Is Poolse regeling voor bronheffingen op dividenden in strijd met EU-recht?

10 april 2014 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 63 VWEU en 65 VWEU – Belasting op inkomsten van rechtspersonen – Verschil in behandeling tussen aan ingezeten en niet-ingezeten beleggingsfondsen uitgekeerde dividenden – Uitsluiting van belastingvrijstelling – Ongerechtvaardigde beperking”

In zaak C-190/12,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Polen) bij beslissing van 28 maart 2012, ingekomen bij het Hof op 23 april 2012, in de procedure

Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company

tegen

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: A. Tizzano, kamerpresident, A. Borg Barthet, E. Levits (rapporteur), M. Berger en S. Rodin, rechters,

advocaat-generaal: P. Mengozzi,

griffier: K. Malacek, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 5 september 2013,

gelet op de opmerkingen van:

– Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, vertegenwoordigd door M. Rudnicki, juridisch adviseur,

– de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna, M. Szpunar en A. Kramarczyk als gemachtigden,

– de Duitse regering, vertegenwoordigd door T. Henze en K. Petersen als gemachtigden,

– de Spaanse regering, vertegenwoordigd door A. Rubio González als gemachtigde,

– de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues, J.-S. Pilczer en D. Colas als gemachtigden,

– de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door A. De Stefano, avvocato dello Stato,

– de Finse regering, vertegenwoordigd door M. Pere als gemachtigde,

– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door K. Herrmann en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 6 november 2013,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 49 VWEU, 63 VWEU en 65 VWEU.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, een beleggingsfonds met zetel in de Verenigde Staten, en de Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (directeur van de belastingkamer van Bydgoszcz; hierna: „Dyrektor”) over diens weigering om vast te stellen dat voor 2005 en 2006 een forfaitair bedrag aan vennootschapsbelasting, voldaan uit hoofde van de belasting over dividenden die aan verzoeker in het hoofdgeding waren uitgekeerd door op het Poolse grondgebied gevestigde kapitaalvennootschappen, teveel was betaald, en om dat bedrag te restitueren.

Toepasselijke bepalingen

Pools recht

3 Artikel 6, lid 1, van de Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych van 15 februari 1992 (Dz. U. nr. 54, volgnummer 654), zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, zijnde in 2005 en 2006 (hierna: „wet op de vennootschapsbelasting”), bepaalde:

„Van de belasting zijn vrijgesteld:

[...]

10) beleggingsfondsen die hun activiteit uitoefenen in overeenstemming met de Ustawy o funduszach inwestycyjnych van 27 mei 2004 [(Dz. U. nr. 146, volgnummer 1546; hierna: ,wet op de beleggingsfondsen’)].”

4 Artikel 6, lid 1, van de wet op de vennootschapsbelasting is gewijzigd bij de Ustawa – Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne van 25 november 2010 (Dz. U. van 2010, nr. 226, volgnummer 1478) (wet tot wijziging van de wet op de inkomstenbelasting, de wet op de vennootschapsbelasting en de wet op de forfaitaire inkomstenbelasting voor bepaalde inkomsten van natuurlijke personen). Deze bepaling, die op 1 januari 2011 in werking is getreden, luidt:

„Van de belasting zijn vrijgesteld:

[...]

10) beleggingsfondsen die hun activiteiten uitoefenen in overeenstemming met de [wet op de beleggingsfondsen];

10a) gemeenschappelijke beleggingsfondsen met zetel in een andere lidstaat van de Europese Unie dan de Republiek Polen of in een andere staat van de Europese Economische Ruimte [EER], wanneer deze fondsen tegelijk aan de volgende voorwaarden voldoen:

a) zij zijn in hun vestigingsstaat over hun totale inkomen, ongeacht de herkomst, onderworpen aan de vennootschapsbelasting,

b) hun activiteit bestaat uitsluitend in de collectieve belegging, in effecten, instrumenten van de geldmarkt en andere vermogensrechten, van fondsen die zijn ingezameld via een openbaar of niet-openbaar beroep op het spaarwezen tot aankoop van hun beleggingseffecten,

c) voor de uitoefening van hun activiteiten beschikken zij over een vergunning die is verleend door de overheidsinstantie die bevoegd is voor het toezicht op de financiële markt in hun vestigingsstaat [...],

d) hun activiteit staat onder rechtstreeks toezicht van de overheidsinstantie die bevoegd is voor het toezicht op de financiële markt in hun vestigingsstaat,

e) zij hebben een depositaris voor de bewaring van hun activa aangeduid,

f) zij worden beheerd door beheerders die voor de uitoefening van hun activiteit beschikken over een vergunning die is verleend door de overheidsinstantie die bevoegd is voor het toezicht op de financiële markt in hun vestigingsstaat.”

5 Artikel 22 van de wet op de vennootschapsbelasting luidt:

„1. De belasting op inkomsten uit dividenden en andere inkomsten uit een deelneming in de winst van rechtspersonen die in [...] Polen zijn gevestigd, bedraagt 19 % van de verkregen inkomsten, behoudens het bepaalde in lid 2.

2. De belasting op inkomsten als bedoeld in lid 1 van de in artikel 3, lid 2, genoemde personen bedraagt 19 % van de inkomsten, tenzij anders is bepaald in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting die is gesloten met de staat waar de zetel of het centrum van het bestuur van de belastingplichtige is gelegen.”

6 Artikel 1 van de wet op de beleggingsfondsen, zoals gewijzigd, bepaalt:

„Deze wet regelt de oprichting en de activiteit van beleggingsfondsen met zetel op het grondgebied van de Republiek Polen, alsmede de activiteit van buitenlandse fondsen en van beheersmaatschappijen op het grondgebied van de Republiek Polen.”

7 Artikel 2, punten 7 en 9, van deze wet bepaalt:

„Voor de toepassing van deze wet wordt verstaan onder:

[...]

7) lidstaten: de andere lidstaten van de Europese Unie dan [de Republiek] Polen;

[...]

9) buitenlands fonds: een open beleggingsfonds of een beleggingsmaatschappij met zetel in een lidstaat, waarvan de activiteiten worden uitgeoefend in overeenstemming met de communautaire bepalingen inzake de gemeenschappelijke belegging in effecten;

[...]”

8 Artikel 3, lid 1, van deze wet luidt:

„Een beleggingsfonds is een rechtspersoon met als enige activiteit de collectieve belegging, in effecten, instrumenten van de geldmarkt en andere vermogensrechten, van fondsen die zijn ingezameld via een openbaar of niet-openbaar beroep op het spaarwezen tot aankoop van zijn beleggingseffecten.”

Overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting

9 Artikel 11 van de Umowy miedzy Rządem [Polskiej] Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (overeenkomst tussen de regering [van de Republiek Polen] en de regering van de Verenigde Staten van Amerika ter voorkoming van dubbele belasting en ter betrijding van belastingontwijking), ondertekend te Washington op 8 oktober 1974 (Dz. U. van 1976, nr. 31, volgnummer 178; hierna: „dubbelbelastingverdrag”), bepaalt:

„1. Dividenden die uit een overeenkomstsluitende staat afkomstig zijn en aan een verblijfhouder van de andere staat worden betaald zijn in die andere staat belastbaar.

2. De overeenkomstsluitende staat op het grondgebied waarvan de zetel van de vennootschap is gelegen, kan tevens overeenkomstig zijn wetgeving deze dividenden belasten, maar deze belasting mag niet hoger zijn dan:

a) 5 % van het brutodividendbedrag, indien de ontvanger een rechtspersoon is die ten minste 10 % van de stemgerechtigde aandelen in het kapitaal van de uitkerende vennootschap aanhoudt,

b) 15 % van het brutodividendbedrag in alle andere gevallen.

Dit lid betreft niet de belasting van de rechtspersoon over de winst waaruit de dividenden worden uitgekeerd.

[...]”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

10 In december 2010 heeft verzoeker in het hoofdgeding, een beleggingsfonds met zetel op het grondgebied van de Verenigde Staten van Amerika en met als voornaamste activiteit het nemen van participaties in Poolse vennootschappen, de Poolse belastingdienst verzocht om terugbetaling van te veel betaalde forfaitaire vennootschapsbelasting die tegen het tarief van 15 % was geheven over dividenden die aan hem waren uitgekeerd door deze in Polen gevestigde vennootschappen. Volgens verzoeker in het hoofdgeding had hij recht op deze terugbetaling op grond van artikel 22, lid 1, van de wet op de vennootschapsbelasting, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 2, sub b, van het dubbelbelastingverdrag.

11 Dat verzoek is afgewezen bij beschikking van 2 mei 2011 op grond dat verzoeker in het hoofdgeding, als in de Verenigde Staten van Amerika gevestigd beleggingsfonds, niet voldeed aan de in artikel 6, lid 1, punt 10, van de wet op de vennootschapsbelasting gestelde voorwaarden.

12 Nadat deze beschikking op 6 oktober 2011 door de Dyrektor was bevestigd, heeft verzoeker in het hoofdgeding bij de verwijzende rechter beroep tot nietigverklaring ingesteld en daartoe aangevoerd dat de bepalingen van de wet op de vennootschapsbelasting discriminatie tussen in derde landen gevestigde beleggingsfondsen en in Polen gevestigde beleggingsfondsen in het leven roept.

13 De verwijzende rechter vraagt zich af of gelet op de bijzondere aard van de bij de wet op de vennootschapsbelasting toegekende belastingvrijstelling, die neerkomt op een volledige persoonlijke vrijstelling in de vennootschapsbelasting voor beleggingsfondsen die voldoen aan de vereisten van de wet op de beleggingsfondsen, en het nauwe verband tussen de bepalingen van laatstbedoelde wet en deze vrijstelling, deze bepaling van de Poolse wet niet zozeer aan het beginsel van vrijheid van kapitaalverkeer moet worden getoetst, als wel aan het beginsel van vrijheid van vestiging.

14 Voor het geval deze bepaling aan het beginsel van de vrijheid van kapitaalverkeer moet worden getoetst, vraagt de verwijzende rechter zich vervolgens af of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling deze vrijheid op ongerechtvaardigde wijze beperkt.

15 De verwijzende rechter vraagt zich met name af of de omstandigheid dat de activiteiten en de wijze van uitoefening ervan overeenkomen, volstaat om een beleggingsfonds met zetel in Polen als vergelijkbaar te beschouwen met een beleggingsfonds met zetel in de Verenigde Staten, hoewel de Unierechtelijke vereisten inzake oprichting en werking van deze fondsen verschillen van die welke naar het recht van het derde land gelden en aldaar niet van toepassing zijn.

16 Voorts is de verwijzende rechter van mening dat een eventuele beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak de doeltreffendheid van de belastingcontroles te waarborgen wegens de persoonlijke aard van de vrijstelling, en tevens evenredig is.

17 Daarom heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

„1) Moet artikel [63 VWEU] worden betrokken bij de beoordeling of een lidstaat nationale bepalingen mag toepassen die onderscheid maken tussen de rechtspositie van belastingplichtigen doordat zij, in het kader van een algemene persoonlijke vrijstelling, beleggingsfondsen die in een lidstaat van de [...] Unie zijn gevestigd vrijstellen van de forfaitaire vennootschapsbelasting ter zake van ontvangen dividenden, terwijl zij niet voorzien in een dergelijke vrijstelling voor een beleggingsfonds dat fiscaal in de Verenigde Staten is gevestigd?

2) Kan het verschil in behandeling van fondsen die zijn gevestigd in een derde land en die welke in een lidstaat van de Unie zijn gevestigd, waarin het nationale recht voorziet ten aanzien van de persoonlijke vrijstelling in de vennootschapsbelasting, in het licht van artikel [65, lid 1, sub a, VWEU juncto artikel 65, lid 3, VWEU] als gerechtvaardigd worden beschouwd?”

Verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling

18 De mondelinge behandeling is op 6 november 2013 gesloten nadat de advocaat-generaal conclusie had genomen.

19 Bij brief van 6 december 2013, neergelegd ter griffie van het Hof op 9 december 2013, heeft verzoeker in het hoofdgeding, verwijzend naar artikel 83 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof, in wezen verzocht om heropening van de mondelinge behandeling op grond dat nieuwe feiten aan het licht waren gekomen die van doorslaggevend belang voor de beslissing van het Hof konden zijn. Volgens verzoeker in het hoofdgeding heeft de belastingdienst van de Verenigde Staten hem ervan op de hoogte gebracht dat de Poolse belastingdienst een procedure tot uitwisseling van inlichtingen had gestart voor een zaak die hem betreft en die hetzelfde voorwerp als de zaak in het hoofdgeding heeft.

20 Het Hof kan krachtens artikel 83 van zijn Reglement voor de procesvoering in elke stand van het geding, de advocaat-generaal gehoord, de opening of de heropening van de mondelinge behandeling gelasten, met name wanneer het zich onvoldoende voorgelicht acht of wanneer een partij na afsluiting van deze behandeling een nieuw feit aanbrengt dat van beslissende invloed kan zijn voor de beslissing van het Hof (zie arrest van 18 juli 2013, Vodafone Omnitel e.a., C-228/12–C-232/12 en C-254/12–C-258/12, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 26).

21 In casu is het Hof van oordeel, de advocaat-generaal gehoord, dat het over alle noodzakelijke gegevens beschikt om op de vragen van de verwijzende rechterlijke instantie te antwoorden en dat het door verzoeker in het hoofdgeding vermelde nieuwe feit niet van beslissende invloed kan zijn voor de beslissing van het Hof.

22 Bijgevolg dient het verzoek van verzoeker in het hoofdgeding tot heropening van de mondelinge behandeling te worden afgewezen.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

23 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 63 VWEU van toepassing is in een situatie als die in het hoofdgeding, waarin krachtens de wettelijke belastingregeling van een lidstaat dividenden die door in deze lidstaat gevestigde vennootschappen zijn uitgekeerd aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds, niet in aanmerking komen voor een belastingvrijstelling, anders dan in deze lidstaat gevestigde beleggingsfondsen.

24 Alleen de Poolse regering is van mening dat deze nationale regeling niet aan de vrijheid van kapitaalverkeer, doch aan de vrijheid van vestiging of de vrijheid van dienstverrichting moet worden getoetst. Volgens deze regering heeft de in het hoofdgeding aan de orde zijnde persoonlijke vrijstelling, die geldt voor alle inkomsten van bepaalde marktdeelnemers ongeacht het soort transacties die zij hebben verricht, niet tot doel een criterium van onderscheid naar de plaats van vestiging in te voeren, maar de consument ertoe aan te sporen gebruik te maken van de diensten van beleggingsfondsen die hun activiteiten binnen een nauwkeurig afgebakend rechtskader uitoefenen. Bovendien vormen de activiteiten van beleggingsfondsen financiële bemiddelingsdiensten of beheer van een activaportefeuille, in de zin van de artikelen 49 VWEU of 56 VWEU.

25 Volgens de rechtspraak van het Hof kan de fiscale behandeling van dividenden zowel onder artikel 49 VWEU betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 63 VWEU betreffende het vrije verkeer van kapitaal vallen en voor de beantwoording van de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, dient rekening te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie in die zin arrest van 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 89 en 90 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26 Een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, valt met name binnen de werkingssfeer van de vrijheid van vestiging (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 91 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 Wanneer met betrekking tot uit derde landen afkomstige dividenden uit het voorwerp van een dergelijke nationale wettelijke regeling blijkt dat die uitsluitend van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, kan bijgevolg op artikel 49 VWEU noch op artikel 63 VWEU een beroep worden gedaan (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 98).

28 Nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die enkel als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur en de zeggenschap van de onderneming uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 92).

29 In een context die ziet op de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden, dient te worden aangenomen dat uit het onderzoek van het voorwerp van een nationale wettelijke regeling kan worden opgemaakt of de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden onder de bepalingen van het VWEU inzake het vrije verkeer van kapitaal valt (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 96).

30 Dienaangaande heeft het Hof gepreciseerd dat een nationale regeling betreffende de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, aan artikel 63 VWEU moet worden getoetst. Een in een lidstaat gevestigde vennootschap kan dus ongeacht de omvang van de participatie die zij aanhoudt in de in een derde land gevestigde uitkerende vennootschap, zich op deze bepaling beroepen om de wettigheid van een dergelijke regeling te betwisten (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 99).

31 Evenwel dient te worden vermeden dat de uitlegging van artikel 63, lid 1, VWEU, wat de betrekkingen met derde landen betreft, marktdeelnemers die buiten de territoriale werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen, de kans geeft daaruit profijt te halen (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 100).

32 Zoals de advocaat-generaal in punt 21 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan deze vaststelling betreffende de fiscale behandeling van dividenden die een in een derde land gevestigde vennootschap uitkeert aan een op het grondgebied van een lidstaat gevestigde persoon, echter ook worden toegepast op de situatie waarin een in een lidstaat gevestigde vennootschap dividenden uitkeert aan haar aandeelhouder die in een derde land is gevestigd, zoals in het hoofdgeding het geval is.

33 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde vrijstelling, waarin is voorzien in artikel 6, lid 1, van de wet op de vennootschapsbelasting, maakt immers geen onderscheid naar het soort participatie die dividenden opbrengt voor het beleggingsfonds. Bovendien bestaat het gevaar dat marktdeelnemers die buiten de territoriale werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen, daaruit profijt halen niet, aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke belastingregeling ziet op de fiscale behandeling van deze dividenden en niet ertoe strekt de toegang tot de nationale markt voor uit derde landen afkomstige marktdeelnemers aan voorwaarden te onderwerpen.

34 Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door het betoog van met name de Poolse regering, zoals uiteengezet in punt 24 van het onderhavige arrest, aangezien, teneinde uit te maken of deze wettelijke regeling onder artikel 63 VWEU valt, noch de aard van de vrijstelling van deze wettelijke regeling noch de aard van de door het beleggingsfonds uitgeoefende activiteit dient te worden onderzocht, doch wel de vorm van de participatie van de beleggingsfondsen in de ingezeten vennootschappen.

35 Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 63 VWEU inzake de vrijheid van kapitaalverkeer van toepassing is in een situatie als die in het hoofdgeding, waarin krachtens de wettelijke belastingregeling van een lidstaat dividenden die door in deze lidstaat gevestigde vennootschappen zijn uitgekeerd aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds, niet in aanmerking komen voor een belastingvrijstelling, anders dan in deze lidstaat gevestigde beleggingsfondsen.

Tweede vraag

36 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke belastingregeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, krachtens welke dividenden die in deze lidstaat gevestigde vennootschappen uitkeren aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds, niet in aanmerking kunnen komen voor een belastingvrijstelling.

37 Ingevolge de wet op de vennootschapsbelasting, zoals van toepassing ten tijde van de feiten in het hoofdgeding, te weten in 2005 en 2006 en tot januari 2011, werden door een ingezeten vennootschap aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds uitgekeerde dividenden in beginsel aan de bron belast tegen een tarief van 19 %, tenzij in een dubbelbelastingverdrag een ander tarief was vastgesteld, terwijl dergelijke dividenden vrijgesteld waren wanneer ze werden uitgekeerd aan een ingezeten beleggingsfonds, voor zover dat fonds tevens voldeed aan de door de wet op de beleggingsfondsen gestelde voorwaarden.

Bestaan van een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer

38 Van meet af aan zij eraan herinnerd dat de lidstaten weliswaar bevoegd zijn voor de directe belastingen, maar zij deze bevoegdheid in overeenstemming met het recht van de Unie moeten uitoefenen (arrest van 10 mei 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C-338/11–C-347/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 14 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 Volgens vaste rechtspraak van het Hof omvatten de maatregelen die ingevolge artikel 63, lid 1, VWEU verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen die niet-ingezetenen ervan doen afzien, in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van deze lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (arresten van 18 december 2007, A, C-101/05, Jurispr. blz. I-11531, punt 40; 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C-436/08 en C-437/08, Jurispr. blz. I-305, punt 50, en arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 15).

40 In casu werd de belastingvrijstelling waarin is voorzien in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke belastingregeling, enkel toegekend aan beleggingsfondsen die hun activiteiten in overeenstemming met de wet op de beleggingsfondsen uitoefenden.

41 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt tevens dat ingevolge de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wetgeving beleggingsfondsen slechts voor de vrijstelling in aanmerking kwamen op voorwaarde dat hun zetel op het Poolse grondgebied is gelegen. Aan niet-ingezeten beleggingsfondsen uitgekeerde dividenden konden derhalve, louter op grond van de plaats van vestiging van het beleggingsfonds, niet in aanmerking komen voor de vrijstelling van de bronheffing, ook al geldt voor deze dividenden eventueel een verlaagd belastingtarief krachtens een dubbelbelastingverdrag.

42 Een dergelijk verschil in fiscale behandeling van dividenden naargelang het gaat om ingezeten dan wel niet-ingezeten beleggingsfondsen, kan echter in een derde land gevestigde beleggingsfondsen ontmoedigen, participaties te nemen in in Polen gevestigde vennootschappen, en bovendien in deze lidstaat gevestigde beleggers ervan doen afzien, rechten van deelneming in niet-ingezeten beleggingsfondsen te verwerven (zie in die zin arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 17).

43 Bijgevolg kan een nationale wettelijke regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, een in beginsel met artikel 63 VWEU strijdige beperking van het vrije verkeer van kapitaal opleveren.

44 Evenwel dient te worden onderzocht of deze beperking kan worden gerechtvaardigd op basis van de verdragsbepalingen.

Toepasselijkheid van artikel 64, lid 1, VWEU

45 Ingevolge artikel 64, lid 1, VWEU doet het bepaalde in artikel 63 VWEU geen afbreuk aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van het nationale recht of het recht van de Unie inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen – met inbegrip van investeringen in onroerende goederen –, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

46 Dienaangaande hebben de Poolse en de Duitse regering in hun opmerkingen en ter terechtzitting aangevoerd dat, ten eerste, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale bepaling, die voorschrijft dat door Poolse vennootschappen aan niet-ingezeten beleggingsfondsen uitgekeerde dividenden worden belast, reeds vóór 31 december 1993 van kracht was, zonder dat de nadere regels inzake deze belasting naderhand zijn gewijzigd, en, ten tweede, aangezien deze belasting zonder onderscheid wordt geheven, dat wil zeggen ongeacht het aantal aandelen dat in de Poolse vennootschappen wordt aangehouden, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kapitaalbewegingen ook kunnen vallen onder het begrip „directe investeringen”, zoals nader omschreven in de rechtspraak van het Hof. In elk geval impliceert de betrokken beperking het verrichten van financiële diensten.

47 Met betrekking tot het temporele criterium van artikel 64, lid 1, VWEU volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat hoewel in beginsel de nationale rechter de inhoud dient te bepalen van de wetgeving die bestond op een door een Uniehandeling bepaalde datum, het aan het Hof staat om de gegevens te verschaffen voor de uitlegging van het Unierechtelijke begrip dat de basis vormt voor de toepassing van een Unierechtelijke uitzonderingsregeling op een nationale wettelijke regeling die op een bepaalde datum „bestaat” (zie in die zin arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 191).

48 In deze context heeft het Hof reeds geoordeeld dat een nationale maatregel die na een aldus bepaalde datum is vastgesteld, niet om die reden alleen automatisch van de bij de betrokken Uniehandeling ingevoerde uitzonderingsregeling is uitgesloten. De uitzondering geldt immers ook voor een bepaling die op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving of die alleen een belemmering voor de uitoefening van de Unierechtelijke rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving vermindert of opheft. Daarentegen kan een wettelijke regeling die op een andere hoofdgedachte berust dan de vorige en nieuwe procedures invoert, niet worden gelijkgesteld met de wettelijke regeling die bestaat op het door de betrokken Uniehandeling bepaalde tijdstip (zie arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 192, en arrest van 24 mei 2007, Holböck, C-157/05, Jurispr. blz. I-4051, punt 41).

49 Dienaangaande blijkt uit de opmerkingen van de Commissie, zonder dat dit door de Poolse regering wordt betwist, dat de belastingvrijstelling van artikel 6, lid 1, punt 10, van de wet op de vennootschapsbelasting is ingevoerd bij een wet van 28 augustus 1997.

50 Zoals de advocaat-generaal in punt 57 van zijn conclusie heeft opgemerkt, bestond derhalve vóór 31 december 1993 geen beperking, in de zin van de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal, die na die datum zou zijn gehandhaafd.

51 Op 31 december 1993 waren dividenden die Poolse vennootschappen aan niet-ingezeten entiteiten uitkeerden, immers onderworpen aan hetzij dezelfde bronheffing als dividenden die aan in Polen gevestigde entiteiten werden uitgekeerd, hetzij een heffing tegen een verlaagd tarief krachtens een dubbelbelastingverdrag tussen de Republiek Polen en de betrokken staat. Zoals vermeld is in punt 49 van het onderhavige arrest, werd bij wet van 28 augustus 1997 voor het eerst een beperking ingevoerd, voor zover daarbij een verschil in behandeling tussen ingezeten en niet-ingezeten beleggingsfondsen is ontstaan doordat ingezeten beleggingsfondsen zijn vrijgesteld van de bronheffing en van de administratieve procedures betreffende de forfaitaire belastingheffing over de aan hen uitgekeerde dividenden.

52 Bijgevolg kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wetgeving niet worden beschouwd als een op 31 december 1993 bestaande beperking, want het constitutieve bestanddeel van de beperking van het vrije verkeer van kapitaal, zijnde de belastingvrijstelling van artikel 6, lid 1, punt 10, van de wet op de vennootschapsbelasting, werd later ingevoerd, waarbij is afgestapt van de hoofdgedachte van de vroegere wetgeving en een nieuwe procedure in het leven is geroepen, in de zin van de in punt 48 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak.

53 Aangezien niet is voldaan aan het temporele criterium en aan de twee criteria van artikel 64, lid 1, VWEU, zijnde het temporele en het materiële criterium, cumulatief moet zijn voldaan, is dit artikel niet van toepassing in het hoofdgeding, zonder dat hoeft te worden nagegaan of aan het materiële criterium is voldaan.

Rechtvaardiging van de beperking

54 Ingevolge artikel 65, lid 1, sub a, VWEU doet het bepaalde in artikel 63 VWEU niet af aan het recht van de lidstaten om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd.

55 Deze bepaling moet, als uitzondering op het fundamentele beginsel van het vrije verkeer van kapitaal, strikt worden uitgelegd. Bijgevolg kan zij niet aldus worden uitgelegd dat elke belastingwetgeving die tussen belastingplichtigen een onderscheid maakt naargelang van hun vestigingsplaats of van de lidstaat waar zij hun kapitaal beleggen, automatisch verenigbaar is met het Verdrag (zie arresten van 11 september 2008, Eckelkamp e.a., C-11/07, Jurispr. blz. I-6845, punt 57; 22 april 2010, Mattner, C-510/08, Jurispr. blz. I-3553, punt 32, en arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 56).

56 De in deze bepaling bedoelde afwijking wordt immers zelf beperkt door artikel 65, lid 3, VWEU, dat bepaalt dat de in lid 1 daarvan bedoelde nationale maatregelen „geen middel tot willekeurige discriminatie [mogen] vormen, noch een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer en betalingsverkeer als omschreven in artikel 63” (zie arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 57).

57 De door artikel 65, lid 1, sub a, VWEU toegestane verschillen in behandeling moeten aldus worden onderscheiden van de door lid 3 van dit artikel verboden discriminaties. Volgens de rechtspraak kan een nationale belastingregeling als die in het hoofdgeding enkel verenigbaar met de verdragsbepalingen betreffende het vrije kapitaalverkeer worden geacht, indien het daarbij ingevoerde verschil in behandeling betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 58).

Objectieve vergelijkbaarheid van de situaties

58 Met betrekking tot de vergelijkbaarheid dient in de eerste plaats te worden gepreciseerd dat uit het oogpunt van een belastingregel als die in het hoofdgeding, die ertoe strekt door ingezeten vennootschappen uitgekeerde winst niet aan belasting te onderwerpen, de situatie van een ingezeten beleggingsfonds dat dividenden ontvangt, vergelijkbaar is met de situatie van een niet-ingezeten beleggingsfonds dat dividenden ontvangt, voor zover in beide gevallen de winst in beginsel economisch dubbel of opeenvolgende keren kan worden belast (zie in die zin arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 62; Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 113; arrest van 20 oktober 2011, Commissie/Duitsland, C-284/09, Jurispr. blz. I-9879, punt 56, en arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

59 Aangezien het gevaar voor opeenvolgende of economische dubbele belasting uitsluitend ontstaat doordat de betrokken lidstaat zijn belastingbevoegdheid uitoefent, is die lidstaat, die een belastingvrijstelling toepast voor dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door andere ingezeten vennootschappen, op grond van artikel 63 VWEU ertoe verplicht, dividenden die aan in een derde land gevestigde vennootschappen worden uitgekeerd, op evenwaardige wijze te behandelen (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 72; Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 60, en Commissie/Duitsland, punt 57).

60 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling voorziet echter niet in een dergelijke evenwaardige behandeling. Terwijl deze nationale wettelijke regeling de economische dubbele belasting van door ingezeten beleggingsfondsen ontvangen binnenlandse dividenden voorkomt door de situatie van deelgerechtigden van dergelijke fondsen en die van individuele beleggers in overeenstemming te brengen, wordt de dubbele belasting die een niet-ingezeten beleggingsfonds dreigt te moeten voldoen wanneer het dergelijke dividenden ontvangt, immers niet voorkomen of zelfs maar verzacht.

61 In de tweede plaats zij eraan herinnerd dat enkel de criteria die in de betrokken wettelijke belastingregeling als onderscheidingscriteria zijn vastgesteld voor de belasting over winstuitkeringen, in aanmerking moeten worden genomen bij de beoordeling of de situaties waarvoor een verschil in behandeling geldt, objectief vergelijkbaar zijn (zie in die zin arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 28).

62 In dit verband staat vast dat het enige onderscheidingscriterium waarin de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke belastingregeling voorziet, is gelegen in de plaats van vestiging van het beleggingsfonds, aangezien uitsluitend de in Polen gevestigde beleggingsfondsen in aanmerking kunnen komen voor de vrijstelling van de bronbelasting over de dividenden die zij ontvangen. De belastingvrijstelling die ingezeten beleggingsfondsen genieten, hangt immers niet af van de voorwaarde dat hun deelgerechtigden over de winstuitkeringen worden belast.

63 Gelet op dit onderscheidingscriterium dient de beoordeling of de situaties vergelijkbaar zijn, uitsluitend op het niveau van het beleggingsinstrument te worden uitgevoerd, aangezien in de betrokken regeling geen rekening wordt gehouden met de fiscale situaties van hun deelgerechtigden (zie in die zin arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punten 32, 39 en 41).

64 Bijgevolg kan niet worden ingestemd met het argument van de Duitse regering, namelijk dat de gevolgen van een beperking doorgaans kunnen worden geneutraliseerd wanneer de belegger, in zijn vestigingsstaat, de van het niet-ingezeten beleggingsfonds geheven bronbelasting met zijn persoonlijke belastingschuld kan verrekenen of aftrekken bij de vaststelling van de grondslag van de belasting waaraan hij in zijn vestigingsstaat is onderworpen.

65 In de derde plaats blijkt uit de verwijzingsbeslissing en de opmerkingen van de Poolse, de Duitse, de Spaanse, de Franse, de Italiaanse en de Finse regering alsmede van de Commissie dat de situatie van een beleggingsfonds met zetel in een derde land niet vergelijkbaar is met die van een in Polen gevestigd beleggingsfonds, waarop de wet op de beleggingsfondsen van toepassing is, en zelfs niet met de situatie van een beleggingsfonds met zetel in een andere lidstaat.

66 Het verschil tussen een beleggingsfonds met zetel in de Verenigde Staten en een beleggingsfonds met zetel in een lidstaat van de Unie schuilt in wezen meer bepaald in het feit dat laatstbedoeld fonds onderworpen is aan een eenvormige regeling betreffende de oprichting en de werking van Europese beleggingsfondsen, te weten richtlijn 85/611/EEG van de Raad van 20 december 1985 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe’s) (PB L 375, blz. 3), zoals gewijzigd bij richtlijn 2004/39/EG van het Europees Parlement en de Raad van 21 april 2004 (PB L 145, blz. 1; hierna: „icbe-richtlijn”), waarvan de vereisten in wezen zijn overgenomen in de wet op de beleggingsfondsen. Aangezien een beleggingsfonds slechts in aanmerking komt voor de vrijstelling van de wet op de vennootschapsbelasting mits het aan deze vereisten voldoet, bevindt een niet-ingezeten beleggingsfonds, dat niet aan de icbe-richtlijn is onderworpen, zich bijgevolg in een feitelijke en rechtssituatie die wezenlijk verschilt van die van een in een lidstaat van de Unie gevestigd beleggingsfonds.

67 De omstandigheid dat een niet-ingezeten beleggingsfonds niet valt onder de eenvormige Unieregeling die is ingevoerd bij de icbe-richtlijn met nadere regeling voor de oprichting en de werking van beleggingsfondsen binnen de Unie, zoals die is omgezet in nationaal recht bij de Poolse wet op de beleggingsfondsen, kan echter op zich niet volstaan om aan te tonen dat dit fonds in een verschillende situatie verkeert. Aangezien de icbe-richtlijn niet van toepassing is op in derde landen gevestigde beleggingsfondsen omdat zij zich buiten de werkingssfeer van het Unierecht bevinden, zou wanneer wordt verlangd dat deze fondsen op dezelfde wijze worden gereglementeerd als ingezeten beleggingsfondsen, de vrijheid van kapitaalverkeer immers tot een dode letter verworden.

68 Zoals de advocaat-generaal in de punten 37 en 38 van zijn conclusie heeft opgemerkt en zoals dit in punt 62 van het onderhavige arrest reeds is uiteengezet, is, aangezien het voornaamste criterium van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale belastingregeling steunt op de plaats van vestiging van het beleggingsfonds daar uitsluitend in Polen gevestigde beleggingsfondsen voor de belastingvrijstelling in aanmerking komen, een vergelijking tussen de regelgeving betreffende in een derde land gevestigde fondsen en de eenvormige binnen de Unie geldende regelgeving in het hoofdgeding in geen geval relevant doordat deze vergelijking geen deel uitmaakt van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde toepasselijke regeling.

69 Gelet op het voorgaande bevinden niet-ingezeten beleggingsfondsen zich, uit het oogpunt van een wettelijke belastingregeling van een lidstaat als de wet op de vennootschapsbelasting, waarin de vestigingsplaats van het beleggingsfonds als belangrijkste onderscheidingscriterium is opgenomen op grond waarvan wordt bepaald of bronbelasting wordt geheven over dividenden die door Poolse vennootschappen aan dergelijke beleggingsfondsen worden uitgekeerd, in een situatie die objectief vergelijkbaar is met die van beleggingsfondsen met zetel op het Poolse grondgebied.

70 Nu dit vaststaat, dient nog te worden onderzocht of de beperking die voortvloeit uit een nationale regeling als die in het hoofdgeding, wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang (zie arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bestaan van een dwingende reden van algemeen belang

– De noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen

71 Volgens vaste rechtspraak is de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van de uitoefening van de verdragsrechtelijk gewaarborgde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen (arrest van 6 oktober 2011, Commissie/Portugal, C-493/09, Jurispr. blz. I-9247, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

72 Zoals blijkt uit de verwijzingsbeslissing en zoals alle regeringen en ook de Commissie hebben aangevoerd in hun bij het Hof ingediende opmerkingen, is de Poolse belastingdienst, bij gebreke van een gemeenschappelijk rechtskader inzake de administratieve samenwerking met derde staten zoals binnen de Unie bestaat op grond van richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), niet in staat om na te gaan of voor een niet-ingezeten beleggingsfonds is voldaan aan de specifieke voorwaarden die in de Poolse wetgeving zijn gesteld, en om de omvang en de doeltreffendheid van de op die basis verrichte controle te beoordelen ten aanzien van de bij de icbe-richtlijn binnen de Unie ingevoerde regelingen voor nauwere samenwerking.

73 Met betrekking tot het argument dat niet is voorzien in een rechtsinstrument dat de Poolse belastingdienst in staat stelt om de bewijzen en de informatie te controleren die in de Verenigde Staten gevestigde beleggingsfondsen verstrekken om aan te tonen dat zij vergelijkbaar zijn met beleggingsfondsen die in Polen of in een andere lidstaat zijn gevestigd, dient evenwel van meet af aan te worden gepreciseerd dat de bij de icbe-richtlijn ingevoerde regeling van uitwisseling van inlichtingen tussen de lidstaten deel uitmaakt van het systeem van samenwerking dat tussen hun autoriteiten die met het verstrekken van toelatingen voor en het toezicht op beleggingsfondsen zijn belast, bestaat ter waarborging van de vervulling van hun taak, waarvan de omvang nader is omschreven in artikel 50, lid 5, van deze richtlijn.

74 Ingevolge dit artikel mogen de bevoegde autoriteiten die vertrouwelijke gegevens ontvangen, deze uitsluitend gebruiken voor de uitoefening van hun taken, ofwel om te onderzoeken of is voldaan aan de voorwaarden voor de toegang tot de werkzaamheden van icbe’s of van ondernemingen die bij hun bedrijf betrokken zijn en ter vergemakkelijking van het toezicht op de voorwaarden waaronder de werkzaamheden worden uitgeoefend, de administratieve en boekhoudkundige organisatie en de interne controle, ofwel voor het opleggen van sancties, ofwel in het kader van een administratief beroep tegen een besluit van de bevoegde autoriteiten, of nog bij rechtszaken die aanhangig zijn gemaakt overeenkomstig artikel 51, lid 2, van de icbe-richtlijn.

75 Bovendien wordt in de overige bepalingen van de icbe-richtlijn betreffende deze regeling voor uitwisseling van gegevens de nadruk gelegd op de noodzaak van het behoud van het beroepsgeheim in deze context.

76 Uit artikel 50, lid 5, van de icbe-richtlijn en de algemene opzet van deze richtlijn volgt dat deze regeling voor uitwisseling van gegevens onderdeel is van het bij deze richtlijn ingevoerde toezichtsysteem. Bijgevolg ziet deze vorm van samenwerking tussen de lidstaten niet op belastingzaken, maar uitsluitend op de activiteit van beleggingsfondsen inzake icbe’s.

77 De icbe-richtlijn kan de Poolse belastingdienst dus niet de bevoegdheid verlenen om een controle uit te voeren of te doen uitvoeren teneinde na te gaan of de beleggingsfondsen de krachtens de wet op de beleggingsfondsen op hen rustende verplichtingen zijn nagekomen, aangezien deze bevoegdheid is voorbehouden voor de toezichthoudende autoriteiten waaraan deze richtlijn deze bevoegdheid heeft toegekend.

78 De icbe-richtlijn kan evenmin een toezichthoudende autoriteit van een lidstaat de bevoegdheid verlenen om met de toezichthoudende autoriteit van de heffingsstaat gegevens uit te wisselen wanneer deze gegevens zijn verkregen naar aanleiding van controles die eerstbedoelde autoriteit heeft verricht bij op haar grondgebied gevestigde beleggingsfondsen teneinde de toezichthoudende autoriteit van de heffingsstaat in staat te stellen deze gegevens aan de nationale belastingdienst door te geven.

79 Uit het voorgaande volgt dat de omstandigheid dat de bij de icbe-richtlijn ingevoerde regeling voor uitwisseling van gegevens geen toepassing kan vinden op niet-ingezeten beleggingsfondsen, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde beperking niet kan rechtvaardigen.

80 Doordat niet-ingezeten beleggingsfondsen worden uitgesloten van de belastingvrijstelling louter op grond dat zij op het grondgebied van een derde land zijn gevestigd, biedt de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale belastingregeling deze belastingplichtigen bovendien niet de mogelijkheid te bewijzen dat zij voldoen aan vereisten die gelijkwaardig zijn aan die welke in de wet op de beleggingsfondsen zijn gesteld.

81 Weliswaar volgt uit de rechtspraak van het Hof dat in de verhoudingen tussen de lidstaten van de Unie niet van tevoren valt uit te sluiten dat de belastingplichtige relevante bewijsstukken kan overleggen aan de hand waarvan de belastingdienst van de heffingsstaat duidelijk en nauwkeurig kan nagaan dat hij in zijn vestigingsstaat voorwaarden vervult die gelijkwaardig zijn aan die welke naar nationaal recht gelden (zie in die zin reeds aangehaalde arresten A, punt 59, en Commissie/Portugal, punt 46).

82 Deze rechtspraak kan echter niet integraal worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde staten, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt (arrest A, reeds aangehaald, punt 60; arresten van 19 november 2009, Commissie/Italië, C-540/07, Jurispr. blz. I-10983, punt 69; 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09, Jurispr. blz. I-10659, punt 40, en arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 65).

83 Het bij richtlijn 77/799 ingevoerde kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten bestaat immers niet tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde staat wanneer deze staat geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan (reeds aangehaalde arresten Commissie/Italië, punt 70; Établissements Rimbaud, punt 41, en Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 66).

84 Uit de voorgaande overwegingen volgt dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen slechts als rechtvaardigingsgrond aanvaardbaar is wanneer de regeling van een lidstaat de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde staat, en wanneer, wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen (zie arrest en Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

85 Anders dan in de zaken die hebben geleid tot de in punt 82 aangehaalde arresten, waarin er voor de betrokken derde staat geen verdragsrechtelijke verplichting bestond om gegevens te verstrekken, zodat het Hof de mogelijkheid voor de belastingplichtige heeft uitgesloten om zelf de voor een juiste vaststelling van de betrokken belasting noodzakelijke bewijzen over te leggen, bestaat er in het hoofdgeding echter een regelgevend kader voor wederzijdse administratieve bijstand tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika, op grond waarvan het mogelijk is gegevens uit te wisselen die voor de toepassing van de belastingwetgeving noodzakelijk blijken te zijn.

86 Dat samenwerkingskader vloeit meer bepaald voort uit artikel 23 van het dubbelbelastingverdrag en artikel 4 van het op 25 januari 1988 in Straatsburg ondertekende verdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken.

87 Gelet op het feit dat deze verdragsrechtelijke verplichtingen tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika bestaan, waarbij een gemeenschappelijk rechtskader voor samenwerking en regelingen voor uitwisseling van gegevens tussen de betrokken nationale autoriteiten worden ingevoerd, valt bijgevolg a priori niet uit te sluiten dat beleggingsfondsen die op het grondgebied van de Verenigde Staten van Amerika zijn gevestigd, verplicht kunnen zijn om relevante bewijsstukken te verstrekken op grond waarvan de Poolse belastingdienst, in samenwerking met de bevoegde autoriteiten van de Verenigde Staten van Amerika, kan nagaan of zij hun activiteiten uitoefenen onder voorwaarden die gelijkwaardig zijn aan die welke gelden voor op het grondgebied van de Unie gevestigde beleggingsfondsen.

88 Het is evenwel de taak van de verwijzende rechter om te onderzoeken of het op grond van de verdragsrechtelijke verplichtingen tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika, waarbij een gemeenschappelijk rechtskader voor samenwerking en regelingen voor uitwisseling van gegevens tussen de betrokken nationale autoriteiten worden ingevoerd, voor de Poolse belastingdienst daadwerkelijk mogelijk is om in voorkomend geval de informatie die op het grondgebied van de Verenigde Staten van Amerika gevestigde beleggingsfondsen verstrekken betreffende de voorwaarden voor de oprichting en de uitoefening van hun activiteiten, te controleren teneinde vast te stellen dat zij actief zijn binnen een regelgevend kader dat gelijkwaardig is aan dat van de Unie.

– De noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven

89 Ter ondersteuning van het argument dat de beperking die de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale belastingwetgeving met zich meebrengt, gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven, voert de Poolse regering aan dat de door deze wetgeving toegekende vrijstelling nauw samenhangt met de belasting over de uitkeringen die de beleggingsfondsen aan hun deelgerechtigden doen. De samenhang van het belastingstelsel vereist dat een daadwerkelijke uniforme belasting over de inkomsten van een bepaalde belastingplichtige wordt gewaarborgd, ongeacht in welke lidstaat deze inkomsten zijn verkregen, waarbij rekening wordt gehouden met het bedrag dat in andere lidstaten aan belasting is betaald.

90 Bovendien stelt de Duitse regering dat het begrip fiscale samenhang in situaties waarbij derde landen betrokken zijn, met name wanneer het beleggingsfondsen betreft, moet worden verruimd en de verschillende fasen van de belastingheffing in hun samenhang moeten worden beoordeeld, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de dividenden worden uitgekeerd aan in het buitenland gevestigde deelgerechtigden.

91 Het Hof heeft reeds geoordeeld dat de noodzaak om een dergelijke samenhang te waarborgen een rechtvaardigingsgrond kan zijn voor een regeling die de fundamentele vrijheden beperkt (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

92 Een beroep op een dergelijke rechtvaardigingsgrond kan volgens vaste rechtspraak evenwel alleen slagen indien wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing, waarbij de vraag of het verband rechtstreeks is, aan de hand van het doel van de betrokken regeling moet worden beoordeeld (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

93 Zoals in punt 62 van het onderhavige arrest reeds is uiteengezet, hangt de vrijstelling van de bronbelasting voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dividenden niet af van de voorwaarde dat de door het betrokken beleggingsfonds ontvangen dividenden door dat fonds opnieuw worden uitgekeerd en dat de belasting erover bij de deelgerechtigden van dat fonds het mogelijk maakt om de vrijstelling van de bronbelasting te compenseren.

94 Zoals de advocaat-generaal in punt 113 van zijn conclusie heeft benadrukt, berust de door de Duitse regering voorgestane ruimere uitlegging van het begrip samenhang van het belastingstelsel op de onbewezen premisse dat de deelgerechtigden van in derde landen gevestigde beleggingsfondsen zelf ook in die landen of althans buiten het nationale grondgebied gevestigd zijn. Het onderzoek naar de grond van de samenhang van het belastingstelsel vereist echter in beginsel een onderzoek aan de hand van een en hetzelfde belastingstelsel.

95 Aangezien geen rechtstreeks verband, in de zin van de in punt 92 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, bestaat tussen de vrijstelling van de bronbelasting over binnenlandse dividenden die een ingezeten beleggingsfonds ontvangt, en de belasting over deze dividenden als inkomsten van de deelgerechtigden van dat beleggingsfonds, kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wetgeving bijgevolg niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te handhaven.

– De verdeling van de heffingsbevoegdheid en het behoud van de belastingopbrengsten

96 De Duitse regering heeft zich tevens beroepen op de noodzaak om de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika in stand te houden en om het behoud van de belastingopbrengsten te verzekeren als gronden ter rechtvaardiging van de betrokken beperking. Deze gronden dienen samen te worden onderzocht daar voor elk gelijklopende argumenten worden aangevoerd.

97 Ten eerste stelt de Duitse regering met betrekking tot de verdeling van de heffingsbevoegdheid dat de rechtspraak inzake deze rechtvaardigingsgrond enkel op situaties binnen de Unie toepassing vindt aangezien de betrokken personen bij kapitaalverkeer van en naar derde landen zich niet kunnen beroepen op de regels van de interne markt omdat een beperking van de fiscale soevereiniteit van een lidstaat langs de weg van het vrije kapitaalverkeer tot rechtstreeks gevolg zou hebben dat belastbare materie naar een derde land wordt verplaatst.

98 Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, als rechtvaardigingsgrond met name worden aanvaard wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

99 Wanneer een lidstaat ervoor heeft gekozen om ingezeten beleggingsfondsen die binnenlandse dividenden ontvangen, niet te belasten, kan hij zich ter rechtvaardiging van het feit dat niet-ingezeten beleggingsfondsen die dergelijke inkomsten ontvangen wel worden belast, evenwel niet beroepen op de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen (zie in die zin arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

100 In deze context kan niet met succes worden aangevoerd dat deze rechtspraak geen toepassing vindt op de betrekkingen tussen de lidstaten en derde landen, aangezien het ontbreken van wederkerigheid in deze betrekkingen, hetgeen de Duitse regering aanvoert, geen rechtvaardiging kan zijn voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en deze derde staten (zie in die zin arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 128).

101 Ten tweede stelt de Duitse regering met betrekking tot het behoud van de nationale belastingopbrengsten dat het vrije verkeer van kapitaal de lidstaten niet kan dwingen ten gunste van derde landen af te zien van belastingopbrengsten. De interne markt is immers gericht op het waarborgen van een efficiënte toewijzing van middelen binnen de Unie en waarborgt tegelijk de fiscale neutraliteit van deze markt. Derde landen, die geen deel uitmaken van deze markt, zijn dus tegenover de lidstaten echter niet gehouden een vergelijkbaar verlies aan belastingopbrengsten te aanvaarden.

102 In dit verband kan worden volstaan met te herinneren aan de vaste rechtspraak van het Hof dat een vermindering van belastingopbrengsten niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel strijdig is met een fundamentele vrijheid (arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 126).

103 Deze rechtspraak geldt zowel ingeval de betrokken lidstaat ten gunste van een andere lidstaat afziet van belastingopbrengsten als ingeval ten gunste van een derde land van belastingopbrengsten wordt afgezien. Zoals de advocaat-generaal in punt 127 van zijn conclusie heeft opgemerkt, blijven de Poolse vennootschappen in ieder geval onderworpen aan winstbelasting en belet het Unierecht de betrokken lidstaat niet op langere termijn ervan af te zien dubbele belasting te voorkomen door van deze lidstaat te verlangen dat maatregelen ter afschaffing van dubbele belasting worden genomen of gehandhaafd.

104 Uit het voorgaande volgt dat de beperking die voortvloeit uit de in het hoofgeding aan de orde zijnde nationale belastingwetgeving, niet wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te behouden en om de belastingopbrengsten van de betrokken lidstaat veilig te stellen.

105 Gelet op alle voorgaande overwegingen dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke belastingregeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, krachtens welke dividenden die in deze lidstaat gevestigde vennootschappen uitkeren aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds, niet in aanmerking kunnen komen voor een belastingvrijstelling, voor zover tussen deze lidstaat en het betrokken derde land een verdragsrechtelijke verplichting tot wederzijdse administratieve bijstand bestaat op grond waarvan de nationale belastingdienst de door het beleggingsfonds eventueel verstrekte gegevens kan controleren. Het is de taak van de verwijzende rechter om in het hoofdgeding te onderzoeken of de door dit samenwerkingskader ingevoerde regeling voor uitwisseling van gegevens daadwerkelijk de Poolse belastingdienst in staat stelt om in voorkomend geval de informatie die op het grondgebied van de Verenigde Staten van Amerika gevestigde beleggingsfondsen verstrekken betreffende de voorwaarden voor de oprichting en de uitoefening van hun activiteiten, te controleren teneinde vast te stellen dat zij actief zijn binnen een regelgevend kader dat gelijkwaardig is aan dat van de Unie.

Werking in de tijd van het onderhavige arrest

106 In haar schriftelijke opmerkingen heeft de Poolse regering het Hof verzocht, de werking van het onderhavige arrest in de tijd te beperken mocht het vaststellen dat de artikelen 63 VWEU en 65 VWEU zich verzetten tegen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke belastingregeling.

107 Ter ondersteuning van haar verzoek vestigt deze regering de aandacht van het Hof op de ernstige financiële verstoringen die een arrest met deze vaststelling dreigt te veroorzaken, gezien het grote aantal gevallen waarin artikel 22, lid 1, van de wet op de vennootschapsbelasting is toegepast. Volgens de Poolse regering heeft de Republiek Polen te goeder trouw aangenomen dat de bepalingen van de wet op de vennootschapsbelasting in overeenstemming waren met het Unierecht, aangezien de Commissie deze bepalingen niet uit het oogpunt van het vrije verkeer van kapitaal met derde landen, doch uitsluitend in relatie tot de andere lidstaten van de Unie en van de EER aan de kaak heeft gesteld.

108 In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 267 VWEU verleende bevoegdheid geeft aan een voorschrift van Unierecht, de betekenis en de strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast, verklaart en preciseert. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter kan en moet worden toegepast zelfs op rechtsverhoudingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 58 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

109 Slechts in zeer uitzonderlijke gevallen kan het Hof uit hoofde van een aan de rechtsorde van de Unie inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid besluiten om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende om met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling of uitgelegd beginsel te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw in geding te brengen. Tot een dergelijke beperking kan slechts worden besloten indien is voldaan aan twee essentiële criteria, te weten de goede trouw van de belanghebbende kringen en het gevaar voor ernstige verstoringen (zie arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

110 Meer bepaald heeft het Hof slechts in zeer specifieke omstandigheden van deze mogelijkheid gebruikgemaakt, met name wanneer er gevaar bestond voor ernstige economische repercussies, inzonderheid gezien het grote aantal rechtsbetrekkingen dat op basis van de geldig geachte wettelijke regeling te goeder trouw tot stand was gekomen, en wanneer bleek dat particulieren en de nationale autoriteiten tot een met het Unierecht strijdig gedrag waren gebracht op grond van een objectieve, grote onzekerheid over de strekking van de bepalingen van Unierecht, tot welke onzekerheid het gedrag van andere lidstaten of van de Commissie eventueel had bijgedragen (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

111 Met betrekking tot het argument van de Poolse regering in verband met de aanzienlijke gevolgen die het onderhavige arrest op de begroting van de Poolse Staat kan hebben, volgt uit vaste rechtspraak dat de financiële gevolgen die een prejudicieel arrest voor een lidstaat zou kunnen hebben, op zich niet rechtvaardigen dat de werking in de tijd van dit arrest wordt beperkt (arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, punt 62 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

112 In haar schriftelijke opmerkingen noch ter terechtzitting heeft de Poolse regering gegevens verstrekt op basis waarvan de Hof kan beoordelen of voor deze lidstaat het gevaar bestaat, daadwerkelijk ernstige economische gevolgen van het onderhavige arrest te ondervinden.

113 Zonder dat hoeft te worden onderzocht of de Republiek Polen te goeder trouw heeft aangenomen dat de bepalingen van de wet op de vennootschapsbelasting in overeenstemming met het Unierecht waren, dient derhalve geen uitspraak te worden gedaan op het verzoek van deze lidstaat om de werking van het onderhavige arrest in de tijd te beperken aangezien geen elementen zijn aangedragen ter staving van zijn betoog dat het onderhavige arrest dreigt ernstige financiële verstoringen te veroorzaken mocht de werking ervan niet in de tijd worden beperkt.

Kosten

114 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 63 VWEU inzake de vrijheid van kapitaalverkeer is van toepassing in een situatie als die in het hoofdgeding, waarin krachtens de wettelijke belastingregeling van een lidstaat dividenden die door in deze lidstaat gevestigde vennootschappen zijn uitgekeerd aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds, niet in aanmerking komen voor een belastingvrijstelling, anders dan in deze lidstaat gevestigde beleggingsfondsen.

2) De artikelen 63 VWEU en 65 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke belastingregeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, krachtens welke dividenden die in deze lidstaat gevestigde vennootschappen uitkeren aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds, niet in aanmerking kunnen komen voor een belastingvrijstelling, voor zover tussen deze lidstaat en het betrokken derde land een verdragsrechtelijke verplichting tot wederzijdse administratieve bijstand bestaat op grond waarvan de nationale belastingdienst de door het beleggingsfonds eventueel verstrekte gegevens kan controleren. Het is de taak van de verwijzende rechter om in het hoofdgeding te onderzoeken of de door dit samenwerkingskader ingevoerde regeling voor uitwisseling van gegevens daadwerkelijk de Poolse belastingdienst in staat stelt om in voorkomend geval de informatie die op het grondgebied van de Verenigde Staten van Amerika gevestigde beleggingsfondsen verstrekken betreffende de voorwaarden voor de oprichting en de uitoefening van hun activiteiten, te controleren teneinde vast te stellen dat zij actief zijn binnen een regelgevend kader dat gelijkwaardig is aan dat van de Unie.