Samenvatting
Een man is van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst van een ( Nederlandse) bank. Tot 1 maart 1996 werkte hij in Nederland en aansluitend in Engeland waar hij van 1 maart 1996 tot 1 augustus 1998 een dienstbetrekking vervulde en van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 ook woonde.
Hij was op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van de Engelse tak van de bank benoemd. Het feit dat hij in die functie niet voldeed heeft uiteindelijk tot zijn ontslag geleid.
De kantonrechter heeft de bank ter zake hiervan tot een ontslagvergoeding van fl. 1.800.000 veroordeeld. Van dit bedrag is hem via een notaris in oktober 1998 fl. 600.000 uitbetaald onder inhouding van LB.
Het Hof had geoordeeld dat die inhouding ten onrechte had plaatsgevonden omdat de vergoeding in Nederland onbelast is. Het ontslag had uitsluitend met zijn functioneren in Engeland te maken.
Ook in dit arrest betoogt de Hoge Raad dat een ontslagvergoeding betrekking heeft op een veelheid van factoren waarvan de fiscale consequenties per factor variƫren. Ook hier acht de Hoge Raad zijn richtlijn van toepassing.
Nu de woonstaat Engeland was kan aan Nederland worden toegerekend het gedeelte van de vergoeding dat bepaald wordt door het in Nederland belaste loon te delen door het totale genoten loon. Daarvoor geldt als periode het jaar waarin de werknemer is ontslagen tot de ontslagdatum plus de aan dat jaar voorafgaande vier jaren.
Dit leidt uitzondering indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland dan wel van een Nederlandse vaste inrichting of vast middelpunt.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiƫn tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 26 februari 2002, nr. BK-99/00161, betreffende na te melden ten laste van X te Z ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen.
1.Inhouding, bezwaar en geding voor het Hof
Van belanghebbende is in 1998 loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden, berekend naar een loon van fl. 600.000. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf van het ingehouden bedrag, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de bestreden uitspraak vernietigd en teruggaaf verleend tot een bedrag van € 122.520. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2.Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 12 maart 2003 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het cassatieberoep en verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende was van 16 mei 1976 tot 1 augustus 1998 in dienst bij D N.V., gevestigd te Q (hierna: de bank). Hij woonde en werkte tot 1 maart 1996 in Nederland. Aansluitend werkte hij tot 1 augustus 1998 in Engeland, waar hij van 1 maart 1996 tot en met 2 november 1998 ook woonde.
Belanghebbende werd op 1 maart 1996 voor drie jaar tot directeur van de Engelse tak van de bank benoemd. Naar het oordeel van het bestuur van de bank functioneerde belanghebbende in Engeland niet naar tevredenheid. Hem werden daarop andere functies binnen de bank aangeboden, die hij evenwel niet heeft aanvaard. Op verzoek van de bank is belanghebbendes dienstbetrekking vervolgens bij beschikking van de Kantonrechter te Amsterdam per 1 augustus 1998 ontbonden. De bank werd veroordeeld om aan belanghebbende een vergoeding te betalen van fl. 1.800.000 (hierna: de ontslagvergoeding). De ontslagvergoeding werd aan belanghebbende toegekend in zijn hoedanigheid van werknemer. Bij de vaststelling van de hoogte ervan zijn door de kantonrechter in aanmerking genomen: (i) de leeftijd van belanghebbende, (ii) de duur van zijn dienstverband, (iii) de hoogte van zijn salaris, en (iv) de mate van verwijtbaarheid aan de zijde van de werkgever.
De bank heeft de ontslagvergoeding in augustus 1998 gestort op een bankrekening van een notaris, die daarvan in oktober 1998 fl. 600.000 heeft doorbetaald aan belanghebbende, onder inhouding van fl. 270.000 loonbelasting. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze inhouding.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de ontslagvergoeding, welke naar 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling naar de eensluidende opvatting van belanghebbende en de Inspecteur onder artikel 15 van het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) valt - bij welke opvatting het Hof zich heeft aangesloten -, niet in Nederland kan worden belast. Het heeft daarvoor redengevend geoordeeld dat de ontslagvergoeding is toegekend voor schade geleden door belanghebbende in de hoedanigheid van werknemer, dat de reden voor het ontslag uitsluitend was gelegen in ontevredenheid van de bank over de wijze waarop belanghebbende de dienstbetrekking in Engeland uitoefende, dat de beƫindigde dienstbetrekking uitsluitend in Engeland werd uitgeoefend, en dat belanghebbende tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking (en bij het ontslag) in Engeland woonde.
3.3. Het middel komt tegen dit oordeel op met het betoog dat de plaats van de feitelijke uitoefening van de dienstbetrekking op het moment van ontslag niet uitsluitend de van belang zijnde factor is voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van de ontslagvergoeding volgens artikel 15 van het Verdrag, en dat in dit verband onderzocht moet worden voor welke werkzaamheden uit het verleden de vergoeding een beloning vormt. Het middel houdt voorts in dat het Hof in verband met artikel 27, lid 1, van het Verdrag had moeten onderzoeken of de ontslagvergoeding naar Engels recht aangemerkt werd als een vergoeding voor in het Verenigd Koninkrijk verrichte arbeid.
3.4. Bij de beoordeling van het eerste onderdeel van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.
3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de "nuisance value" van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriƫle schade en kosten.
3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriƫle schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag zijn dan niet van belang.
3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag de vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van het Verdrag worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, van het Verdrag slechts kan worden belast in de woonstaat.
3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantiĆØme, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.
3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag. Indien een zodanige beloning geen periodiek karakter heeft, mag een dergelijke vergoeding, indien en voorzover deze betrekking heeft op de uitoefening van de dienstbetrekking in de (voormalige) werkstaat, in die staat worden belast. Voor deze vergoeding geldt het hierna in 3.4.7 en 3.4.8 overwogene.
3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieƫn bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in het Verenigd Koninkrijk is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden.
3.4.7. Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dat laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, lid 1, van het Verdrag.
3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, leden 1 en 2, van het Verdrag kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule mag Nederland als niet-woonstaat het gedeelte van de vergoeding dat volgens de uitkomst van de formule ter heffing is toegewezen aan Nederland belasten, behoudens indien en voorzover dat gedeelte van de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van Nederland of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in Nederland heeft.
3.5. In het licht van het hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.8 overwogene heeft het Hof bij zijn oordeel dat de onderhavige ontslagvergoeding niet in Nederland kan worden belast hetzij blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, hetzij zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd. Van een onjuiste rechtsopvatting is sprake, indien het oordeel niet berust op de hiervoor in 3.4.1 tot en met 3.4.8 gehanteerde uitgangspunten. Indien het Hof bedoelde uitgangspunten wel heeft gehanteerd, had het Hof nader uiteen dienen te zetten dat en waarom hier sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt dan volgens de hiervoor in 3.4.8 uiteengezette richtlijn. Aldus is 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen omkleed. In zoverre slaagt derhalve het eerste onderdeel van het middel.
3.6. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het bepaalde in artikel 27, lid 1, van het Verdrag te dezen toepassing mist omdat de onderhavige ontslagvergoeding behoort tot de inkomsten van een inwoner van het Verenigd Koninkrijk uit binnen het Verenigd Koninkrijk verrichte werkzaamheden. Nu dit oordeel voortbouwt op het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel, moet het het lot van dat oordeel delen. In zoverre wordt het tweede onderdeel van het middel terecht voorgesteld.
3.7. Op grond van het hiervoor in 3.5 en 3.6 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het middel behoeft verder geen behandeling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5.Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 juni 2004.
