan voordelen aan verdragskwalificaties koppelen: zij bepaalt onder welke toewijzingsbepaling het voordeel valt (kwalificatie; characterization). Vervolgens moet die toewijzingsbepaling nog worden toegepast. De toewijzingsbepalingen in belastingverdragen (artt. 6 t/m 21 van het OESO-Modelverdrag) bevatten toewijzingscriteria (zoals de 183-dagenregel bij inkomsten uit dienstbetrekking), en de vraag rijst of aan die criteria voldaan moet zijn in het tijdvak waarin de inkomsten zijn verdiend c.q. aangegroeid, of in het tijdvak van genieting van de inkomsten. Indien een inwoner van Nederland loon ontvangt voor werkzaamheden die hij verrichtte toen hij nog inwoner van België was, rijst de vraag of hij voor de toepassing van de toewijzingscriteria van art. 15 van het belastingverdrag tussen die twee Staten als inwoner van België moet worden aangemerkt. Dezelfde vraag rijst als een inwoner van het ene land een vervreemdingswinst behaalt die (deels) aangegroeid is toen hij inwoner van het andere land was. Bij loon uit dienstbetrekking rijst voorts de vraag of aan de 183-dagenregel voldaan moet zijn in het jaar waarin de werkzaamheden werden verricht waarvoor in een later jaar de beloning betaald wordt, of in het jaar waarin die beloning ontvangen wordt.

2.5 Vogel betoogt (vet van hem): Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, Kluwer Law International, Deventer, 1997, blz. 360.

“In connection with the application of distributive rules (van het OESO-Modelverdrag; PJW), particular problems are apt to arise whenever items of income are received during a period other than the one in which they accrued (

advance income, subsequent income

). Rather than looking at whether or not the requirements of the distributive rule had already been, or were still being, satisfied at the time when the items of income were received, the decisive point is to determine the time when the income was ‘earned’, viz. when whatever

decisively caused

the income to accrue, actually occurred.”

2.6 Onlangs heeft u een vervreemdingswinst op onroerende zaken temporeel gecompartimenteerd voor de toepassing van de winsttoewijzingsbepaling (art. 7) van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk. De zaak ging om de toewijzing van heffingsbevoegdheid over vervreemdingswinst op onroerend goed binnen ondernemingsvermogen. Nationaalrechtelijk ging het om een fictieve vaste inrichting (art. 49, lid 3, Wet IB 1964, jo. art. 17, lid 3, en 18, lid 1, Wet Vpb 1969). Voor verdragsdoeleinden was geen sprake van een vaste inrichting. Tot de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag met het Verenigd Koninkrijk op 6 april 1981 was aan het VK toegewezen de vervreemdingswinst op (niet echter de inkomsten uit) de door de moedermaatschappij van de belanghebbende in Nederland gehouden onroerende zaken (die in 1990 met toepassing van art. 14 Wet Vpb. 1969 aan de belanghebbende waren overgedragen); vanaf die datum waren alle voordelen uit onroerend goed in Nederland aan Nederland toegewezen. De vraag was of Nederland over de ná verdragswijziging gerealiseerde boekwinst – ook over de waarde-aangroei van vóór 6 april 1981 - mocht heffen of slechts over de waardestijging sinds 6 april 1981. U overwoog (HR 12 juli 2002, V-N 2002/36.9, BNB 2002/402, met conclusie Groeneveld en noot Slot):

“3.11. Het middel slaagt (…) voorzover het strekt ten betoge dat ter zake van de tot het UKP

“United Kingdom Property”; hiermee werden de onroerende zaken aangeduid die de moeder in Nederland hield ter dekking van verplichtingen uit hoofde van het in het VK uitgeoefende verzekeringsbedrijf, en die in 1990 aan de belanghebbende waren overgedragen.

behorende onroerende zaken welke tot 6 april 1981, de datum van inwerkingtreding van het Verdrag, ingevolge het daaraan voorafgaande belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk slechts voor de opbrengsten aan Nederlandse belastingheffing waren onderworpen, compartimentering dient plaats te vinden. De statuswijziging die vorenbedoelde zaken hebben ondergaan tengevolge van het Verdrag, hierin uitkomende dat voortaan alle voordelen in Nederland belastbaar zouden zijn, is vergelijkbaar met die van bedrijfsmiddelen die vanuit het hoofdhuis naar een vaste inrichting worden overgebracht. Evenals in dat geval de desbetreffende bedrijfsmiddelen op de balans van de vaste inrichting moeten worden opgenomen voor hun waarde in het economische verkeer, moet ook in het onderhavige geval bij de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing waardering plaatsvinden naar de waarde in het economische verkeer.”

2.7 De vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen vanuit het buitenland naar een binnenlandse vaste inrichting is verrassend: bij een dergelijke overbrenging is sprake van wijziging van omstandigheden, met fiscale sfeerovergang (“statuswijziging”) als gevolg. In de berechte zaak was geen sprake van wijziging van omstandigheden, maar slechts van een regelwijziging: de vervanging van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk van 1967 door dat van 1980. Bij regelwijziging wordt het overgangsrecht bepaald door eventuele overgangsbepalingen in de nieuwe regel, dan wel, bij gebreke daarvan, door algemene beginselen van overgangsrecht, zoals met name het uitgangspunt van onmiddellijke werking. In de berechte zaak bepaalde 29, lid 2, onderdeel a, van het nieuwe Verdrag dat het oude Verdrag werd beëindigd per inwerkingtreding van het nieuwe. Zoals mijn ambtgenoot Groeneveld opmerkte, Onderdeel 6.2.4 van zijn conclusie. kon het oude Verdrag dus het Nederlandse heffingsrecht ter zake van vermogenswinsten van ná zijn beëindiging niet beperken. Het nieuwe Verdrag is in werking getreden op 6 april 1981 en bevat geen ander overgangsrecht dan de bepalingen over inwerkingtreding (art. 29, lid 1) en beëindiging (art. 30). De hoofdregel is dan dat het nieuwe Verdrag onmiddellijk werkt, U vergelijke onderdeel 6.2.1 van de eerdergenoemde conclusie van A-G Groeneveld. net zo als een formele wet zonder anders luidend overgangsrecht onmiddellijke werking heeft. Onmiddellijke werking leidt tot een onverkort Nederlands heffingsrecht op de vermogenswinst, gerealiseerd ná de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag. Temporele compartimentering van dergelijke voordelen, hoe zeer ook deels gerijpt vóór de inwerkingtreding van de nieuwe toewijzingsregel, is ingeval van onmiddellijke werking in beginsel niet aan de orde. U zie tevens Roland Brandsma, Enige (verdragsrechtelijke) aspecten van compartimentering, in: Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), 1995, blz. 41 e.v. en C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), nr. 3.2.3.D.

2.8 U lijkt niettemin in het genoemde arrest de gerealiseerde vermogenswinst te compartimenteren. U zie voor commentaar vanuit deze zienswijze op dit arrest H. Pijl: Compartimentering bij verdragen (BNB 2002/402), WFR 2003/6519, die vier argumenten tegen verdragscompartimentering aanvoert, waarvan de belangrijkste is rechtsonzekerheid en praktische bezwaren, en die ook steun zoekt bij de intertemporele bepalingen in het Weense verdrag inzake het verdragenrecht. Maar wellicht is van verdragscompartimentering in dit arrest toch geen sprake. Gezien uw vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen naar een vaste inrichting, uw gebruik van de term “statuswijziging,” uw verwijzing naar de fiscale balans en naar waardering op actuele waarde, alsmede uw verwijzing naar “de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing,” was uw benadering kennelijk deze dat de onroerende zaken onder vigeur van het oude Verdrag niet op de Nederlandse fiscale balans van een (fictieve) vaste inrichting figureerden, maar daar pas op terecht kwamen door en met de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag dat waardemutaties in die onroerende zaken onder het Nederlandse heffingsbereik bracht. Art. 49, lid 3, van de Wet IB 1964 (via art. 18, lid 1, Wet Vpb 1969 van toepassing voor buitenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting) hield in:

“Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, worden in Nederland

gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen die

behoren tot het vermogen van een onderneming van een buitenlandse

belastingplichtige alsmede rechten die samenhangen met de exploratie of

de exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke rijkdommen en die

tot een zodanig vermogen behoren, geacht tot het vermogen van een

binnenlandse onderneming te behoren.”

Ik neem aan dat u ervan uit ging dat het oude Verdrag een objectvrijstelling (voor vermogensmutaties) inhield: Art. 7 (onroerende goederen) was slechts van toepassing op inkomsten. Vervreemdingswinsten vielen onder art. 15. Het eerste lid van die bepaling zag op de vaste inrichting van een onderneming van een van de verdragsluitende staten in de andere staat, maar daarvan was in casu geen sprake: naar intern recht was er weliswaar een (fictieve) vaste inrichting, maar voor verdragsdoeleinden was er geen vaste inrichting in Nederland. Daaruit volgt dat art. 15, lid 3, de toewijzing regelde. Deze bepaling luidde:

“Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan die genoemd in het eerste lid zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is.”

In casu was de vestigingsstaat het VK. Uit de term “slechts” volgt dat Nederland dan een objectvrijstelling moest geven. U vergelijke onderdeel 1.a van de noot van S.C.W. Douma en O.C.R. Marres onder het Besluit van 16 januari 2002, nr. IFZ2001/1202M, FED 2002/140. Het oude Verdrag zette dus opzij de Nederlandse wetgeving die de vermogenswaarde van het onroerend goed onder de Nederlandse belastingjurisdictie vatte. Pas bij de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag kon die nationale wetgeving - waaronder art. 49, lid 3, Wet IB 1964 – toepassing vinden, zodat de objectieve belastingplicht ter zake van de vermogenswaarde en daarmee de fictieve vaste inrichting eerst op die datum ontstond, en op die datum een beginbalans moest worden opgesteld naar de werkelijke waarde op dat moment.

2.9 Het in 2.6 geciteerde arrest leidt dus niet tot de conclusie dat vermogenswinsten voor de verdragstoewijzing Niet voor de verdragstoewijzing, maar wellicht wel naar nationaal recht, bijvoorbeeld omdat bij immigratie een beginbalans moet worden opgesteld. gecompartimenteerd moeten worden indien – bijvoorbeeld – de belastingplichtige emigreert gedurende de aangroeiperiode. Ware dat wél zo, dan zouden bepalingen als art. 13, lid 5, van het Nederlandse Standaardverdrag (fiscale achtervolging van emigrerende aanmerkelijk-belanghouders) overbodig zijn. Zie nader 2.12 hieronder. Het arrest voert mijns inziens dus niet tot de conclusie dat bij de toepassing van de OESO-Modelverdragscriteria voor toewijzing van vervreemdingswinsten gekeken moet worden naar de omstandigheden gedurende de (gehele) periode waarin de vermogenswinst aangroeit in plaats van naar het realiseringsmoment.

2.10 Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel, meen ik dat de Verdragscriteria voor toerekening van inkomensbestanddelen toegepast moeten worden naar de toestand op het moment van genieten/realiseren van het desbetreffende inkomensbestanddeel. Daarvoor pleit de tekst van de Verdragsbepalingen, die termen gebruikt als “derived” en “paid” en die bij vervreemdingswinsten gewag maakt van “gains derived from the alienation” (vervreemding) van zaken of aandelen. Vervreemding vindt plaats op een tijdstip; niet gedurende een periode. Art. 13 OESO-Modelverdrag staat niet in de weg aan heffing over een vermogenswinst zonder dat “alienation” heeft plaatsgevonden (vgl. par. 8 e.v. van het OESO-Commentaar op die bepaling). Ook in dat geval is echter een tijdstip aan te wijzen waarop het voordeel in aanmerking wordt genomen.

2.11 Ook het officiële commentaar bij het OESO-Modelverdrag (hierna het OESO-Commentaar) Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig). gaat kennelijk van deze opvatting uit. U zie bijvoorbeeld de §§ 9 en 10 van het OESO-Commentaar op art. 1:

“9. (…) Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial shareholding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape taxation in that State on the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of Article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.

10. (…) It may be appropriate for Contracting States to agree in bilateral negotiations that any relief from tax should not apply in certain cases, or to agree that the application of the provisions of domestic laws against tax avoidance should not be affected by the Convention.”

Bij de toepassing van art. 13, lid 4, van het OESO-Modelverdrag is dus kennelijk de woonplaats van de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding beslissend. Willen de Verdragsluitende Staten het anders, dan moeten zij speciale voorzieningen treffen om dat uitgangspunt buiten werking te stellen of om nationaalrechtelijke anti-misbruikbepalingen hun gelding te doen behouden ondanks de verdragstoewijzing aan de woonstaat ten tijde van de realisatie.

2.12 In het Nederlandse Standaardverdrag (hierna: NSV) Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr. 1), opgenomen in C. Van Raad, Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2002-2003, 15e dr., 2002, Kluwer, Deventer, blz. 765 e.v. (art. 13, leden 4 en 5, treft men aan op resp. blz. 791 en blz. 793. wordt in art. 13, lid 5, een dergelijke speciale voorziening getroffen: een uitzondering op de toewijzingsregel van art. 13, lid 4, van het OESO-Modelverdrag. Indien bij de toepassing van de verdragsbepalingen over vervreemdingswinst als hoofdregel compartimentering zou moeten plaatsvinden (ook buiten de winstsfeer), dan zou art. 13, lid 5, NSV slechts betekenis hebben voor de waardeaangroei na emigratie, maar daarvan moet de emigratiestaat nu juist afblijven bij compartimentering. Bovendien zouden, indien compartimentering hoofdregel zou zijn, emigratieheffingen (zoals de heffing over de winst bij een fictieve vervreemding in de zin van art. 4.16, lid 1, onderdeel h, Wet IB 2001) overbodig zijn voor de handhaving van de Nederlandse fiscale claim op vermogenswinst op aandelen (afgezien van eventuele informatie- en invorderingsproblemen). Ik merk op dat in de door Duitsland met Finland, Nieuw-Zeeland, Italië en Zwitserland gesloten belastingverdragen is overeengekomen dat - kort gezegd - het land van immigratie een step-up moet verlenen ter hoogte van de belastinggrondslag over de waardeaangroei van alle of bepaalde vermogensbestanddelen in het land van emigratie. Zie Vogel, a.w., blz. 849-850. Ik leid daaruit af dat de betrokken Staten ervan uitgaan dat zonder een dergelijke bepaling geen step-up wordt verleend, dus geen compartimentering plaatsvindt. Vergelijk R. Betten, Income Tax Aspects of Emigration and Immigration of Individuals (diss.), 1998, blz. 260-261, die opmerkt: “under most of its tax treaties (…) Germany has agreed to allocate the right to tax capital gains realized on the alienation of shares to the country of residence of the shareholder. After a taxpayer who was resident in Germany emigrates to a country with which Germany has concluded a tax treaty, Germany will therefore generally no longer be entitled to tax a possible capital gain.” Zie ook blz. 232, onderdeel 4.5.3.2.

3 Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15 OESO-Modelverdrag

3.1 Wordt een voordeel uit dienstbetrekking verkregen in een ander tijdvak dan dat waarin die dienstbetrekking werd uitgeoefend, dan doet zich ook bij inkomsten uit onzelfstandige arbeid de vraag voor naar welk tijdstip of tijdvak beoordeeld moet worden of aan de toewijzingscriteria van art. 15 van het desbetreffende Verdrag is voldaan.

3.2 Art. 15, leden 1 en 2, van het OESO-Modelverdrag luiden in de Engelse en Franse teksten als volgt (sinds 1963 ongewijzigd tot heden behoudens de toevoeging – hieronder tussen rechte haken - per 1992, en schrappen van de woorden “or a fixed base” respectievelijk “ou une base fixe” per 2000, eveneens met rechte haken aangegeven) :

“1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days [in any twelve month period commencing or ending] in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment […] which the employer has in the other State.”

“1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.

2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si:

a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours [durant toute période de douze mois commençant ou se terminant] durant l'année fiscale considérée; et

b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre État; et

c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable […] que l'employeur a dans l'autre État.”

Binnen de termen “is so exercised” en “y est exercé” in de tweede volzin van lid 1 verwijzen de woorden “so” en “y” naar “the other Contracting State” respectievelijk “l’autre Etat contractant”, al is het plaatsaanduidende karakter van het Franse “y” bepaald sterker dan dat van het Engelse “so”, dat eerder als “aldus” dan als “aldaar” vertaald moet worden. De term “les rémunérations reçues à ce titre” in de tweede volzin van lid 1 wijst terug naar “au titre d'un emploi salarié” in de eerste volzin, zoals in het Engels de term “such remuneration as is derived therefrom” in de tweede volzin van lid 1 terugwijst naar “derived (...) in respect of an employment” in de eerste volzin.

3.3 De werkstaat mag dus heffen, tenzij (i) de beloning, hoewel veroorzaakt door de dienstbetrekking, niet ontvangen is in verband met de uitoefening (exercised; exercé) van de dienstbetrekking, zoals bijvoorbeeld een vergoeding voor immateriële schade, zwijgen of proceskosten bij ontslag, of (ii) lid 2 van toepassing is. In die gevallen mag de woonstaat heffen.

3.4 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het (oude) Belastingverdrag tussen Nederland en België Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192. Inmiddels, per 31 december 2002, buiten werking (zie Trb. 2003/1) wegens inwerkingtreding van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocollen; Luxemburg, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (tekst Nederlands en Frans) en Trb. 2003/2. luidde als volgt:

“§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

1°. de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en

2°. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

3°. de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

§ 3. (…)”

In de gelijkelijk authentieke Franse versie luidde deze bepaling als volgt:

“§ 1er. Les traitements, salaires et autres rémunérations similaires qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

§ 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1er, les rémunérations qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etat si:

1°. l'emploi salarié est exercé dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes - y compris la durée des interruptions normales du travail - n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile, et

2°. les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat, et

3°. la charge des rémunérations n'est pas supportée comme telle par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat.

§ 3. (…)”

Deze bepaling stemde, voor zover hier relevant, overeen met het geciteerde art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag en met art. 15, lid 1, NSV.

3.5 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het Belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en de vermogenswinsten, gesloten te `s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, 205. luidt als volgt:

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een

inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt

uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het belastingjaar van die Staat een totaal van 183 dagen niet te boven

gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

3. (...)”

In de gelijkelijk authentieke Engelse versie luidt deze bepaling als volgt:

“1. Subject to the provisions of Article 16, 18, 19 and 20, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1 of this Article, remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised in the other State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the taxable year of that State; and

b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State; and

c. the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.

3. (…)”

Ook deze bepaling stemt, voor zoveel hier relevant, overeen met art. 15 van het OESO-Modelverdrag.

3.6 Ik heb in het officiële Commentaar bij het OESO-Modelverdrag vergeefs gezocht naar passages die licht kunnen werpen op de vraag hoe een beloning temporeel aan de uitoefening van werkzaamheden moet worden gekoppeld.

3.7 Indien een beloning voor werkzaamheden in jaar N wordt verkregen in jaar N+1 (of N+2, etc.), is mijns inziens in beginsel de toestand in jaar N beslissend voor de toepassing van de uitzondering (“tenzij”) Ik merk op dat het officiële OESO-Commentaar (aant. 1 en 3 op art. 15) van mening is dat lid 1 van art. 15 maar één regel bevat, nl. de hoofdregel dat “income from employment is taxable in the State where the employment is actually exercised,” en dat lid 2 daarop de uitzondering is. in art. 15, lid 1, 1e volzin, juncto de 2e volzin, OESO-Modelverdrag, die de beloning aan de werkstaat toewijst. Bij de vraag welke Staat op grond van lid 1 mag heffen over de in jaar N+1 ontvangen beloning, is dus beslissend of de werkzaamheden waarvoor de beloning betaald wordt, in jaar N in de woonstaat of in de andere Staat werden verricht. Het gebruik van de tegenwoordige tijd (“is”; “est”) doet daar mijns inziens niet aan af, net zo min als dat volgens u (zie 2.2) ter zake doet bij de verdragskwalificatie van een voordeel. Werden de werkzaamheden waarvoor beloond wordt, verricht in de niet-woonstaat, dan mag die niet-woonstaat heffen, ook al werkt de belanghebbende in jaar N+1 niet meer in die Staat, of haalt hij in dat jaar de 184 dagen niet.

3.8 Hetzelfde geldt mijns inziens bij de toepassing van art. 16 (bestuurdersbeloningen) van een OESO-gemodelleerd Verdrag: doorslaggevend voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van een bestuurdersbeloning is de toestand in het tijdvak waarin de belastingplichtige de bestuurderswerkzaamheden uitvoerde waarvoor hij de bestuurdersbeloning verkreeg; irrelevant is of hij nog bestuurder is in het jaar waarin hij de beloning ontvangt. Ik wijs op HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, waarin u met betrekking tot het Verdrag met België overwoog:

“4.3. Het Hof heeft (…), eveneens in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de lijfrentetermijnen een beloning zijn ter zake van de door belanghebbende voorheen vervulde dienstbetrekking van bestuurder der vennootschap. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de lijfrentetermijnen - die naar in 4.2 juist is bevonden niet onder artikel 18 van de Overeenkomst vallen - op grond van het bepaalde in artikel 16 van de Overeenkomst aan Nederland ter belastingheffing zijn toegewezen. De strekking van artikel 16 - te bewerkstelligen dat bestuurdersbeloningen worden

belast in het land waar de vennootschap inwoner is - geldt ook voor beloningen die na het aftreden van een bestuurder aan hem ter zake van zijn als bestuurder vervulde dienstbetrekking zijn uitbetaald. Hieraan doet niet af dat artikel 16 is gesteld in onvoltooid tegenwoordige tijd, aangezien niet aannemelijk is dat daarmee is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken. (…)”

3.9 Indien men bij de toepassing van lid 1 van art. 15 OESO-Modelverdrag uitgaat van de omstandigheden in het jaar waarin de werkzaamheden zijn verricht waarvoor de beloning beloont (jaar N), dan zal men dat ook bij de toepassing van lid 2 moeten doen. Het is onzinnig om een uitzondering op een regel op basis van een ander tijdvak toe te passen dan de regel waarop die uitzondering een uitzondering is. Lid 2 van art. 15 OESO-Modelverdrag bevat een uitzondering op de werkstaattoewijzing in lid 1, 2e volzin, en dus een terugkeer naar de hoofdregel Zie mijn opmerking in voetnoot 16. dat de woonstaat heffingsbevoegd is. Dat is het geval als aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan, één waarvan inhoudt dat de dienstbetrekking gedurende niet meer dan 183 dagen in de niet-woonstaat (werkstaat) is uitgeoefend. Ook het 183-dagencriterium zal beoordeeld moeten worden naar de toestand (de physical presence) in jaar N. Deze koppeling tussen lid 1 en lid 2 volgt ook uit de 2e volzin van aant. 1 op art. 15 van het OESO-Commentaar 1997 (dus van ná het sluiten van de twee in de aanhangige zaken relevante Verdragen):

“Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid.”

3.10 Hetzelfde volgt ook uit de ratio van art. 15, lid 2, letter a, OESO-Modelverdrag Art. 15, lid 2, sub 1e, Verdrag België en art. 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag VK). Die ratio is om de beloning (slechts) aan de niet-woonstaat toe te rekenen indien het loon een voldoende sterke causale band heeft met de uitoefening van werkzaamheid in die Staat. U vergelijke onderdeel 3.2 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met noot Kavelaars. Het 183-dagencriterium dient tot bepaling van de sterkte van die band. Indien een inwoner van Nederland zijn dienstbetrekking 184 dagen uitoefent in België, is er voldoende band met de Belgische economie en infrastructuur om het heffingsrecht over de daarvoor betaalde beloning aan België toe te wijzen, ook als die beloning niet in datzelfde tijdvak wordt verkregen. Dezelfde strekking heeft het betoog van het Fiscal Committee van de OESO ter zake van de temporele toerekening aam belastingjurisdicties van voordelen uit werknemersopties: uit par. 35 t/m 39 van de ter zake gepubliceerde “public discussion draft” U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-39. blijkt dat volgens het Fiscal Committee het woonland in beginsel het gehele voordeel uit de optie in zijn grondslag mag begrijpen:

“(…) State A will (…) be entitled (…) to tax the whole of the employment benefit from the stock-option provided that it does so while the employee is a resident of State A. (…),”

maar een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet geven voor zover het voordeel toerekenbaar is aan werkzaamheden in andere jaren in een verdragsland, ook indien in het realisatiejaar geen werkzaamheden in dat verdragland zijn verricht (zie par. 37, tweede en laatste volzin, in verbinding met het voorbeeld in par. 35).

U zie ook Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 17 (wetsvoorstel leidende tot de Wet van 24 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten):

“Tenslotte vraagt de NOB wat de gevolgen zijn voor een werknemer die ten tijde van het in het buitenland wonen en werken, onvoorwaardelijke optierechten toegekend heeft gekregen voor de daar verrichte werkzaamheden en, na emigratie naar Nederland, binnen de driejaarsperiode zijn opties uitoefent. Ter zake van deze uitoefening van het optierecht vindt de facto geen Nederlandse belastingheffing plaats. Omdat deze werknemer inwoner is van Nederland wordt weliswaar het voordeel als loon in het wereldinkomen begrepen, maar voor dit nagekomen loon wordt vervolgens voorkoming van dubbele belasting verleend, omdat het causaal verband houdt met de buitenlandse dienstbetrekking waarvan de inkomsten ter heffing aan dat andere land zijn toegewezen.”

3.11 Concluderend: indien de beloning voor het uitoefenen van een dienstbetrekking in jaar N wordt verkregen in jaar N+X, geldt voor de toepassing art. 15 van het OESO-Modelverdrag (art. 15 Verdrag België en art. 15 Verdrag VK) het volgende. Voor de toepassing van de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) is doorslaggevend de woonplaats ten tijde van het genieten van de beloning, dus in jaar N+X. Voor de toepassing van de uitzondering van lid 1 (toewijzing aan de werkstaat) is beslissend de plaats van verrichten van de diensten in jaar N (de plaats van de werkzaamheden waarvoor de beloning de beloning vormt). Ook voor de toepassing van het 183-dagencriterium van lid 2, onderdeel a, welk criterium eventueel doet terugkeren naar de hoofdregel (toewijzing aan de woonstaat), zijn de feiten in jaar N beslissend. Volledigheidshalve merk ik op dat de criteria in lid 2, onder b en c (betaling door een werkgever in de werkstaat of ten laste van een vaste inrichting in de werkstaat) geen temporeel element bevatten, zodat niet ter zake doet in welk jaar de beloning ten laste van de werkstaatse belastinggrondslag komt.

3.12 Een laatste situatie verdient nog aandacht bij de toepassing van de toerekeningscriteria van art. 15 OESO-Modelverdrag, nl. die waarin de werknemer verhuist van de ene naar de andere Verdragstaat ná verrichte arbeid maar vóór ontvangst van de daarop betrekking hebbende beloning.

3.13 Het Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79, moest oordelen over een betaling in 1982 voortvloeiende uit een in 1977 voorwaardelijk aan de werknemer toegekend recht om na vijf jaar een bedrag te ontvangen dat afhankelijk zou zijn van het dividend in die vijf jaar en van een eventueel koersverschil. Over de plaats(en) van werkzaamheden van de belanghebbende wordt niet meer duidelijk dan het volgende: in 1977 woonde en werkte hij in België (r.o. 2.1 en 2.3); in 1978 verhuisde hij naar Nederland (r.o. 2.1) maar heeft hij – kennelijk – tot en met 31 december in België gewerkt (r.o. 3). In 1982 werkte hij (ook?) in Nederland (r.o. 5). Het Hof oordeelde als volgt:

“In wezen heeft de uitbetaling van de omstreden geldsom uitsluitend of in overwegende mate het karakter van een premie wegens de voortzetting van de dienstbetrekking bij een maatschappij behorende tot het concern van C-Inc. Dat de werkgever door de toekenning van het voorwaardelijke recht in 1977, dat niet als een zelfstandig vermogensrecht kan worden aangemerkt, mogelijk ook de prestaties en kwaliteiten van belanghebbende in dat jaar heeft willen waarderen is daar geenszins mee in strijd.

De betaling (…) kan niet anders worden aangemerkt dan als de betaling van loon in geld. Dit loon is in 1982 genoten uit een in Nederland vervulde dienstbetrekking. Nu belanghebbende in dat jaar ook in Nederland woonde kan ter zake van deze betaling het Verdrag ter vermijding van dubbele belasting met België niet aan de orde komen.”

Ik acht dit een onduidelijke uitspraak. Enerzijds stelt het Hof vast dat de beloning uitsluitend of overwegend betrekking had op de voortzetting van de dienstbetrekking. Die voortzetting vond plaats gedurende vijf jaren vanaf de toekenning van het voorwaardelijke recht in 1977. Anderzijds acht het Hof slechts de omstandigheden in het jaar van betaling (1982) doorslaggevend.

3.14 Onder verwijzing naar de geciteerde uitspraak heeft de Staatssecretaris het standpunt ingenomen Mededeling van 19 augustus 1994, V-N 1994/2812. dat optierechten toegekend aan werknemers in Nederland belastbaar zijn indien die werknemers hun dienstbetrekking in Nederland uitoefenen op het moment waarop de optierechten in de belastingheffing moeten worden betrokken (bij onvoorwaardelijk worden, of, ingeval van onvoorwaardelijke toekenning, aanstonds), en dat zij niet in Nederland belastbaar zijn indien de werknemer op het genietingsmoment buiten Nederland werkt.

3.15 De Staatssecretaris heeft de reikwijdte van de genoemde Mededeling later beperkt tot tewerkstellingen in verschillende landen binnen een concern en voorts de zogenoemde patatesroute uitgesloten: Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 16.

“In het licht van deze uitspraak [Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79; PJW] moet de Mededeling ook worden bezien; in concernverhoudingen vindt voor verdragsdoeleinden geen gedeeltelijke toerekening van het loon plaats aan de landen waar de werknemer in dienstbetrekking werkzaam is geweest gedurende de periode dat het recht nog voorwaardelijk was. In verband hiermee heb ik dan ook de onlangs aan mij voorgelegde vraag of de Mededeling zo kan worden geïnterpreteerd dat het Nederlandse heffingsrecht kan worden ontlopen indien tijdens een Nederlandse dienstbetrekking op de dag waarop het recht onvoorwaardelijk wordt in het buitenland, bijvoorbeeld in België, een vergadering wordt belegd (in bepaalde kringen aangeduid als de “Patates-route”), ontkennend beantwoord.”

3.16 Bij dezelfde gelegenheid heeft de Staatssecretaris aan de hand van een aantal voorbeelden het volgende standpunt ingenomen met betrekking tot de voordelen ex art. 10a, lid 1, Wet LB 1964 (winst terzake van de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten binnen drie jaar na het overeenkomen van die rechten): T.a.p., blz. 17.

“Het VNO-NCW constateert dat indien een werknemer Nederland verlaat bij overplaatsing, de claim van de driejaarsperiode blijft bestaan en vraagt zich af hoe de inhouding moet verlopen indien de werknemer daarbij binnen die periode het optierecht uitoefent of vervreemdt. Ik ben van mening dat in dit soort situaties niet altijd inhoudingsplicht behoeft te bestaan. Het door de werknemer genoten voordeel moet in elk geval in de inkomstenbelasting worden belast nu dit voordeel verband houdt met de in Nederland verrichte arbeid.”

3.17 Ik zie geen reden om loon dat niet toerekenbaar is aan werkzaamheden in de werkstaat (zoals bijvoorbeeld smartengeld of afkoopsommen, of loon verdiend met werkzaamheden in een derde Staat) en dat pas ná emigratie wordt ontvangen, anders te behandelen dan op het emigratietijdstip reeds aangegroeide vermogenswinsten die ná emigratie worden gerealiseerd. In art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (en in de corresponderende bepalingen in de Verdragen met België en het VK) wordt het heffingsrecht voor niet aan werkzaamheden in de werkstaat toerekenbare beloningen toegewezen aan de woonstaat van de genieter. Steeds wordt dus op het genietingsmoment het inwonerschap beoordeeld. U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-38. Als de band met de jurisdictie van uitvoering van bepaalde werkzaamheden niet sterk genoeg is, valt de beloning toe aan de woonstaat, ook als de belanghebbende met het oog op die toewijzing zijn woonplaats verlegd heeft. Eventueel misbruik moet mijns inziens ook bij looninkomsten, net als bij vermogenswinsten, bestreden worden op de wijze zoals gesuggereerd in paragraaf 10 van het officiële OESO-Commentaar op art. 1 (zie 2.11 hierboven).

3.18 Voor de toewijzing van bestuurderbeloningen ex art. 16 van het OESO-Modelverdrag geldt mijns inziens het volgende. Het inwonerschap – van zowel de bestuurder als de vennootschap - moet in beginsel beoordeeld worden ten tijde van het genieten van de beloning, maar voor de vraag of de belanghebbende de beloning in de hoedanigheid van bestuurder geniet, moet gekeken worden naar de werkzaamheden waarvoor de beloning de vergelding is (en niet naar belanghebbendes functie op het genietingsmoment: irrelevant is of hij op dat moment (nog) bestuurder is).

4 Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder

4.1 Een schadevergoeding bij ontslag uit een dienstbetrekking is inkomen uit die dienstbetrekking. De dienstbetrekking is de juridische grondslag en de causa (zowel sine qua non als efficiens) van de vergoeding. De dienstbetrekking vormt de verklaring voor de vergoeding. Een dergelijke vergoeding wordt dus verkregen “in respect of an employment” (“au titre d’un emploi”; “ter zake van een dienstbetrekking”) in de zin van art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (Verdrag met België; Verdrag met het VK). De vraag rijst nog wel of een dergelijke schadevergoeding gekwalificeerd kan worden als “salaries, wages and other similar remunerations” (“traitements, salaires et autres rémunérations similaires”; “salarissen, lonen, en andere, soortgelijke beloningen”) in de zin van die bepalingen. Gezien uw eerdere jurisprudentie (met name HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, HR 11 juli 1989, BNB 1989/287, met noot Den Boer, en HR 3 mei 2000, BNB 2000/296 met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars), Zie ook HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, inzake art. 16 van het oude Verdrag met België uit 1970. kan ervan worden uitgegaan dat dit het geval is. U zie ook onderdeel 3 van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296. Die jurisprudentie is in overeenstemming met die van het Bundesfinanzhof BFH 10 juli 1996 I R 83/95, BFHE Band 181, blz. 155; u zie hierover R. Prokisch, Severance Payments, European Taxation 1998, blz. 178-181 en onderdeel 3.3.1.3. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296. en het Hof van Beroep te Brussel, Hof van Beroep 19 december 1997; u zie hierover B. Peeters. Opzeggingsvergoedingen en dubbelbelastingverdragen, Fiskoloog Internationaal 1998, nr. 171, blz. 5-7 en onderdeel 3.3.2.1. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296. die oordeelden dat nu de vergoedingen naar nationaal recht als inkomsten uit dienstbetrekking gelden, sprake is van inkomsten uit onzelfstandige arbeid voor de toepassing van de desbetreffende belastingverdragen. U zie Vogel, a.w., blz. 887-888, voor meer jurisprudentie.

4.2 HR 10 februari 1999, BNB 1999/153, met noot Kavelaars, betrof een werknemer die voor een internationaal concern had gewerkt in achtereenvolgens Frankrijk, Nederland, België en Zweden, en die daarna vanaf 1983 in Nederland werkte, waar hij in 1991 werd ontslagen. U overwoog ter zake van de toewijzing van de ontslagvergoeding als volgt:

“-3.3. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband staat met de vroegere, door belanghebbende in het buitenland verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen terzake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Dit oordeel is, anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, geenszins onverenigbaar met de omstandigheid dat een schadeloosstelling als de onderhavige voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid, aangezien dat slechts betekent dat de uitkering niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid. Aan dit oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat terzake van de schadeloosstelling niet een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden verleend op grond van het bepaalde in de artikelen 15 van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met onderscheidenlijk Frankrijk en België en in artikel 17 van het voor dit jaar geldende verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Zweden. (…).”

In cassatie werd dus niet bestreden dat het verband tussen de schadeloosstelling en de vroeger buitenslands verrichte werkzaamheden te vaag was om te oordelen dat de vergoeding verkregen was ter zake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Ik meen dat toepassing van de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) alsdan onontkoombaar is. Aangezien zulks in cassatie niet in geschil was, heeft u geen uitspraak gedaan over de vraag of ’s Hofs oordeel over het verband voldoende gemotiveerd was en, nu het een vooral feitelijke vraag betreft, al helemaal niet over de vraag of het Hof terecht het verband te ver verwijderd achtte. Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van F.P.G. Pötgens, Ontslagvergoeding in een te ver verwijderd verband met de buitenlandse dienstbetrekking, WFR 1999/1183, par. 5.2.4 en par. 7, dat het gerechtshof volgens u terecht oordeelde dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband stond met de vroegere buitenlandse werkzaamheden. Uit dit arrest kan daarom mijns inziens geen regel worden afgeleid over toerekening van een ontslagvergoeding aan werkjurisdicties.

4.3 Een ontslagvergoeding is niet zozeer een tegenprestatie voor bepaalde verrichte of te verrichten arbeid, maar eerder een vergoeding voor te derven inkomsten en bijkomende posten, zoals smartengeld, zwijggeld en (bijstand)kostenvergoeding. Toch overwoog u in HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (over de toepassing van het belastingverdrag met Frankrijk op een vergoeding voor een voetballer wiens aanvullende arbeidsovereenkomst niet door ging):

-3.7. (…) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 15, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, gaat het in het geval van een beëindigde dienstbetrekking niet erom in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend. In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. Naar het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof was dat Nederland.”

4.4 Ik maak hieruit op dat u een ontslaguitkering U oordeelde immers dat de in casu ontvangen vergoeding op één lijn moest worden gesteld met uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking. wél aan verrichte werkzaamheden toerekent. Bij de vraag in welk land de dienstbetrekking “wordt uitgeoefend” in de zin van art. 15 van het desbetreffende belastingverdrag, is volgens u vervolgens beslissend in welk land de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Uw overwegingen op dit punt stemmen overeen met die in HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (inzake het belastingverdrag met Zwitserland). U overwoog (ik cursiveer de meest relevante passages):

“-3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de leden van artikel 6 van het Verdrag en de in lid 1 van dat artikel gebezigde ruime formulering betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid.

Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen

als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen,

ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien.

De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen.”

4.5 Uw opvatting dat voor de fiscale jurisdictiebepaling ter zake van een ontslagvergoeding beslissend is waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend, leidt tot problemen als de dienstbetrekking in verschillende landen werd uitgeoefend. De vraag rijst alsdan immers of beslissend moet zijn de plaats van arbeid in het belastingjaar waarin de ontslaguitkering werd verkregen (of, indien in dat jaar geen werkzaamheden werden verricht, in het laatste belastingjaar waarin werkzaamheden werden verricht) of de plaats(en) van arbeid in eerdere jaren. Overigens: ook indien het jaar van genieting beslissend wordt geacht, is het mogelijk dat in dat jaar in meer landen is gewerkt. De vergoeding zou dan gesplitst moeten worden, tenzij men de laatste arbeidsplaats als doorslaggevend beschouwt. Al deze benaderingen leiden tot mijns inziens nogal willekeurige resultaten. Het is niet bevredigend om de heffing over een ontslagvergoeding toe te wijzen aan de Staat waar de werknemer, toen hij ontslagen werd, toevallig tijdelijk tewerkgesteld was voor enkele maanden, met name niet indien hij daarvóór nooit in die Staat werkte, maar juist jarenlang in de andere Staat of in andere Staten. Men zou met zo’n toewijzing hoogstens enige vrede kunnen hebben indien de partijen aanvankelijk de bedoeling hadden om de dienstbetrekking voortaan voor onbepaalde tijd in de laatste werkstaat te doen uitoefenen.

4.6 Een mogelijke benadering is ook dat de vergoeding aan het volledige arbeidsverleden bij de werkgever wordt toegerekend. De ontslagvergoeding moet dan verdeeld worden over alle gewerkte jaren (en het in die jaren vigerende salarisniveau) en voor elk jaar moet per werkland worden nagegaan of aan de criteria van art. 15, lid 2, met name het vereiste aantal dagen, werd voldaan. Weliswaar sprak u in BNB 2000/296 (zie 4.3 hierboven) van het grondgebied waar de werkzaamheid “wordt” uitgeoefend, maar in die zaak was geen sprake van arbeid in verschillende landen. Ook deze benadering is weinig aanlokkelijk.

4.7 In een ontslagvergoeding zijn veelal twee hoofdelementen te onderscheiden: (i) een vergoeding het mislopen van loon en (ii) een vergoeding voor andere posten, zoals smart, zwijgen en (proces)kosten. Ik meen dat het dervingsvergoedingsdeel van een ontslaguitkering als hoofdregel moet worden toegerekend aan de werkzaamheden die zouden zijn verricht indien geen ontslag was verleend. Dat betekent dat voor het dervingsvergoedingsdeel heffingsbevoegd is de niet-woonstaat indien in de voorstelling van de partijen de dienstbetrekking daar voor onbepaalde tijd zou zijn voortgezet, en dat de woonstaat heffingsbevoegd is (i) indien de voortzetting zou hebben geleid tot werkzaamheden in derde Staten of (mede) in de niet-woonstaat maar zonder dat deze heffingsbevoegd zou geraken. Voor zover de vergoeding strekt tot vergoeding van overige posten (smart; radiostilte in de pers, (proces)kosten; e.d.), meen ik dat er als hoofdregel onvoldoende verband bestaat met de uitoefening van bepaalde werkzaamheden om dat deel van de vergoeding onder de uitzondering in de tweede volzin van art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (toerekening aan de niet-woonstaat) te laten vallen. Dat deel van de vergoeding valt op grond van de hoofdregel van lid 1, eerste volzin, dan aan de woonstaat toe. Indien niet kan worden vastgesteld waartoe de vergoeding strekt, is mijns inziens eveneens de hoofdregel van art. 15, lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) van toepassing.

4.8 Conclusie: de ontslagvergoeding is voor het niet-loondervingsdeel als regel toegewezen aan de woonstaat en voor het loondervingsdeel aan de Staat waar de dienstbetrekking zonder het ontslag naar de voorstelling van de partijen voor onbepaalde tijd voortgezet zou zijn. Valt dat niet vast te stellen, dan moet aan de woonstaat toegewezen worden. Valt wél een Verdragswerkstaat vast te stellen, dan komen vervolgens de “plaats-van-aftrekcriteria” van art. 15, lid 2, onder b en c, aan de orde.

5 Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag met België; zaak 37 714)

5.1 Voor de toepassing van art. 16 van het oude Verdrag met België is nog van belang uw arrest van 15 juli 1997, BNB 1997/298, met noot Van der Geld. In geschil was of de belanghebbende ingevolge art. 16 (oud) Verdrag met België, respectievelijk art. XVI van het (oude) belastingverdrag met de VS recht had op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. U overwoog:

“-3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het onder verwijzing naar de in 5.1.2 en 5.1.3 van zijn uitspraak vermelde omstandigheden redengevend geoordeeld dat tussen de werkzaamheden die door belanghebbende als bestuurder respectievelijk "director" van de Belgische en Amerikaanse dochterondernemingen zijn verricht en het daaraan toegerekende deel van zijn van A NV ontvangen salaris enerzijds en de door die dochterondernemingen aan A NV betaalde vergoeding voor concernkosten anderzijds onvoldoende direct verband bestond om wat betreft het evenbedoelde deel van zijn salaris te kunnen spreken van een beloning welke als zodanig aan hem als bestuurder of "director" door of namens de

dochterondernemingen is betaald voor de door hem ten behoeve van die ondernemingen verrichte werkzaamheden.

-3.4. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in

cassatie niet met vrucht worden bestreden.

-3.5. Aan zijn in 3.3 weergegeven oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat aan belanghebbende geen vermindering van Nederlandse

inkomstenbelasting behoefde te worden verleend op basis van de in 3.2 vermelde verdragen.”

’s Hofs oordeel was, zoals ook uit r.o. 3.4 blijkt, een gemengd oordeel. De rechtsopvatting die eruit blijkt, is volgens u niet onjuist. Die rechtsopvatting is mijns inziens de volgende: indien een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking werkzaamheden verricht als bestuurder U sprak van “bestuurder of “director””. Met “director” doelt u kennelijk op de “director” in de zin van art. XVI van het belastingverdrag met de VS uit 1948, gelet op r.o. 5.3.2. van het gerechtshof. Die term kan in deze conclusie verder buiten beschouwing blijven. Met “bestuurder” doelt u kennelijk op de lid van de raad van beheer of raad van toezicht in de zin van art. 16, lid 2, Verdrag België. voor een dochtervennootschap van zijn werkgever, dan kan het aan die werkzaamheden toegerekende deel van zijn salaris slechts worden aangemerkt als een beloning welke aan hem als bestuurder door of namens die dochtervennootschap voor die werkzaamheden is betaald, indien er een voldoende direct verband bestaat tussen enerzijds de werkzaamheden als bestuurder en het daaraan toerekenbare deel van zijn salaris en anderzijds de door de dochtervennootschap aan de werkgever daarvoor betaalde vergoeding.

5.2 Het valt op dat u spreekt van een beloning betaald “door of namens” de dochtervennootschappen. Die eis wordt noch door art. 16 OESO-Modelverdrag, noch door de desbetreffende verdragsbepalingen gesteld. Met het gerechtshof leest u die eis kennelijk wel in die bepalingen. Dat blijkt uit de samenhang met r.o. 3.5 (als het Hof aan zijn in 3.3 weergegeven oordeel terecht de gevolgtrekking verbond dat geen recht op vermindering bestond, volgt daaruit dat u het niet “door of namens” de dochter betaald zijn van de beloning beslissend acht). Het stellen van de door-of-namens-eis is bekritiseerd door Van Eldonk en Pötgens H.E.P.J. van Eldonk en F.P.G. Pötgens, Enige perikelen omtrent het bestuurdersartikel uit het verdrag met België, WFR 1998/1517, par. 4. en Van der Geld. U zie onderdeel 3 van zijn noot onder het arrest in BNB. Ik neem aan dat u het criterium stelde om een maatstaf te hebben bij de vraag of de beloning wel toerekenbaar is aan de werkzaamheden als bestuurder van de dochters. De vraag of een beloning aan de belastingplichtige als bestuurder van de dochter door of namens de werkgever is betaald, beoordeelt u aan de hand van het verband tussen enerzijds de werkzaamheden en het loon van de werkgever en anderzijds de vergoeding betaald door de dochtervennootschap aan de werkgever. In casu was dat verband volgens het Hof onvoldoende. Dat (feitelijke) oordeel achtte u voldoende gemotiveerd. Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van Van Eldonk en Pötgens, t.a.p., par. 2.3, dat uw oordeel behelsde “dat tussen de werkzaamheden (…) en het (…) salaris enerzijds en de (…) vergoeding (…) anderzijds onvoldoende direct verband bestond (…)”. Over die vraag ging u niet. Wellicht ook heeft u, met een half oog op art. 15, lid 2, onder b) en c), van het OESO-Modelverdrag, als criterium willen aanleggen de vraag of de door de dochtervennootschap betaalde vergoeding naar Nederlandse maatstaven als loonkosten aftrekbaar zou zijn bij die dochter.

5.3 Mijns inziens kan de conclusie worden getrokken dat indien de vergoeding aan de bestuurder van een Belgische vennootschap voor zijn als zodanig verrichte werkzaamheden niet aanwijsbaar ten laste van die vennootschap komt, er geen sprake is van een beloning in de zin van art. 16, lid 2, van het (oude) Verdrag met België, (maar van een beloning in de zin van art. 15, want de artt. 15 t/m 18 vormen volgens uw vaste jurisprudentie een sluitend stelsel waarbinnen art. 15 als saldobepaling fungeert).

6 Conclusies

6.1 De OESO-Modelverdragscriteria voor jurisdictietoewijzing van inkomen moeten in beginsel worden toegepast naar de toestand ten tijde van het genieten/realiseren van dat inkomen.

6.2 Voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 OESO-Modelverdrag) geldt mitsdien dat voor de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) de woonplaats ten tijde van het genieten van de beloning beslissend is. Voor de toepassing van de uitzondering in lid 1 (toewijzing aan de werkstaat) is beslissend de plaats van uitoefening van de dienstbetrekking in het jaar waarop de beloning betrekking heeft. Ook voor de toepassing van het 183-dagencriterium van lid 2, welk criterium eventueel doet terugkeren naar de hoofdregel (toewijzing aan de woonstaat), zijn beslissend de omstandigheden in het jaar waarin de werkzaamheden werden uitgeoefend waarop de beloning betrekking heeft.

6.3 Voor de toewijzing van bestuurderbeloningen ex art. 16 van het OESO-Modelverdrag geldt dat het inwonerschap – van zowel de bestuurder als de vennootschap - in beginsel beoordeeld moet worden ten tijde van het genieten van de beloning, maar voor de vraag of de belanghebbende de beloning in de hoedanigheid van bestuurder geniet, moet gekeken worden naar de werkzaamheden waarvoor de beloning de vergelding is (en niet naar belanghebbendes functie op het genietingsmoment: irrelevant is of hij op dat moment (nog) bestuurder is).

6.4 Een ontslagvergoeding moet voor het niet-loondervingsdeel (smart; zwijgen; kosten) als regel toegewezen worden aan de woonstaat en voor het loondervingsdeel aan de Staat waar de dienstbetrekking zonder het ontslag naar de voorstelling van de partijen voor onbepaalde tijd voortgezet zou zijn (de virtuele werkstaat). Valt dat laatste niet vast te stellen, dan moet aan de woonstaat toegewezen worden. Valt wél een virtuele Verdragswerkstaat vast te stellen, dan komen vervolgens de 183-dagenregel en de “plaats-van-aftrekcriteria” van art. 15, lid 2, aan de orde.

6.5 Indien een (ontslag)vergoeding voor de bestuurder van een buitenlandse vennootschap voor zijn als zodanig verrichte werkzaamheden niet aanwijsbaar ten laste van die vennootschap komt, is geen sprake van een bestuurdersbeloning in de zin van art. 16, lid 2, van het OESO-Modelverdrag (maar van een beloning in de zin van art. 15, want de artt. 15 t/m 18 vormen volgens uw vaste jurisprudentie een sluitend stelsel waarbinnen art. 15 als saldobepaling fungeert).

Nr. 38.112 mr P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Loonbelasting 1998 de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X

12 maart 2003

1 Feiten en loop van het geding

1.1 De zaak betreft de vraag welke gevolgen de toepassing van art. 15 (inkomsten uit onzelfstandige arbeid) van het belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk (hierna: het Verdrag met het VK) Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en de vermogenswinsten, gesloten te `s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, 205. heeft op de heffingsbevoegdheid van de genoemde Staten ter zake van de ontslagvergoeding die in 1998 aan de belanghebbende is betaald.

1.2 Bij deze conclusie hoort een bijlage - die tevens bijlage is bij de zaak met nr 37 714 - met beschouwingen over jurisdictietoewijzing en compartimentering van inkomsten onder OESO-gemodelleerde belastingverdragen, met name van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 van het OESO-Modelverdrag en van het Verdrag met het VK) en over de temporele toepassing van de toerekeningscriteria van die bepaling op ontslaguitkeringen.

1.3 Het Gerechtshof te `s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft de volgende feiten vastgesteld:
- De belanghebbende was van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst bij D N.V., gevestigd te Q (hierna: de bank).
- Hij woonde en werkte tot 1 maart 1996 in Nederland. Aansluitend werkte hij tot 1 augustus 1998 in Engeland, waar hij van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 ook woonde.
- De bank betaalde belanghebbendes salaris na 1 maart 1996 deels in Engeland en deels in Nederland.
- De belanghebbende was in Engeland general manager en als zodanig eindverantwoordelijk voor alle Engelse activiteiten van de bank. In die hoedanigheid was hij tevens ‘member of the board of directors’ van enkele gelieerde Britse vennootschappen.
- Hij was op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van de Engelse tak van de bank benoemd. In deze functie was hij slechts verantwoording schuldig aan het Nederlandse bestuur van de bank. Zes maanden voor de afloop van die drie jaren zou worden gesproken over een functie bij terugkeer in de organisatie in Nederland.
- Naar het oordeel van het bestuur van de bank functioneerde de belanghebbende in Engeland niet naar tevredenheid. Met hem zijn gesprekken gevoerd en zijn hem andere functies binnen de bank aangeboden. Die gesprekken hebben tot niets geleid. De aangeboden functies conveniëerden de belanghebbende niet. De bank wilde hem vervolgens ontslaan. De belanghebbende verzette zich daartegen.
- Op verzoek van de bank is belanghebbendes dienstbetrekking bij beschikking van de Kantonrechter te Amsterdam per 1 augustus 1998 ontbonden. De bank werd veroordeeld om aan belanghebbende een vergoeding te betalen van ƒ 1.800.000 (hierna: de ontslagvergoeding).
- De ontslagvergoeding werd aan de belanghebbende toegekend in zijn hoedanigheid van werknemer. Bij de vaststelling van de hoogte ervan zijn door de kantonrechter in aanmerking genomen: (i) de leeftijd van belanghebbende, (ii) de duur van zijn dienstverband, (iii) de hoogte van zijn salaris, en (iv) de mate van verwijtbaarheid aan de werkgever van onbehoorlijke beëindiging van de dienstbetrekking.
- Begin augustus 1998 heeft de bank het gehele bedrag van de ontslagvergoeding gestort op een bankrekening van de Stichting F van een notaris, die daarvan op 20 oktober 1998 ƒ 600.000 doorbetaalde aan belanghebbende, onder inhouding van ƒ 270.000 loonbelasting.
- De notaris deed aangifte voor de loonbelasting naar een loon van ƒ 600.000 en droeg de genoemde ƒ 270.000 loonbelasting af aan de fiscus. De belanghebbende heeft op 23 oktober 1998 bezwaar gemaakt tegen deze inhouding.
- De belanghebbende was van 1 augustus 1996 tot en met 2 november 1998 buitenlands belastingplichtig.

1.4 Het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen Buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) heeft belanghebbendes bezwaar afgewezen. De belanghebbende heeft beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd en teruggaaf verleend van het genoemde bedrag aan loonbelasting. Hof `s-Hertogenbosch 26 februari 2002, nr. 99/00161, V-N 2002/17.3.8.

1.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Hiervan is melding gemaakt in V-N 2002/34.1.4. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2 De bestreden uitspraak

2.1 Volgens het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of, en zo ja, in hoeverre de ontslagvergoeding in Nederland kan worden belast.

2.2 Het Hof oordeelde als volgt:

“4.1. Partijen zijn het erover eens dat de ontslagvergoeding onder artikel 15 en niet onder artikel 16 van het Verdrag valt. Het Hof sluit zich hierbij aan. De ontslagvergoeding is toegekend voor schade geleden in de hoedanigheid van werknemer. Partijen zijn het er ook over eens dat de reden voor het ontslag uitsluitend gelegen was in ontevredenheid van de bank over de wijze waarop belanghebbende zijn dienstbetrekking in Engeland uitoefende. Het gaat er dan voor de vraag of Nederland te dezen mag heffen blijkens Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35761, niet om

“(…) in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend.”.

Om die reden is het gelijk aan belanghebbende. Vast staat immers dat de dienstbetrekking uitsluitend in Engeland werd uitgeoefend en vast staat ook dat belanghebbende tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking (en bij het ontslag) in Engeland woonde.

4.2. De Inspecteur stelde zich ter zitting en naar aanleiding van het evenbedoelde arrest nog nader op het standpunt dat het door de Hoge Raad overwogene anders wordt wanneer, zoals te dezen, sprake is van een tijdelijk uitzending. Belanghebbende heeft dit bestreden onder meer met de stelling dat de uitzending niet tijdelijk was.

Dat laatste kan naar het oordeel van het Hof echter in het midden blijven. Het nader ter zitting ingenomen standpunt van de inspecteur zou naar het oordeel van het Hof alleen kunnen worden gevolgd wanneer de uitzending geen wezenlijke betekenis zou hebben (gehad). Dat heeft de inspecteur echter niet gesteld. En daarvan is het Hof ook niet gebleken.

4.3. Op grond van al het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat Nederland te dezen geen enkel heffingsrecht heeft. De subsidiaire en meer subsidiaire stellingen van beide partijen kunnen op grond van het voorgaande verder onbehandeld blijven.

4.4. De inspecteur heeft nog gesteld dat hij de eventuele vermindering voortvloeiende uit het Verdrag niet hoeft te verlenen omdat het bedrag van de ontslagvergoeding niet naar Engeland is overgemaakt. Hij beroept zich daartoe op het bepaalde in artikel 27, lid 1, van het Verdrag, dat zegt dat Nederland vermindering kan weigeren voor zover Engeland de vergoeding onbelast zou laten op grond van haar zogenaamde ‘remittance base’ bepalingen. Het Hof is met belanghebbende van oordeel dat, nu het hier een uitkering betreft die als inkomsten uit binnen het Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk persoon verrichtte werkzaamheden moet worden beoordeeld, de door de Inspecteur bedoelde bepaling hier niet van toepassing is.”

3 Geschil in cassatie

De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel in twee onderdelen voor dat inhoudt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat art. 15 van het Verdrag Nederland elk heffingsrecht ontzegt en dat art. 27 van het Verdrag niet van toepassing is. Hij betoogt ten aanzien van art. 15 met name dat de plaats van feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking op het moment van ontslag niet allesbepalend is voor de toewijzing van de ontslagvergoeding, en dat onderzocht moet worden voor welke werkzaamheden de vergoeding een beloning is, en ten aanzien van art. 27 dat het Hof had moeten onderzoeken of de ontslagvergoeding naar Engels recht aangemerkt werd als een vergoeding voor in het VK verrichte arbeid.

4 De toerekening van de vergoeding aan werkzaamheden

4.1 Vast staat dat de ontslagvergoeding aan de belanghebbende toekwam in zijn hoedanigheid van werknemer. Daaruit volgt dat de ontslagvergoeding inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid vormt. Het Hof heeft in navolging van de partijen geoordeeld dat de schadevergoeding onder art. 15 van het Verdrag met het VK valt. Uit het dossier blijken geen feiten en omstandigheden die tot een andere verdragskwalificatie zouden nopen. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de belanghebbende van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 in Engeland woonde (2.2) en dat ƒ 600.000 van de ontslagvergoeding op 20 oktober 1998 aan hem is uitgekeerd (2.9), zodat vaststaat dat de belanghebbende deze vergoeding genoot toen hij inwoner van het Verenigd Koninkrijk was.

4.2 In onderdeel 4.7 - 4.8 van de bijlage bij deze conclusie trek ik de volgende gevolgen: voor zover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van andere posten dan inkomstenderving, bestaat onvoldoende verband met de uitoefening van de dienstbetrekking in de zin van art. 15, lid 1, Verdrag VK, zodat de vergoeding in zoverre op grond van de hoofdregel van die bepaling aan de woonstaat is toegewezen. Voor zover de vergoeding strekt tot vergoeding van inkomstenderving, moet worden nagegaan waar de werkzaamheden zouden plaatsvinden die de gederfde inkomsten zouden opleveren waarvoor de vergoeding een vergoeding vormt. Indien niet kan worden vastgesteld waar de werkzaamheden zouden worden uitgeoefend, of als zij in verschillende Staten (niet in het bijzonder in de laatste werkstaat) zouden worden uitgeoefend, is de hoofdregel van art. 15, lid 1, Verdrag VK van toepassing (toewijzing aan de woonstaat).

4.3 De Inspecteur heeft voor het Hof aangevoerd Vertoogschrift voor het Hof, blz. 3. dat de vergoeding strekt tot vergoeding van inkomsten die in de toekomst in Nederland zouden worden verdiend voor aldaar verrichte werkzaamheden. Is die stelling juist, dan komt het heffingsrecht aan Nederland toe. Aangezien het Hof zich over deze stelling van de Inspecteur niet heeft uitgelaten, meen ik dat verwijzing moet volgen.

4.4 De eerste klacht slaagt derhalve.

5 Non-remittance voorbehoud

5.1 Art. 27, lid 1, van het Verdrag met het VK bepaalt:

“1. Indien op grond van deze Overeenkomst hetzij volledig, hetzij gedeeltelijk vermindering moet worden verleend van Nederlandse belasting over welke inkomsten dan ook en ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving een natuurlijke persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar het Verenigd Koninkrijk zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die Nederland ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”

5.2 Het Hof oordeelde (r.o. 4.4) dat

“nu het hier een uitkering betreft die als inkomsten uit binnen het Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk persoon verrichtte

werkzaamheden moet worden beoordeeld, (die) bepaling hier niet van toepassing is.”

5.3 De Staatssecretaris betoogt dat niet zozeer van belang is hoe de Nederlandse fiscus of rechter de ontslagvergoeding beschouwt, maar of deze op basis van de Engelse wetgeving en uitvoeringspraktijk kan worden aangemerkt als een beloning voor in het VK verrichte arbeid.

5.4 Voor een beschouwing over art. 27, lid 1, van het Verdrag met het VK verwijs ik naar de conclusie van mijn toenmalige ambtgenoot Van den Berge voor HR 29 oktober 1998, BNB 1999/347, met noot Van Raad.

5.5 Naar mijn mening is in het licht van art. 27, lid 1, Verdrag VK - anders dan de Staatssecretaris betoogt - niet zozeer relevant of de ontslagvergoeding op basis van de Engelse wetgeving en uitvoeringspraktijk kan worden aangemerkt als een beloning voor in het Verenigd Koninkrijk verrichte arbeid, maar of die vergoeding slechts bij overmaking naar of ontvangst in het Verenigd Koninkrijk aldaar is onderworpen. Anders dan het Hof oordeelde, is dus ook niet beslissend of de ontslagvergoeding moet worden beschouwd als inkomsten uit binnen het Verenigd Koninkrijk door een aldaar woonachtig natuurlijk persoon verrichte werkzaamheden.

5.6 In HR 29 oktober 1998, BNB 1999/347, met conclusie Van den Berge en noot Van Raad, overwoog u:

“- 3.4. De uitdrukking `inkomsten' is in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 3, lid 2, van het Verdrag heeft die uitdrukking de betekenis volgens de Nederlandse wetgeving, tenzij het zinsverband anders vereist. Nu in artikel 22, lid 2, sub c, van het Verdrag de uitdrukking `bestanddelen van het inkomen', gelet op de in artikel 3, lid 2, van het Verdrag gegeven uitlegregel en gelet op de artikelen 5, 48 en 51 van de Wet, wordt gebezigd als verzamelbegrip voor bepaalde in

het Verdrag bedoelde voordelen met inbegrip van vermogenswinsten, behaald bij de vervreemding van een aanmerkelijk belang, is er geen reden om, naar de eisen van het zinsverband, een dergelijke vermogenswinst ook te begrijpen onder de in artikel 27, lid 1, gebruikte uitdrukking `inkomsten'. Dit klemt te meer, nu de Wet onder `inkomsten' uitdrukkelijk niet mede winst uit aanmerkelijk belang begrijpt. Indien de verdragsluitende partijen bedoeld hadden in de uitdrukking `welke inkomsten dan ook' vermogenswinsten mede te betrekken, zouden zij, naar moet worden aangenomen, de uitdrukking `bestanddelen van het inkomen' hebben gebezigd, nu immers laatstbedoelde, reeds elders in het Verdrag gebruikte, uitdrukking het alsdan bedoelde verzamelbegrip bevat.”

Nu sprake is van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de zin van art. 15 van het Verdrag, staat daarmee mijns inziens tevens vast dat sprake is van inkomsten in de zin van art. 27, lid 1.

5.7 Indien Nederland op grond van het Verdrag een belastingvermindering moet verlenen (zoniet, dan is art. 27, lid 1, niet relevant) en de ontslagvergoeding volgens Engels belastingrecht slechts aan Engelse belasting onderworpen is voor zover zij naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen, dan bestaat de Nederlandse verplichting tot vermindering slechts voor het overgemaakte of ontvangen gedeelte. Twee vragen moeten dus beantwoord worden:
(i) is de belanghebbende ingevolge de in het Verenigd Koninkrijk geldende wetgeving ter zake van de ontslagvergoeding niet voor het volle bedrag aan belasting onderworpen, doch slechts voor zover zij naar het Verenigd Koninkrijk is overgemaakt of aldaar is ontvangen? Zo neen, dan is art. 27 verder niet relevant;
(ii) Zo ja, welk gedeelte van de ontslagvergoeding is overgemaakt naar of ontvangen in het Verenigd Koninkrijk en aldus aldaar aan belastingheffing onderworpen?

5.8 Nu het Hof die vragen niet heeft onderzocht, moet ook om deze reden verwijzing volgen. Ook de tweede klacht treft derhalve doel.

6 Na cassatie

6.1 Door het verwijzingshof moet worden onderzocht of de ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van te derven beloning voor werkzaamheden die – het ontslag weggedacht - in Nederland (althans niet in het VK) verricht zouden worden. Voor zover de vergoeding daartoe niet strekt, is zij niet aan Nederland toegewezen, tenzij Nederland alsnog heffingsrecht verwerft door de werking van art. 27. Voor dat deel van de vergoeding moeten daarom de twee in 5.7 geformuleerde vragen worden beantwoord.

6.2 Laat het Verdrag Nederlandse belastingheffing toe, dan moet nog worden onderzocht of de vergoeding naar intern recht tot het belastbare loon behoort. De belanghebbende heeft in zijn beroepschrift voor het Hof betoogd dat hij niet als werknemer in de zin van art. 2, lid 3, onderdeel a, Wet LB 1964 aangemerkt kan worden; Beroepschrift, blz. 9. de Inspecteur heeft voor het Hof het tegendeel gesteld. Vertoogschrift, blz. 3. Het Hof heeft deze vraag in het midden gelaten omdat onderzoek daarnaar zinloos is zonder heffingsrecht. Het Hof heeft wel vastgesteld dat de belanghebbende in Engeland woonde toen hij de ontslagvergoeding genoot.

6.3 Art. 2, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 (tekst 1998) bepaalde:

“3. Wie niet in Nederland woont, wordt slechts als werknemer beschouwd

voor zover hij:

a. zijn dienstbetrekking in Nederland vervult, dan wel loon geniet uit een

vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking;

(…).”

6.4 Strekt de ontslagvergoeding tot vergoeding van gemiste inkomsten die – het ontslag weggedacht – zouden worden genoten ter zake van in Nederland te verrichten werkzaamheden, dan kan de belanghebbende worden gelijkgesteld met iemand die “zijn dienstbetrekking in Nederland vervult.” Voor zover de vergoeding daartoe niet strekt, kan de belanghebbende mijns inziens niet op grond van art. 2, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964 als werknemer worden beschouwd.

7 Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak naar een ander Gerechtshof te verwijzen.

De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden

Arrest, gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (Canada) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ´s-Hertogenbosch van 4 maart 2002, nr. 99/01026, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 3.600.000, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3. Beoordeling van het middel
3.1. Het middel komt in de eerste plaats met motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat aannemelijk is dat onder de naam CC slechts één onderneming werd gedreven, evenwel tevergeefs. Dit oordeel berust op de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden waardering van de feiten en omstandigheden. Van de daarbij door het Hof in aanmerking genomen, door het Hof in rechtsoverweging 4.1 onder a tot en met e opgesomde feiten en omstandigheden, heeft het Hof vermeld dat zij door de Inspecteur zijn gesteld en niet of althans onvoldoende zijn weersproken. Tot een nadere uiteenzetting hoe het tot de vaststelling van die feiten en omstandigheden is gekomen, was het Hof niet gehouden. Het bestreden oordeel van het Hof is ook geenszins onbegrijpelijk. Het Hof behoefde zich van dit oordeel niet te laten weerhouden door de omstandigheid dat ter zake van hetzelfde feitencomplex ook aan een andere persoon een aanslag zou zijn opgelegd.
3.2. Het middel houdt voorts de klacht in dat het Hof de bewijslast ten onrechte heeft “omgekeerd”, aangezien het geen rekening heeft gehouden met de toezegging van de Inspecteur dat louter de weigering van de gemachtigde gehoor te geven aan de vordering de administratie ter inspectie ter inzage te verstrekken, niet zou leiden tot een uitspraak op het bezwaarschrift met toepassing van omkering van de bewijslast.
Bij de beoordeling van deze klacht wordt vooropgesteld dat het Hof in zijn rechtsoverweging 4.6, waarin het de verplichting bespreekt de administratie voor raadpleging beschikbaar te stellen, ten onrechte zich heeft gebaseerd op artikel 49, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Deze bepaling ziet immers op de actieve informatieverstrekking van artikel 47, lid 1, letter a, AWR, niet op de beschikbaarstelling van de administratie, bedoeld in artikel 47, lid 1, letter b, AWR. Omtrent de plaats waar de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan ter raadpleging beschikbaar moeten worden gesteld, is in de AWR niets bepaald. Bij de beantwoording of in een concreet geval een belastingplichtige – of een derde op wie ingevolge artikel 48 AWR dezelfde verplichting rust – op dit punt aan zijn verplichting tot beschikbaarstelling heeft voldaan, moet rekening worden gehouden met de redelijke belangen van zowel de belastingplichtige als van de inspecteur. In ’s Hofs uitspraak ligt besloten dat in dit geval aan deze eis is voldaan, nu het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen bijzondere omstandigheden heeft gesteld.
Wat betreft de klacht zelf wordt het volgende overwogen. Nu blijkens rechtsoverweging 4.7 van 's Hofs uitspraak het Hof niet reeds op grond van het niet overleggen van de administratie de bewijslast heeft omgekeerd, kon het Hof in het midden laten, zoals het heeft gedaan, wat de gevolgen waren van de – uit de gedingstukken blijkende – toezegging van de Inspecteur niet louter op grond van het niet opzenden van de onder de gemachtigde berustende stukken bij het doen van uitspraak op het bezwaarschrift omkering van de bewijslast toe te passen.
3.3. Het middel faalt ook voorzover daarin wordt betoogd dat belanghebbende niet verplicht was te antwoorden omdat hij nu eenmaal niet beschikte over een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande. Voor het bestaan van die verplichting was voldoende dat de Inspecteur zich – zoals het Hof heeft geoordeeld – op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn, omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande had.
3.4. Behoudens hetgeen hierna onder 3.5 wordt overwogen, kan het middel ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
3.5. Het middel slaagt echter voorzover het is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat de in zijn uitspraak onder 2.5 tot en met 2.15 vastgestelde feiten en omstandigheden, elk op zichzelf en in onderlinge samenhang beschouwd, het vermoeden rechtvaardigen dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor zijn onderneming beschikte over een vaste vertegenwoordiger hier te lande in de persoon van J en dat belanghebbende het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan doen blijken. Het is niet duidelijk of het Hof met dit oordeel voortbouwt op zijn bevinding dat sprake is van omkering van de bewijslast dan wel oordeelt op grond van de gewone bewijsregels, maar wat daarvan zij, in ieder geval biedt dit oordeel onvoldoende inzicht in ’s Hofs gedachtegang. Doordat het Hof hier slechts een bewijsoordeel geeft zonder daarbij duidelijk te maken welke criteria het heeft aangelegd voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger en welke feiten het in dit verband al dan niet van belang heeft geacht, kan niet worden beoordeeld of het Hof is uitgegaan van een juiste opvatting van het begrip vaste vertegenwoordiger. ’s Hofs uitspraak kan daarom niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 82, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 april 2003.

Inkomstenbelasting
Formeel belastingrecht

18 april 2003

38.122

ECLI:NL:HR:2003:AF7498

bwbr0002320&artikel=25&lid=1,bwbr0002320&artikel=47&lid=1

Ook bij omkering bewijslast moet ten aanzien van buitenlander behoorlijk gemotiveerd worden dat hij hier ten lande een vaste vertegenwoordiger heeft

Gerelateerde content

Samenvatting

BRON

Metadata