Boekverlies woning ten onrechte geweigerd; geen fraus legis

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend. Gelijktijdig hiermee is – impliciet – het verlies van belanghebbende over het jaar 2014 vastgesteld op nihil (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).

1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.3. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2014 verminderd tot nihil, het verlies voor het jaar 2014 vastgesteld op € 192.081, waarvan € 188.603 ondernemingsverlies betreft, de bijbehorende beschikking belastingrente vernietigd, en de aanslag in de ZVW voor het jaar 2014 en de bijbehorende beschikking belastingrente vernietigd. Tevens heeft de Rechtbank de Inspecteur onderscheidenlijk de Minister voor Rechtsbescherming veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade aan belanghebbende, en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

1.5. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 november 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en mr. G. Klaassen, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. [naam1] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam2] en [naam3] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. De Rechtbank is uitgegaan van de volgende in het verweerschrift in eerste aanleg vermelde feiten, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

In aanvulling op voormelde feiten stelt het Hof de volgende feiten vast:

2.2. Op 31 juli 2014 heeft het gezin de woning aan de [adres3] te [woonplaats] (hierna: de woning) betrokken. Het gebruik en genot van het kantoorgedeelte van de woning is door belanghebbende (vanaf de oprichting) in de vennootschap onder firma [naam11] ingebracht. De woning werd vanaf de ingebruikname voor 25% gebruikt ten behoeve van de onderneming.

2.3. Belanghebbende heeft op 26 maart 2015 aangifte IB/PVV en ZVW voor het jaar 2014 gedaan naar respectievelijk een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 193.907 en een bijdrage-inkomen van negatief € 190.429. Daarbij heeft belanghebbende een verlies uit onderneming in aanmerking genomen van € 190.429 en een aftrek wegens uitgaven voor inkomensvoorzieningen van € 3.478.

2.4. Op 18 januari 2016 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld waarvan de uitkomsten in een rapport van 8 februari 2017 zijn vastgelegd. In dit rapport is onder meer het volgende opgenomen:

2.5. In het onder 2.4 genoemde rapport heeft de Inspecteur de volgende correcties op de aangifte aangekondigd en het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt bepaald (in €):

2.6. De Inspecteur heeft met dagtekening 23 maart 2017 overeenkomstig de – onder 2.5 genoemde – aankondiging een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2014 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 33.263. Tevens is met dagtekening 23 maart 2017 aan belanghebbende een aanslag in de ZVW voor het jaar 2014 opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 36.741.

2.7. De Rechtbank heeft onder meer de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2014 verminderd tot nihil, het verlies voor het jaar 2014 vastgesteld op € 192.081, waarvan € 188.603 ondernemingsverlies betreft – het verschil ten opzichte van de ingediende aangifte van belanghebbende ziet op de niet in geschil zijnde correctie van de startersaftrek –, en de aanslag in de ZVW voor het jaar 2014 vernietigd.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de Inspecteur terecht het door belanghebbende geclaimde boekverlies ter zake van de woning heeft gecorrigeerd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of sprake is van een bron van inkomen, of belanghebbende de woning tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen en of het leerstuk van fraus legis aan de aftrek van het boekverlies in de weg staat.

3.2. De Inspecteur beantwoordt de eerste twee vragen ontkennend en de derde bevestigend. Belanghebbende is de tegenovergestelde mening toegedaan.

4. Beoordeling van het geschil

Bronvraag

4.1. Een voordeel kan alleen dan in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Bij de beoordeling van de bronvraag gelden als algemeen uitgangspunt de volgende drie voorwaarden: (i) deelname aan het economische verkeer, (ii) het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en (iii) de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. Tussen partijen is in geschil of is voldaan aan de onder (ii) en (iii) genoemde voorwaarden.

4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij als vennoot van de per 15 mei 2013 – met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013 – met [naam10] BV aangegane vennootschap onder firma [naam11] (hierna: de VOF) ondernemer was als bedoeld in artikel 3.4 van de Wet IB 2001, welke activiteit volgens belanghebbende voor haar een bron van inkomen vormde. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de deelname in de VOF voor belanghebbende geen bron van inkomen vormde omdat zij, gelet op de voorzienbaarheid van het geleden boekverlies op de woning, niet beoogde daaruit een voordeel te behalen en redelijkerwijs ook geen voordeel kon worden verwacht.

4.3. Tussen partijen is niet in geschil dat per 1 januari 2013 sprake is geweest van een reële vennootschap onder firma en dat de in de VOF gedreven onderneming een bron van inkomen vormt. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof desgevraagd verklaard dat de deelname van belanghebbende in de VOF in beginsel ook een bron van inkomen voor belanghebbende zou vormen, ware het niet dat de omstandigheid dat de woning tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen werd gerekend, terwijl belanghebbende er ten tijde van die vermogensetikettering mee bekend was dat de woning in bewoonde staat binnen afzienbare tijd door staking met realisatie van een boekverlies naar het privévermogen zou overgaan, ervoor heeft gezorgd dat voor belanghebbende redelijkerwijs geen voordeel te verwachten was. Volgens de Inspecteur was weliswaar niet duidelijk hoeveel fiscaal boekverlies zou worden geleden, maar wel dat de uit de VOF genoten winst daartegen niet zou opwegen.

4.4. Naar het Hof begrijpt, is tussen partijen niet in geschil dat als geoordeeld zou worden dat voor belanghebbende sprake is van een bron van inkomen, deze bron dient te worden gekwalificeerd als een onderneming. Naar het oordeel van het Hof dient in het onderhavige geval daarom de bronvraag te worden beoordeeld in het licht van de vraag of sprake is van de bron onderneming. Vaststaat dat in de VOF in objectieve zin een onderneming werd gedreven en dat deze, zoals – onder 4.3 – is overwogen, een bron van inkomen vormt. Door haar gerechtigdheid in en haar rechtstreekse (hoofdelijke) verbondenheid voor de VOF dreef belanghebbende derhalve – als ondernemer – ook een onderneming en vormde deze voor haar een bron van inkomen. Een andersluidende uitleg zou tot het ongerijmde resultaat kunnen leiden dat de deelname in de VOF voor de ene vennoot wel een bron zou zijn en voor de andere niet. Dat belanghebbende de woning tot haar buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen rekende en mitsdien bij een verplichte overgang naar privé, door de wegens zelfbewoning in aanmerking te nemen waardedrukkende factor – in casu op basis van het voor het jaar 2014 geldende Besluit van 31 augustus 2009, nr. CPP2009/1092M gesteld op 35% – fiscaal mogelijk een boekverlies zou leiden, laat het voorgaande onverlet. Bovendien dient, naar het oordeel van het Hof, bij de beoordeling van de objectieve voordeelsverwachting te worden geabstraheerd van de fiscale afwaardering die bij een dergelijke verplichte overgang plaatsvindt. Niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende bedrijfseconomisch eveneens (voorzienbaar) een dergelijk verlies zou lijden of heeft geleden, noch dat dit haar aandeel in de resultaten van de VOF zou overstijgen. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen.

Vermogensetikettering

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning niet splitsbaar is, vanaf de ingebruikname van de woning voor 25% werd gebruikt ten behoeve van de onderneming en, naar het Hof begrijpt, bij de inbreng van het gebruik en genot van het kantoorgedeelte van de woning (in aanbouw) in de VOF ook bestemd was als zodanig te worden gebruikt. Tevens heeft de Inspecteur het realiteitsgehalte van de VOF niet bestreden. Naar het oordeel van het Hof brengt dit mee dat de woning tot het keuzevermogen behoort.

4.6. Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat de woning verplicht tot het privévermogen dient te worden gerekend omdat belanghebbende ten tijde van het aangaan van de VOF op 15 mei 2013, tevens het moment van inbreng in de VOF, reeds het vooropgezette plan had de woning na een korte periode weer naar het privévermogen over te brengen. Naar het oordeel van het Hof beperkt de (voorgenomen) overbrenging van de woning naar het privévermogen ter gelegenheid van de inbreng van haar VOF-aandeel in de BV per 1 januari 2015, en mitsdien staking per dat moment van haar subjectieve onderneming, niet de keuzevrijheid die belanghebbende heeft ter zake van de definitieve etikettering van die woning met ingang van het eerdere moment van aanschaffing of voortbrenging daarvan (vgl. HR 21 maart 2003, nr. 38.094, ECLI:NL:HR:2003:AF6128).

4.7. Gelet op het voorgaande mocht belanghebbende de woning tot haar ondernemingsvermogen rekenen.

Fraus legis

4.8. Het leerstuk van fraus legis kan worden toegepast indien i) het handelen van een belastingplichtige uitsluitend of overwegend is ingegeven door belastingverijdelende motieven (het motiefvereiste), en ii) daarmee in strijd met doel en strekking van de wet wordt gekomen (het normvereiste).

4.9. De Inspecteur neemt het standpunt in dat het leerstuk van fraus legis aan de aftrek van het boekverlies in de weg staat. Volgens de Inspecteur is zowel voldaan aan het motiefvereiste als aan het normvereiste. Met betrekking tot het motiefvereiste heeft de Inspecteur aangevoerd dat het samenstel van rechtshandelingen – kort gezegd – bestaande uit 1) het aangaan van de VOF, 2) de etikettering van de woning als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen en 3) het na korte tijd weer beëindigen van de VOF, is bedoeld om bewust tijdelijk het winstregime weer op te zoeken met het doel om een aanzienlijke belastingbesparing te realiseren. De rechtshandelingen hebben volgens de Inspecteur buiten de belastingbesparing om geen enkel andere betekenis gehad. Met betrekking tot het normvereiste heeft de Inspecteur gesteld dat het op deze wijze kunstmatig creëren van de voorwaarden om fiscaal een boekverlies mogelijk te maken, namelijk – kort gezegd – door een sfeerovergang te creëren, in strijd wordt gehandeld met doel en strekking van de Wet IB 2001. Belanghebbende heeft voormelde standpunten van de Inspecteur betwist.

4.10. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof beaamd dat het wat betreft zijn beroep op het leerstuk van fraus legis eigenlijk alleen gaat om de met 1) en 3) aangeduide rechtshandelingen, met andere woorden: het voor korte tijd bewust weer creëren van een IB-onderneming, en daarmee een ondernemingsvermogen, om dan vervolgens door de sfeerovergang als gevolg van de staking van die onderneming een boekverlies te creëren. Naar het oordeel van het Hof, is duidelijk dat het motief voor het aangaan van de VOF, hoewel het realiteitsgehalte van de VOF als zodanig niet is bestreden, fiscaal is geïndiceerd. Ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat zijn kantoor actief adviseert op rechtsvormen van een onderneming en per jaar zijn cliënten adviseert met betrekking tot de vraag in welke rechtsvorm zij in fiscaal opzicht het beste hun onderneming kunnen drijven, waarbij ook een mogelijke afwaardering van activa een rol kan spelen. Voorts heeft de gemachtigde verklaard dat hij ten tijde van het aangaan van de VOF op de hoogte was van een mogelijk boekverlies in de toekomst bij het overgaan van de woning in bewoonde staat naar het privévermogen, maar dat deze overgang niet vaststond en dat hij de omvang van dit boekverlies ook niet kende. Hoewel de VOF nog anderhalf jaar heeft bestaan en uit de correspondentie met de bank zou kunnen worden opgemaakt dat er voor de keuze wellicht nog meer heeft gespeeld dan alleen het creëren van een boekverlies, acht het Hof, gelet op het voorgaande en de stukken van het geding, aannemelijk dat het volstrekt doorslaggevende motief voor de genoemde rechtshandelingen belastingverijdeling is. Van zakelijke motieven voor het aangaan van de VOF en voor het na anderhalf jaar weer beëindigen daarvan, is niet gebleken. Aan het motiefvereiste wordt voldaan.

4.11. Wat betreft het normvereiste overweegt het Hof dat de door de Inspecteur genoemde sfeerovergang in wezen wordt ingegeven door de keuzemogelijkheid om een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen te rekenen. In het onder 4.6 genoemde arrest heeft de Hoge Raad deze mogelijkheid in stand gelaten. De sfeerovergang als zodanig is evenmin in strijd met doel en strekking van de wet. Blijven ter beoordeling het aangaan en beëindigen van de VOF over, te weten de hiervoor met 1) en 3) aangeduide rechtshandelingen. Het moge zo zijn dat de VOF maar kort – afgezien van de terugwerkende kracht anderhalf jaar – heeft bestaan, maar de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat van tevoren al vaststond dat de VOF zo kort zou blijven bestaan. Nu evenmin het realiteitsgehalte van de VOF is bestreden, kan niet worden geoordeeld dat in strijd met doel en strekking van de Wet IB 2001 is gekomen. Aan het normvereiste wordt derhalve niet voldaan, zodat het in geschil zijnde boekverlies ter zake van de woning niet met toepassing van het leerstuk van fraus legis kan worden geweigerd.

4.12. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken.

De Rechtbank heeft de kosten voor de behandeling van het beroep vastgesteld op in totaal € 1.050. Daartegen zijn in hoger beroep geen grieven aangevoerd, zodat het Hof daarvan zal uitgaan.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.518 (2 punten (verweerschrift, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 759).

6. Beslissing

Het Hof:

• bevestigt de uitspraak van de Rechtbank,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 1.518,
• bepaalt dat van de Inspecteur op het moment dat deze uitspraak onherroepelijk is komen vast te staan een griffierecht zal worden geheven van € 532.

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. P. van der Wal en mr. J.W. Keuning, in tegenwoordigheid van mr. K. de Jong-Braaksma als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 maart 2022