Wegvervoersactiviteiten die rechtstreeks verband houden met invoer van goederen NLF 2023/2278

Gerelateerde content

Cartrans Preda (een Roemeense vennootschap) verricht goederenvervoer over de weg. Zij heeft na een controle door de Roemeense belastingautoriteiten een naheffingsaanslag opgelegd gekregen. Het betreft een aanvullend btw-bedrag voor het vervoer van goederen die bestemd zijn voor invoer naar Roemenië en een bronheffing over door niet-ingezetenen ontvangen inkomsten.

Volgens de Roemeense autoriteiten had Cartrans Preda laatstgenoemde heffing moeten inhouden over de vergoedingen die zij had betaald aan een Deense vennootschap waarmee zij een overeenkomst had gesloten inzake de terugvordering van btw en accijnzen in verschillende lidstaten.

De verwijzende rechter heeft in het kader van een geding hierover prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ.

Het HvJ verklaart het volgende voor recht:

‘1. Artikel 86, lid 1, onderdeel b), en lid 2, alsmede artikel 144 Btw-richtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat, om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, wanneer het vervoer van een in de Europese Unie ingevoerd goed door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan dat goed in de Unie wordt binnengebracht en een plaats van bestemming in een andere lidstaat, de enkele registratie van de invoeractiviteit niet stelselmatig inhoudt dat de kosten van dit vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

2. Artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 Btw-richtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de belastingpraktijk van een lidstaat waarbij de btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer van goederen automatisch wordt geweigerd op grond dat de belastingplichtige niet de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft overgelegd, terwijl hij andere documenten overlegt waarvan de echtheid en betrouwbaarheid niet in twijfel kunnen worden getrokken en waarmee kan worden aangetoond dat aan de voorwaarden voor het recht op btw-vrijstelling is voldaan.

3. De artikelen 56 en 57 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat, ten eerste, een dienst bestaande in de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat een dienstverrichting in de zin van deze artikelen is en, ten tweede, de toepassing van een bronheffing op de door een niet-ingezeten dienstverrichter voor een verrichte dienst ontvangen inkomsten – welke bronheffing niet van toepassing is op een identieke prestatie die door een ingezeten dienstverrichter wordt verricht – het vrij verrichten van diensten beperkt. Deze beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren, voor zover zij geschikt is om de verwezenlijking van dat doel te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken.

4. Artikel 56 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters in de regel aan de bron worden belast over de door hen voor verrichte diensten ontvangen inkomsten, zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks aan de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben, tenzij de in die regeling vervatte beperking van het vrij verrichten van diensten aan een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel beantwoordt en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang.’

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Derde kamer)

7 september 2023 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Richtlijn 2006/112/EG – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Vrijstellingen – Wegvervoersactiviteiten die rechtstreeks verband houden met de invoer van goederen – Bewijsregeling – Artikelen 56 en 57 VWEU – Vrij verrichten van diensten – Inning van de btw door een niet-ingezetene – Belastingheffing over de betaalde tegenprestatie in het kader van de belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen – Bronheffing bij de ingezetene”

In zaak C‑461/21,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Tribunal Prahova (rechter in eerste aanleg Prahova, Roemenië) bij beslissing van 17 juni 2021, ingekomen bij het Hof op 27 juli 2021, in de procedure

SC Cartrans Preda SRL

tegen

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti – Administrala ia Judela eană a Finanla elor Publice Prahova,

wijst

HET HOF (Derde kamer),

samengesteld als volgt: K. Jürimäe, kamerpresident, M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (rapporteur) en M. Gavalec, rechters,

advocaat-generaal: G. Pitruzzella,

griffier: A. Lamote, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 10 november 2022,

gelet op de opmerkingen van:

SC Cartrans Preda SRL, vertegenwoordigd door R. Popescu en C. Preda,
de Roemeense regering, vertegenwoordigd door E. Gane en A. Rotăreanu als gemachtigden,
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door A. Armenia, T. Isacu de Groot en E. A. Stamate als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 19 januari 2023,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van, ten eerste, artikel 144 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in het licht van artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, van deze richtlijn, alsmede, ten tweede, de artikelen 56 en 57 VWEU.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen SC Cartrans Preda SRL (hierna: „Cartrans”) en de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (regionaal directoraat-generaal overheidsfinanciën Ploiești – bestuur overheidsfinanciën van het district Prahova, Roemenië; hierna: „belastingautoriteit”) over de aan Cartrans opgelegde verplichting tot betaling van, ten eerste, een aanvullend bedrag aan btw voor het vervoer van goederen die bestemd zijn voor invoer naar Roemenië en, ten tweede, een bronheffing over de inkomsten die Cartrans heeft betaald aan een niet-ingezeten vennootschap die medecontractant is voor diensten inzake btw-terugvordering in het buitenland.

Toepasselijke bepalingen

Internationaal recht

CMR-verdrag

3 Roemenië is tot het Verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg, ondertekend te Genève op 19 mei 1956, zoals gewijzigd bij het op 5 juli 1978 te Genève ondertekende protocol (hierna: „CMR”), toegetreden bij Decret nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR) [besluit nr. 451/1972 houdende toetreding van Roemenië tot het verdrag betreffende de overeenkomst tot internationaal vervoer van goederen over de weg (CMR)] van 20 november 1972.

4 Artikel 4 CMR bepaalt:

„De vervoerovereenkomst wordt vastgelegd in een vrachtbrief. De afwezigheid, de onregelmatigheid of het verlies van de vrachtbrief tast noch het bestaan noch de geldigheid aan van de vervoerovereenkomst, die onderworpen blijft aan de bepalingen van dit Verdrag.”

5 Artikel 6, lid 1, CMR bepaalt:

1. De vrachtbrief moet de volgende aanduidingen bevatten:

a) de plaats en de datum van het opmaken daarvan;

b) de naam en het adres van de afzender;

c) de naam en het adres van de vervoerder;

d) de plaats en de datum van inontvangstneming der goederen en de plaats bestemd voor de aflevering der goederen;

e) de naam en het adres van de geadresseerde;

f) de gebruikelijke aanduiding van de aard der goederen en de wijze van verpakking en, voor gevaarlijke goederen, hun algemeen erkende benaming;

g) het aantal colli, hun bijzondere merken en hun nummers;

h) het brutogewicht of de op andere wijze aangegeven hoeveelheid van de goederen;

i) de op het vervoer betrekking hebbende kosten (vrachtprijs, bijkomende kosten, douanerechten en andere vanaf de sluiting van de overeenkomst tot aan de aflevering opkomende kosten);

j) de voor het vervullen van douane- en andere formaliteiten nodige instructies;

k) de aanduiding, dat het vervoer, ongeacht enig tegenstrijdig beding, is onderworpen aan de bepalingen van dit verdrag.”

Verdrag tussen Roemenië en Denemarken ter voorkoming van dubbele belasting

6 Artikel 7, lid 1, van het op 13 december 1976 te Kopenhagen ondertekende verdrag tussen Roemenië en Denemarken ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: „dubbelbelastingverdrag”) bepaalt:

„De winst van een onderneming van een verdragsluitende staat is slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere verdragsluitende staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. [...]”

7 Artikel 12, leden 1 tot en met 3, van dit verdrag bepaalt:

„1. Commissies uit een verdragsluitende staat die worden betaald aan een ingezetene van een andere verdragsluitende staat, kunnen worden belast in die andere staat.2. Deze commissies kunnen evenwel ook worden belast in de verdragsluitende staat waaruit zij afkomstig zijn, overeenkomstig de wetgeving van die staat, maar de aldus geheven belasting mag niet meer bedragen dan 4 % van het bedrag van de commissies.3. Commissies in de zin van dit artikel zijn betalingen aan een tussenpersoon, een algemeen commissionair of aan personen die worden gelijkgesteld met een dergelijke tussenpersoon of commissionair op grond van de belastingwetgeving van de verdragsluitende staat van waaruit de betrokken betaling wordt verricht.”

Unierecht

8 Artikel 85 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Voor de invoer van goederen is de maatstaf van heffing de waarde die in de geldende communautaire bepalingen als de douanewaarde wordt omschreven.”

9 Artikel 86 van deze richtlijn bepaalt:

„1. In de maatstaf van heffing moeten de volgende elementen worden opgenomen, voor zover zij niet reeds daarin zijn begrepen:a) de buiten de lidstaat van invoer verschuldigde rechten, heffingen en andere belastingen, alsmede die welke ter zake van de invoer verschuldigd zijn, met uitzondering van de te heffen btw;b) de bijkomende kosten, zoals de kosten van commissie, verpakking, vervoer en verzekering, tot de eerste plaats van bestemming binnen het grondgebied van de lidstaat van invoer, alsmede de kosten die voortvloeien uit het vervoer naar een andere plaats van bestemming in de Gemeenschap, indien deze plaats bekend is op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt.2. Voor de toepassing van lid 1, eerste alinea, [onder] b), wordt onder ‚eerste plaats van bestemming’ verstaan de plaats die genoemd is in de vrachtbrief of een ander document waaronder de goederen in de lidstaat van invoer binnenkomen. Bij gebreke van deze vermelding wordt de eerste plaats van bestemming geacht de plaats te zijn waar de eerste overlading van de goederen in de lidstaat van invoer geschiedt.”

10 Titel IX van deze richtlijn („Vrijstellingen”) bestaat uit tien hoofdstukken die betrekking hebben op de artikelen 131 tot en met 166. In artikel 131 van die richtlijn staat te lezen:

„De in de hoofdstukken 2 tot en met 9 geregelde vrijstellingen zijn van toepassing onverminderd andere communautaire bepalingen en onder de voorwaarden die de lidstaten stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen.”

11 Artikel 144 van de btw-richtlijn bepaalt:

„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde overeenkomstig artikel 86, lid 1, onder b), in de maatstaf van heffing is opgenomen.”

Roemeens recht

12 Artikel 7 („Definities van algemene begrippen”) van Lege nr. 571/2003 privind Codul fiscal (wet nr. 571/2003 houdende het belastingwetboek) van 22 december 2003 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 927 van 23 december 2003), die van kracht was tot en met 31 maart 2010 (hierna: „wet nr. 571/2003”), bepaalt:

„(1) In de zin van dit wetboek wordt verstaan onder:[...]9. commissie – alle betalingen in contanten of in natura aan een tussenpersoon, een algemeen commissionair of een met een makelaar of algemeen commissionair gelijkgestelde persoon voor de bemiddelingsdiensten die worden verricht in verband met een handelstransactie;[...]”

13 De bewoordingen van deze bepaling werden overgenomen in artikel 7, lid 1, punt 9, van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 688 van 10 september 2015; hierna: „wet nr. 227/2015”), die van kracht is sinds 1 januari 2016.

14 Artikel 113 van wet nr. 571/2003 en artikel 221 van wet nr. 227/2015, met als opschrift „Belastingplichtigen”, luiden als volgt:

„Niet-ingezetenen die belastbare inkomsten uit Roemenië ontvangen, zijn overeenkomstig dit hoofdstuk verplicht belasting te betalen en worden hierna belastingplichtigen genoemd.”

15 Artikel 115 van wet nr. 571/2003 en artikel 223 van wet nr. 227/2015, met als opschrift „Belastbare inkomsten uit Roemenië”, luiden beide als volgt:

„(1) De belastbare inkomsten uit Roemenië, ongeacht of zij in Roemenië of in het buitenland zijn verworven, zijn de volgende:[...]f) de door een ingezetene betaalde commissies;[...]”

16 Artikel 116 van wet nr. 571/2003, met als opschrift „Inhouding van belasting over door niet-ingezetenen uit Roemenië verkregen belastbare inkomsten”, dat in wezen is overgenomen in artikel 224 van wet nr. 227/2015, bepaalt:

„(1) De door niet-ingezetenen verschuldigde belasting over de belastbare inkomsten uit Roemenië wordt berekend, ingehouden en betaald aan de staatsbegroting door de persoon die de inkomsten betaalt.(2) De verschuldigde belasting wordt berekend aan de hand van de volgende tarieven op de bruto-inkomsten:[...]d) 16 % voor alle andere belastbare inkomsten uit Roemenië, zoals vermeld in artikel 115.[...]”

17 Artikel 118 van wet nr. 571/2003, met als opschrift „Gecombineerde toepassing van de bepalingen van het belastingwetboek en van dubbelbelastingverdragen alsmede van het Unierecht”, dat in wezen is overgenomen in artikel 230 van wet nr. 227/2015, bepaalt:

„(1) In de zin van artikel 116 mag, wanneer een belastingplichtige ingezetene is van een land waarmee Roemenië een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, het belastingtarief dat wordt toegepast op het door die belastingplichtige uit Roemenië verkregen belastbaar inkomen, niet hoger zijn dan het belastingtarief waarin het verdrag dat op dat inkomen van toepassing is, voorziet. Wanneer de nationale wetgeving of de dubbelbelastingverdragen verschillende belastingtarieven vermelden, zijn de meest gunstige belastingtarieven van toepassing. Indien een belastingplichtige ingezetene is van een land van de Europese Unie, is het belastingtarief dat wordt toegepast op het door die belastingplichtige uit Roemenië verkregen belastbaar inkomen het gunstigste tarief waarin wordt voorzien door de nationale wetgeving, het Unierecht of de dubbelbelastingverdragen. [...](2) Voor de toepassing van de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag en het Unierecht, moet de niet-ingezetene de verklaring van fiscale woonplaats die door de bevoegde autoriteit van zijn woonstaat is afgegeven op het ogenblik dat de inkomsten worden gerealiseerd, overleggen aan de persoon die de inkomsten betaalt, [...]. Bij overlegging van de verklaring van fiscale woonplaats zijn de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag of het Unierecht van toepassing en wordt de belasting binnen de wettelijke verjaringstermijn geregulariseerd. [...](3) Indien de ingehouden belasting hoger is dan de tarieven die zijn vastgelegd in dubbelbelastingverdragen of in het Unierecht, wordt de te veel betaalde belasting teruggegeven overeenkomstig de bepalingen van Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (regeringsbesluit nr. 92/2003 houdende het wetboek fiscaal procesrecht). […]”

18 Artikel 5 van de bijlage bij Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 [besluit nr. 103/2016 van de minister van Overheidsfinanciën houdende goedkeuring van de instructies voor de toepassing van de btw-vrijstelling voor de handelingen bedoeld in artikel 294, lid 1, onder a) tot en met i), artikel 294, lid 2, en artikel 296 van wet nr. 227/2015] van 22 januari 2016 bepaalt:

„(1) Overeenkomstig artikel 294, lid 1, onder d), van het belastingwetboek zijn van belasting vrijgesteld de diensten, met inbegrip van vervoer en daarmee samenhangende diensten, die rechtstreeks verband houden met de invoer van goederen, indien de waarde ervan overeenkomstig artikel 289 van het belastingwetboek is opgenomen in de maatstaf van heffing voor ingevoerde goederen.(2) De in artikel 294, lid 1, onder d), van het belastingwetboek bedoelde belastingvrijstelling voor het vervoer van goederen dat rechtstreeks verband houdt met de invoer van goederen, dient te worden aangetoond door de dienstverrichter voor zover de plaats van de dienstverrichting wordt geacht in Roemenië te zijn gelegen, overeenkomstig artikel 278 van het belastingwetboek, en indien die dienstverrichter overeenkomstig artikel 307, lid 1, van het belastingwetboek de belastingplichtige is, ingeval een vrijstelling niet van toepassing zou zijn.De volgende documenten kunnen een belastingvrijstelling rechtvaardigen:a) de factuur of, in voorkomend geval, voor de personen die de vervoerdienst daadwerkelijk verrichten, het specifieke vervoersdocument, indien het ten minste de in artikel 319, lid 20, van het belastingwetboek bedoelde gegevens bevat;b) het met de dienstontvanger gesloten contract;c) de specifieke vervoerdocumenten naargelang het soort vervoer of, in voorkomend geval, kopieën van deze documenten;d) documenten waaruit blijkt dat de vervoerde goederen in de Europese Unie zijn ingevoerd en dat de waarde van de diensten in de maatstaf van heffing van de ingevoerde goederen is opgenomen.[...]”

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

19 Cartrans, een in Roemenië gevestigde vennootschap, verricht diensten op het gebied van goederenvervoer over de weg.

20 Van 18 november 2019 tot en met 7 februari 2020 werd bij deze vennootschap een belastingcontrole uitgevoerd naar aanleiding waarvan de belastingautoriteit haar op 10 februari 2020 een naheffingsaanslag heeft opgelegd ten bedrage van een aanvullend btw-bedrag van 1 529 Roemeense leu (RON) (ongeveer 311 EUR). Dit bedrag stemde overeen met een factuur die op 23 maart 2016 was uitgereikt voor diensten die zij voor een andere vennootschap had verricht op het gebied van goederenvervoer over de weg. Het vervoer betrof een traject tussen de haven van Rotterdam (Nederland), de plaats waar de vervoerde goederen de Unie waren binnengekomen, en Cluj-Napoca (Roemenië) (hierna: „litigieuze vervoerdiensten”). Bij diezelfde naheffingsaanslag heeft de belastingautoriteit een bedrag van 79 478 RON (ongeveer 16 170 EUR) aan belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen nagevorderd over de bedragen die Cartrans aan FDE Holding A/S, een niet-ingezeten Deense vennootschap, had betaald als tegenprestatie voor de diensten die laatstgenoemde tussen 2012 en 2018 voor Cartrans heeft verricht.

21 Wat in de eerste plaats het aanvullende btw-bedrag betreft, heeft de belastingautoriteit vastgesteld dat Cartrans geen documenten had overgelegd waaruit bleek dat de litigieuze vervoerdiensten rechtstreeks verband hielden met de invoer van de betrokken goederen en dat de waarde van de diensten in de maatstaf van heffing over de ingevoerde goederen was opgenomen. Zij was derhalve van mening dat de btw-vrijstelling die deze diensten hadden genoten, niet gerechtvaardigd was.

22 Wat in de tweede plaats de belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen betreft, heeft de belastingautoriteit zich op het standpunt gesteld dat de bedragen die Cartrans aan FDE Holding had betaald ter uitvoering van een op 3 november 2005 gesloten overeenkomst houdende terugvordering van btw bij lidstaten van de Unie over de door Cartrans gekochte brandstof, „commissies” vormden in de zin van het Roemeense recht. Zij stelde dat verzoekster een aan de bron ingehouden inkomstenbelasting verschuldigd was over de aan een niet-ingezeten persoon betaalde bedragen en dat het tarief van die belasting 4 % van de betaalde commissies bedroeg, overeenkomstig de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag.

23 Cartrans heeft bij de Tribunal Prahova (rechter in eerste aanleg Prahova, Roemenië), de verwijzende rechter, beroep ingesteld tot nietigverklaring van de naheffingsaanslag van 10 februari 2020.

24 Wat ten eerste het aanvullende btw-bedrag betreft, betoogt Cartrans dat de belastingautoriteit haar ten onrechte geen btw-vrijstelling voor de litigieuze vervoerdiensten heeft verleend. Zij wijst erop dat de kosten van vervoer naar de plaats van bestemming door de douaneautoriteiten verplicht zijn opgenomen in de douanewaarde van de goederen bij binnenkomst op het grondgebied van de Unie en in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen, overeenkomstig artikel 86, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn, aangezien de vrachtbrief „Cargo Movement Requirement” (hierna: „CMR-vrachtbrief”) en de summiere aangifte voor douanevervoer, waarvoor haar een zogeheten „master identification number” (hierna: „MRN”) was toegekend, de ontvanger van deze goederen in Cluj-Napoca vermeldden.

25 Cartrans betoogt bijgevolg dat de litigieuze vervoerdiensten die zij in casu heeft verricht, voldoen aan de voorwaarden voor de in artikel 144 van de btw-richtlijn vermelde vrijstelling voor de diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen.

26 Ten tweede voert Cartrans met betrekking tot de aan de bron ingehouden belasting over de inkomsten van niet-ingezetenen aan dat de aan FDE Holding betaalde vergoeding geen commissie in de zin van het Roemeense recht vormt, maar de tegenprestatie voor diensten die krachtens artikel 7, lid 1, van het dubbelbelastingverdrag enkel in Denemarken kon worden belast. Cartrans wijst er in dit verband op dat FDE Holding belastingcertificaten heeft overgelegd waaruit blijkt dat zij de wettelijk verschuldigde belasting over de door haar ontvangen bedragen in Denemarken had betaald.

27 Cartrans merkt eveneens op dat dergelijke diensten van terugvordering van in het buitenland betaalde btw voor de Roemeense ingezetene slechts een verplichting met zich meebrengt om de aan de bron ingehouden inkomstenbelasting te betalen wanneer de overeenkomst voor het verrichten van diensten met een niet-ingezetene is gesloten, en niet wanneer deze overeenkomst met een ingezetene is gesloten. Volgens Cartrans leidt de Roemeense wettelijke regeling, die een grensoverschrijdende transactie minder gunstig behandelt dan deze die van toepassing is op een transactie met hetzelfde voorwerp die wordt uitgevoerd met een ingezeten contractant, tot een verschil in behandeling dat een belemmering vormt voor het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU.

28 In die omstandigheden heeft de Tribunal Prahova de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Moeten artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, van de [btw-richtlijn] met het oog op de btw-vrijstelling voor vervoersactiviteiten en -diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen in de zin van die richtlijn aldus worden uitgelegd dat de registratie van een invoeractiviteit (bijvoorbeeld het opstellen van een summiere invoeraangifte door de douaneautoriteiten door middel van toewijzing van een [MRN]) altijd ook inhoudt dat het vrachttarief tot de eerste plaats van bestemming van de goederen binnen het grondgebied van de lidstaat van invoer wordt opgenomen in de berekeningsgrondslag van de douanewaarde? Bewijst het bestaan van een MRN waarvoor geen enkele gegronde aanwijzing van fraude is gevonden impliciet dat alle in artikel 86, lid 1, onder a) en b), [van die richtlijn] genoemde kosten in de douanewaarde zijn opgenomen?2) Staan artikel 144, artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, van de [btw-richtlijn] in de weg aan een belastingpraktijk van een lidstaat waarbij btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer [in de Unie] wordt geweigerd omdat er geen strikt formeel bewijs is overgelegd dat de vervoertarieven zijn opgenomen in de douanewaarde, ook al zijn er, ten eerste, andere relevante begeleidende invoerdocumenten overgelegd, te weten de summiere aangifte en de CMR-vrachtbrief met vermelding van de levering bij de ontvanger, en is er, ten tweede, geen enkele aanwijzing die twijfel doet rijzen over de echtheid of betrouwbaarheid van de summiere aangifte en de CMR-vrachtbrief?3) Is de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, gelet op artikel 57 VWEU, een intracommunautaire dienstverrichting of een activiteit van een algemeen commissionair die als tussenpersoon optreedt bij een handelstransactie?4) Moet artikel 56 VWEU aldus worden uitgelegd dat er sprake is van een beperking van het vrije verkeer van diensten als de ontvanger van een dienst die wordt verricht door een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter gehouden is op grond van de wetgeving van de lidstaat waar die dienstontvanger is gevestigd over de voor deze dienst verschuldigde vergoeding belasting in te houden, terwijl deze inhoudingsplicht niet geldt wanneer de dienstontvanger dezelfde dienst laat verrichten door een dienstverrichter die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd?5) Is de fiscale behandeling van de woonstaat van de persoon die de inkomsten betaalt, een factor die het vrij verrichten van diensten minder aantrekkelijk maakt en belemmert, aangezien de ingezetene voor de terugvordering van btw en accijnzen alleen met in zijn lidstaat gevestigde entiteiten en niet met in andere lidstaten gevestigde entiteiten kan samenwerken indien hij de betaling van 4 % bronheffing wil vermijden?6) Kan het feit dat over het brutobedrag van de door de niet-ingezetene verworven inkomsten 4 % (of, naargelang van het geval, 16 %) belasting wordt geheven, terwijl de vennootschapsbelasting die de in dezelfde lidstaat gevestigde dienstverrichter moet betalen (voor zover hij winst maakt) 16 % van het nettobedrag bedraagt, ook worden beschouwd als een inbreuk op artikel 56 VWEU, omdat dit nog een factor is die het vrij verrichten van deze diensten door niet-ingezetenen minder aantrekkelijk maakt en belemmert?”

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

29 Vooraf zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit de in punt 20 van het onderhavige arrest vermelde toelichting van de verwijzende rechter, het vervoer van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde ingevoerde goederen betrekking had op een traject dat werd afgelegd tussen Nederland en Roemenië.

30 In die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in wezen van het Hof wenst te vernemen of artikel 86, lid 1, onder b), artikel 86, lid 2, alsmede artikel 144 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat, om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen wanneer het vervoer van een in de Unie ingevoerd goed door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed in de Unie is binnengebracht en een plaats van bestemming in een andere lidstaat, de enkele registratie van de invoeractiviteit stelselmatig inhoudt dat de kosten van dit vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

31 Er zij aan herinnerd dat de lidstaten krachtens artikel 144 van de btw-richtlijn vrijstelling moeten verlenen voor de diensten die betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde overeenkomstig artikel 86, lid 1, onder b), van deze richtlijn in de maatstaf van heffing is opgenomen. Zo worden er uitdrukkelijk twee voorwaarden gesteld om een dergelijke vervoerdienst van btw te kunnen vrijstellen. Ten eerste moet deze dienst verband houden met de invoer van het betrokken goed en ten tweede moet de waarde van deze dienst in de maatstaf van heffing van de btw over het ingevoerde goed worden opgenomen (zie in die zin arrest van 4 oktober 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, punten 39 en 40).

32 Uit artikel 85 van de btw-richtlijn volgt dat voor de invoer van goederen, de maatstaf van heffing de waarde is die in de geldende bepalingen van het Unierecht als de douanewaarde van deze goederen wordt omschreven. Artikel 86, lid 1, onder b), van deze richtlijn preciseert dat in deze maatstaf van heffing moeten worden opgenomen, voor zover zij niet reeds daarin zijn inbegrepen, de bijkomende kosten, waaronder de kosten van vervoer tot de eerste plaats van bestemming binnen het grondgebied van de lidstaat van invoer, alsmede de kosten van vervoer naar een andere plaats van bestemming in de Unie, mits deze plaats bekend is op het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt.

33 Gelet op de artikelen 85 en 86 van de btw-richtlijn – in hun onderlinge samenhang gelezen – waaruit blijkt dat die kosten van vervoer niet noodzakelijkerwijs in de douanewaarde van de ingevoerde goederen zijn begrepen, en omdat anders artikel 86 zijn nuttige werking zou verliezen, kan niet worden aangenomen dat de enkele registratie van een invoeractiviteit stelselmatig inhoudt dat de kosten van het vervoer dat door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan de goederen in de Unie zijn binnengebracht en hun plaats van bestemming in een andere lidstaat, in de maatstaf van heffing van de btw over de in de Unie ingevoerde goederen worden opgenomen. Indien zij niet reeds in de douanewaarde zijn opgenomen, hetgeen vooraf moet worden nagegaan, moeten deze kosten overeenkomstig artikel 86, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

34 Bijgevolg houdt de enkele registratie van een invoeractiviteit niet stelselmatig in dat de in punt 30 van het onderhavige arrest bedoelde kosten van vervoer in de berekeningsgrondslag van de douanewaarde worden opgenomen. Evenmin bewijst het bestaan van een MRN waarvoor geen enkele gegronde aanwijzing van fraude is gevonden – zelfs niet impliciet –, dat alle in artikel 86, lid 1, onder a) en b), genoemde kosten in de maatstaf van heffing van de btw over ingevoerde goederen zijn opgenomen.

35 Documenten zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde CMR-vrachtbrief en het in het hoofdgeding aan de orde zijnde begeleidingsdocument voor douanevervoer, dat is opgesteld op basis van de door de douaneautoriteit gecontroleerde aangifte voor douanevervoer, maar ook de factuur en het vervoerscontract, vormen daarentegen gegevens waarmee de belastingautoriteiten in beginsel rekening dienen te houden bij de beoordeling of er een recht bestaat op btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, tenzij deze autoriteiten concrete redenen hebben om te twijfelen aan de echtheid of de betrouwbaarheid ervan (zie naar analogie arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 67).

36 Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 86, lid 1, onder b), artikel 86, lid 2, en artikel 144 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat, om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, wanneer het vervoer van een in de Unie ingevoerd goed door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan dat goed in de Unie wordt binnengebracht en een plaats van bestemming in een andere lidstaat, de enkele registratie van de invoeractiviteit niet stelselmatig inhoudt dat de kosten van dit vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

Tweede vraag

37 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 van de btw-richtlijn in de weg staan aan de belastingpraktijk van een lidstaat waarbij btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer van goederen automatisch wordt geweigerd op grond dat de belastingplichtige niet de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft overgelegd, terwijl hij andere documenten overlegt waarvan de echtheid en betrouwbaarheid niet in twijfel kan worden getrokken en waarmee kan worden aangetoond dat aan de in die bepalingen gestelde voorwaarden voor het recht op btw-vrijstelling is voldaan.

38 Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat, bij gebreke van bepaling in de btw-richtlijn over de bewijzen die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling, het aan de lidstaten staat om overeenkomstig artikel 131 van deze richtlijn, dat van toepassing is op artikel 144 ervan als bepaling van hoofdstuk 5 van titel IX van deze richtlijn, de voorwaarden vast te stellen waaronder zij invoeractiviteiten vrijstellen teneinde een juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. Bij de uitoefening van hun bevoegdheden moeten de lidstaten evenwel de algemene rechtsbeginselen eerbiedigen die deel uitmaken van de rechtsorde van de Unie, waaronder met name het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel (zie naar analogie arrest van 9 oktober 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, gaat een nationale maatregel verder dan noodzakelijk is om de juiste heffing van de belasting te waarborgen indien het recht op btw-vrijstelling in wezen afhankelijk wordt gesteld van de naleving van formele verplichtingen, zonder dat rekening wordt gehouden met de materiële voorwaarden, en met name zonder dat hoeft te worden nagegaan of daaraan is voldaan. De handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

40 Wanneer aan deze materiële voorwaarden is voldaan, vereist het beginsel van fiscale neutraliteit bovendien dat de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet aan bepaalde formele vereisten hebben voldaan (zie in die zin arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

41 Er bestaan slechts twee gevallen waarin niet-eerbiediging van een formeel vereiste tot het verlies van het recht op btw-vrijstelling kan leiden (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

42 Ten eerste kan een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en zo de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht, zich niet op het beginsel van fiscale neutraliteit beroepen om de btw-vrijstelling te verkrijgen (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

43 Ten tweede kan niet-naleving van een formeel vereiste tot de weigering van de btw-vrijstelling leiden wanneer deze niet-naleving het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, heeft verhinderd (arrest van 9 februari 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

44 Zoals in punt 31 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, zijn vervoerdiensten krachtens artikel 144 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 86, lid 1, onder b), van deze richtlijn vrijgesteld wanneer, ten eerste, die diensten betrekking hebben op de invoer van goederen en, ten tweede, de waarde van dat vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen is opgenomen. Om voor de vrijstelling in aanmerking te komen, staat het dus aan de dienstverrichter om de bevoegde belastingautoriteiten het bewijs te leveren dat de betrokken vervoersactiviteit aan deze twee materiële voorwaarden voor btw-vrijstelling voldoet.

45 Gelet op de in de punten 38 tot en met 40 van het onderhavige arrest uiteengezette rechtspraak kan deze vrijstelling daarentegen niet afhankelijk worden gesteld van de dwingende voorwaarde dat de dienstverrichter, om aan te tonen dat aan de in het vorige punt bedoelde voorwaarden is voldaan, door de nationale regeling voorgeschreven specifieke documenten overlegt, met uitsluiting van alle andere bewijsmiddelen die de bevoegde belastingautoriteit kunnen overtuigen (zie naar analogie arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 49).

46 Het opleggen van een dergelijk bewijsmiddel met uitsluiting van alle andere zou er immers op neerkomen dat het recht op vrijstelling afhankelijk wordt gesteld van de naleving van formele verplichtingen in de zin van de in de punten 39 en 40 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, zonder dat wordt onderzocht of al dan niet daadwerkelijk is voldaan aan de door het Unierecht gestelde materiële vereisten.

47 Om na te gaan of voor een vervoerdienst is voldaan aan de materiële voorwaarden voor de vrijstelling van artikel 144 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 86, lid 1, onder b), van die richtlijn, moeten de bevoegde belastingautoriteiten bijgevolg alle gegevens onderzoeken waarover zij kunnen beschikken. Die autoriteiten kunnen louter uit de omstandigheid dat de belastingplichtige niet in staat is een of meer specifieke documenten over te leggen die zijn vereist volgens een nationale regeling, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, echter niet afleiden dat dit niet het geval is (zie naar analogie arrest van 8 november 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, punt 52).

48 In deze context kunnen de belastingautoriteiten van de belastingplichtige zelf alle bewijzen verlangen die zij noodzakelijk achten om te beoordelen of hij aan de voorwaarden voor deze vrijstelling voldoet (zie in die zin arrest van 9 december 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49 In casu bevat het dossier waarover het Hof beschikt geen aanwijzing dat Cartrans opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen of dat de bevoegde autoriteiten, doordat die belastingplichtige niet aan het formele vereiste van overlegging van bepaalde door de nationale regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft voldaan, niet konden vaststellen of aan de materiële voorwaarden voor de vrijstelling was voldaan.

50 In die omstandigheden staat het aan de belastingautoriteiten en de bevoegde nationale rechterlijke instanties om op basis van alle overgelegde documenten, met inbegrip van documenten die in het bezit waren van de importeur en die door de dienstverrichter zijn overgelegd, na te gaan of aan de materiële voorwaarden voor vrijstelling van de vervoerdiensten was voldaan.

51 Alleen wanneer – gelet op de feitelijke omstandigheden en ondanks de door de belastingplichtige verstrekte gegevens – de nodige gegevens ontbreken om na te gaan of de waarde van de diensten in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen is opgenomen, moet de vrijstelling van de btw aan de belastingplichtige worden geweigerd.

52 Bijgevolg dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 86, lid 1, onder b), artikel 86, lid 2, en artikel 144 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de belastingpraktijk van een lidstaat waarbij btw-vrijstelling voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer van goederen automatisch wordt geweigerd op grond dat de belastingplichtige niet de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft overgelegd, terwijl hij andere documenten overlegt waarvan de echtheid en betrouwbaarheid niet in twijfel kunnen worden getrokken en waarmee kan worden aangetoond dat aan de voorwaarden voor het recht op btw-vrijstelling is voldaan.

Derde tot en met vijfde vraag

53 Met zijn derde tot en met vijfde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 56 en 57 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat, ten eerste, een dienst bestaande in de terugvordering van btw en accijnzen voor rekening van een onderneming bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat een dienstverrichting is en, ten tweede, deze bepalingen zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat waarbij de in die lidstaat gevestigde ontvanger van een dienst die wordt verricht door een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter, gehouden is over de voor die dienst ontvangen inkomsten bronheffing in te houden, terwijl deze inhoudingsplicht niet geldt wanneer de dienst wordt verricht door een dienstverrichter die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd.

54 In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat volgens artikel 57 VWEU als „diensten” worden beschouwd de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen betreffende het vrije verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn [zie in die zin arrest van 9 juli 2020, RL (Richtlijn betreffende bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties), C‑199/19, EU:C:2020:548, punt 31].

55 Hieruit volgt dat het VWEU het begrip „dienst” ruim definieert, zodat het van toepassing is op dienstverrichtingen waarop de andere fundamentele vrijheden niet van toepassing zijn, om te vermijden dat economische activiteiten buiten de werkingssfeer van de fundamentele vrijheden zouden vallen [zie in die zin arrest van 9 juli 2020, RL (Richtlijn betreffende bestrijding van betalingsachterstand bij handelstransacties), C‑199/19, EU:C:2020:548, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

56 Bij gebreke van enig verband tussen de omstandigheden van het hoofdgeding en een van de drie andere vormen van vrij verkeer blijkt in casu dat, zoals de advocaat-generaal in punt 22 van zijn conclusie heeft opgemerkt, de sluiting van een overeenkomst onder bezwarende titel waarvan de kenmerkende prestatie bestaat in de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat, zoals de overeenkomst tussen Cartrans en FDE Holding, neerkomt op de verrichting van een „dienst” in de zin van artikel 57 VWEU.

57 Aan deze kwalificatie wordt geen afbreuk gedaan door de omstandigheid dat in casu de door Cartrans aan FDE Holding op grond van die overeenkomst betaalde bedragen door de Roemeense belastingautoriteiten zijn aangemerkt als „commissies” krachtens het Roemeense recht en het dubbelbelastingverdrag.

58 Aangezien de door Cartrans betaalde bedragen de economische tegenprestatie vormen voor de dienstverrichting van FDE Holding, moeten deze namelijk worden aangemerkt als vergoeding voor een dergelijke dienstverrichting in de zin van de in punt 54 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, ongeacht de kwalificatie ervan naar Roemeens recht of krachtens het dubbelbelastingverdrag.

59 Deze conclusie is overigens, zoals de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof volgens welke de lidstaten, bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen ter vermijding van dubbele belasting op Unieniveau, in het kader van hun bevoegdheid om de criteria voor de belasting van inkomsten en vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van een overeenkomst, dubbele belasting te voorkomen, vrij blijven om de economische tegenprestatie voor het verrichten van diensten naar eigen goeddunken te kwalificeren, evenwel steeds met inachtneming van de door het VWEU gewaarborgde vrijheden van verkeer (zie in die zin arrest van 24 oktober 2018, Sauvage en Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, punten 22 en 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

60 In de tweede plaats moet worden vastgesteld of de regeling van een lidstaat – die de ontvanger van een dienst verplicht om bronheffing in te houden over de inkomsten die een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter ontvangt voor in verschillende lidstaten verrichte diensten, terwijl deze inhoudingsplicht niet aan de orde is bij vergoedingen aan de dienstverrichter die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd en identieke diensten verricht – het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU beperkt.

61 In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de lidstaten hun bevoegdheid op het gebied van de directe belastingen dienen uit te oefenen met eerbiediging van het Unierecht en met name van de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden (arresten van 25 juli 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punt 44, en 27 april 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62 Artikel 56 VWEU verzet zich tegen de toepassing van een nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten uitsluitend binnen één lidstaat. Volgens de rechtspraak van het Hof verlangt artikel 56 VWEU immers de afschaffing van elke beperking van de vrijheid van dienstverrichting die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht (arrest van 25 juli 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

63 Als beperkingen op de vrijheid van dienstverrichting moeten worden beschouwd, nationale maatregelen die het gebruik van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (arrest van 25 juli 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

64 In casu blijkt uit de toelichting van de verwijzende rechter in wezen dat, wanneer een dienst door een niet-ingezeten dienstverrichter aan een Roemeense ingezetene wordt verleend, de Roemeense wettelijke regeling de dienstontvanger oplegt om een bronheffing van 16 % in te houden over de aan deze ondernemer betaalde bruto-inkomsten. Wanneer die onderneming een Deense ingezetene is, wordt het tarief van deze inhouding krachtens de bepalingen van het dubbelbelastingverdrag evenwel verlaagd tot 4 %. Wanneer dezelfde diensten door een ingezeten dienstverrichter worden verricht, is daarentegen geen inhouding van toepassing.

65 Zo heeft Cartrans in het hoofdgeding een bronheffing moeten inhouden over de aan een niet-ingezeten dienstverrichter betaalde vergoedingen, terwijl een dergelijke verplichting niet op haar zou hebben gerust indien zij van de diensten van een ingezeten dienstverrichter gebruik had gemaakt.

66 Het is juist dat – zoals de Roemeense regering in wezen heeft aangevoerd in haar schriftelijke opmerkingen onder verwijzing naar het arrest van 22 december 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762) – het Hof reeds heeft toegestaan dat op ontvangers van inkomsten uit kapitaal verschillende heffingstechnieken worden toegepast naargelang zij al of niet ingezetene zijn, waarbij dit verschil in behandeling situaties betrof die objectief niet vergelijkbaar waren. Daar dit verschil in behandeling bovendien niet noodzakelijkerwijs een voordeel opleverde voor de ingezeten ontvangers, heeft het Hof geoordeeld dat dit geen beperking van de vrijheid van vestiging vormde (arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

67 Het Hof heeft echter geoordeeld dat de dienstverrichter en de dienstontvanger twee onderscheiden rechtssubjecten zijn, die ieder hun eigen belang hebben en die zich ieder op de vrijheid van dienstverrichting kunnen beroepen wanneer hun rechten worden aangetast (arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 27).

68 Hieruit volgt dat – zoals de advocaat-generaal in punt 37 van zijn conclusie heeft opgemerkt – de verplichting om een bronheffing in te houden zoals die welke in punt 64 van het onderhavige arrest is beschreven, omdat zij zowel een administratieve last als aansprakelijkheidsrisico’s met zich meebrengt, de grensoverschrijdende diensten minder aantrekkelijk kan maken voor ingezeten dienstontvangers dan de diensten die worden verricht door dienstverrichters die ook ingezetenen zijn. Bijgevolg kan een dergelijke verplichting de genoemde dienstontvangers ervan afschrikken om een beroep te doen op niet-ingezeten dienstverrichters (zie in die zin arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punten 28 en 32) en moet zij als een beperking van het vrije verkeer van diensten in de zin van de in punt 63 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak worden gekwalificeerd.

69 Een dergelijke beperking van de vrijheid van dienstverrichting is slechts aanvaardbaar indien zij een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel nastreeft en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang. In dat geval is tevens vereist dat die beperking geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om dit doel te bereiken (arrest van 27 oktober 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

70 In casu betoogt de Roemeense regering in wezen dat de noodzaak om voor een doelmatige invordering van belastingen te zorgen een dwingende reden van algemeen belang is, die een eventuele beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling die Roemeense ingezetenen verplicht om bronheffing in te houden over de door niet-ingezetenen verschuldigde inkomsten, streeft aldus een doelstelling van algemeen belang na die erin bestaat de inning van die belasting te verzekeren, aangezien deze ingezetenen onder de controle van de Roemeense belastingautoriteiten vallen en bij gebreke van een dergelijke wettelijke regeling de invordering van die belasting bij niet-ingezetenen slechts zou kunnen worden verzekerd met bijstand van de bevoegde autoriteiten van de andere lidstaten waarin deze niet-ingezetenen zijn gevestigd.

71 In dit verband moet worden opgemerkt dat volgens de rechtspraak van het Hof de noodzaak om voor een doelmatige invordering van belastingen te zorgen een dwingende reden van algemeen belang is, die een beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen (zie in die zin arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 36, en 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 39).

72 In dat verband heeft het Hof geoordeeld dat de bronheffingsprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling een wettig en passend middel vormen voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht (zie in die zin arresten van 3 oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, punt 36, en 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 39).

73 De fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde dienstverrichter via een bronheffingsprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling kan namelijk wettig en passend zijn, met name wanneer die dienstverrichter slechts bij gelegenheid diensten in die staat verricht en hij daar slechts kort verblijft (zie in die zin arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punt 42).

74 Ten slotte heeft het Hof ook geoordeeld dat de directe belastingheffing van een niet-ingezeten dienstverrichter niet noodzakelijkerwijs verder gaat en meer belastend is dan een bronheffing. Het Hof was van oordeel dat de bronheffing kon worden gerechtvaardigd door de behoefte om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren (zie met name arrest van 18 oktober 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, punten 52 en 53).

75 Daaruit volgt ook dat de administratieve last en de aansprakelijkheid die voor de dienstontvanger voortvloeien uit zijn verplichting om bronheffing in te houden op de aan de niet-ingezeten dienstverrichter betaalde vergoedingen, passend en noodzakelijk zijn om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren.

76 Wat de debatten ter terechtzitting over het eventuele bestaan van een risico van dubbele belasting betreft, moet daaraan worden toegevoegd – zoals de advocaat-generaal in punt 53 van zijn conclusie heeft gedaan – dat uit de rechtspraak volgt dat, aangezien het Unierecht in de huidige stand niet voorziet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten voor de afschaffing van dubbele belasting binnen de Unie, een dergelijke dubbele belasting niet noodzakelijkerwijs in alle omstandigheden is uitgesloten (zie in die zin arrest van 25 februari 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

77 Het staat aan de verwijzende rechter om in dit verband te onderzoeken of een regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, kan beantwoorden aan een dwingende reden van algemeen belang die een beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen, of zij geschikt is om dat doel te bereiken, en of zij evenredig is aan dat doel.

78 Bijgevolg moet op de derde tot en met vijfde vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 en 57 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat, ten eerste, een dienst bestaande in de terugvordering van btw en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat een dienstverrichting in de zin van deze artikelen is en, ten tweede, de toepassing van een bronheffing op de door een niet-ingezeten dienstverrichter voor een verrichte dienst ontvangen inkomsten – welke bronheffing niet van toepassing is op een identieke prestatie die door een ingezeten dienstverrichter wordt verricht – het vrij verrichten van diensten beperkt. Deze beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren, voor zover zij geschikt is om de verwezenlijking van dat doel te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken.

Zesde vraag

79 Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan hij het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen indien nodig te herformuleren (arrest van 15 juli 2021, Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, punt 31).

80 Derhalve moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn zesde vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters in de regel aan de bron worden belast over de door hen voor een verrichte dienst ontvangen inkomsten, zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks aan de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben.

81 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat overeenkomstig artikel 56 VWEU de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie verboden zijn ten aanzien van de onderdanen van de lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht. Zoals in punt 63 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, moeten als beperkingen op de vrijheid van dienstverrichting worden beschouwd nationale maatregelen die het gebruik van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken.

82 Bovendien volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat voor zover een lidstaat voor ingezetenen de mogelijkheid toestaat om bedrijfskosten van het belastbaar inkomen af te trekken, hij in beginsel niet mag uitsluiten dat deze kosten bij niet-ingezetenen in aanmerking worden genomen (arresten van 12 juni 2003, Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, punt 29, en 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 44).

83 In casu blijkt uit de toelichting van de verwijzende rechter dat de bronheffing over door niet-ingezetenen ontvangen belastbare inkomsten uit Roemenië, volgens het Roemeense recht wordt berekend door een tarief van 16 % op de bruto-inkomsten toe te passen. Krachtens het dubbelbelastingverdrag wordt dit tarief van 16 % evenwel verlaagd tot 4 % wanneer de dienstverrichter in Denemarken is gevestigd. Ingezeten dienstverrichters zijn daarentegen 16 % van het nettobedrag van hun inkomsten verschuldigd aan vennootschapsbelasting aangezien zij hun bedrijfskosten van het belastbaar bedrag mogen aftrekken.

84 De bronheffing van 16 %, in voorkomend geval verlaagd tot 4 %, over de bruto-inkomsten van niet-ingezeten dienstverrichters, kan hen dus benadelen ten opzichte van ingezeten dienstverrichters in de zin van de in punt 63 van dit arrest aangehaalde rechtspraak. Anders dan deze laatsten is het niet-ingezeten dienstverrichters namelijk niet toegestaan de bedrijfskosten in verband met de belastbare dienst van dat bedrag af te trekken.

85 Overeenkomstig de in punt 63 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak vormt een nationale wettelijke regeling – op grond waarvan in een lidstaat ingezeten dienstverrichters de bedrijfskosten die met een dienstverrichting verband houden, kunnen aftrekken van het belastbare bedrag van de bruto‑inkomsten die zij als tegenprestatie voor die dienst hebben ontvangen, terwijl niet-ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid niet hebben – een beperking van het vrij verrichten van diensten in de zin van artikel 56 VWEU.

86 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het feit dat een Deense dienstverrichter, omdat de bronheffing over de bruto-inkomsten slechts 4 % bedraagt en ondanks de onmogelijkheid tot aftrek van de bedrijfskosten, mogelijk minder belasting over de inkomsten moet betalen dan deze die is betaald door een ingezeten dienstverrichter die weliswaar de bedrijfskosten in mindering kan brengen, maar ten belope van 16 % over zijn netto-inkomsten wordt belast. Het Hof heeft immers herhaaldelijk geoordeeld dat een ongunstige fiscale behandeling die indruist tegen een fundamentele vrijheid, niet met het recht van de Unie verenigbaar kan worden geacht omdat er eventueel andere voordelen bestaan (arrest van 13 juli 2016, Brisal en KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

87 Het staat aan de verwijzende rechter om overeenkomstig de in punt 69 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak na te gaan of een dergelijke beperking van de vrijheid van dienstverrichting een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel nastreeft en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang.

88 In dit verband betoogt de Roemeense regering in wezen in haar opmerkingen dat het gerechtvaardigd is om ingezeten dienstverrichters toe te staan bedrijfskosten die met het verrichten van diensten verband houden, af te trekken van hun belastbaar inkomen, terwijl niet-ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid niet hebben, omdat ingezeten dienstverrichters aan bindende fiscale procedureregels zijn onderworpen die niet gelden voor niet-ingezeten dienstverrichters.

89 Daarbij legt de Roemeense regering echter niet uit in welk opzicht dergelijke overwegingen een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel kunnen nastreven dat beantwoordt aan dwingende vereisten van algemeen belang die een beperking als die welke in casu aan de orde is kunnen rechtvaardigen.

90 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de lidstaat die een grond ter rechtvaardiging van een beperking van een van de door dat Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden aanvoert, concreet moet aantonen dat er een reden van algemeen belang bestaat (arrest van 16 december 2021, Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022 punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

91 Bijgevolg moet op de zesde vraag worden geantwoord dat artikel 56 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters in de regel aan de bron worden belast over de door hen voor verrichte diensten ontvangen inkomsten, zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks aan de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben, tenzij de in die regeling vervatte beperking van het vrij verrichten van diensten aan een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel beantwoordt en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang.

Kosten

92 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, moeten aldus worden uitgelegd dat, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor vervoerdiensten die betrekking hebben op de invoer van goederen, wanneer het vervoer van een in de Europese Unie ingevoerd goed door een belastingplichtige wordt verricht tussen de lidstaat op het grondgebied waarvan dat goed in de Unie wordt binnengebracht en een plaats van bestemming in een andere lidstaat, de enkele registratie van de invoeractiviteit niet stelselmatig inhoudt dat de kosten van dit vervoer in de maatstaf van heffing van de btw over de ingevoerde goederen worden opgenomen.

2) Artikel 86, lid 1, onder b), en lid 2, alsmede artikel 144 van richtlijn 2006/112 moeten aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan de belastingpraktijk van een lidstaat waarbij de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) voor vervoerdiensten die betrekking hebben op invoer van goederen automatisch wordt geweigerd op grond dat de belastingplichtige niet de door de nationale wettelijke regeling voorgeschreven specifieke documenten heeft overgelegd, terwijl hij andere documenten overlegt waarvan de echtheid en betrouwbaarheid niet in twijfel kunnen worden getrokken en waarmee kan worden aangetoond dat aan de voorwaarden voor het recht op btw-vrijstelling is voldaan.

3) De artikelen 56 en 57 VWEU moeten aldus worden uitgelegd dat, ten eerste, een dienst bestaande in de terugvordering van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en accijnzen bij de belastingautoriteiten van meer dan één lidstaat een dienstverrichting in de zin van deze artikelen is en, ten tweede, de toepassing van een bronheffing op de door een niet-ingezeten dienstverrichter voor een verrichte dienst ontvangen inkomsten – welke bronheffing niet van toepassing is op een identieke prestatie die door een ingezeten dienstverrichter wordt verricht – het vrij verrichten van diensten beperkt. Deze beperking kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de doelmatige invordering van belastingen te verzekeren, voor zover zij geschikt is om de verwezenlijking van dat doel te verzekeren en niet verder gaat dan nodig is om dat doel te bereiken.

4) Artikel 56 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling volgens welke niet-ingezeten dienstverrichters in de regel aan de bron worden belast over de door hen voor verrichte diensten ontvangen inkomsten, zonder mogelijkheid tot aftrek van de rechtstreeks aan de betrokken activiteit verbonden bedrijfskosten, terwijl ingezeten dienstverrichters die mogelijkheid wel hebben, tenzij de in die regeling vervatte beperking van het vrij verrichten van diensten aan een met het VWEU verenigbaar rechtmatig doel beantwoordt en wordt gerechtvaardigd door dwingende vereisten van algemeen belang.

ondertekeningen

* Procestaal: Roemeens.

Omzetbelasting

18 november 2019 t/m 7 februari 2020

HvJ

6 april 2023

C-461/21

ECLI:EU:C:2023:632

mr. E. Polak

Mazars / raadsheer-plaatsvervanger Hof Arnhem-Leeuwarden

NLF 2023/2278

12 oktober 2023

JCDI:NFB6013

bwbv0001506&artikel=56,bwbv0001506&artikel=57,bwbv0001506&artikel=56,bwbv0001506&artikel=57,celex32006l0112&artikel=144,celex32006l0112&artikel=86,celex32006l0112&artikel=144,celex32006l0112&artikel=86