Vertrouwensbeginsel; fiscus niet gebonden aan fout in toelichting aangiftebiljet

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 22 november 1985 betreffende de hem voor het jaar 1983 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.

Aan belanghebbende is voor het jaar 1983 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd welke, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur is verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 94.623,--.

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het hof.

Het Hof heeft als vaststaand aangemerkt:

Belanghebbende, notaris, is in het onderhavige jaar, 1983, in dienstbetrekking werkzaam geweest bij de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid bv A, gevestigd te Q; een van de kamers van de door hem bewoonde woning, welke een eigen woning is in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en waarvan de waarde in het economische verkeer, bepaald op de voet van het derde lid van dat artikel, op 1 januari 1983 meer dan ƒ 90.000,-- maar niet meer dan ƒ 120.000,-- bedroeg, werd in 1983 uitsluitend of nagenoeg uitsluitend gebruikt voor werkzaamheden ten behoeve van deze dienstbetrekking;

belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar de huurwaarde van deze woning gesteld op ƒ 1.305,-- en daarnaast ter zake van het opgeofferde woongenot van deze werkkamer een bedrag van ƒ 2.317,93 gerangschikt onder de op zijn inkomsten uit arbeid drukkende aftrekbare kosten; dit bedrag is op een van de bijlagen bij het door belanghebbende ingeleverde aangiftebiljet b (inkomstenbelasting 1983, vermogensbelasting 1984 en premieheffing volksverzekeringen 1983) als volgt berekend:

de juistheid van de in deze berekening toegepaste factor 1/8 is tussen partijen niet in geschil;

belanghebbende heeft bij het invullen van vorenbedoeld aangiftebiljet geraadpleegd de hem door of vanwege de Inspecteur verstrekte ‘’Toelichting op het aangiftebiljet b inkomstenbelasting 1983, vermogensbelasting 1984 en premieheffing volksverzekeringen 1983’’ (hierna: de Toelichting); de bladzijden 16, 20, 23 en 24 van deze Toelichting luiden als volgt:

Belanghebbende heeft zijn aangiftebiljet zelf ingevuld; hij heeft daarbij naast bovengenoemde Toelichting geraadpleegd De Belastingalmanak 1984 van Elseviers Weekblad;

Bij het opleggen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur, naast een andere, thans niet van belang zijnde correctie, het ter zake van de werkkamer opgeofferde woongenot gesteld op ƒ 613,07; bij de bestreden uitspraak is deze correctie gehandhaafd; de aanslag is echter verminderd omdat de eerderbedoelde niet meer van belang zijnde correctie bij de uitspraak is teruggenomen.

Het Hof heeft het tussen partijen bestaande geschil als volgt omschreven:

Tussen partijen is in geschil of ter zake van het gebruik ten behoeve van de dienstbetrekking van de werkkamer tot de aftrekbare kosten van belanghebbende behoort een bedrag aan opgeofferd woongenot van ƒ 2.317,93, hetgeen belanghebbende stelt, dan wel een bedrag van niet meer dan ƒ 613,12, hetgeen de Inspecteur volhoudt.

Het Hof heeft, na voor de standpunten van partijen te hebben verwezen naar de gedingstukken, omtrent het geschil overwogen:

• dat, gelet op het stelsel enerzijds van artikel 35 en anderzijds van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de op belanghebbendes inkomsten uit arbeid in mindering te brengen kosten met betrekking tot de werkkamer in zijn woning voor de periode van 1 januari tot 1 juli 1983 moeten worden gesteld op een/achtste gedeelte van 4 1/13 maal de helft van ƒ 1.170,--, derhalve op ƒ 298,13, en voor de periode van 1 juli tot en met 31 december 1983 op een/achtste gedeelte van 3 1/2 maal de helft van ƒ 1.440,-- derhalve op ƒ 315,-- en in totaal mitsdien op ƒ 613,13;
• dat belanghebbende heeft aangevoerd dat hij aan de Toelichting het rechtens te beschermen vertrouwen heeft ontleend en ook kon en mocht ontlenen dat de Inspecteur zou instemmen met een berekening van het vorenbedoelde totaal op ƒ 2.317,93;
• dat inderdaad bij het uitvoeren van de bovenvermelde rekensom volgens de in de Toelichting op bladzijde 16 opgenomen aanwijzingen een totaal van ƒ 2.317,93 en niet een totaal van ƒ 613,13 resulteert, en wel als gevolg van de omstandigheid dat op bladzijde 16 wordt verwezen naar de huurwaardetabellen op bladzijde 20 (waarin voor woningen welke deel uitmaken van een ondernemingsvermogen met een waarde in bewoonde staat van meer dan ƒ 90.000,-- doch minder dan ƒ 120.000,-- huurwaarden van ƒ 4.770,-- en ƒ 5.040,-- worden vermeld) en niet naar die op bladzijde 24 (waarin de hierboven gebezigde bedragen van ƒ 1.170,-- en ƒ 1.440,-- voorkomen);
• dat deze verwijzing naar bladzijde 20, naar uit het vorenoverwogene voortvloeit, onjuist is en leidt tot een resultaat dat in strijd is met de wet;
• dat zich mitsdien te dezen de vraag voordoet of strikte toepassing van de wet in die mate in strijd komt met het beginsel dat de administratie verwachtingen honoreert, welke zij bij een belastingplichtige heeft gewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, dat die toepassing achterwege dient te blijven;
• dat deze vraag moet worden beantwoord door afweging van het beginsel, dat de wet moet worden toegepast, tegen evenbedoeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur;
• dat bij die afweging voorop dient te worden gesteld dat de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn;
• dat met name met betrekking tot de in een Toelichting bij een aangiftebiljet gegeven informatie geldt dat het belang dat de belastingplichtigen er bij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de belastingplichtigen blijft;
• dat bijzondere omstandigheden aanleiding kunnen geven van deze regel af te wijken en de fiscus aan dergelijke inlichtingen wel gebonden te achten, maar daartoe ten minste vereist zal zijn, in de eerste plaats dat die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en voorts dat hij, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt;
• dat in het onderhavige geval er geen sprake van is — belanghebbende heeft dit desgevraagd ter zitting verklaard — dat belanghebbende als gevolg van deze fout in de Toelichting een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt;
• dat mitsdien reeds daarom, nog daargelaten of belanghebbende in casu niet redelijkerwijs de onjuistheid van de Toelichting had kunnen en moeten beseffen, het risico van de onjuistheid in de Toelichting in het onderhavige geval voor rekening van belanghebbende moet blijven;
• dat het beroep van belanghebbende derhalve niet kan slagen;

Op deze gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij het volgende aangevoerd:

a. In geschil is of ter zake van het gebruik ten behoeve van belanghebbendes dienstbetrekking van de werkkamer tot de aftrekbare kosten behoort een bedrag aan opgeofferd woongenot van f 2.317,93, hetgeen door belanghebbende is gesteld, dan wel een bedrag van niet meer dan f 613,12, hetgeen de Inspecteur heeft gesteld.

b. De ‘’Toelichting op het aangiftebiljet b inkomstenbelasting 1983, vermogensbelasting 1984 en premieheffing volksverzekeringen 1983'' - hierna genoemd: de Toelichting - die belanghebbende met het aangiftebiljet is toegezonden, verwijst op bladzijde 16 naar de huurwaarde-tabellen, vermeld op bladzijde 20 van de Toelichting.

c. Het Hof overweegt omtrent het onder a genoemde geschil, dat de verwijzing naar bladzijde 20 (als onder b. vermeld) onjuist is en leidt tot een resultaat dat in strijd is met de wet.

d. Het Hof overweegt - ten vervolge op hetgeen onder c is vermeld - dat zich mitsdien te dezen de vraag voordoet of strikte toepassing van de wet in die mate in strijd komt met het beginsel dat de administratie verwachtingen honoreert, welke zij bij een belastingplichtige heeft gewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen, dat die toepassing achterwege dient te blijven.

e. De uitspraak stelt - ten vervolge op hetgeen onder d. is gemeld - dat de onder d. vermelde vraag moet worden beantwoord door afweging van het beginsel, dat de wet moet worden toegepast, tegen het onder d. vermeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.

f. Volgens de uitspraak dient bij de onder e vermelde afweging voorop te worden gesteld dat de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belastingplichtige verwachtingen zijn gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn.

1. Gemelde door de uitspraak gestelde regel wordt gesteld ten aanzien van alle (sic!) uitlatingen als bedoeld.

2. Gemelde regel wordt door de uitspraak zonder opgave van redenen gesteld.

3. Te dezen is niet relevant een eventuele regel ten aanzien van andere uitlatingen als bedoeld dan de uitlatingen als bedoeld, gedaan in de Toelichtingen op aangiftebiljetten als de onderhavige Toelichting op het onderhavige aangiftebiljet.

4. Relevant zou te dezen zijn een eventuele regel ten aanzien van uitlatingen als bedoeld, gedaan in Toelichtingen op aangiftebiljetten als de onderhavige Toelichting op het onderhavige aangiftebiljet.

g. Ten vervolge moge het navolgende dienen.

1. Artikel 6, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt, dat de inspecteur aan hem die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig is, een aangiftebiljet kan uitreiken.

2. Artikel 6, lid 2, van de onder 1 genoemde wet luidt: ‘’Aan hem die een daartoe strekkend verzoek bij de inspecteur indient, wordt in elk geval een aangiftebiljet uitgereikt''.

3. Artikel 7, lid 1, van de onder 1 genoemde wet luidt: ‘’In het aangiftebiljet wordt opgave verlangd van gegevens en kan overlegging worden gevraagd van bescheiden, waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.''

4. Artikel 7, lid 3, van de onder 1 genoemde wet luidt: ‘’Onze Minister stelt het formulier van de aangiftebiljetten vast.''

5. De Uitvoeringsbeschikking Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 stelt het formulier van aangiftebiljetten vast; artikel 14, lid 1, van genoemde beschikking stelt het formulier van het aangiftebiljet inkomstenbelasting, vermogensbelasting en premie vast.

6. Het aangiftebiljet wordt met de Toelichting daarop uitgereikt.

7. De Toelichting noemt zichzelf ‘’Toelichting op het aangiftebiljet'' (zie ook hiervoor onder b.).

8. De tekst van het aangiftebiljet zelf - althans de tekst van de aangiftebiljetten als bedoeld in artikel 14, lid 1, van de onder 5 genoemde beschikking, zelf - verwijst op verscheidene plaatsen naar de Toelichting.

9. De Toelichting geeft uitdrukkelijk, expliciet of impliciet, aanwijzingen voor de in het aangiftebiljet verlangde opgave van gegevens, waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.

10. Zo wordt in het aan belanghebbende uitgereikte aangiftebiljet, hiervoor onder b. vermeld, bij vraag 22 gevraagd naar de huurwaarde van de woning volgens de in de Toelichting opgenomen tabel, en bij vraag 14c, 2 voor het alternatief van werkelijke kosten naar de Toelichting verwezen.

11. Verlangde opgave van gegevens geschiedt aan de hand van de Toelichting; het aangiftebiljet verwijst naar de Toelichting; de Toelichting geeft aanwijzing.

h. De ter zake door de inspecteur gedane uitlatingen, vervat in de Toelichting, hebben bij belanghebbende als belastingplichtige verwachtingen gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn.

Gelet op het onder g. vermelde moge het navolgende dienen.

1.1. De ter zake door de inspecteur gedane uitlatingen, vervat in de Toelichting, zijn gedaan ter uitvoering - door de inspecteur - van de bepalingen, bij en krachtens wet als onder g. vermeld gesteld.

1.2. De belastingplichtigen hebben er belang bij, dat zij af kunnen gaan en af mogen gaan op de uitvoering van de bepalingen, onder 1.1 bedoeld, door de inspecteur, ook al leidt die uitvoering tot een resultaat dat in strijd is met de wet.

1.3. Het onder 1.2 beschreven belang noopt ertoe te aanvaarden, dat het risico van een uitvoering als bedoeld, die leidt tot een resultaat dat in strijd is met de wet, voor rekening van de fiscus is.

1.4. Mitsdien moet bij de onder e. vermelde afweging in casu aan het onder d. vermelde algemeen beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis worden toegekend.

2.1. De ter zake door de inspecteur gedane uitlatingen, vervat in de Toelichting, zijn als toezegging op te vatten uitlatingen van de inspecteur, waaraan belanghebbende als belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus vorenbedoelde door de fiscus te volgen gedragslijn zal volgen.

2.2. Mitsdien moet bij de onder e. vermelde afweging in casu aan het onder d vermelde algemeen beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis worden toegekend.

3.1. De ter zake door de inspecteur gedane uitlatingen, vervat in de Toelichting, zijn als aanwijzing op te vatten uitlatingen van de inspecteur.

3.2. De belastingplichtigen hebben er belang bij, dat zij af kunnen gaan en af mogen gaan op aanwijzingen van de inspecteur.

3.3. Het onder 3.2 beschreven belang noopt ertoe te aanvaarden, dat het risico van een aanwijzing als bedoeld, die leidt tot een resultaat dat in strijd is met de wet, voor rekening van de fiscus is.

3.4. Mitsdien moet bij de onder e. vermelde afweging in casu aan het onder d. vermelde algemeen beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis worden toegekend.

4.1. De ter zake door de inspecteur gedane uitlatingen, vervat in de Toelichting, zijn als informatieverstrekking op te vatten uitlatingen van de inspecteur.

4.2. De ter zake door de inspecteur gedane uitlatingen, vervat in de Toelichting, zijn niet aan te merken als reactie van de inspecteur op een verzoek van een belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen algemene regels.

4.3. De belastingplichtigen hebben er belang bij, dat zij af kunnen gaan en af mogen gaan op informatie, verstrekt door de inspecteur in de Toelichting, niet zijnde een reactie als onder 4.2. bedoeld.

4.4. Het onder 4.3. beschreven belang noopt ertoe te aanvaarden, dat het risico van een informatie als onder 4.3. bedoeld, die leidt tot een resultaat dat in strijd is met de wet, voor rekening van de fiscus is.

4.5. Mitsdien moet bij de onder e. vermelde afweging in casu aan het onder d. vermelde algemeen beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis worden toegekend.

5.1. De belastingplichtigen hebben er belang bij, dat de fiscus middels de Toelichting op een aangiftebiljet voorlichting geeft.

5.2. De belastingplichtigen hebben er belang bij, dat de fiscus zijn voorlichtende taak middels de Toelichting vervult.

5.3. De belastingplichtigen hebben er geen belang bij dat de fiscus zijn voorlichtende taak middels de Toelichting onbelemmerd – ‘’onbelemmerd'', zoals de uitspraak bedoelt - kan vervullen in dier voege, dat een dergelijk belang - dat er niet is - ertoe zou nopen te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de Toelichting in de regel voor rekening van de belastingplichtigen is.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal Van Soest heeft op 3 juni 1987 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

4.1. In de in cassatie niet bestreden vaststellingen van het Hof ligt besloten, dat in de in zijn uitspraak vermelde Toelichting op het aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting voor het jaar 1983 voor de berekening van de aftrekbare kosten met betrekking tot een studeerkamer in de eigen woning ten gevolge van een vergissing wordt verwezen naar de tabel op bladzijde 20 in plaats van naar die op bladzijde 26, welke verwijzing leidt tot een uitkomst die in strijd is met een juiste wetstoepassing.

4.2. Bij de beantwoording van de vraag of belanghebbende met vrucht een beroep kan doen op uitlatingen als vervat in de onderhavige Toelichting op het aangiftebiljet, dient te worden vooropgesteld dat niet voor elke uitlating van de belastingadministratie, waardoor bij een belastingplichtige vertrouwen is gewekt ten aanzien van een door de belastingadministratie te volgen wetstoepassing, een juiste toepassing van de wet moet wijken.

Voor het antwoord op de vraag of zulks het geval is, dient het beginsel dat de wet moet worden toegepast te worden afgewogen tegen het algemeen beginsel van behoorlijk bestuur dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belastingplichtige ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop die belastingplichtige zich in redelijkheid tegenover haar mag beroepen.

Wanneer het gaat om uitlatingen die niet als een toezegging of goedkeuring zijn op te vatten doch waarin slechts algemene voorlichting wordt gegeven ter vergemakkelijking van het invullen van een aangiftebiljet, zoals te dezen, dient aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast in zoverre meer gewicht te worden toegekend dan aan voormeld algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, dat in de regel de belastingadministratie door onjuistheden in de voorlichting niet wordt gebonden. Voor afwijking van deze regel is slechts plaats ingeval de belastingplichtige de onjuistheid niet had behoeven te beseffen en tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten.

Hiermede is tevens gediend het belang dat zowel de belastingadministratie als de belastingplichtigen erbij hebben dat de administratie haar voorlichtende taak onbelemmerd en zo ruim mogelijk kan vervullen.

4.3. Nu het Hof heeft vastgesteld dat niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende als gevolg van de onjuistheid in de Toelichting een handeling als evenbedoeld heeft verricht of nagelaten, heeft het hof terecht de administratie niet aan de onjuistheid in haar voorlichting gebonden geoordeeld.

De klachten van belanghebbende kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.

De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Aldus gewezen door mrs. Van Dijk, vice-president, Van Vucht, Verburgh, Mijnssen en Wildeboer, raadsheren. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 9 maart 1988, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van der Koogh.