Voorwaarden btw-teruggaaf aan niet in lidstaat gevestigde belastingplichtige

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. SZPUNAR

van 14 december 2023 (1)

Zaak C‑746/22

Slovenské Energetické Strojárne A.S.

tegen

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[verzoek van de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije) om een prejudiciële beslissing]

„Prejudiciële verwijzing – Belastingen – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Richtlijn 2006/112/EG – Artikel 170 – Teruggaaf van belasting aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen – Richtlijn 2008/9/EG – Artikel 20 – Verzoek van de lidstaat van teruggaaf om aanvullende gegevens – Beëindiging van de procedure op grond dat de aanvullende gegevens niet tijdig zijn verstrekt – Artikel 23 – Weigering om rekening te houden met gegevens die voor het eerst zijn verstrekt in het kader van een bezwaarprocedure”

Inleiding

1. In het kader van het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw”) is een centrale rol weggelegd voor het recht op aftrek van voorbelasting. Deze regeling stelt de belastingplichtigen namelijk in staat om de last van de heffing van deze belasting, die pas wordt gedragen door de consument, te vermijden. Gelet op het territoriale karakter van de btw, die beperkt is tot het grondgebied van de respectieve lidstaten, ontstaat evenwel geen recht op aftrek wanneer een belastingplichtige die niet in een bepaalde lidstaat is gevestigd of die daar geen vaste inrichting heeft in die lidstaat goederen of diensten verwerft voor de doeleinden van een tot zijn eigen activiteiten behorende belaste activiteit die door hem in een andere lidstaat wordt verricht of voor de doeleinden van een belaste activiteit die voor hem evenwel geen verplichting tot het betalen van belasting meebrengt, bijvoorbeeld in het kader van de zogenoemde verleggingsregeling. In een dergelijk geval is er namelijk geen sprake van een in de betreffende lidstaat verschuldigde belasting waarmee de belasting die is betaald over de goederen of diensten die door de belastingplichtige in die lidstaat zijn verworven, kan worden verrekend.

2. In plaats van een recht op aftrek voorziet het Unierecht in een dergelijke situatie in een recht op teruggaaf van de betaalde btw. De wetgeving van de Unie omvat niet alleen een vrij gedetailleerde regeling van de materiële aspecten van dit recht op teruggaaf, maar ook van de daarmee verband houdende procedurele kwesties, zoals de termijnen die van toepassing zijn in procedures inzake teruggaafverzoeken.

3. Het Hof heeft al meermaals de gelegenheid gehad om deze voorschriften uit te leggen.(2) Zoals volgt uit de onderhavige zaak kunnen uit deze rechtspraak evenwel uiteenlopende conclusies worden getrokken met betrekking tot het juridische karakter van deze termijnen en de gevolgen van de niet-inachtneming ervan. Het Hof zal derhalve de gelegenheid hebben om de uitlegging van de hierboven genoemde voorschriften te verduidelijken en om de daarover rijzende twijfels weg te nemen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

4. In artikel 170, onder b), en artikel 171, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(3), zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008(4) (hierna: „richtlijn 2006/112”), is bepaald:

„Artikel 170Een belastingplichtige die in de zin van [...] artikel 3 van richtlijn 2008/9/EG[(5)], en artikel 171 van deze richtlijn, niet gevestigd is in de lidstaat waar hij goederen en diensten aankoopt of aan btw onderworpen goederen invoert, heeft recht op teruggaaf van de btw indien de goederen en diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:[...]b) de handelingen waarvoor de belasting overeenkomstig de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199 alleen door de afnemer verschuldigd is.Artikel 1711. De teruggaaf van de btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat waar zij goederen en diensten aankopen of aan btw onderworpen goederen invoeren, maar in een andere lidstaat gevestigd zijn, geschiedt volgens de bij richtlijn [2008/9] vastgestelde uitvoeringsbepalingen.[...]”

5. De artikelen 3, 5, 7, 15, 19, 20, 21 en 23 van richtlijn 2008/9 bepalen met name:

„Artikel 3Deze richtlijn is van toepassing op de niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige die aan de volgende voorwaarden voldoet:a) tijdens het tijdvak van teruggaaf heeft hij in de lidstaat van teruggaaf noch de zetel van zijn bedrijfsuitoefening gehad, noch een vaste inrichting van waaruit zakelijke handelingen werden verricht, noch, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats;b) tijdens het tijdvak van teruggaaf heeft hij geen goederenleveringen of diensten verricht waarvan de plaats geacht wordt in de lidstaat van teruggaaf te zijn gelegen, met uitzondering van de volgende handelingen:[...]ii) goederenleveringen of dienstverrichtingen waarvan de afnemer krachtens de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199 van richtlijn 2006/112/EG btw verschuldigd is.[...]Artikel 5Elke lidstaat verleent iedere niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige teruggaaf van de btw die werd geheven ter zake van de voor genoemde belastingplichtige door andere belastingplichtigen in deze lidstaat verrichte goederenleveringen of diensten, of ter zake van de invoer van goederen in deze lidstaat, voor zover deze goederen of diensten worden gebruikt voor de volgende handelingen:[...]b) handelingen, waarvan de afnemer overeenkomstig de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199 van richtlijn 2006/112/EG, als toegepast in de lidstaat van teruggaaf, tot voldoening van de belasting is gehouden.[...]Artikel 7Een niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige die in die lidstaat teruggaaf van de btw wenst te verkrijgen, richt langs elektronische weg een teruggaafverzoek tot die lidstaat, dat hij indient bij zijn lidstaat van vestiging, via de door deze lidstaat ingestelde portaalsite.[...]Artikel 151. Het teruggaafverzoek moet uiterlijk 30 september van het kalenderjaar volgend op het teruggaaftijdvak bij de lidstaat van vestiging worden ingediend. Het teruggaafverzoek geldt alleen als ingediend indien de aanvrager alle in de artikelen 8, 9 en 11 verlangde gegevens verstrekt heeft.[...]Artikel 19[...]2. De lidstaat van teruggaaf deelt zijn beschikking om het teruggaafverzoek in te willigen of af te wijzen binnen vier maanden na ontvangst van het verzoek in die lidstaat aan de aanvrager mee.Artikel 201. Ingeval de lidstaat van teruggaaf meent niet alle dienstige informatie te hebben ontvangen om met betrekking tot het geheel of een deel van het teruggaafverzoek een beschikking te kunnen geven, kan hij binnen de in artikel 19, lid 2, genoemde termijn van vier maanden, langs elektronische weg in het bijzonder de aanvrager of de lidstaat van vestiging om aanvullende gegevens verzoeken. Indien de aanvullende gegevens worden opgevraagd bij een andere persoon dan de aanvrager of de bevoegde autoriteiten van een lidstaat, wordt alleen langs elektronische weg om gegevens verzocht indien de bestemmeling van het verzoek over de desbetreffende apparatuur beschikt.Zo nodig kan de lidstaat van teruggaaf om verdere aanvullende gegevens verzoeken.De overeenkomstig dit lid verlangde gegevens kunnen het overleggen van het origineel of een afschrift van de factuur of het invoerdocument omvatten wanneer de lidstaat van teruggaaf op goede gronden het bestaan van een bepaalde vordering betwijfelt. [...]2. De krachtens lid 1 gevraagde gegevens moeten binnen een maand na ontvangst van het verzoek om informatie door de bestemmeling van het verzoek aan de lidstaat van teruggaaf worden verstrekt.Artikel 21Indien een lidstaat van teruggaaf om aanvullende gegevens heeft verzocht, deelt hij zijn beschikking om het teruggaafverzoek in te willigen of af te wijzen aan de aanvrager mee binnen twee maanden na ontvangst van de gevraagde gegevens of, indien niet op zijn verzoek gereageerd is, binnen twee maanden na het verstrijken van de in artikel 20, lid 2 genoemde termijn. De termijn waarover de lidstaat van teruggaaf vanaf de ontvangst van het teruggaafverzoek beschikt om over een volledige of gedeeltelijke teruggaaf een beschikking te geven, beloopt evenwel in ieder geval ten minste zes maanden.Wanneer de lidstaat van teruggaaf verdere aanvullende gegevens verlangt, stelt hij binnen acht maanden nadat het teruggaafverzoek door die lidstaat is ontvangen, de aanvrager in kennis van zijn beschikking over een gehele of gedeeltelijke teruggaaf.[...]Artikel 231. Indien het teruggaafverzoek geheel of ten dele wordt afgewezen, worden de redenen hiervoor door de lidstaat van teruggaaf tegelijkertijd met de beschikking aan de aanvrager meegedeeld.2. De aanvrager kan bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van teruggaaf rechtsmiddelen instellen tegen een beschikking tot afwijzing van een teruggaafverzoek, in de vorm en binnen de termijnen die gelden voor het instellen van rechtsmiddelen door in de lidstaat van teruggaaf gevestigde personen.Indien het feit dat de lidstaat van teruggaaf nalaat om ten aanzien van het teruggaafverzoek een beschikking te geven in de vorm en binnen de termijnen als vastgesteld bij deze richtlijn, volgens het recht van deze lidstaat noch als inwilliging noch als afwijzing te beschouwen is, zijn de eventuele bestuursrechtelijke of strafrechtelijke procedures waartoe in deze lidstaat gevestigde belastingplichtigen toegang hebben, op dezelfde wijze voor de aanvrager toegankelijk. Indien dergelijke procedures niet voorhanden zijn, wordt het feit dat de lidstaat van teruggaaf nalaat om binnen deze termijnen een beschikking ten aanzien van het teruggaafverzoek te geven, opgevat als afwijzing van het verzoek.”

Hongaars recht

6. De bepalingen van de artikelen 19 tot en met 21 van richtlijn 2008/9 zijn in Hongaars recht omgezet bij § 251/C, § 251/E, § 251/F en § 251/G van az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet nr. CXXVII van 2007 betreffende de btw)(6).

7. Overeenkomstig § 49, lid 1, onder b), van az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (wet nr. CLI van 2017 op de belastingadministratie; hierna: „wet op de belastingadministratie”)(7) wordt de belastingprocedure beëindigd wanneer de aanvrager heeft verzuimd om op verzoek van de belastingautoriteit een verklaring in te dienen of een correctie aan te brengen, zodat het door de aanvrager ingediende verzoek niet in behandeling kan worden genomen.

8. § 124 van de wet op de belastingadministratie voorziet in een recht van bezwaar tegen belastingbesluiten. Overeenkomstig lid 3 van deze paragraaf kan degene die het bezwaar maakt zich niet beroepen op feiten of bewijzen waarvan hij op de hoogte was maar die hij, hoewel hem daarom is verzocht, niet aan de autoriteit in eerste aanleg heeft overgelegd.

9. Overeenkomstig § 78, lid 4 a, van a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény (wet nr. I van 2017 inzake het bestuursprocesrecht)(8) kan een partij zich in rechte beroepen op een omstandigheid die niet in de eerdere procedure is onderzocht, zowel omdat de bevoegde autoriteit heeft geweigerd om er rekening mee te houden als omdat de belanghebbende partij buiten haar schuld niet van deze omstandigheid op de hoogte was of zich er niet op heeft beroepen.

Feiten, procedure en prejudiciële vragen

10. De in Slowakije gevestigde vennootschap Slovenské Energetické Strojárne A.S. (hierna: „SES”) is actief op het gebied van machinebouw voor de energiesector. In 2020 heeft zij montage- en installatiewerkzaamheden verricht in een elektriciteitscentrale in Újpest (Hongarije). Om deze diensten te kunnen verlenen, heeft zij in Hongarije een aantal goederen verworven en gebruikgemaakt van een aantal diensten.

11. Op 18 februari 2021 heeft SES de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (directoraat-generaal belasting en douane voor grote belastingplichtigen van de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije; hierna: „lagere belastingautoriteit”) verzocht om teruggaaf van btw ten bedrage van 37 013 654 Hongaarse forint (HUF) (ongeveer 97 400 EUR), die zij heeft betaald over goederen en diensten die zij in 2020 in Hongarije heeft verworven.

12. Op 22 februari 2021 heeft de lagere belastingautoriteit SES verzocht om binnen een maand een aantal documenten met betrekking tot haar verzoek om teruggaaf van btw over te leggen. SES heeft deze opdracht weliswaar per e-mail ontvangen, maar heeft er niet op gereageerd.(9)

13. Gelet op het voorgaande heeft de lagere belastingautoriteit de procedure inzake het door SES ingediende teruggaafverzoek bij besluit van 6 mei 2021 beëindigd krachtens § 49, lid 1, onder b), van de wet op de belastingadministratie.

14. Op 9 juni 2021 heeft SES bezwaar tegen dit besluit gemaakt bij de Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (afdeling bezwaren van de nationale belasting- en douanedienst, Hongarije; hierna: „hogere belastingautoriteit”). Daarbij heeft de vennootschap alle door de lagere belastingautoriteit opgevraagde documenten overgelegd.

15. Bij besluit van 20 juli 2021 heeft de hogere belastingautoriteit het besluit van de lagere belastingautoriteit bevestigd. De hogere autoriteit heeft met name aangegeven dat de regels inzake de belastingadministratie niet toestaan dat in het kader van een bezwaarprocedure nieuwe bewijzen worden aangevoerd waarvan degene die het bezwaar maakt vóór de vaststelling van het primaire besluit op de hoogte was maar die hij, hoewel de bevoegde belastingautoriteit hem daarom had verzocht, niet heeft overgelegd.

16. SES heeft beroep tegen voornoemd besluit ingesteld bij de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije), de verwijzende in de onderhavige zaak. De vennootschap betwist dat § 124, lid 3, van de wet op de belastingadministratie van toepassing is in het kader van een procedure inzake teruggaaf van btw in overeenstemming met richtlijn 2008/9. Zij is namelijk van mening dat voornoemde bepaling het door artikel 23, lid 2, van deze richtlijn geboden recht op het instellen van rechtsmiddelen inperkt. Daarnaast is zij van mening dat de termijn van een maand als genoemd in artikel 20, lid 2, van de genoemde richtlijn geen vervaltermijn is. De hogere belastingautoriteit is van mening dat § 124, lid 3, van de wet op de belastingadministratie wel van toepassing is in procedures inzake teruggaaf van btw. Deze bepaling ontneemt een belastingplichtige in een situatie als die van SES evenwel niet het recht op teruggaaf, aangezien de belastingplichtige kan verzoeken om de termijn opnieuw te laten ingaan.

17. Bijgevolg heeft de Fővárosi Törvényszék de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moet artikel 23, lid 2, van richtlijn [2008/9] aldus worden uitgelegd dat de in deze richtlijn gestelde voorwaarden inzake het instellen van rechtsmiddelen niet in de weg staan aan een nationale regeling – namelijk § 124, lid 3, van [de wet op de belastingadministratie] – die bij de beoordeling van verzoeken om btw-teruggaaf overeenkomstig richtlijn [2006/112] niet toestaat dat in de bezwaarfase nieuwe feiten worden aangevoerd of nieuwe bewijzen worden overgelegd waarvan de aanvrager vóór de vaststelling van het primaire besluit kennis had, maar die hij ondanks het daartoe strekkende verzoek van de belastingdienst niet heeft aangevoerd of overgelegd, hetgeen een inhoudelijke beperking oplevert die verder gaat dan de voorwaarden die richtlijn [2008/9] ten aanzien van de vorm en de termijn stelt?2) Heeft een bevestigend antwoord op de eerste vraag tot gevolg dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn [2008/9] gestelde termijn van een maand is aan te merken als een vervaltermijn? Is deze handelwijze in overeenstemming met het in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie [(hierna: „Handvest”)] neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op een onpartijdig gerecht, met de artikelen 167, 169 en 170 en artikel 171, lid 1, van [richtlijn 2006/112] en met de door het Hof [...] ontwikkelde beginselen van fiscale neutraliteit, doeltreffendheid en evenredigheid?3) Moet hetgeen in artikel 23, lid 1, van richtlijn [2008/9] is bepaald over de gehele of gedeeltelijke afwijzing van het teruggaafverzoek aldus worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een nationale regeling – namelijk § 49, lid 1, onder b), van de wet op de belastingadministratie – waarbij de belastingdienst de procedure beëindigt indien de om teruggaaf verzoekende belastingplichtige ondanks het daartoe strekkende verzoek van de belastingdienst niet voldoet aan zijn verplichting om aanvullende gegevens te verstrekken, het verzoek bij gebreke daarvan niet kan worden beoordeeld en er geen sprake is van ambtshalve voortzetting van de procedure?”

18. Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij het Hof ingekomen op 6 december 2022. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door SES, Hongarije, de Raad van de Europese Unie(10) en de Europese Commissie. Het Hof heeft beslist de zaak zonder terechtzitting af te doen.

 Analyse

19. De verwijzende rechter legt het Hof in de onderhavige zaak drie prejudiciële vragen voor, waarvan de eerste van fundamenteel belang is voor de beslechting van het geschil in het hoofdgeding. Ik zal mijn analyse evenwel beginnen met de tweede vraag, aangezien het antwoord op die vraag gemakkelijk kan worden afgeleid uit de bestaande rechtspraak van het Hof en van invloed is op de analyse van de eerste vraag.

Tweede prejudiciële vraag

20. De tweede vraag betreft twee afzonderlijke kwesties. De eerste kwestie betreft het juridische karakter van de termijn van een maand om te reageren op een verzoek tot het verstrekken van aanvullende gegevens van de autoriteit die moet oordelen over een verzoek om teruggaaf van btw in de zin van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9. Specifiek wenst de verwijzende rechter te vernemen of deze termijn kan worden opgevat als een vervaltermijn, dat wil zeggen of de niet-inachtneming ervan tot gevolg kan hebben dat de belastingplichtige de mogelijkheid verliest om zich in de latere stadia van de teruggaafprocedure op dergelijke aanvullende gegevens te beroepen. De tweede kwestie betreft de vraag of een dergelijke vervaltermijn verenigbaar is met artikel 47 van het Handvest en met een aantal in het Unierecht neergelegde beginselen en voorschriften inzake de btw. De verwijzende rechter stelt zijn tweede vraag voor het geval dat de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, maar op basis van de bestaande rechtspraak van het Hof kan deze vraag ook worden beantwoord zonder dat eerst de eerste vraag wordt onderzocht.

Arrest Sea Chefs Cruise Services

21. Het juridische karakter van de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 bedoelde termijn is door het Hof namelijk vastgesteld in het arrest Sea Chefs Cruise Services. In dat arrest heeft het Hof uitdrukkelijk geoordeeld dat deze termijn geen vervaltermijn is en dat de niet-inachtneming ervan de belastingplichtige niet de mogelijkheid ontneemt om zijn verzoek om teruggaaf aan te vullen in het stadium van de gerechtelijke procedure.(11)

22. De door het Hof aangedragen oplossing berust op een letterlijke en systematische uitlegging van richtlijn 2008/9.(12) Bovendien heeft het Hof opgemerkt dat een verzoek om aanvullende gegevens te verstrekken krachtens artikel 20, lid 1, van richtlijn 2008/9 niet alleen kan worden gericht tot de belastingplichtige die om teruggaaf verzoekt, maar tevens tot de lidstaat van vestiging van de betrokken belastingplichtige of tot derden. In een dergelijke situatie mag vertraging van de zijde van entiteiten waarop de belastingplichtige geen invloed heeft er niet toe leiden dat hij zijn recht op teruggaaf verliest.(13)

23. Ten slotte heeft het Hof vastgesteld dat, aangezien een belastingplichtige overeenkomstig artikel 23, lid 2, van richtlijn 2008/9 het recht heeft om rechtsmiddelen in te stellen tegen een besluit waarbij teruggaaf van belasting wordt geweigerd en aangezien de termijn van artikel 20, lid 2, van die richtlijn geen vervaltermijn is, de belastingplichtige zich in het kader van een beroepsprocedure tegen een dergelijk besluit kan beroepen op aanvullende gegevens ter staving van zijn recht op teruggaaf.(14) Dit moet aldus worden opgevat dat de belastingplichtige zich onder andere kan beroepen op gegevens of documenten die bij hem zijn opgevraagd door de autoriteit die belast is met de beoordeling van zijn teruggaafverzoek maar die door de belastingplichtige niet zijn verstrekt binnen de termijn van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9.

24. Het is juist dat het Hof in het arrest Sea Chefs Cruise Services specifiek heeft verwezen naar de mogelijkheid voor de belastingplichtige om zich op aanvullende gegevens te beroepen in het kader van de procedure voor de nationale rechter. Dit was evenwel te wijten aan de specifieke configuratie van het hoofdgeding dat tot dat arrest heeft geleid alsmede aan de bewoordingen van de gestelde prejudiciële vraag. Het Hof heeft evenwel uitdrukkelijk verwezen naar het recht van de belastingplichtige om rechtsmiddelen tegen een teruggaafbesluit in te stellen overeenkomstig artikel 23, lid 2, van richtlijn 2008/9.(15) In die bepaling is in algemene zin sprake van het instellen van rechtsmiddelen „bij de bevoegde autoriteiten van de lidstaat [van teruggaaf]”, wat zowel rechterlijke als bestuurlijke autoriteiten kan omvatten. Dit wordt met name bevestigd door de tweede alinea van dit lid, waarin is bepaald dat de belastingplichtige in de lidstaat van teruggaaf toegang moet hebben tot „eventuele bestuursrechtelijke of strafrechtelijke procedures”. Gelet op het voorgaande kunnen de conclusies van het arrest Sea Chefs Cruise Services niet alleen worden toegepast op gerechtelijke procedures, maar ook, zoals in de onderhavige zaak, op bestuurlijke bezwaren tegen teruggaafbesluiten, indien het nationale recht van de lidstaat van teruggaaf in een dergelijke bezwaarprocedure voorziet.

25. Derhalve moet het eerste deel van de tweede prejudiciële vraag in overeenstemming met het arrest Sea Chefs Cruise Services aldus worden beantwoord dat de termijn van een maand als bedoeld in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 niet kan worden opgevat als een vervaltermijn.

Geen gevolgen van het arrest GE Auto Service Leasing

26. Aan deze oplossing wordt niet afgedaan door de conclusies die voortvloeien uit het arrest GE Auto Service Leasing. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat de bepalingen van het Unierecht niet in de weg staan aan een weigering om btw terug te geven aan een belastingplichtige die heeft verzuimd om binnen de gestelde termijn alle ten bewijze van zijn recht op teruggaaf nodige documenten en inlichtingen bij de bevoegde belastingautoriteit in te dienen, zelfs wanneer de belastingplichtige deze documenten en inlichtingen op eigen initiatief heeft overgelegd in het kader van een bestuurlijk bezwaar of een beroep in rechte tegen een besluit waarbij teruggaaf is geweigerd.(16) Gelet op de specifieke omstandigheden van de zaak die tot dit arrest heeft geleid, ben ik evenwel van mening dat dit arrest niet van toepassing is in de onderhavige zaak.

27. In de eerste plaats had het arrest GE Auto Service Leasing geen betrekking op de uitlegging van de bepalingen van richtlijn 2008/9 maar op die van de daaraan voorafgaande richtlijn 79/1072/EEG(17). Deze richtlijn was veel minder gedetailleerd dan richtlijn 2008/9. In het bijzonder voorzag zij in slechts één enkele procedurele termijn voor de belastingplichtigen, namelijk een termijn voor de indiening van een teruggaafverzoek.(18) De kwestie van een door een belastingautoriteit geformuleerd verzoek om aanvullende gegevens van de zijde van de belastingplichtige werd in deze richtlijn in het geheel niet geregeld en werd daarin volledig overgelaten aan het nationale recht. Dat betekent dat de lidstaten vanuit het oogpunt van het Unierecht alleen werden beperkt door de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid.

28. In de tweede plaats had het verzoek van de belastingautoriteit in de zaak die tot het arrest GE Auto Service Leasing heeft geleid betrekking op de verstrekking van documenten door de belastingplichtige die uit hoofde van artikel 3 van diezelfde richtlijn 79/1072 bij een verzoek om teruggaaf moesten worden gevoegd, namelijk de facturen waarop het verzoek betrekking had alsmede het bewijs van inschrijving als btw-plichtige in de lidstaat van vestiging. Overeenkomstig de bepalingen van voornoemde richtlijn kon een belastingplichtige zijn recht op teruggaaf alleen uitoefenen indien hij deze documenten aan zijn verzoek had gehecht.(19) Als deze documenten niet waren aangehecht, kon het bestaan van dit recht derhalve niet worden vastgesteld.

29. Een verzoek om aanvullende gegevens te verstrekken krachtens artikel 20, lid 1, van richtlijn 2008/9 kan, zoals althans volgt uit het gebruik van het woord „aanvullende”, daarentegen betrekking hebben op gegevens of documenten die krachtens de artikelen 8 tot en met 10 van deze richtlijn niet bij een verzoek om teruggaaf hoeven te worden gevoegd en waarvan het ontbreken mogelijk maar niet noodzakelijk tot gevolg heeft dat teruggaaf wordt geweigerd.(20)

30. In de derde plaats heeft het Hof in het dictum van het arrest GE Auto Service Leasing het voorbehoud opgenomen dat de daarin vastgestelde uitlegging van de bepalingen van richtlijn 79/1072 van toepassing is op voorwaarde dat de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid worden geëerbiedigd. Hoewel het Hof heeft vastgesteld dat het de belastingplichtige in het kader van het hoofdgeding dat tot dit arrest heeft geleid niet buitensporig moeilijk of onmogelijk lijkt te zijn gemaakt om zijn recht op teruggaaf van btw uit te oefenen, heeft het de beoordeling van deze kwestie overgelaten aan de nationale rechter. Volgens mij geeft dit aan dat de oplossing die door het Hof in het besproken arrest is gehanteerd sterk afhankelijk was van de specifieke omstandigheden van het hoofdgeding en niet van toepassing hoeft te zijn in zaken die daar in aanzienlijke mate van verschillen.

31. In de vierde en laatste plaats ben ik van mening dat het feit dat het Hof in het arrest GE Auto Service Leasing op geen enkele wijze heeft verwezen naar het arrest Sea Chefs Cruise Services, dat meer dan twee jaar eerder is gewezen, erop wijst dat het van oordeel was dat beide zaken volledig verschillend van elkaar zijn, zodat het arrest GE Auto Service Leasing op geen enkele wijze afdoet aan de conclusies van het arrest Sea Chefs Cruise Services.

 Kwestie van de verenigbaarheid van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 met artikel 47 van het Handvest

32. De kwestie van de uitlegging van artikel 47 van het Handvest is door de verwijzende rechter aan de orde gesteld voor het geval dat wordt geoordeeld dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 vastgestelde termijn mogelijk een vervaltermijn is. Gelet op het antwoord dat ik voorstel te geven op het eerste deel van de tweede prejudiciële vraag, is deze kwestie niet aan de orde.

33. Derhalve wil ik er louter terloops op wijzen dat ik van mening ben dat de termijn van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9, ongeacht of deze een vervaltermijn is of volgens het nationale recht van de lidstaten als zodanig kan worden behandeld, niet in strijd is met artikel 47 van het Handvest.

34. In waarschijnlijk alle rechtsorden hebben bepaalde procedurele termijnen, waaronder termijnen die voor het door artikel 47 van het Handvest beschermde recht op toegang tot de rechter al even belangrijk zijn als de termijn voor het instellen van een rechtsvordering of rechtsmiddelen, het karakter van een vervaltermijn en leidt de niet-inachtneming daarvan tot het verlies van de mogelijkheid om een zaak in rechte aanhangig te maken. Zolang deze termijnen op redelijke wijze zijn vastgesteld(21), is dit niet in strijd met het recht op toegang tot de rechter. Dat recht moet namelijk wijken voor de rechtszekerheid en voor het permanente karakter van de rechtsbetrekkingen, die als waarden worden beschermd door procedurele termijnen.(22) A fortiori kan een termijn voor het verstrekken aan een belastingautoriteit van gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van een teruggaafverzoek, ook wanneer het een vervaltermijn betreft, derhalve niet in strijd zijn met het recht op toegang tot de rechter, indien de niet-inachtneming van die termijn de belastingplichtige niet het recht ontneemt om het in zijn zaak gegeven besluit aan te vechten en om dat ook in rechte te doen.

Antwoord op de tweede prejudiciële vraag

35. De relevantie voor de onderhavige zaak van de andere voorschriften en beginselen van Unierecht die door de verwijzende rechter worden aangehaald in de tweede prejudiciële vraag zal ik hierna bespreken, namelijk bij het onderzoek van de eerste prejudiciële vraag. Derhalve stel ik voor om op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 aldus moet worden uitgelegd dat de daarin gestelde termijn van een maand voor het verstrekken van aanvullende gegevens in antwoord op een verzoek van de autoriteit die belast is met de beoordeling van een verzoek om teruggaaf van btw dat is ingediend door een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige niet kan worden geacht een vervaltermijn te zijn.

Eerste prejudiciële vraag

36. De eerste prejudiciële vraag strekt ertoe de verwijzende rechter in staat te stellen te beoordelen of het verenigbaar is met het Unierecht dat een bepaling van nationaal recht de mogelijkheid uitsluit om zich in het kader van een bezwaarprocedure te beroepen op aanvullende gegevens of documenten die zijn opgevraagd door de lagere belastingautoriteit maar die door de belastingplichtige pas zijn verstrekt in het stadium van de bezwaarprocedure bij de hogere belastingautoriteit.

37. De letterlijke formulering van deze vraag heeft uitsluitend betrekking op de uitlegging van artikel 23, lid 2, van richtlijn 2008/9. Deze bepaling geeft evenwel alleen aan dat ten aanzien van de instelling van rechtsmiddelen tegen een besluit inzake de teruggaaf van btw aan belastingplichtigen die in een andere lidstaat zijn gevestigd dezelfde regels gelden als voor rechtsmiddelen die worden ingesteld door binnenlandse belastingplichtigen. Om aan de verwijzende rechter een nuttig antwoord te kunnen geven is het mijns inziens derhalve noodzakelijk om de analyse uit te breiden tot andere voorschriften en beginselen van het Unierecht op het gebied van de btw, meer bepaald tot artikel 170 van richtlijn 2006/112, artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 en de beginselen van gelijkwaardigheid, doeltreffendheid en fiscale neutraliteit. Artikel 170 van richtlijn 2006/112 en de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit worden door de verwijzende rechter overigens genoemd in de tweede prejudiciële vraag. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter derhalve in wezen te vernemen of de hierboven genoemde voorschriften en beginselen van Unierecht in de weg staan aan de toepassing van bepalingen van nationaal recht zoals die welke wordt beschreven in punt 36 van deze conclusie. Ik begin mijn analyse van deze vraag door de relevante rechtspraak van het Hof in herinnering te brengen.

Bestaande rechtspraak van het Hof

38. Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het in artikel 170 van richtlijn 2006/112 neergelegde recht op teruggaaf van btw aan een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige de tegenhanger van het recht op aftrek van de belasting die is betaald op het nationale grondgebied zoals bedoeld in artikel 168 van deze richtlijn. Het is een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel dat ertoe strekt de belastingplichtigen te bevrijden van de last van deze belasting en aldus de neutraliteit van de belastingheffing te waarborgen. Dit recht vormt derhalve een integrerend deel van dit stelsel en kan in beginsel niet worden beperkt.(23)

39. Bovendien vereist het neutraliteitsbeginsel dat het recht op aftrek of teruggaaf van voorbelasting aan een belastingplichtige wordt verleend voor zover is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dat recht, ook wanneer die belastingplichtige niet heeft voldaan aan bepaalde vormvereisten. Dit kan slechts anders zijn wanneer de niet-inachtneming van deze vormvereisten het onmogelijk maakt om het zekere bewijs te leveren dat aan de materiële voorwaarden is voldaan.(24) Wat betreft het tijdstip waarop het bewijs moet worden geleverd dat aan de materiële voorwaarden voor het recht op teruggaaf van belasting is voldaan, heeft het Hof vastgesteld dat de mogelijkheid om dergelijk bewijs zonder enige tijdsbeperking te leveren zou betekenen dat de situatie van de belastingplichtige en met name zijn rechten en plichten jegens de fiscus gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijven, wat haaks staat op het rechtszekerheidsbeginsel.(25)

40. Voorts worden de vormvereisten inzake de uitoefening van het recht op btw-teruggaaf in het kader van vraagstukken die niet worden beheerst door de bepalingen van het Unierecht overeenkomstig het beginsel van de procedurele autonomie van de lidstaten vastgesteld in het nationale recht van deze staten, met inachtneming van de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid. Overeenkomstig deze beginselen mogen dergelijke vereisten niet ongunstiger zijn dan die welke gelden voor soortgelijke binnenlandse situaties en mogen zij de uitoefening van het recht op teruggaaf in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.(26)

41. Ten slotte heeft het Hof geoordeeld, zoals ik reeds heb aangegeven in het gedeelte van deze conclusie dat betrekking heeft op de tweede prejudiciële vraag, dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 vastgestelde termijn geen vervaltermijn is, zodat de belastingplichtige de gegevens die zijn opgevraagd door de autoriteit die belast is met de beoordeling van zijn verzoek om btw-teruggaaf ook mag verstrekken in het stadium van de procedure voor de rechter.(27)

42. De eerste prejudiciële vraag moet worden geanalyseerd in het licht van de hierboven besproken rechtspraak.

Toepassing op de onderhavige zaak

43. Krachtens de rechtspraak die wordt besproken in de punten 38 tot en met 40 van de onderhavige conclusie heeft het Hof niet uitgesloten dat nationale bepalingen van de lidstaten krachtens welke aanvullende gegevens over een teruggaafverzoek door een niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtige niet pas mogen worden verstrekt in het stadium van de gerechtelijke procedure(28) alsook bepalingen volgens welke het toelaatbaar is om geen rekening te houden met bewijzen die aantonen dat is voldaan aan de voorwaarden voor belastingvrijstelling maar die door de betrokken belastingplichtige zijn aangevoerd nadat de betreffende belastingcontrole is voltooid(29), verenigbaar zijn met het Unierecht. Het Hof heeft de toelaatbaarheid van dergelijke bepalingen in het kader van het Unierecht slechts afhankelijk gesteld van de nakoming van de voorwaarden van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid(30) maar heeft het aan de nationale rechters overgelaten om te toetsen of deze voorwaarden inderdaad zijn vervuld.

44. Het Hof heeft zich zowel in een situatie waarin het bij het geven van relevante richtsnoeren aan een nationale rechter van oordeel was dat aan deze voorwaarden en, in het bijzonder, aan de voorwaarde van doeltreffendheid was voldaan(31) als in de omgekeerde situatie op voornoemd standpunt gesteld. Met name in het arrest Nec Plus Ultra Cosmetics heeft het Hof verklaard dat „de weigering om bewijzen in aanmerking te nemen op een tijdstip vóór de vaststelling van een [...] naheffingsaanslag [...] de uitoefening van de aan het Unierecht ontleende rechten [...] uiterst moeilijk [kan] maken, aangezien een dergelijke weigering de mogelijkheid van de belastingplichtige beperkt om bewijzen aan te voeren waaruit blijkt dat de materiële vereisten voor het verkrijgen van btw-vrijstelling zijn vervuld. Een nationale regeling die de belastingplichtige in dit stadium van de belastingprocedure niet in staat stelt het nog ontbrekende bewijs te leveren ter ondersteuning van het recht waarop hij aanspraak maakt en die geen rekening houdt met eventuele toelichtingen over de redenen waarom dat bewijs niet eerder is geleverd, lijkt dus moeilijk verenigbaar te zijn met het evenredigheidsbeginsel alsook met het fundamentele beginsel van neutraliteit van de btw”(32). In de zaak die tot dit arrest heeft geleid heeft het Hof de beoordeling van de verenigbaarheid van de nationale wetgeving uiteindelijk overgelaten aan de verwijzende rechter.

45. Volgens mij zou een soortgelijke oplossing in de onderhavige zaak evenwel niet volstaan. De procedure voor teruggaaf van btw aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen is in richtlijn 2008/9 vrij gedetailleerd geregeld. Het zou in strijd zijn met het nuttige effect van de door de Uniewetgever tot stand gebrachte harmonisatie om belangrijke kwesties – wat het effect van de niet-inachtneming van de in artikel 20, lid 2, van deze richtlijn vastgestelde termijn op het recht van een belastingplichtige op teruggaaf van belasting zonder twijfel is – te regelen in het kader van het nationale recht van de lidstaten, met als enige voorbehoud dat, onder het toezicht van de nationale rechterlijke instanties, de beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid moeten worden geëerbiedigd.

46. Wat betreft het beginsel van gelijkwaardigheid vereist de toetsing van de verenigbaarheid van de nationale bepalingen met voornoemd beginsel dat uitlegging aan die bepalingen wordt gegeven en moet een dergelijke toetsing derhalve worden overgelaten aan de rechterlijke instanties van de lidstaten. In de onderhavige zaak wijst niets er overigens op dat dit beginsel is geschonden, aangezien de toepasselijke nationale bepalingen in het algemeen betrekking lijken te hebben op alle belastingprocedures. Ik ben evenwel van mening dat het Hof een nadrukkelijker standpunt dient in te nemen met betrekking tot de verenigbaarheid van deze bepalingen met het doeltreffendheidsbeginsel.

47. Ik herinner eraan dat nationale bepalingen die zijn vastgesteld in het kader van de procedurele autonomie van de lidstaten overeenkomstig het beginsel van doeltreffendheid niet tot gevolg mogen hebben dat het voor de justitiabelen uiterst moeilijk of in de praktijk onmogelijk wordt om hun aan het Unierecht ontleende rechten uit te oefenen.(33) Naar Hongaars recht heeft een belastingplichtige die heeft verzuimd om aan de autoriteit die zijn teruggaafverzoek moet beoordelen tijdig de aanvullende gegevens te verstrekken waarom deze autoriteit krachtens artikel 20, lid 1, van richtlijn 2008/9 heeft verzocht, niet de mogelijkheid om deze fout te herstellen door die gegevens te verstrekken in het stadium van de procedure inzake het bezwaar tegen het besluit dat die autoriteit ten aanzien van zijn teruggaafverzoek heeft vastgesteld. Onder bepaalde voorwaarden kan hij die gegevens echter wel op doeltreffende wijze verstrekken in het kader van de gerechtelijke procedure nadat een dergelijk besluit is aangevochten.(34) Mijns inziens maken dergelijke bepalingen het voor belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf zijn gevestigd uiterst moeilijk om teruggaaf van belasting te vragen.

48. Richtlijn 2008/9 introduceert een aantal procedurele termijnen die door zowel de bevoegde nationale autoriteiten als de belanghebbende belastingplichtigen in acht moeten worden genomen.(35) De genoemde partijen staan evenwel niet op gelijke voet ten aanzien van de rechten die voortvloeien uit deze richtlijn of, meer in het algemeen, uit de bepalingen van het Unierecht inzake de btw. Deze bepalingen zijn in de eerste plaats bedoeld om de positie van de belastingplichtigen te beschermen en te verbeteren, terwijl de belastingautoriteiten het algemeen belang bij de goede werking van dit stelsel beschermen. Dit is met name van belang in het kader van het btw-stelsel, dat is gebaseerd op het beginsel van fiscale neutraliteit, dat erin voorziet dat belastingplichtigen als gevolg van de heffing daarvan in beginsel niet economisch mogen worden belast. Vanuit dit oogpunt dient de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 vastgestelde termijn mijns inziens twee doelen. In de eerste plaats vormt deze termijn voor de belastingplichtigen een waarborg met betrekking tot de hun ter beschikking staande minimumtermijn, waardoor wordt voorkomen dat de belastingautoriteiten op willekeurige basis al te korte termijnen voor het verstrekken van aanvullende gegevens hanteren. In de tweede plaats maakt de genoemde termijn het mogelijk om de gehele teruggaafverzoekprocedure te beëindigen binnen de termijnen van artikel 21 van de richtlijn. Het betreft derhalve een termijn die is vastgesteld in het belang van de belastingplichtigen en niet in het belang van de belastingautoriteiten.

49. Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, dienen procedurele termijnen uiteraard ook om ervoor te zorgen dat de rechtspositie van de belastingplichtige niet gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft.(36) Met betrekking tot de teruggaaf van btw aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf zijn gevestigd, wordt dit met name verzekerd door de in artikel 15, lid 1, van richtlijn 2008/9 gestelde termijn voor de indiening van een verzoek om teruggaaf, die volgens de rechtspraak van het Hof een vervaltermijn is(37) en waarvan de niet-inachtneming leidt tot het verlies van het recht op teruggaaf. Wanneer aan een belastingplichtige wordt toegestaan om de door een lagere autoriteit opgevraagde aanvullende gegevens te verstrekken in het stadium van de bestuurlijke bezwaarprocedure, bestaat evenwel niet het gevaar dat de rechtspositie van deze belastingplichtige gedurende onbepaalde tijd in het ongewisse blijft. Een dergelijke procedure is naar haar aard namelijk onderworpen aan strikte procedurele termijnen, in de eerste plaats aan een termijn voor het instellen van rechtsmiddelen, zodat de procedure gewoonlijk binnen een gemakkelijk te voorzien tijdsbestek valt.

50. Ik begrijp uiteraard dat het frustrerend kan zijn dat een belastingplichtige die door een lagere autoriteit naar behoren is verzocht om bepaalde gegevens te verstrekken deze gegevens zonder goede reden niet tijdig verstrekt en dit pas doet in het stadium van de bezwaarprocedure. In een dergelijke situatie ontslaat artikel 26, tweede alinea, van richtlijn 2008/9 de lidstaat van teruggaaf evenwel van de verplichting om rente te betalen uit hoofde van de vertraging waarmee de verschuldigde bedragen worden betaald, zodat de kosten van de vertraging waarvoor de belastingplichtige zelf verantwoordelijk is voor zijn eigen rekening komen. Ik kan mij ook voorstellen dat het nationale recht er in dergelijke gevallen in voorziet dat aan een nalatige belastingplichtige bijkomende, uit hoofde van zijn nalatigheid verschuldigde bestuurlijke kosten worden opgelegd.

51. Ik ben evenwel van mening dat het onevenredig is en in strijd met het beginsel van doeltreffendheid om een belastingplichtige te beletten om na het verstrijken van de betreffende termijn gegevens tot staving van zijn recht op teruggaaf te verstrekken, ook al biedt het nationale recht hem de mogelijkheid om dergelijke gegevens aan te leveren(38), wat mogelijk tot gevolg heeft dat hem dat recht wordt ontnomen. Daardoor wordt het voor de belastingplichtige namelijk zonder kennelijke noodzaak buitensporig moeilijk gemaakt om dat recht uit te oefenen. Ik wil er tevens aan herinneren dat dit in het kader van het gemeenschappelijk btw-stelsel een fundamenteel recht is dat de essentie van het mechanisme van de werking van dat stelsel vormt en dat in beginsel niet kan worden beperkt.(39) Een beperking van dit recht op louter formele gronden, terwijl is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de uitoefening van dat recht, zou derhalve tevens in strijd zijn met artikel 170 van richtlijn 2006/112, waarin is bepaald dat een belastingplichtige die aan de materiële voorwaarden voldoet recht heeft op teruggaaf.

52. Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de mogelijkheid voor de belastingplichtige om zich voor de rechter op de aanvullende gegevens tot staving van zijn recht op btw-teruggaaf te beroepen. Deze mogelijkheid dwingt de belastingplichtige namelijk om het besluit tot weigering van teruggaaf (of, zoals in de onderhavige zaak, tot beëindiging van de procedure) in rechte aan te vechten om een procedurele vormfout recht te zetten, ook al bestond er langs bestuurlijke weg een eenvoudiger en sneller middel om dit resultaat te bereiken.

53. Zoals ik heb aangegeven in het gedeelte van deze conclusie dat is gewijd aan de analyse van de tweede prejudiciële vraag, heeft het Hof in de zaak Sea Chefs Cruise Services bovendien geoordeeld dat de in artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 vastgestelde termijn geen vervaltermijn is, zodat een belastingplichtige zich in rechte kan beroepen op de gegevens die hij niet binnen de in die bepaling vastgestelde termijn heeft verstrekt naar aanleiding van het verzoek daarom van de autoriteit die belast is met de beoordeling van zijn teruggaafverzoek. Hetzelfde dient te gelden voor een bestuurlijke bezwaarprocedure, wanneer het nationale recht ten aanzien van besluiten tot teruggaaf van btw aan niet in de lidstaat van teruggaaf gevestigde belastingplichtigen in een dergelijke procedure voorziet.(40) Alle argumenten die het Hof in voornoemd arrest heeft aangevoerd zijn namelijk in gelijke mate van toepassing op een dergelijke procedure. Bij gebreke van de mogelijkheid om aanvullende gegevens te verstrekken in het kader van een bestuurlijke bezwaarprocedure, hoewel het nationale recht in een dergelijke procedure voorziet, zou afbreuk worden gedaan aan de uitlegging van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 die door het Hof is gehanteerd in het arrest Sea Chefs Cruise Services.(41)

54. Voorgaande overwegingen hebben uiteraard betrekking op een situatie waarin aan de materiële voorwaarden voor het recht op btw-teruggaaf is voldaan en waarin de vertraging van de belastingplichtige bij het verstrekken van de opgevraagde aanvullende gegevens niet gericht is op fraude of rechtsmisbruik. In het andere geval hebben de lidstaten namelijk uiteraard het recht om de maatregelen toe te passen waarin hun nationale wetgeving voorziet om dergelijke fraude of dergelijk misbruik te voorkomen. Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, vormt het feit dat de belastingplichtige de aanvullende gegevens pas in een later stadium van de procedure verstrekt op zich evenwel geen rechtsmisbruik.(42)

Antwoord op de vraag

55. Derhalve stel ik voor om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 170 van richtlijn 2006/112, artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 en de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de toepassing van bepalingen van nationaal recht die de mogelijkheid uitsluiten om zich in het kader van een bezwaarprocedure te beroepen op aanvullende gegevens of documenten die zijn opgevraagd door een lagere belastingautoriteit maar die door de belastingplichtige pas zijn verstrekt in het stadium van de bezwaarprocedure bij een hogere belastingautoriteit.

Derde prejudiciële vraag

56. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 23 van richtlijn 2008/9 aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan de toepassing van een bepaling van nationaal recht waarin is vastgesteld dat een procedure inzake een verzoek om teruggaaf van btw aan een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige wordt beëindigd zonder dat het teruggaafverzoek wordt onderzocht, wanneer de betrokken belastingplichtige niet heeft voldaan aan zijn verplichting om de aanvullende gegevens te verstrekken die krachtens artikel 20 van deze richtlijn zijn opgevraagd door de autoriteit die zijn verzoek moet beoordelen. Hoewel de verwijzende rechter in zijn vraag uitsluitend verwijst naar artikel 23, lid 1, van richtlijn 2008/9, volgt uit de toelichtingen die in het verzoek om een prejudiciële beslissing zijn opgenomen dat deze rechter wenst te vernemen of een besluit tot beëindiging van de procedure moet worden gelijkgesteld met een besluit tot weigering van teruggaaf van belasting. Deze kwestie wordt beheerst door artikel 23, lid 2, tweede alinea, van deze richtlijn. Derhalve stel ik voor om ervan uit te gaan dat de derde prejudiciële vraag betrekking heeft op dit artikel in zijn geheel.

57. Artikel 23, lid 1, van richtlijn 2008/9 bepaalt dat wanneer teruggaaf van btw bij besluit wordt geweigerd, een dergelijke weigering met redenen moet worden omkleed. Overeenkomstig artikel 23, lid 2, eerste alinea, van deze richtlijn moet de belastingplichtige in het kader van een dergelijk besluit over dezelfde rechtsmiddelen beschikken als die waarover binnenlandse belastingplichtigen beschikken in overeenstemming met het recht van de lidstaat van teruggaaf. Ten slotte bepaalt artikel 23, lid 2, tweede alinea, van deze richtlijn dat een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige toegang moet hebben tot dezelfde bestuursrechtelijke of strafrechtelijke procedures als binnenlandse belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie bevinden, wanneer het uitblijven van een beslissing over zijn teruggaafverzoek niet betekent dat recht op teruggaaf is verleend of dat teruggaaf is geweigerd. Indien het nationale recht van de staat van teruggaaf niet in dergelijke procedures voorziet, moet feit dat de zaak van het teruggaafverzoek niet bij besluit is beslecht worden opgevat als een weigering van teruggaaf.

58. Deze bepalingen moeten volgens mij aldus worden opgevat dat wanneer de procedure van het verzoek om teruggaaf van btw wordt beëindigd zonder dat dit verzoek is onderzocht, bijvoorbeeld, zoals in het hoofdgeding, op grond dat de belastingplichtige heeft verzuimd om de bij hem opgevraagde aanvullende gegevens tijdig te verstrekken, deze belastingplichtige zich moet kunnen beroepen op doeltreffende bestuurlijke middelen of middelen in rechte die hem in staat stellen om opnieuw te verzoeken dat zijn verzoek in behandeling wordt genomen. Ik voeg hieraan toe dat een dergelijke beslissing om de procedure te staken of anderszins te beëindigen met redenen moet worden omkleed, omdat alleen zo het recht op het instellen van rechtsmiddelen daadwerkelijk kan worden uitgeoefend. Bij gebreke van passende rechtsmiddelen moet de beëindiging van de procedure zonder dat het verzoek is onderzocht ermee worden gelijkgesteld dat teruggaaf is geweigerd, met alle gevolgen van dien die voortvloeien uit artikel 23, lid 1 en lid 2, eerste alinea, van richtlijn 2008/9.

59. Deze opbouw van de aangehaalde bepalingen vloeit voort uit het specifieke karakter van het mechanisme voor teruggaaf van btw aan belastingplichtigen die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Anders dan het recht op aftrek, dat door de belastingplichtige op zelfstandige basis wordt uitgeoefend, namelijk op het tijdstip waarop hij belasting aan de belastingautoriteiten betaalt, vereist de uitoefening van het recht op teruggaaf aan in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtigen, dat de tegenhanger is van dat recht op aftrek, namelijk een positief handelen van de lidstaat van teruggaaf, die daartoe op eigen initiatief de passende bedragen moet uitkeren. In dergelijke omstandigheden komen de beëindiging van de teruggaafprocedure zonder dat het betreffende verzoek is onderzocht en, bijgevolg, het uitblijven van een dergelijk positief initiatief, er in de praktijk op neer dat teruggaaf wordt geweigerd. Mede daarom moet de betrokken belastingplichtige zich kunnen beroepen op doeltreffende rechtsmiddelen voor het geval dat zijn procedure op dergelijke wijze wordt beëindigd.

60. In het kader van de onderhavige zaak zij daaraan toegevoegd dat, indien het Hof instemt met mijn voorstel tot beantwoording van de eerste en de tweede prejudiciële vraag, de rechtsmiddelen waarover de belastingplichtige beschikt voor het geval dat de procedure wordt beëindigd zonder dat zijn verzoek om teruggaaf is onderzocht hem onder meer in staat moeten stellen om zich, in voorkomend geval, te beroepen op de aanvullende gegevens die hij niet tijdig heeft verstrekt aan de autoriteit die daar krachtens artikel 20 van richtlijn 2008/9 om heeft verzocht. Anders zou de beëindiging van de teruggaafprocedure zonder dat het betreffende verzoek is onderzocht de betrokken belastingplichtige namelijk beletten om herstelmaatregelen te treffen ten aanzien van de fout die erin bestaat dat de termijn voor het verstrekken van de aanvullende gegevens niet in acht is genomen. Bijgevolg zou deze termijn een vervaltermijn worden, wat in strijd is met het arrest in de zaak Sea Chefs Cruise Services.

61. Derhalve stel ik voor om op de derde prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 23 van richtlijn 2008/9 aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan de toepassing van een bepaling van nationaal recht volgens welke een procedure inzake een verzoek om teruggaaf van btw aan een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige wordt beëindigd zonder dat het teruggaafverzoek wordt onderzocht, wanneer de belastingplichtige heeft verzuimd om aanvullende gegevens te verstrekken hoewel de autoriteit die zijn teruggaafverzoek moest beoordelen daar krachtens artikel 20 van deze richtlijn om heeft verzocht, op voorwaarde dat naar nationaal recht doeltreffende rechtsmiddelen kunnen worden ingesteld voor het geval dat de procedure wordt beëindigd, zodat de belastingplichtige in het kader van die rechtsmiddelen met name de kans krijgt om zich te beroepen op de aanvullende gegevens die hij in het kader van de beëindigde procedure niet tijdig heeft verstrekt. In het andere geval moet het besluit tot beëindiging van de procedure worden opgevat als een besluit tot weigering van teruggaaf.

Conclusie

62. Gelet op alle voorgaande overwegingen stel ik voor om de prejudiciële vragen van de Fővárosi Törvényszék te beantwoorden als volgt:

„1) Artikel 20, lid 2, van de richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijnmoet aldus worden uitgelegd datde daarin gestelde termijn van een maand voor het verstrekken van aanvullende gegevens in antwoord op het verzoek van de autoriteit die belast is met de beoordeling van een verzoek om teruggaaf van btw dat is ingediend door een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige niet kan worden geacht een vervaltermijn te zijn.2) Artikel 170 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008, artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 en de beginselen van doeltreffendheid en fiscale neutraliteitmoeten aldus worden uitgelegd datzij in de weg staan aan de toepassing van bepalingen van nationaal recht die de mogelijkheid uitsluiten om zich in het kader van een bezwaarprocedure te beroepen op aanvullende gegevens of documenten die zijn opgevraagd door een lagere belastingautoriteit maar die door de belastingplichtige pas zijn verstrekt in het stadium van de bezwaarprocedure bij een hogere belastingautoriteit.3) Artikel 23 van richtlijn 2008/9moet aldus worden uitgelegd dathet niet in de weg staat aan de toepassing van een bepaling van nationaal recht volgens welke een procedure inzake een verzoek om teruggaaf van btw aan een in een andere lidstaat gevestigde belastingplichtige wordt beëindigd zonder dat het teruggaafverzoek wordt onderzocht, wanneer de belastingplichtige heeft verzuimd om aanvullende gegevens te verstrekken hoewel de autoriteit die zijn teruggaafverzoek moest beoordelen daar krachtens artikel 20 van deze richtlijn om heeft verzocht, op voorwaarde dat naar nationaal recht doeltreffende rechtsmiddelen kunnen worden ingesteld voor het geval dat de procedure wordt beëindigd, zodat de belastingplichtige in het kader van die rechtsmiddelen met name de kans krijgt om zich te beroepen op de aanvullende gegevens die hij in het kader van de beëindigde procedure niet tijdig heeft verstrekt. In het andere geval moet het besluit tot beëindiging van de procedure worden opgevat als een besluit tot weigering van teruggaaf.”

1 Oorspronkelijke taal: Pools.

2 Zie met name arresten van 21 juni 2012, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382); 2 mei 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354; hierna: „arrest Sea Chefs Cruise Services”); 17 december 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050), en 9 september 2021, GE Auto Service Leasing (C‑294/20, EU:C:2021:723; hierna: „arrest GE Auto Service Leasing”).

3 PB 2006, L 347, blz. 1.

4 PB 2008, L 44, blz. 11.

5 Richtlijn van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn (PB 2008, L 44, blz. 23).

6 Magyar Közlöny 2007/155 (XI. 16.).

7 Magyar Közlöny 2017/192.

8 Magyar Közlöny 2017/30.

9 In haar opmerkingen verduidelijkt SES waarom zij niet op het verzoek van de lagere belastingautoriteit heeft gereageerd. Ik ben evenwel niet van mening dat deze redenen relevant zijn voor de beantwoording van de in de onderhavige zaak gestelde prejudiciële vragen. Hoe dan ook wijst niets in het hoofdgeding erop dat SES heeft geprobeerd om misbruik van haar recht op teruggaaf van btw te maken.

10 De opmerkingen van de Raad zijn ingediend voor het geval dat het verzoek om een prejudiciële beslissing in deze zaak moet worden opgevat als een verzoek tot toetsing van de geldigheid van artikel 20, lid 2, van richtlijn 2008/9 in het licht van artikel 47 van het Handvest.

11 Arrest Sea Chefs Cruise Services, dictum.

12 Arrest Sea Chefs Cruise Services, punten 39‑41 en 43‑46.

13 Arrest Sea Chefs Cruise Services, punt 42.

14 Arrest Sea Chefs Cruise Services, punt 48.

15 Zie met name arrest Sea Chefs Cruise Services, punt 48.

16 Arrest GE Auto Service Leasing, punt 1 van het dictum.

17 Achtste richtlijn van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen (PB 1979, L 331, blz. 11).

18 Deze termijn is een vervaltermijn [zie arrest van 21 juni 2012, Elsacom (C‑294/11, EU:C:2012:382, dictum)].

19 Arrest GE Auto Service Leasing, punt 54.

20 Zoals het Hof zelf heeft opgemerkt (zie arrest Sea Chefs Cruise Services, punt 44).

21 Een termijn van een maand voor het verstrekken van gegevens of documenten waarover de belastingplichtige gewoonlijk beschikt omdat zij betrekking hebben op zijn eigen economische activiteit, lijkt niet buitensporig streng.

22 Zie in die zin, laatstelijk, arrest van 20 mei 2021, Dickmanns/EUIPO (C‑63/20 P, EU:C:2021:406, punten 58 en 60).

23 Zie in die zin arrest Sea Chefs Cruise Services, punten 34‑36.

24 Zie in die zin arrest van 17 december 2020, Bundeszentralamt für Steuern (C‑346/19, EU:C:2020:1050, punten 47 en 48).

25 Zie in die zin arrest GE Auto Service Leasing, punt 60.

26 Zie in die zin arrest GE Auto Service Leasing, punt 59.

27 Arrest Sea Chefs Cruise Services, dictum.

28 Arrest GE Auto Service Leasing.

29 Arrest van 2 maart 2023, Nec Plus Ultra Cosmetics (C‑664/21, EU:C:2023:142, dictum).

30 In de zin van de rechtspraak waarnaar wordt verwezen in punt 39 van deze conclusie.

31 Zie arrest GE Auto Service Leasing, punt 61.

32 Arrest van 2 maart 2023, Nec Plus Ultra Cosmetics (C‑664/21, EU:C:2023:142, punt 37).

33 Zie in die zin arrest GE Auto Service Leasing, punt 59.

34 Zie de bespreking van de nationale wetgeving in de punten 8 en 9 van deze conclusie.

35 Zie ook overweging 2 van deze richtlijn.

36 Zie in die zin arrest GE Auto Service Leasing, punt 60.

37 Zie arrest Sea Chefs Cruise Services, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak.

38 Namelijk de procedure van het bezwaar tegen het besluit van de lagere autoriteit.

39 Zie de rechtspraak die wordt aangehaald in de punten 38 en 39 van deze conclusie.

40 Zoals ik reeds heb uiteengezet in punt 24 van deze conclusie.

41 Zoals ik in de punten 26‑30 van deze conclusie heb opgemerkt, wordt deze uitlegging evenmin ondermijnd door het latere arrest in de zaak GE Auto Service Leasing, dat berust op andere en minder specifieke bepalingen van het Unierecht.

42 Zie in die zin arrest GE Auto Service Leasing, punt 2 van het dictum.