Belastingvrijstelling in Albanië; woonplaats in Kroatië; IB in Kroatië

ARREST VAN HET HOF (Tiende kamer)

23 november 2023 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Verordening (EG) nr. 1085/2006 – Steun toegekend in het kader van het instrument voor pretoetredingssteun (IPA) – Verordening (EG) nr. 718/2007 – Artikel 7, leden 1 en 3 – Sluiting van een kaderovereenkomst tussen de Europese Commissie en het betrokken begunstigde land – Regels voor samenwerking met betrekking tot de financiële steun van de Europese Unie aan dit begunstigde land – Belastingen en fiscale heffingen – Kaderovereenkomst IPA Albanië-EG – Door de Unie gefinancierde overeenkomst – Deskundige die ambtenaar noch personeelslid van de Unie is – Artikel 26, lid 2, onder c) – Belastingvrijstelling in Albanië – Fiscale woonplaats in Kroatië – Inkomstenbelasting in Kroatië”

In zaak C‑682/22,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Upravni sud u Zagrebu (bestuursrechter Zagreb, Kroatië) bij beslissing van 17 oktober 2022, ingekomen bij het Hof op 2 november 2022, in de procedure

LM

tegen

Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,

wijst

HET HOF (Tiende kamer),

samengesteld als volgt: Z. Csehi, kamerpresident, E. Regan (rapporteur), president van de Vijfde kamer, en D. Gratsias, rechter,

advocaat-generaal: L. Medina,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• de Kroatische regering, vertegenwoordigd door G. Vidović Mesarek als gemachtigde,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door O. Glinicka, M. Mataija, W. Roels en D. Schaffrin als gemachtigden,

gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst van 18 oktober 2007 tussen de regering van de Republiek Albanië en de Commissie van de Europese Gemeenschappen betreffende de regels voor de samenwerking met betrekking tot de financiële bijstand van de Europese Gemeenschappen aan de Republiek Albanië in het kader van de steunmaatregelen uit hoofde van het instrument voor pretoetredingssteun (IPA) (hierna: „kaderovereenkomst”).

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen LM, een Kroatische staatsburger, en het Ministarstvo financija Republike, samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (ministerie van Financiën, onafhankelijke dienst voor administratieve beroepsprocedures, Kroatië) (hierna: „ministerie van Financiën”), over de heffing van inkomstenbelasting in Kroatië over de bezoldigingen die LM als deskundige heeft ontvangen in het kader van een door de Europese Unie gefinancierd project in Albanië.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Verordening nr. 1085/2006

3 Verordening (EG) nr. 1085/2006 van de Raad van 17 juli 2006 tot invoering van een instrument voor pretoetredingssteun (IPA) (PB 2006, L 210, blz. 82), die van toepassing was tot en met 31 december 2013, bepaalde in artikel 1, met als opschrift „Begunstigden en algemene doelstelling”:

„De Gemeenschap verleent de landen die zijn opgenomen in de bijlagen pretoetredingssteun voor hun geleidelijke aanpassing aan de normen en het beleid van de Europese Unie, waar van toepassing met inbegrip van het acquis communautaire, met het oog op toetreding.”

4 Artikel 17 van deze verordening, met als opschrift „Tenuitvoerlegging van de pretoetredingssteun”, bepaalde in lid 1:

„De Commissie en de begunstigde landen sluiten kaderovereenkomsten voor de tenuitvoerlegging van de pretoetredingssteun.”

5 Bijlage II bij die verordening vermeldde bij het eerste streepje „Albanië”.

Verordening nr. 718/2007

6 Artikel 7 van verordening (EG) nr. 718/2007 van de Commissie van 12 juni 2007 houdende uitvoeringsbepalingen van verordening nr. 1085/2006 (PB 2007, L 170 blz. 1), met als opschrift „Kaderovereenkomsten en sectorale overeenkomsten” luidt:

„1. De Commissie sluit met het begunstigde land een kaderovereenkomst waarin de regels voor de samenwerking met betrekking tot de financiële steun aan het begunstigde land worden vastgesteld. Indien nodig kan deze kaderovereenkomst worden aangevuld met een of meer sectorale overeenkomsten die bepalingen voor een specifieke afdeling bevatten.[...]3. In de kaderovereenkomst worden met name vastgesteld:[...]k) de voorschriften inzake belastingen, douanerechten en andere fiscale heffingen;[...]”

 Kaderovereenkomst

7 Artikel 26 van de kaderovereenkomst met als opschrift „Voorschriften inzake belastingen, douanerechten en andere fiscale heffingen” luidt in lid 2:

„De volgende gedetailleerde bepalingen zijn van toepassing:[...]c) Winst of inkomsten uit een overeenkomst met de Europese Gemeenschappen wordt in Albanië belast volgens het nationale/lokale belastingstelsel. Natuurlijke personen en rechtspersonen, met inbegrip van personeel dat tijdelijk in het buitenland verblijft, die afkomstig zijn uit lidstaten van de Europese Unie of andere landen die in aanmerking komen voor [het instrument voor pretoetredingssteun (IPA)] en die met communautaire middelen gefinancierde overeenkomsten ten uitvoer leggen, zijn in Albanië van deze belastingen vrijgesteld.[...]”

Kroatisch recht

8 Artikel 3, lid 1, van de zakon o porezu na dohodak (wet op de inkomstenbelasting) van 3 december 2004 (Narodne novine, br. 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13, 148/13, 83/14, 143/14 en 136/2015), bepaalt:

„Een ingezetene is een natuurlijke persoon die zijn woonplaats of gewone verblijfplaats in de Republiek Kroatië heeft.”

9 Artikel 6, lid 1, van deze wet luidt:

„De maatstaf van heffing van de inkomstenbelasting die wordt geheven ten aanzien van een ingezetene is het totale bedrag van de inkomsten uit arbeid in loondienst, uit zelfstandige arbeid in de zin van lid 3 van het onderhavige artikel, uit eigendom en vermogensrechten, uit kapitaal en uit verzekeringen alsmede andere inkomsten die de ingezetene in het binnen- en buitenland heeft verworven (onbeperkte belastingplicht), verminderd met de persoonlijke aftrekposten als bedoeld in artikel 36 en/of artikel 54 van de onderhavige wet.”

10 Artikel 38, lid 1, van de opći porezni zakon (belastingwetboek) (Narodne novine, br. 147/2008, 18/2011, 78/2012, 136/2012, 73/2013, 26/2015 en 44/2016), bepaalt:

„Voor de toepassing van de onderhavige wet wordt een belastingplichtige geacht woonplaats te hebben op de plaats waar hij over een eigen woning beschikt of een dergelijke woning bezit tijdens een ononderbroken periode van ten minste 183 dagen gedurende één of twee kalenderjaren. Verblijf in de woning is niet vereist.”

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

11 Verzoekster in het hoofdgeding heeft met de Deutsche Stiftung für internationale rechtliche Zusammenarbeit eV (Duitse stichting voor internationale juridische samenwerking) (hierna: „IRZ”), waarvan de zetel in Bonn (Duitsland) gelegen is, een overeenkomst gesloten op grond waarvan zij in het kader van project nr. 346‑900 „Consolidatie van het rechtsstelsel in Albanië (Euralius IV)” als deskundige is aangesteld om in 2016 gedurende minstens 220 dagen een opdracht in Albanië uit te voeren. Dit project, dat werd gefinancierd door de Unie in het kader van het nationale programma „IPA 2013”, werd uitgevoerd door een groep van handelsvennootschappen en de IRZ.

12 Daartoe heeft verzoekster in het hoofdgeding, die van de bevoegde Albanese autoriteiten een werkvergunning en een identiteitskaart had verkregen, een huurovereenkomst gesloten voor een woning en haar dagelijkse werkzaamheden verricht in een kantoor in Tirana (Albanië). Zij verklaarde dat zij in Albanië woonde en daar een ziektekostenverzekering had. In diezelfde periode was verzoekster in het hoofdgeding eigenaar van een onroerend goed in Kroatië en werd zij door de Kroatische belastingautoriteiten als fiscaal ingezetene beschouwd.

13 Voor de vervulling van haar opdracht als deskundige heeft het IRZ verzoekster in het hoofdgeding voor het jaar 2016 een totaalbedrag van 140 400 EUR als vergoeding en verblijfskosten betaald.

14 Bij belastingaanslag van 20 december 2017 heeft de belastingdienst van Zagreb (Kroatië), sector Trnje, als belastingautoriteit in eerste aanleg, de totale bezoldiging aan de inkomstenbelasting in Kroatië onderworpen. Het bedrag aan inkomstenbelasting dat verzoekster in het hoofdgeding na toepassing van de verlagingen en de belastingtarieven moest betalen, bedroeg uiteindelijk 458 045,30 Kroatische kuna (HRK) (ongeveer 62 000 EUR).

15 Verzoekster in het hoofdgeding heeft tegen deze aanslag bezwaar gemaakt bij het ministerie van Financiën, met name op grond dat artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst uitsluit dat de bezoldiging die zij als deskundige in Albanië heeft ontvangen in Kroatië aan de inkomstenbelasting wordt onderworpen.

16 Bij besluit van 22 november 2021 heeft het ministerie van Financiën dit argument afgewezen, het bezwaar niettemin toegewezen, de belastingaanslag nietig verklaard en de zaak terugverwezen naar de belastingdienst in eerste aanleg, op grond dat deze niet alle relevante feiten met betrekking tot het bedrag van de inkomsten en de fiscale woonplaats van verzoekster in het hoofdgeding in Kroatië correct had vastgesteld.

17 Daarop heeft laatstgenoemde bij de Upravni sud u Zagrebu (bestuursrechter Zagreb, Kroatië), de verwijzende rechter, beroep ingesteld tot nietigverklaring van de belastingaanslag van 20 december 2017 en het besluit van 22 november 2021.

18 Ter ondersteuning van haar beroep voert verzoekster in het hoofdgeding aan dat zowel uit artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst als uit artikel 12 van protocol nr. 7 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie volgt dat zij in Kroatië niet kan worden onderworpen aan inkomstenbelasting over de door de IRZ betaalde bezoldiging. Zij wijst erop dat de uit andere lidstaten afkomstige deskundigen die voor hetzelfde project in dienst waren genomen, niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen in die lidstaten.

19 Het ministerie van Financiën betoogt daarentegen dat de kaderovereenkomst de Kroatische belastingautoriteiten niet bindt en dat artikel 26, lid 2, onder c), enkel tot gevolg heeft dat het recht van de Republiek Albanië om belasting te heffen over een bezoldiging zoals in het hoofdgeding wordt uitgesloten. Die bezoldiging was dus onderworpen aan de inkomstenbelasting in Kroatië aangezien verzoekster in het hoofdgeding in die lidstaat woonde.

20 In zijn beslissing geeft de verwijzende rechter aan dat alleen de uitlegging van artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst relevant is voor de beslechting van het hoofdgeding. Protocol nr. 7 betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie is immers niet van toepassing op verzoekster in het hoofdgeding, aangezien zij personeelslid noch ambtenaar van de Unie is. Deze rechter benadrukt voorts dat de betrokkene voor deze zaak volgens het nationale recht moet worden beschouwd als fiscaal ingezetene in Kroatië, gelet op het feit zij in 2016 eigenaar was van een woning op Kroatisch grondgebied.

21 Aangezien de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheden op het gebied van de directe belastingen de beperkingen in acht moeten nemen die uit het Unierecht kunnen voortvloeien, is het volgens de verwijzende rechter van wezenlijk belang te verduidelijken of een dergelijke beperking voortvloeit uit artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst en, zo ja, de draagwijdte ervan te bepalen.

22 Indien deze bepaling aldus moet worden uitgelegd dat zij aan de Republiek Albanië het uitsluitende recht verleent om inkomstenbelasting te heffen over de bezoldigingen van langetermijndeskundigen die in dienst zijn in het kader van een door de Unie gefinancierd IPA-project, staat deze bepaling eraan in de weg dat de Republiek Kroatië inkomstenbelasting heft over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bezoldiging. Bijgevolg is het uitgesloten dat de belastingautoriteiten van deze lidstaat tegen verzoekster in het hoofdgeding een procedure inleiden tot vaststelling van een verplichting tot betaling van inkomstenbelasting over deze bezoldiging. In een dergelijk geval moeten de belastingaanslag van 20 december 2017 en het besluit van 22 november 2021 nietig worden verklaard.

23 Niettemin rijst de vraag of de vrijstelling van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bezoldiging van de inkomstenbelasting in Albanië de lidstaten de mogelijkheid biedt om deze bezoldiging aan de inkomstenbelasting te onderwerpen. Hiertoe moet worden nagegaan of deze vrijstelling enkel tot doel heeft via fiscale maatregelen de onafhankelijkheid van deskundigen die onderdaan zijn van een lidstaat en die op lange termijn zijn aangesteld, te beschermen tegen eventuele invloeden van het begunstigde land van het IPA-project, dan wel of een dergelijke vrijstelling ook tot doel heeft de lidstaten in staat te stellen inkomstenbelasting te heffen over de bezoldigingen van hun onderdanen die aangesteld zijn als deskundigen.

24 In deze omstandigheden heeft de Upravni sud u Zagrebu de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moet artikel 26, lid 2, onder c), van de [kaderovereenkomst] aldus worden uitgelegd dat een lidstaat, in dit geval de Republiek Kroatië, niet bevoegd is om inkomstenbelasting te heffen over een bezoldiging die in 2016 is betaald aan een van zijn onderdanen, die als deskundige voor lange termijn in dienst was, voor taken die op het grondgebied van [de Republiek] Albanië zijn verricht in het kader van een project waarvan de begunstigden de overheidsinstellingen van de Republiek Albanië zijn en dat door de Europese Unie wordt gefinancierd in het kader van het instrument voor pretoetredingssteun IPA 2013?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

25 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die voorziet in de heffing van inkomstenbelasting over de bezoldigingen die een fiscaal ingezetene van die lidstaat, die ambtenaar noch personeelslid van de Unie is, heeft ontvangen in het kader van een opdracht die hij in Albanië uit hoofde van het IPA heeft uitgevoerd.

26 Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling rekening worden gehouden met de bewoordingen en de context van deze bepaling en de doelstellingen die worden nagestreefd met de regeling waarvan zij deel uitmaakt [arrest van 20 oktober 2022, Centre public d’action sociale de Liège (Intrekking of opschorting van een terugkeerbesluit), C‑825/21, EU:C:2022:810, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

27 Wat de bewoordingen van artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst betreft, moet worden opgemerkt dat deze bepaling, die tot doel heeft uitvoering te geven aan artikel 7, lid 3, onder k), van verordening nr. 718/2007, in de eerste volzin bepaalt dat inkomsten uit met de Unie gesloten overeenkomsten „in Albanië belastbaar zijn” overeenkomstig de belastingwetgeving van dat land. In de tweede volzin wordt gespecificeerd dat personen „uit” lidstaten die door de Unie gefinancierde overeenkomsten uitvoeren, „in Albanië [moeten] worden vrijgesteld van die belastingen”.

28 Uit de formulering van de tweede volzin van artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst blijkt dus duidelijk dat de daarin bedoelde belastingvrijstelling, ten gunste van personen die de hoedanigheid van fiscaal ingezetene van een lidstaat hebben op grond van met name hun nationaliteit of woonplaats, uitsluitend betrekking heeft op de inkomstenbelasting die deze personen „in Albanië” verschuldigd zouden zijn op grond van de eerste volzin van dat artikel 26, lid 2, onder c), wegens een activiteit die zij in dat derde land hebben verricht in het kader van een door de Unie gefinancierd IPA-project.

29 Artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst behandelt daarentegen niet de kwestie van de inkomstenbelasting die diezelfde personen in voorkomend geval in een lidstaat verschuldigd zouden kunnen zijn krachtens de belastingwetgeving van die lidstaat.

30 Uit de loutere formulering van deze bepaling kan dus al worden geconcludeerd dat zij een lidstaat, zoals in casu de Republiek Kroatië, niet belet om inkomstenbelasting te heffen over de bezoldigingen die aan een deskundige met fiscale woonplaats in die lidstaat zijn uitgekeerd wegens een opdracht die hij in Albanië heeft uitgevoerd in het kader van een door de Unie gefinancierd IPA-project. Artikel 26, lid 2, onder c), bepaalt namelijk enkel de omvang van de fiscale bevoegdheid van dat derde land ten aanzien van personen die in het kader van een dergelijk project op zijn grondgebied activiteiten verrichten.

31 Volgens de rechtspraak van het Hof kan een uitlegging van een bepaling van het Unierecht er niet toe leiden dat aan de duidelijke en precieze bewoordingen van deze bepaling elk nuttig effect wordt ontnomen. Wanneer de betekenis van een bepaling van Unierecht ondubbelzinnig uit de bewoordingen ervan blijkt, mag het Hof dus niet van deze uitlegging afwijken (arrest van 20 september 2022, VD en SR, C‑339/20 en C‑397/20, EU:C:2022:703, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32 Hoe dan ook wordt de letterlijke uitlegging van artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst, zoals uiteengezet in punt 30 van dit arrest, bevestigd door de context van deze bepaling en door de doelstellingen die worden nagestreefd door de Unieregeling waarvan deze bepaling deel uitmaakt.

33 In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, die evenwel verplicht zijn deze bevoegdheid uit te oefenen in overeenstemming met het Unierecht (arrest van 22 december 2022, Airbnb Ireland en Airbnb Payments UK, C‑83/21, EU:C:2022:1018, punt 41).

34 Hieruit volgt dat, buiten de gebieden waarop het belastingrecht van de Unie geharmoniseerd is, de vaststelling van de wezenlijke kenmerken van de belasting tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort, met inachtneming van hun fiscale autonomie. Dit geldt met name voor de vaststelling van de belastinggrondslag en het belastbare feit (zie in die zin arrest van 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commissie, C‑885/19 P en C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punt 73).

35 De kaderovereenkomst heeft geenszins tot doel de bevoegdheden van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen te beperken. Zoals blijkt uit artikel 7, lid 1, van verordening nr. 718/2007 vormt de kaderovereenkomst slechts een instrument van samenwerking voor financiële bijstand van de Unie aan Albanië als begunstigd derde land.

36 In deze context beoogt de in de tweede volzin van artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst bedoelde belastingvrijstelling – aangezien zij niet geldt voor alle in de eerste volzin van die bepaling bedoelde personen die zijn aangeworven in het kader van een door de Unie gefinancierd IPA-project in Albanië, maar enkel voor de fiscaal ingezetenen van de lidstaten die een activiteit in dat derde land uitoefenen – te voorkomen dat laatstgenoemden eventueel dubbel worden belast als gevolg van deze activiteit die zij uitoefenen buiten de lidstaat waar zij hun fiscale woonplaats hebben.

37 Zoals de Commissie heeft aangevoerd staat bovendien ook vast dat deze belastingvrijstelling tot doel heeft de onafhankelijkheid van de fiscaal ingezetenen van de lidstaten die in het kader van het IPA zijn aangeworven, ten opzichte van de autoriteiten van het betrokken begunstigde derde land te waarborgen. Vrijstelling van inkomstenbelasting in de lidstaat waar zij hun fiscale woonplaats hebben, draagt niet bij tot de verwezenlijking van dat doel.

38 Derhalve moet op de gestelde vraag worden geantwoord dat artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst aldus moet worden uitgelegd dat dit artikel zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die voorziet in de heffing van inkomstenbelasting over de bezoldigingen die een fiscaal ingezetene van die lidstaat, die ambtenaar noch personeelslid van de Unie is, heeft ontvangen in het kader van de uitvoering van een opdracht in Albanië uit hoofde van het IPA.

Kosten

39 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Tiende kamer) verklaart voor recht:

Artikel 26, lid 2, onder c), van de kaderovereenkomst van 18 oktober 2007 tussen de regering van de Republiek Albanië en de Commissie van de Europese Gemeenschappen betreffende de regels voor de samenwerking met betrekking tot de financiële bijstand van de Europese Gemeenschappen aan de Republiek Albanië in het kader van de steunmaatregelen uit hoofde van het instrument voor pretoetredingssteun (IPA) moet aldus worden uitgelegd dat dit artikel zich niet verzet tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die voorziet in de heffing van inkomstenbelasting over de bezoldigingen die een fiscaal ingezetene van die lidstaat, die ambtenaar noch personeelslid van de Europese Unie is, heeft ontvangen in het kader van de uitvoering van een opdracht in Albanië uit hoofde van het IPA.

ondertekeningen

* Procestaal: Kroatisch.