Fusie heeft hoofdzakelijk plaatsgevonden op grond van zakelijke overwegingen. Stichting komt in aanmerking voor fusievrijstelling

Belanghebbende heeft op aangifte € 705.489 overdrachtsbelasting voldaan.

Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak het bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 september 2015 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 april 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord drs. [A] , mr. [B] en mr. [C] , als de gemachtigden van belanghebbende, bijgestaan door [D] en [E] (beide werkzaam bij belanghebbende), alsmede mr. [F] namens de Inspecteur, bijgestaan door [G] en mr. [H] .

Partijen hebben een pleitnota overgelegd.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

 

Bij akte van fusie van 22 augustus 2013 is belanghebbende als verkrijgende stichting gefuseerd met Stichting [I] (hierna: [I] ) als verdwijnende stichting.

[I] is op 4 september 1991 opgericht. [I] heeft sinds een statutenwijziging van 5 april 1993 tot doel het realiseren en exploiteren van huisvestingsvoorzieningen voor hoger onderwijs in [J] , in eerste instantie voor Stichting [K] te [Z] (hierna: [K] ) of haar rechtsopvolgers. Belanghebbende is per 1 januari 1994 rechtsopvolger onder algemene titel van [K] . Het bestuur van [I] bestond uit vier personen, van wie twee werden benoemd door de Universiteit [Z] en twee door [K] of met ingang van 1 januari 1994 door belanghebbende.

Belanghebbende en [I] waren van 29 maart 1995 tot 22 augustus 2013 voor respectievelijk 1/20ste en 19/20ste onverdeeld aandeel gerechtigd tot een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd op een perceel aan de [a-straat] te [Z] . De bloot eigendom is in handen van de Universiteit [Z] . Op het perceel heeft [I] een gebouw gerealiseerd voor de onderwijsactiviteiten van belanghebbende. [I] heeft de bouw gefinancierd en heeft hiervoor leningen afgesloten bij [a-bank] . [I] en belanghebbende hebben op 27 mei 1993 een huurovereenkomst gesloten voor het gebouw. In de huurovereenkomst is over de vergoeding het volgende opgenomen:

[I] , belanghebbende en de Universiteit [Z] hebben op 27 mei 1993 een garantieovereenkomst gesloten. De Universiteit [Z] verbindt zich ertoe het niet-verhuurbare deel van het vloeroppervlak van [I] te huren tegen gelijke voorwaarden als gelden voor belanghebbende. Voorts heeft de Universiteit [Z] zich jegens [a-bank] garant gesteld voor de openstaande schuld van [I] .

Op 31 mei 1995 hebben [I] en belanghebbende een allonge op de huurovereenkomst getekend. Daarin is onder meer vastgelegd dat de huurovereenkomst op 20 februari 1995 is ingegaan in plaats van op 1 augustus 1995 en op 31 juli 2000 zal eindigen. Tevens zijn nadere afspraken neergelegd over de betaling van de huurprijs, en in het bijzonder over de betaling van de huurprijs en de omzetbelasting over de periode 20 februari 1995 tot en met 30 september 1995.

Als gevolg van de juridische fusie heeft belanghebbende de lening die [I] bij [a-bank] had afgesloten (stand op 1 september 2013: € 12.748.418) geheel afgelost.

Belanghebbende heeft op 26 september 2013 € 705.489 overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Belanghebbende heeft op 3 oktober 2013 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.

 

In geschil is of belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd is.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) van toepassing is. Aan het vereiste van artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Uitvoeringsbesluit) is voldaan, aangezien er geen andere dan zakelijke redenen voor de fusie waren. De voorwaarden in het Uitvoeringsbesluit mogen enkel strekken tot het tegengaan van oneigenlijk gebruik van de faciliteit. De strikte invulling van het zakelijkheidsvereiste in de toelichting op artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit gaat verder dan de Wet BRV toelaat. De Rechtbank had deze invulling niet bij haar oordeel mogen betrekken. Belanghebbende stelt zich subsidiair op het standpunt dat getoetst aan het zakelijkheidsvereiste in de nota van toelichting de fusie eveneens aan de voorwaarden voor toepassing van de fusievrijstelling voldoet. Zowel [I] als [X] had een reële functie en de fusie was noodzakelijk om de exploitatie van het onderwijsgebouw te kunnen voortzetten en er was een zwaarwegende zakelijke reden om voor een fusie te kiezen. Hierbij dienen de context van deze specifieke fusie en de specifieke onderwijsregelgeving in het oog te worden gehouden. Belanghebbende beroept zich meer subsidiair op het gelijkheidsbeginsel, omdat sprake is van een interne reorganisatie die op essentiële punten niet anders is dan een interne reorganisatie van aandelenvennootschappen en belanghebbende aan de overige voorwaarden gesteld in artikel 5b van het Uitvoeringbesluit voldoet. Nog meer subsidiair beroept belanghebbende zich op schending van de meerderheidsregel. Belanghebbende heeft meer dan genoeg bewijs geleverd dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de vrijstelling is toegepast. Nog meer subsidiair beroept belanghebbende zich op het vertrouwensbeginsel. Tot slot verzoekt belanghebbende om vergoeding van belastingrente, indien zij in het gelijk wordt gesteld.

De Inspecteur neemt de tegenovergestelde standpunten in.

Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggaaf van de op aangifte voldane overdrachtsbelasting van € 705.489.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

 

Op grond van de artikelen 2 en 16 van de Wet BRV wordt onder de naam overdrachtsbelasting van de verkrijger een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van de Wet BRV bepaalt dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van de belasting is vrijgesteld de verkrijging bij fusie, splitsing en interne reorganisatie.

Met ingang van 1 januari 2012 is artikel 5bis van het Uitvoeringsbesluit ingevoerd. Deze bepaling luidt voor zover van belang als volgt:

1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet bedoelde vrijstelling wegens fusie is van toepassing bij overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een juridische fusie tussen rechtspersonen, mits die fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen. De eerste volzin blijft buiten toepassing in geval van een fusie waarop artikel 5b, eerste lid, van toepassing is.

(…)

3. De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet niet is geheven ter zake van een fusie is alsnog verschuldigd, indien de activiteiten van de fuserende rechtspersonen niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de fusie door de verkrijgende rechtspersoon in haar geheel worden voortgezet.

(…)

8. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder rechtspersoon verstaan de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid, de coöperatie, de onderlinge waarborgmaatschappij, alsmede de stichting. (...).”

 

 

De bewijslast dat aan de voorwaarden voor de vrijstelling is voldaan rust op belanghebbende.

Belanghebbende stelt zich in dit verband primair op het standpunt dat de nota van toelichting in dit geval niet leidend kan zijn voor de invulling van de term “zakelijke overwegingen”, aangezien de uitleg daarin van deze term in strijd is met de doelstelling van de wetgever. Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens belanghebbende dat de wetgever slechts heeft bedoeld voorwaarden bij algemene maatregel van bestuur te laten stellen die het oog hebben op het voorkomen van misbruik. Zij verwijst daarvoor naar de memorie van toelichting bij wetsvoorstel 24 428 (Kamerstukken II 1995-1996, 24 428, nr. 3, pagina 11 en 12).

Het Hof stelt voorop dat de wetgever een ruim geformuleerde opdracht heeft gegeven, nu de wettekst het stellen van nadere voorwaarden op geen enkele wijze inperkt (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 16 april 2013, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ8881). In de onder 4.5 genoemde memorie van toelichting staat op pagina 12 dat de wetgever met de te stellen voorwaarden heeft beoogd “te waarborgen dat het feitelijke resultaat van de bedoelde transacties, al dan niet in onderlinge samenhang, niet slechts is de overdracht van onroerende zaken zonder dat overdrachtsbelasting is betaald”. Deze formulering is ruimer dan de zuivere situatie van misbruik, welke term overigens in het vervolg van de memorie van toelichting wel (mede) gebruikt wordt. Uit de relevante passages in de memorie van toelichting kan dan ook niet worden afgeleid dat de wetgever louter voorwaarden heeft willen toestaan die enkel misbruik beogen te voorkomen en geen voorwaarden die - mede - andere situaties bestrijken waarin het feitelijke resultaat niet méér is dan de overdracht van onroerende zaken. De voorwaarde dat een fusie uitsluitend wordt gefaciliteerd indien zij hoofdzakelijk plaatsvindt op zakelijke overwegingen past binnen de door de wetgever geformuleerde doelstelling dat het feitelijke resultaat niet slechts is dat onroerende zaken worden overgedragen zonder dat overdrachtsbelasting is betaald. De besluitgever is niet buiten de hem toegemeten bevoegdheid getreden. Dit geldt ook voor de door belanghebbende bestreden passage in de nota van toelichting. In deze passage wordt vooropgesteld dat het begrip “zakelijke overwegingen” op voorhand niet eenduidig te definiëren is en dat de feiten en omstandigheden van het individuele geval een belangrijke rol spelen. Vervolgens geeft de besluitgever enige criteria om te beoordelen of sprake is van zakelijke overwegingen. De inhoud van de nota van toelichting is, anders dan belanghebbende stelt, niet dusdanig strikt dat de werking van de vrijstelling wordt ingeperkt op een wijze die de wetgever niet voor ogen kan hebben gestaan. Het Hof ziet geen enkele reden om de nota van toelichting, al dan niet gedeeltelijk, buiten beschouwing te laten.

Het primaire standpunt van belanghebbende faalt.

Subsidiair is tussen partijen in geschil of is voldaan aan de voorwaarde dat de fusie hoofdzakelijk plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals dit begrip is toegelicht in de nota van toelichting. Belanghebbende heeft voor de fusie met [I] de volgende zakelijke overwegingen aangevoerd:

Belanghebbende heeft ter zitting toegelicht dat de samenwerking tussen de Universiteit [Z] en belanghebbende via [I] voorafgaand aan de fusie tegengestelde belangen aan het licht bracht. De Universiteit [Z] wilde graag van de garantstelling af waartoe zij zich jegens [a-bank] had verbonden in verband met de lening die [I] voor de bouw had afgesloten. Belanghebbende had andere huisvestingsbehoeften en had plannen ontwikkeld voor renovatie, nieuwbouw en concentratie op de campus [J] . Om deze plannen te financieren, wilde belanghebbende gebruik maken van de mogelijkheid om te schatkistbankieren, een faciliteit waartoe zij wel toegang heeft en [I] niet. Via de fusie met [I] konden de Universiteit [Z] en belanghebbende beiden krijgen wat zij nastreefden: de Universiteit [Z] zou door de aflossing van de lening van [I] bij [a-bank] worden bevrijd van haar garantstelling en belanghebbende zou haar huisvestingsplannen goedkoop kunnen financieren (voor schatkistbankieren geldt een rentepercentage van 1,8 en voor een hypothecaire lening een rentepercentage van 3,9). Bovendien zou belanghebbende bij het uitvoeren van haar huisvestingsplannen geen rekening hoeven houden met de belangen van [I] en de Universiteit [Z] , met wie zij in [I] samenwerkte.

Het Hof volgt belanghebbende in haar standpunt dat de schaalvoordelen en synergie-effecten waarvan in de nota van toelichting melding wordt gemaakt, moeten worden bezien in de context van de activiteiten van belanghebbende: een stichting zonder winstoogmerk die hoger onderwijs verzorgt. Van een dergelijke instelling kan niet worden verwacht dat zij commerciële drijfveren heeft en hoofdzakelijk commerciële zakelijke overwegingen heeft. Getoetst dient te worden of belanghebbende als gevolg van de fusie met [I] voordelen kon behalen, die de vervulling van haar wettelijke taken op het gebied van het hoger onderwijs ten goede zouden komen.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de fusie met [I] hoofdzakelijk op zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden. De onder 4.8 beschreven wensen van belanghebbende op het gebied van huisvesting zijn uitgewerkt in een presentatie die als bijlage 7 bij het beroepschrift in eerste aanleg is gevoegd en de financiële gevolgen en voordelen van de fusie zijn uitgewerkt in de bijlagen bij de reactie van 16 juli 2015 op het verweerschrift in eerste aanleg. Het Hof merkt deze voordelen aan als hoofdzakelijk zakelijke overwegingen, omdat belanghebbende meer middelen krijgt om haar wettelijke onderwijstaken te vervullen. Belanghebbende heeft meer mogelijkheden gekregen om haar huisvestingsplannen te realiseren met het oog op het verzorgen van hoger onderwijs. Door de lagere financieringslasten heeft zij hiervoor ook meer middelen tot haar beschikking. Er is sprake van meer dan het enkele verkrijgen van een onroerende zaak.

Dat [I] aan de fusie geen voordelen heeft ontleend, zoals de Inspecteur stelt, acht het Hof niet van belang. [I] is als gevolg van de fusie verdwenen en kan na de fusie in het geheel geen voordelen genieten. Het gaat er om dat belanghebbende, de verkrijgende stichting, als gevolg van de fusie meer heeft verkregen dan enkel een onroerende zaak. Zoals onder 4.11 overwogen, is belanghebbende erin geslaagd aannemelijk te maken dat dit het geval is.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 5bis, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit. Als gevolg van de fusie is een einde gekomen aan de verhuuractiviteiten van [I] . De belasting is na de fusie direct verschuldigd, aldus de Inspecteur. Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit standpunt. De voorwaarde van artikel 5bis, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit heeft tot doel te voorkomen dat in wezen een onroerende zaak wordt verkregen zonder dat overdrachtsbelasting wordt betaald. Door de voorwaarde te stellen dat de activiteiten van de fuserende rechtspersonen gedurende een periode van ten minste drie jaren na de fusie door de verkrijgende rechtspersoon in haar geheel worden voortgezet, beoogt de besluitgever alleen hoofdzakelijk door zakelijke overwegingen ingegeven fusies te faciliteren. Het gaat er om het samenvoegen van (bedrijfs)activiteiten niet te bezwaren met overdrachtsbelasting als gevolg van de aanwezigheid van onroerende zaken in de verdwijnende rechtspersoon.

Ook aan de voorwaarde van artikel 5bis, derde lid, van het Uitvoeringsbesluit dient binnen de context van de activiteiten van belanghebbende als instelling van hoger onderwijs te worden getoetst. [I] exploiteerde voorafgaand aan de fusie een onderwijsgebouw en deed in dit gebouw de noodzakelijke investeringen, zoals groot onderhoud. Ook pachtte [I] 19/20ste deel van het perceel van de Universiteit [Z] , de bloot eigenaar. Na de fusie heeft belanghebbende het recht van erfpacht verkregen en de exploitatie van het onderwijsgebouw overgenomen. De functie en het gebruik van het gebouw zijn als gevolg van de fusie niet veranderd. Dat de verhuurovereenkomst tussen [I] en belanghebbende als gevolg van de fusie teniet is gegaan, acht het Hof, gelet op de specifieke omstandigheden van het geval en de uitvoering en voortzetting van de taken waartoe het gebouw is ontworpen en gebouwd, van onvoldoende gewicht. Het Hof wijst erop dat het gaat om de voortzetting van de activiteiten van de gefuseerde rechtspersonen (meervoud) en dat in het geval van belanghebbende minder van belang is dat de aard van de overeenkomst waaronder belanghebbende van het gebouw gebruik maakt, is gewijzigd. Belanghebbende had voorafgaand aan de fusie niet de volle eigendom van het perceel en het gebouw en heeft die sinds de fusie nog steeds niet. Bovendien wordt niet de voorwaarde gesteld dat de activiteiten tegen vergoeding worden verricht.

Het subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt. Op de verkrijging als gevolg van de juridische fusie met [I] vindt de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet BRV toepassing. Deze vrijstelling wordt niet ongedaan gemaakt doordat aan de verhuur door [I] als gevolg van de fusie een einde is gekomen. Belanghebbende heeft recht op teruggaaf van de door haar op aangifte voldane overdrachtsbelasting van € 705.489. De standpunten over de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behoeven geen behandeling.

Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van belastingrente indien zij in het gelijk wordt gesteld. Aangezien aan belanghebbende een teruggaaf overdrachtsbelasting dient te worden verleend, heeft zij op grond van de artikelen 30ha, tweede lid, en 30hb, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) recht op vergoeding van belastingrente. De termijn voor de berekening van de te vergoeden belastingrente is zoals volgt uit artikel 30ha, tweede lid, van de AWR aangevangen op 1 april 2014 en zal eindigen 14 dagen na de dag waarop de Inspecteur bij beschikking de teruggaaf zal verlenen. Voor het toe te passen percentage verwijst het Hof naar artikel 30hb, eerste lid, van de AWR.