Artikel 6 ATAD1 bevat een algemene antimisbruikregel die blijkens de preambule van de richtlijn tot doel heeft ‘fiscale misbruikpraktijken aan te pakken waartegen nog geen voorzieningen zijn getroffen door middel van doelgerichte bepalingen’ en ‘mazen te dichten zonder dat zij de toepasselijkheid van specifieke antimisbruikregels doorkruisen’. Volgens de Nederlandse wetgever vormt het rechtsmiddel fraus legis een algemeen rechtskader waarmee deze doelen reeds worden bereikt, zodat artikel 6 ATAD1 geen implementatie behoeft. Die benadering lijkt mij niet onjuist, maar aangezien tussen de rechtsregels van de fraus-legis-jurisprudentie en de bepalingen van artikel 6 ATAD1 enige niet onbelangrijke verschillen kunnen worden opgemerkt, vereist zij van onze uitvoerende en rechtsprekende instanties wel een oplettende, richtlijnconforme toepassing van fraus legis. De Hoge Raad heeft overigens al stappen in die richting gezet, met name in de btw. Bij toekomstige onduidelijkheden op dit gebied zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU prejudiciële vragen moeten voorleggen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. Daarbij zal vermoedelijk meestal de invulling van het motiefvereiste centraal staan, omdat de vaststelling van doel en strekking van de nationale belastingwet een terrein is dat denkelijk aan de nationale rechter voorbehouden blijft.
Fraus legis te soepel?
De GAAR uit ATAD1 leidt tot het voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting buiten toepassing laten van een constructie of reeks van constructies als aan drie voorwaarden is voldaan. De eerste voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies is opgezet met als hoofddoel of een van de hoofddoelen een belastingvoordeel te verkrijgen (het motiefvereiste). De tweede voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies het doel of de toepassing van het toepasselijke belastingrecht ondermijnt (het normvereiste). De derde voorwaarde vereist dat een constructie of reeks van constructies, alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, kunstmatig is (het kunstmatigheidsvereiste). Een constructie of een reeks van constructies wordt als kunstmatig beschouwd voor zover zij niet is opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelen. De reikwijdte van de GAAR in ATAD1 is niet beperkt tot intra-EU-situaties, maar strekt zich uit tot binnenlandse, intra-EU- en derdelandensituaties.
In de Nederlandse jurisprudentie is het leerstuk van fraus legis ontwikkeld. Dit leerstuk functioneert in feite als een vangnet ingeval er sprake is van een vorm van misbruik die niet met gerichte antimisbruikmaatregelen kan worden bestreden. Voor de toepassing van fraus legis zijn twee elementen van belang. Het eerste element vereist dat de handelingen als doorslaggevend oogmerk het verijdelen van belasting hebben (het motiefvereiste). Het tweede element vereist dat deze belastingverijdeling in strijd komt met doel en strekking van de wet (het normvereiste). Fraus legis kent in tegenstelling tot de maatregel in ATAD1 geen afzonderlijk kunstmatigheidsvereiste, maar de zakelijke redenen die in de in ATAD1 opgenomen GAAR relevant zijn voor de vaststelling van kunstmatigheid zijn eveneens relevant bij de beoordeling van het motief bij de toepassing van fraus legis.
EU-lidstaten zijn vrij de vorm en middelen te kiezen voor de implementatie van de bepalingen uit een richtlijn. Een algemeen rechtskader dat in overeenstemming is met de richtlijnbepaling, kan voor de omzetting van die bepaling volstaan, zo blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU). Voor de omzetting van een richtlijn in het nationale recht is het derhalve niet altijd noodzakelijk dat de wetgever de bepalingen uit een richtlijn overneemt in een nationale wettelijke bepaling. Fraus legis is een algemeen rechtskader waarmee, zoals hiervoor is toegelicht, het met de GAAR uit ATAD1 beoogde doel wordt bereikt. Het kabinet is daarom van mening dat met het leerstuk van fraus legis de GAAR uit ATAD1 reeds in het Nederlandse belastingrecht is geïmplementeerd.
De Moeder-dochterrichtlijn (MDR) bevat sinds 2015 door middel van een wijzigingsrichtlijn (wijzigingsrichtlijn MDR) een antimisbruikbepaling die qua bewoordingen grote gelijkenissen vertoont met de GAAR uit ATAD1. De reikwijdte is echter verschillend. De GAAR uit ATAD richt zich op de gehele vennootschapsbelasting en vervult een misbruikvangnetfunctie. De antimisbruikbepaling uit de MDR strekt ertoe misbruik van de MDR te bestrijden en is beperkt tot de door de MDR geboden voordelen. Deze bepaling is dus gericht op specifieke situaties en kan – ondanks de gangbare benaming – eerder worden gecategoriseerd als ‘targeted anti-abuse rule’ (TAAR) dan als GAAR. Daarbij is het zo dat deze antimisbruikbepaling in de MDR de toepassing van een algemeen antimisbruikleerstuk, zoals fraus legis, niet in de weg staat.
Bij de implementatie van ATAD1 heeft het kabinet ervoor gekozen de GAAR niet om te zetten in nationale wetgeving, omdat het leerstuk van fraus legis goed aansluit bij het algemene karakter en de misbruikvangnetfunctie van de GAAR uit ATAD1. Omdat de GAAR uit ATAD1 een ander karakter heeft dan de TAAR uit de MDR is voor de implementatie van ATAD1 naar het oordeel van het kabinet niet van belang welke keuze is gemaakt bij de TAAR uit de MDR.
