Uitgaven voor kronen en implantaten als uitgaven voor hulpmiddelen aftrekbaar

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gegrond verklaard, de aanslag verminderd en de belastingrente dienovereenkomstig verminderd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en deze nadien aangevuld. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

1.6. Belanghebbende heeft nadere stukken ingediend.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 mei 2019. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende heeft gezondheidsklachten. Hij heeft onder andere last van migraine, slaapapneu en PTSS. Voor zijn migraineklachten heeft hij in 2012 in Duitsland endocriene behandelingen ondergaan door een zogenoemde heilpraktiker, de heer [A] . Daarnaast is hij in Duitsland behandeld aan zijn nekwervels door een arts, de heer [B] , welke kosten zijn vergoed door zijn zorgverzekeraar. Ook in Nederland heeft belanghebbende verschillende behandelingen ondergaan en kosten gemaakt vanwege zijn gezondheidsklachten.

2.2. Belanghebbende is sinds 2010 eigenaar van een woning in [Z] , welke hij - na een verbouwing - in december 2012 heeft betrokken. De woning kwalificeert als eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2012, hierna: Wet IB 2001).

2.3. Op 27 februari 2011 is een overeenkomst van geldlening gesloten met belanghebbende als geldnemer en [C] , de moeder van belanghebbende, als geldgever. Hierin wordt ter leen verstrekt een bedrag van € 25.000 (artikel 1 van de overeenkomst). Overeengekomen is dat belanghebbende de ter leen ontvangen gelden voor een bedrag groot € 13.670 inzet voor de aflossing van een eerdere geldlening en voor het overige (€ 11.330) voor woningverbetering en de daarmee samenhangende kosten en gezinskosten (artikel 9 van de overeenkomst). Over de hoofdsom is een rente verschuldigd van 5% per jaar (artikel 3 van de overeenkomst). Voldoening van de rente geschiedt op basis van achtereenvolgende maandbetalingen, voor het eerst verschuldigd op 1 maart 2011 en vervolgens aan het begin van elk volgend jaar of aan het einde van de looptijd (artikel 4, derde lid, van de overeenkomst).

2.4. Op 7 juni 2013 heeft belanghebbende een eerste aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.418.

2.5. Op 9 juni 2014 heeft belanghebbende een tweede aangifte IB/PVV gedaan voor het jaar 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 4.881. Met betrekking tot de eigen woning is het volgende aangegeven:

Verder is een persoonsgebonden aftrek geclaimd wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten ten bedrage van € 17.083. Dat bedrag is als volgt samengesteld:

2.6. Naar aanleiding van vragen hierover heeft belanghebbende in een brief van 20 oktober 2015 zijn aangifte voor het jaar 2012 wat betreft de aftrekbare kosten eigen woning als volgt toegelicht:

“(…)

De aftrekpost eigen woning heeft betrekking op de woning gelegen aan de [a-straat 1] , [Z] . Deze woning heb ik bekostigd via een hypotheek, woonkrediet en persoonlijke lening. De totale investering die ik heb gedaan voor de woning bedraagt € 323.890 (zie bijlage 01), exclusief betalingen voor de hypotheekrente, kapitaalverzekering en overige verzekeringen. De kosten voor de aankoop van keuken, badkamer, vloeren, verf, bestrating, materialen, exclusief de kosten voor het verkrijgen van de hypotheek (akten, bouwdepot, advisering, vertalingen, etc.), bedragen € 306.894. Om dit te financieren zijn ingezet een hypotheek van [D] (€ 261.316), woonkredieten van [E] (€ 29.500) en [F] (€ 2.500) en een persoonlijke lening (€ 11.330). De overige kosten voor de woning zijn door mij afzonderlijk betaald. In 2010 en 2011 zijn de aftrekposten voor de woning volledig geaccepteerd.

Het totale bedrag aan aftrek voor de eigen woning (€ 15.771) is als volgt opgebouwd:

• Hypotheek van [D] , totale hypotheekbedrag € 261.315,93, betaalde rente 2012 € 12.079
• Woonkrediet van [E] , totale bedrag € 29.500, betaalde rente 2012 € 1.452
• Woonkrediet [F] , betaalde rente 2012 € 341
• Onderhandse lening [C] , woningdeel € 11.330, rente 2012 € 872
• [G] levensverzekering € 191
• [H] , overlijdensrisico € 272
• Woonverzekering € 258
• [I] Financieel/Juridisch Advies € 306

Uit de hiervoor opgesomde kosten kom ik in totaal op een bedrag van € 15.771 uit en dit is dan de volledige aftrekpost eigen woning voor het jaar 2012. De benodigde stukken ter onderbouwing, zoals door u gevraagd, zijn opgenomen in bijlage 02. De jaarbijdrage Vereniging [J] (€ 0) is aan de leveringsakte gekoppeld en de kapitaalverzekering van [K] (€ 1.676) is geen woonverzekering. Daarom heb ik deze niet meegenomen bij deze aftrekpost, al zijn deze in 2010 wel geaccepteerd. Ik ga ervan uit dat deze onderbouwing voor u voldoende is. (…)”

2.7. De aanslag voor het jaar 2012 is in afwijking van de aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 20.236. Voor de hoogte van het in aanmerking te nemen eigenwoningforfait is de Inspecteur ervan uitgegaan dat belanghebbende het gehele jaar in de woning heeft gewoond (correctie € 1.287). De geclaimde aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning zijn niet volledig geaccepteerd (correctie € 2.465). Hetzelfde geldt voor de persoonsgebonden aftrek (correctie € 11.603). De persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten is als volgt vastgesteld:

De correctie van de persoonsgebonden aftrek heeft voor het overige (€ 280) betrekking op niet in aftrek toegelaten scholingsuitgaven.

2.8. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag voor het jaar 2012. Het bezwaarschrift luidt, wat de eigen woning betreft en voor zover van belang, als volgt:

“ (…)

In eerste instantie ga ik in op de kosten voor de eigen woning. Uw ambtenaar [L] accepteert de aftrek voor de eigen woning niet. Dat is merkwaardig, omdat de heer [M] (bijlage 01) alle posten en [N] (bijna) alle kosten accepteren. De heer [M] heeft [Hof: voor het jaar 2010] een bedrag van 17.469 geaccepteerd na de opgave van de volgende kosten:

(…)

31-12-2010 Kredieten Onderhandse lening [C] en [F] € 624,79

(…)

Vervolgens heeft de heer [N] ook in 2011 de volgende posten geaccepteerd:

(…)

Onderhandse lening [C] , woningdeel € 11.330, rente 2011 € 580

(…)

Op grond van deze aangiftes lijkt het mij wel zo redelijk, zeker in het licht van de gemaakte afspraken en het gewekte vertrouwen (welke is opgezegd per 22 augustus 2014 door [O] ) de post eigen woning volledig te accepteren conform aangifte. (…)

Ten aanzien van het eigen woning forfait, ik heb de woning betrokken in december 2012, ofwel de vermindering van het eigen woning forfait is 1/12 en niet voor het hele jaar. De woning was voor die tijd nog niet bewoonbaar. Het eigen woning forfait dient dus 108 Euro te zijn en niet 1.287 Euro.

(…)”

2.9. Daags nadat het bezwaarschrift tegen de aanslag voor het jaar 2012 door de Inspecteur is ontvangen, heeft de heer [P] van de Belastingdienst, kantoor Amsterdam, belanghebbende per mail van 3 januari 2017 een voorstel gedaan voor de afhandeling van het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2011. Die mail luidt, voor zover van belang, als volgt:

“(…)

In uw bezwaarschrift concludeert u dat het vastgestelde inkomen ad € 25.750 nader dient te worden verlaagd met de volgende bedragen:

1. eigen woning € 1.573

2. (…)

3. zorgkosten € 3.500

4. (…)

U berekent het inkomen uit werk en woning nader op € 14.018

ad 1.

Ik accepteer de extra aftrek overeenkomstig uw bezwaarschrift met de volgende kanttekeningen. [G] levensverzekering € 191, [H] overlijdensrisico € 404 en [Q] woonverzekering € 205 zijn geen kosten van geldlening ook al wordt in de hypotheekakte mogelijk genoemd dat het onderpand (het huis) dient te worden verzekerd dan wel dat er een levensverzekering of overlijdensrisicoverzekering dient te worden afgesloten. Bij de 'kosten van geldleningen' gaat het puur om de kosten van de geldlening zelf (rente, notaris, provisie). Op basis van de wettelijke bepalingen is aftrek dan ook niet mogelijk maar ik accepteer de kosten uitsluitend op basis van het vertrouwensbeginsel omdat de aftrekpost eigen woning ook in het jaar 2010 is uitgevraagd en, voor zover ik kan beoordelen, deze kosten niet tot discussie hebben geleid. Omdat de heer [N] in 2015 een correctie heeft aangebracht op deze aftrekposten eindigt het door u te ontlenen vertrouwen in dat jaar, hetgeen betekent dat u de kosten voor de [G] levensverzekering, de [H] overlijdensrisicoverzekering en de [Q] woonverzekering tot en met belastingjaar 2015 in mindering kunt brengen als kosten van geldlening voor de eigen woning. Vanaf het belastingjaar 2016 kunt u deze aftrek opnieuw ter discussie stellen.

(…)

ad 3.

Ik heb de zorgkosten berekend op € 4.345, als volgt berekend.

(…)

d. Kleding en beddengoed € 310

(…)

ad d. akkoord, enkel op basis van de toezegging van de heer [N] . Voor de volgende belastingjaren zal een eventuele aftrekpost worden getoetst aan de wettelijke kaders (geen vertrouwen voor komende jaren)

Berekening van het inkomen:

(…)

eigen woning € 16.315 (neg)

(…)

specifieke zorgkosten € 4.345

(…)

nader vast te stellen inkomen: € 20.185”

In zijn bezwaarschrift betreffende de aanslag voor het jaar 2011 had belanghebbende de belastbare inkomsten uit eigen woning als volgt toegelicht:

In 2011 was ik de eigenaar van een eigen woning. De totale investering in deze woning zelf bedroeg € 300.000 en inclusief de te maken kosten komt het bedrag in 2011 op € 317.000 uit (Bijlage 02). Alle kosten voor de woning zijn door mij direct of indirect betaald. De heer [N] heeft de volgende posten (totaal € 14.745) geaccepteerd:

• Hypotheek van [D] € 2.052
• Woonkrediet van [E] € 1.452
• Woonkrediet [F] € 113
• [R] , financieel Advies hypotheek € 600
• [R] , Inschrijving kadaster € 100
• [S] Vastgoed Taxatierapport € 350
• [I] Juridisch Advies € 78

De heer [N] heeft de volgende posten niet geaccepteerd:

• Kosten Nationale Hypotheekgarantie in 2011 € 46
• Rentevergoeding bouwdepot in 2011 € 38
• [G] levensverzekering € 191
• [H] , overlijdensrisico € 404
• [Q] woonverzekering € 205
• Onderhandse lening [C] , woningdeel € 11.330, rente 2011 € 689

Het totaal komt hiermee op € 1.573 extra aftrek voor de eigen woning.

De kosten NHG en rentevergoeding bouwdepot staan op het overzicht van [D] (bijlage 02) als zijnde kosten en bij mijn weten worden deze kosten altijd geaccepteerd. De onderhandse lening is ingezet voor de woning en is ook in 2010 geaccepteerd.

[G] , [H] en [Q] (te zien op bankafschriften in bijlage 07) zijn feitelijk inkomensverzekeringen, mocht ik komen te overlijden dan is de woning voor een deel afbetaald. Deze verzekeringen zijn ook door de hypotheekverstrekker verplicht gesteld in de hypotheekakte of als voorwaarde gesteld om de hypotheek te verkrijgen. Daarbij komt dat deze posten in 2010 ook zijn geaccepteerd en ik op basis van het vertrouwensbeginsel ervan uit kon gaan dat deze ook in 2011 zouden worden geaccepteerd.

De kosten voor de NBG/ [K] , kapitaalverzekeringen (€ 838) zie ik als een aflossing en de jaarbijdrage [J] (€ 10) is niet gekoppeld aan de hypotheekakte, maar aan de leveringsakte. Deze had ik daarom al niet meegenomen in de toelichting richting de heer [N] .

Op 4 januari 2017 heeft belanghebbende per mail het voorstel van [P] voor de afhandeling van het bezwaar betreffende het jaar 2011 geaccepteerd. De aanslag voor het jaar 2011 is bij uitspraak op bezwaar dienovereenkomstig verminderd.

2.10. Bij e-mail van 12 augustus 2017 reageert belanghebbende op een brief van de Inspecteur van 9 augustus 2017 over de voorlopige beoordeling van zijn bezwaar:

“(…) Mijn aftrek is volgens mijn overzicht 15.460,12 Euro (…). Mijn fiscaal aftrekbare kosten [Hof: ter zake van de eigen woning] waren als volgt:

(…)

Woning Krediet ( [C] ) € 626,03

(…)

Financieel advies 17 augustus 2013 € 305,88”

2.11. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar tegen de aanslag 2012 gedeeltelijk toegewezen, het belastbare inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 15.651. De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd. De uitspraak is in een daaraan voorafgaande brief van 1 september 2017 wat betreft de eigen woning als volgt gemotiveerd:

“Ik heb besloten het eigenwoningforfait nader vast te stellen op (0,6% x € 235.000= € 1.410 x 1/12=) € 117. Omdat de rente en kosten in 2010 zijn uitgevraagd en niet ter discussie zijn gesteld, zal ik de aangegeven rente en kosten van € 14.530 op basis van het vertrouwensbeginsel volgen. Voor wat betreft [G] levensverzekering, [H] overlijdensrisico en [Q] levensverzekering is het vertrouwen vanaf het jaar 2016 opgezegd. Ik verwijs u daarvoor naar de email van mijn collega [P] van 3 januari 2017.

In uw reactie geeft u aan dat het bedrag aan rente en kosten € 15.460 moet zijn. Uw overzicht is nieuw voor mij. Ik ben uitgegaan van hetgeen u in de aangifte (€ 14.530) heeft aangegeven (…)

In uw reactie houdt u rekening met een bedrag van € 626,03 voor woning krediet ( [C] ). Deze post is mij echter niet bekend en is in de jaren 2010 en 2011 niet meegenomen bij het vaststellen van de rente en kosten eigen woning. Verder heb ik geen stukken mogen ontvangen die dit bedrag onderbouwen, en waaruit blijkt dat de lening is aangegaan ter financiering van de eigen woning.

In uw overzicht houdt u ook rekening met een bedrag van € 305,88 voor financieel advies 17 augustus 2013. Mocht dit bedrag aftrekbaar zijn als kosten eigen woning, dan zal de aftrek pas in het jaar 2013 plaats kunnen vinden.

Uw reactie heeft mij dan ook niet van mijn standpunt doen afwijken. Het saldo inkomsten en aftrekposten eigen woning zal ik vaststellen op -/-€ 14.413.”

Verder heeft de Inspecteur alsnog de dieetkosten ten bedrage van € 350 in aftrek toegestaan en de persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten als volgt bepaald:

Ten slotte heeft de Inspecteur alsnog een bedrag van € 275 aan scholingsuitgaven in aftrek toegelaten.

2.12. De Rechtbank heeft het beroep tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslag en de belastingrente ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij recht heeft op een hogere aftrek kosten eigen woning en een hogere persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten en scholingsuitgaven dan reeds bij uitspraak op bezwaar is verleend. Een in het kader van de specifieke zorgkosten gedaan beroep op het vertrouwensbeginsel heeft de Rechtbank niet gehonoreerd.

In geschil is of de aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 tijdig en zo ja, naar het juiste bedrag is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende, al dan niet met een beroep op het vertrouwensbeginsel, recht heeft op een hogere aftrek kosten eigen woning en een hogere persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten dan reeds bij uitspraak op bezwaar is verleend, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.

Aanslag tijdig opgelegd?

4.1. Op grond van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd. Het gaat daarbij om het op verzoek verleende uitstel, niet het daadwerkelijk genoten uitstel (Hoge Raad 5 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:BH7984).

4.2. In het onderhavige geval is door de toenmalige belastingadviseur in het kader van de becon-regeling namens belanghebbende verzocht om uitstel te verlenen voor het doen van aangifte IB/PVV voor het jaar 2012. De Inspecteur heeft hierop uitstel verleend tot 1 mei 2014.

4.3. Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij de machtiging aan de toenmalige belastingadviseur, die de aangifte zou verzorgen en namens hem in het kader van de becon-regeling om uitstel heeft verzocht, voor het onderhavige belastingjaar had ingetrokken. Uit het door belanghebbende overgelegde formulier ‘registraties machtiging intermediair afwijzen of intrekken’ volgt dat niet. Daarmee heeft belanghebbende slechts bij Logius, de Dienst Digitale Overheid die in het machtigingenregister bijhoudt welke serviceberichten verstuurd mogen worden en aan wie, de machtiging ingetrokken om zogenoemde Serviceberichten Aanslag inkomstenheffing voor de jaren 2012, 2013 en 2015 (digitaal) aan de toenmalige belastingadviseur te doen toekomen. Het formulier ziet niet op het intrekken van een machtiging voor het indienen van aangiften en/of het verzoeken om uitstel in het kader van de becon-regeling.

4.4. Uitgaande van het op verzoek verleende uitstel voor het indienen van de aangifte is de 2 december 2016 gedagtekende aanslag IB/PVV voor het jaar 2012 binnen de aanslagtermijn en dus tijdig opgelegd.

Aftrek kosten eigen woning

4.5. Ingevolge artikel 3.110 van de Wet IB 2001 zijn belastbare inkomsten uit eigen woning – voor zover hier van belang – de voordelen uit eigen woning verminderd met de op de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten.

4.6. Op grond van artikel 3.120, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning het gezamenlijke bedrag van:

• de renten van schulden, kosten van geldleningen daaronder begrepen, die behoren tot de eigenwoningschuld;
• de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning.

4.7. Belanghebbende claimt in hoger beroep een aanvullende aftrek van kosten eigen woning, te weten een bedrag van € 626,03 aan rente ter zake van een lening van [C] en een bedrag van € 234 aan kosten van juridisch advies ( [I] advocaten) in verband met een ontslag uit de hoofdelijke aansprakelijkheid van de ex-partner van belanghebbende. De Inspecteur heeft de aftrekbaarheid van die bedragen gemotiveerd weersproken.

Rente op lening van [C]

4.8. Ter zake van de rente op de lening van [C] overweegt het Hof als volgt. De wijze van voldoening van de verschuldigde rente volgt niet eenduidig uit de ter zake opgemaakte overeenkomst. Artikel 4, derde lid, van die overeenkomst laat verschillende opties open voor de voldoening van rente (per maand, aan het begin van het kalenderjaar of aan het einde van de looptijd). De door belanghebbende gedane aflossingen en de verschenen rente zijn voorts niet geadministreerd, zodat onduidelijk is gebleven hoe het verloop is geweest van de geldlening, de daarover verschuldigde rente en de voldoening van die rente. Evenmin is duidelijk geworden hoe het geclaimde rentebedrag van € 626,03 is berekend. Het betreft een hoger bedrag dan de rente die volgens de overeenkomst is verschuldigd over het geleende bedrag voor zover dat voor de eigen woning is ingezet (5% over € 11.330 is € 566,50). Belanghebbende heeft geen rekeningafschriften of andere bewijsstukken overgelegd waaruit volgt dat door hem in het jaar 2012 een bedrag van € 626,03 aan rente is betaald. Evenmin is gebleken dat in dat jaar rente is bijgeschreven. Belanghebbende heeft slechts een op 7 mei 2019 gedateerde schriftelijke verklaring in het geding gebracht waarin [C] verklaart een bedrag van € 626,03 bedoeld als rentevergoeding aan belanghebbende te hebben geschonken. Hieruit volgt echter nog niet dat het bedrag daadwerkelijk aan belanghebbende is toegekomen om daarmee de verschuldigde rente te voldoen dan wel dat deze schenking tegen de over het jaar 2012 verschuldigd geworden rente is weggestreept. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het een noch het ander aannemelijk gemaakt.

4.9. De hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, in onderlinge samenhang bezien, wijzen er naar het oordeel van het Hof veeleer op dat voor het jaar 2012 sprake is van het op voorhand kwijtschelden van een rentevordering uit hoofde van de geldlening door de schuldeiser en niet van een verrekening van de schenking met de over het jaar verschuldigde rente (als aan de orde in het arrest HR 3 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:809, waarop belanghebbende zich beroept). Van op belanghebbende drukkende rentelasten is dan geen sprake, zodat het bedrag van € 626,03 niet op de voordelen uit eigen woning in mindering kan worden gebracht.

4.10. Belanghebbende kan aan de aanslagregeling voor de jaren 2010 en 2011 niet het vertrouwen ontlenen dat de rente op de lening van [C] in aftrek zou worden toegelaten. Weliswaar zijn voor die jaren de aftrekbare kosten eigen woning beoordeeld en is, anders dan de Inspecteur stelt, (de rente op) die lening daarbij expliciet aan de orde gekomen en uiteindelijk geaccepteerd, maar de Inspecteur mocht ervan uitgaan dat de rente - anders dan in het jaar 2012 - daadwerkelijk door belanghebbende verschuldigd was geworden en betaald. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld dat in die jaren eveneens sprake was van een op voorhand door de schuldeiser kwijtgescholden rentevordering. Dat daarvan sprake is geweest volgt overigens ook niet uit de verklaring van [C] die alleen betrekking heeft op het jaar 2012.

Kosten juridisch advies

4.11. Naar het oordeel van het Hof hangen de kosten van juridisch advies, die belanghebbende in het kader van het ontslag uit de hoofdelijke aansprakelijkheid van de ex-partner heeft gemaakt, samen met de afwikkeling van de echtscheiding waarin belanghebbende was verwikkeld en behoren zij niet tot de kosten van geldleningen als bedoeld in artikel 3.120, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001. Het bedrag van € 234 is daarmee evenmin aftrekbaar.

Persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten

4.12. Tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren de uitgaven voor specifieke zorgkosten. De uitgaven voor specifieke zorgkosten worden in aanmerking genomen voor zover de belastingplichtige zich redelijkerwijs gedrongen heeft kunnen voelen tot het doen van die uitgaven (artikel 6.1, tweede en derde lid, van de Wet IB 2001).

4.13. Op grond van artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 zijn uitgaven voor specifieke zorgkosten de uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor onder andere:

• genees- en heelkundige hulp, behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering;
• vervoer;
• farmaceutische hulpmiddelen op voorschrift van een arts;
• andere hulpmiddelen, behoudens hier niet van belang zijnde uitzonderingen;
• de extra kosten van een op medisch voorschrift gehouden dieet tot een bedrag bepaald bij ministeriele regeling;
• extra kleding en beddengoed alsmede daarmee samenhangende extra uitgaven, volgens bij ministeriële regeling te stellen regels.

i. Genees- en heelkundige hulp

4.14. Op grond van artikel 6.17, negende lid, van de Wet IB 2001 wordt onder genees- en heelkundige hulp als hiervoor bedoeld verstaan:

• een behandeling door een arts;
• een behandeling op voorschrift en onder begeleiding van een arts door een paramedicus;
• een behandeling door een bij ministeriële regeling aan te wijzen paramedicus mits voor de behandeling door de paramedicus een verklaring is afgegeven die voldoet aan bij ministeriele regeling te stellen voorwaarden.

4.15. Ingevolge artikel 39, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2012; hierna: URIB) wordt als paramedicus als hiervoor onder c. bedoeld aangewezen de persoon die bevoegd is tot het voeren van de titel: fysiotherapeut, diëtist, ergotherapeut, logopedist, oefentherapeut, orthoptist, podotherapeut, mondhygiënist of huidtherapeut.

Heilpraktiker

4.16. Belanghebbende heeft in Duitsland ter bestrijding van zijn migraine klachten endocriene behandelingen ondergaan door een zogenoemde heilpraktiker, de heer [A] . Naar het oordeel van het Hof betreft dit geen behandelingen door een arts maar door een paramedicus, aangezien de behandelingen die een heilpraktiker verricht niet behoren tot de reguliere geneeskunde – ook niet in Duitsland. Een heilpraktiker behoort niet tot de op de voet van artikel 39, eerste lid, van de URIB aangewezen paramedici, zodat een kwalificatie als genees- en heelkundige hulp slechts dan aan de orde is wanneer de behandelingen door de heilpraktiker op voorschrift en onder begeleiding van een arts hebben plaatsgevonden. Belanghebbende, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft dit niet aannemelijk gemaakt. Dat belanghebbende de bevindingen van de heilpraktiker aan zijn huisarts heeft teruggekoppeld en dat die huisarts hem vervolgens aan de hand van die bevindingen heeft doorverwezen naar diverse specialisten, is niet voldoende om van een behandeling onder begeleiding van een arts te kunnen spreken. Van een actieve medische betrokkenheid van de huisarts bij de endocriene behandelingen die belanghebbende bij de heilpraktiker heeft ondergaan, is geen sprake geweest. Dit betekent dat het ondergaan van de endocriene behandelingen door de heilpraktiker niet kwalificeert als genees- en heelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001, zodat de uitgaven hiervoor niet behoren tot de aftrekbare uitgaven voor specifieke zorgkosten.

4.17. Van een schending van het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het vrije dienstenverkeer, is geen sprake. De nationale regeling maakt voor de kwalificatie genees- en heelkundige hulp immers geen onderscheid naar het vestigingsland van een paramedicus. Ook wanneer een paramedicus niet in Nederland is gevestigd, kwalificeren zijn behandelingen als genees- en heelkundige hulp, mits aan de voorwaarden van artikel 6.17, negende lid, van de Wet IB 2001 wordt voldaan.

Tand- en mondzorg

4.18. Niet in geschil is dat belanghebbende in het jaar 2012 een bedrag van € 4.934,91 heeft uitgegeven aan tand- en mondzorg. De Inspecteur heeft daarbij opgeteld een bedrag van € 257,44 dat door belanghebbende over het jaar 2011 aan de zorgverzekeraar moest worden terugbetaald, zodat het totaalbedrag uitkomt op € 5.192,35.

4.19. Hierop moet de vergoeding vanuit de ziektekostenverzekering in mindering worden gebracht. Die vergoeding bedroeg € 3.448,33. Dat is inclusief een vergoeding van (in totaal) € 619,90 voor behandelingen door Mondzorg [T] . Het Hof acht aannemelijk dat die vergoeding betrekking heeft op het jaar 2012 en ook in dat jaar is uitbetaald.

4.20. Van de voor eigen rekening gekomen uitgaven heeft € 153,95 betrekking op het bleken van tanden door [U] . Dit betreft een cosmetische behandeling die niet kwalificeert als tandheelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001, zodat de uitgaven hiervoor niet in aftrek komen als uitgaven voor specifieke zorgkosten. Verder heeft een bedrag van € 604,75 (na vergoeding vanuit de ziektekostenverzekering) betrekking op kronen en implantaten. Dit betreffen uitgaven voor hulpmiddelen en geen uitgaven voor tandheelkundige hulp (zie hierna overweging 5.35).

4.21. Per saldo komt het bedrag aan uitgaven voor tandheelkundige hulp daarmee op (€ 5.192,35 -/- € 3.448,33 -/- € 153,95 -/- € 604,75 =) € 985,32.

Huidbehandeling

4.22. Belanghebbende claimt aftrek van uitgaven voor een huidbehandeling door [V] ten bedrage van € 169. Het betreft een laserbehandeling van de huid gericht op vermindering van baardhaargroei bij een zeer gevoelig huidtype. Belanghebbende stelt dat door dit huidtype scheren niet goed mogelijk is, als gevolg waarvan hij lichamelijke en psychische klachten ervaart.

4.23. Naar het oordeel van het Hof is niet gebleken dat de laserbehandeling is verricht door een arts. Evenmin is gebleken dat de behandeling door een in artikel 39, eerste lid, van de URIB aangewezen paramedicus (huidtherapeut) is verricht of door een niet aangewezen paramedicus op voorschrift en onder begeleiding van een arts. Daarmee kwalificeert de behandeling niet als genees- en heelkundige hulp in de zin van artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001.

4.24. Niet in geschil is dat belanghebbende overigens uitgaven voor genees- en heelkundige hulp heeft gedaan ten bedrage van € 464,54, zodat het totaalbedrag aan in aanmerking te nemen uitgaven voor genees- en heelkundige hulp (inclusief de tandheelkundige hulp) uitkomt op € 1.449,86.

ii. Vervoer

4.25. Belanghebbende claimt, aan de hand van een door hem opgesteld excel-overzicht (bijlage bij de “eindconclusie van repliek” van 17 december 2018), een bedrag van € 4.985,01 (13.473 km maal € 0,37/km) aan uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor vervoer.

4.26. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur ermee ingestemd dat het door belanghebbende opgestelde excel-overzicht tot uitgangspunt kan worden genomen, met dien verstande dat hieruit moet worden geëlimineerd het vervoer in verband met behandelingen die niet kwalificeren als genees- en heelkundige hulp als hiervoor bedoeld. Voorts dient een aantal dubbeltellingen te worden geëlimineerd, aldus de Inspecteur. Het bedrag van € 0,37 per gereden kilometer wordt verder niet bestreden.

4.27. Zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld kwalificeren de endocriene behandeling door heilpraktiker [A] , de huidbehandeling (laserbehandeling) door [V] en het bleken van de tanden door [U] niet als genees- en heelkundige hulp als bedoeld in artikel 6.17, eerste en negende lid, van de Wet IB 2001. Het daarmee verband houdende vervoer is geen vervoer wegens ziekte of invaliditeit, zodat de uitgaven daarvoor niet behoren tot de uitgaven voor specifieke zorgkosten. Het gaat om het volgende aantal kilometers:

Daar waar een bezoek aan heilpraktiker [A] is gecombineerd met een bezoek aan KNO-arts [B] (beiden in Duitsland), heeft het Hof het daarmee verband houdende vervoer (in totaal 325 kilometer) niet geëlimineerd.

4.28. Het excel-overzicht van de uitgaven voor vervoer bevat geen dubbeltellingen (meer) ten aanzien van de therapeutische behandelingen door [W].

4.29. Dit betekent dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij wegens ziekte of invaliditeit (13.473 km -/- 7.918 km =) 5.555 maal € 0,37/km is € 2.055,35 aan uitgaven heeft gedaan voor vervoer.

iii. Farmaceutische hulpmiddelen

4.30. Belanghebbende claimt voor in totaal € 145 (de optelling van belanghebbende bevat een rekenfout) uitgaven te hebben gedaan voor farmaceutische hulpmiddelen.

4.31. Blijkens het door belanghebbende overgelegde vergoedingenoverzicht is hiervan € 26,18 ten laste gekomen van een eigen risico als bedoeld in artikel 6.18, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB 2001. Op grond van die bepaling is dit bedrag niet aan te merken als een uitgave wegens specifieke zorgkosten. Voor het overige heeft belanghebbende, behoudens een bedrag van in totaal € 38, niet aannemelijk gemaakt dat de uitgaven zijn gedaan op voorschrift van een arts.

iv. Andere hulpmiddelen

4.32. Belanghebbende claimt een bedrag van € 1.962,15 aan uitgaven te hebben gedaan voor andere hulpmiddelen. Hiervan heeft € 1.357,40 betrekking op de aanschaf van: lichttherapielamp, medicpro kussens, slaapsmaskers, voetzooltjes, anti-allergieapparaat, medicomfort kussen, medicomfort matras, hi4 pilow en mikado, ergonomisch kussen en mikoala, en een saturatiemat. Voor het overige (€ 604,75) gaat het om uitgaven voor kronen en implantaten. De Inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat het uitgaven voor andere hulpmiddelen betreft.

4.33. Op grond van artikel 6.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 wordt als ander hulpmiddel mede aangemerkt een middel dat de persoon in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. Hiertoe worden – onder meer – gerekend zaken en aanpassingen van zaken, niet zijnde een aanpassing van een woning, woonboot, woonwagen of aanhorigheid daarvan, voor zover deze zaken en aanpassingen van een zodanige aard zijn dat zij hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.

4.34. Wat betreft de uitgaven ten bedrage van € 1.357,40 heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat het gaat om zaken die hoofdzakelijk door zieke of invalide personen worden gebruikt.

4.35. Naar oordeel van het Hof stellen kronen en implantaten, anders dan de Inspecteur betoogt, belanghebbende in staat tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder die kronen en implantaten niet in staat zou zijn. Voor het verrichten van de normale lichaamsfunctie (het verwerken van vast voedsel) zijn alle tanden in het gebit in beginsel van gelijk belang. Het ontbreken van een tand in een gebit zorgt voor een dusdanige functionele beperking, dat een persoon – zonder implantaat en kroon – hiertoe niet voldoende in staat moet worden geacht. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het in belanghebbendes geval niet om een enkele kroon en implantaat gaat maar om meerdere, zodat de functionele beperking van het gebit zich sterker laat voelen. Dit betekent dat de uitgaven voor kronen en implantaten ten bedrage van € 604,75 vallen onder de uitgaven voor andere hulpmiddelen.

v. Dieetkosten

4.36. Niet in geschil is dat een bedrag van € 350 in aanmerking moet worden genomen wegens uitgaven voor dieetkosten.

vi. Extra kleding en beddengoed

4.37. Volgens belanghebbende kan hij aan de aanslagregeling voor het jaar 2011 het vertrouwen ontlenen dat uitgaven wegens extra kleding en beddengoed in aanmerking zouden worden genomen. De Inspecteur heeft betwist dat belanghebbende hieraan vertrouwen kan ontlenen en verwijst hiervoor naar de mail van 3 januari 2017 van zijn collega [P] die daarbij betrokken was (zie 2.9).

4.38. De hiervoor bedoelde mail van [P] behelst een voorstel voor de afdoening van het bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2011. Hieruit volgt dat de uitgaven voor extra kleding en beddengoed zijn geaccepteerd vanwege een eerdere toezegging door een andere collega. Uitdrukkelijk heeft [P] vermeld dat belanghebbende hieraan geen vertrouwen kan ontlenen voor komende belastingjaren. Belanghebbende heeft zich hiermee akkoord verklaard. Aan de aanslagregeling voor het jaar 2011 kan belanghebbende daarmee niet het vertrouwen ontlenen dat de uitgaven voor extra kleding en beddengoed ook in 2012 in aanmerking zouden worden genomen.

4.39. Het voorgaande leidt tot het volgende overzicht aan uitgaven voor specifieke zorgkosten:

4.40. Conclusie is dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in aanmerking komt voor een hogere persoonsgebonden aftrek wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten dan reeds bij uitspraak op bezwaar is verleend.

4.41. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep slaagt ook in zoverre niet.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. R.R. van der Heide, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier. De beslissing is op 27 augustus 2019 in het openbaar uitgesproken.