Rechtsherstel box 3-heffing 2017 en 2018 op basis van werkelijk rendement (5)

1.1. Deze zaak betreft een box 3-zaak waarin enige van de (rechts)vragen aan de orde zijn die opkomen naar aanleiding van het kerstarrest en het rechtsherstel waarin eerst het Besluit rechtsherstel box 3 (Herstelbesluit) en vervolgens de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet) voorziet.

1.2. Ik neem tegelijk conclusies in enige andere box 3-zaken waarin eveneens een of meer van de bedoelde (rechts)vragen aan de orde zijn. Bij deze en de andere conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage), waarin ik inga op diverse van die (rechts)vragen.

1.3. In deze zaak heeft het Hof uitspraak gedaan vóór de inwerkingtreding van de Herstelwet. Het heeft vastgesteld dat het Herstelbesluit niet leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan het voordeel dat in aanmerking is genomen bij de aanslag. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in afwijking van het Herstelbesluit een op rechtsherstel gerichte compensatie moet worden geboden, omdat het werkelijk behaalde rendement lager is dan het voordeel uit sparen en beleggen. Het heeft de aanslag verminderd uitgaande van dat rendement.

1.4. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld. Voor de goede orde wijs ik erop dat belanghebbende in zijn verweerschrift (naar mijn mening tevergeefs) aanspraak maakt op een rentevergoeding (3.7).

1.5. In deze zaak spelen onder meer twee zaaksoverstijgende, vragen . De eerste vraag is of de uitspraak van het Hof überhaupt kan worden getoetst aan de Herstelwet, nu die pas nadien in werking is getreden. Bij een bevestigend antwoord is de tweede vraag of de Herstelwet in een gevalstype als dit terecht niet voorziet in vermindering van het voordeel uit sparen en beleggen, hoewel dit voordeel hoger is dan het werkelijk behaalde rendement.

1.6. Deze zaak is een betrekkelijk ‘cleane’ zaak om deze tweede vraag te beantwoorden, omdat de hoogte van dat rendement niet in geschil is. Dit laatste maakt ook dat – anders dan in veel andere box 3-zaken – in cassatie niet aan de orde zijn vragen die betrekking hebben op wat onder ‘werkelijk behaalde rendement’ valt.

1.7. Mijn beoordeling van het middel – mede aan de hand van de bevindingen in de Bijlage – houdt op hoofdlijnen het volgende in:

1. De betekenis van het kerstarrest is niet beperkt tot spaarders maar strekt zich uit tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen (4.2).
2. De klacht van de Staatssecretaris over het terzijdeschuiven door het Hof van het Herstelbesluit kan hem om meerdere redenen niet baten (4.4-4.8).
3. De uitspraak van het Hof moet in cassatie worden getoetst met inachtneming van de nadien in werking getreden Herstelwet (4.9).
4. (De toelichting op) het cassatiemiddel maakt niet duidelijk welke bepaling van de Herstelwet geschonden is, maar klaarblijkelijk heeft het middel het oog op art. 1(3) Herstelwet, aangezien die bepaling meebrengt dat in dit geval het voordeel uit sparen en beleggen niet wijzigt (4.12-4.13).
5. Het oordeel van het Hof is in dat opzicht inderdaad niet in overeenstemming met de Herstelwet, maar het is wel in overeenstemming met het recht (4.14-4.19). De Herstelwet brengt voor een geval als dit immers mee dat het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) wordt bepaald op basis van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001. Gelet op het kerstarrest en de omstandigheid dat het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, leidt dat forfaitaire stelsel in dit geval dan ook (nog steeds) tot een EVRM-schending. Het Hof heeft daarom terecht een op rechtsherstel gerichte compensatie verleend.

1.8. Het cassatieberoep is naar mijn mening ongegrond .

2. De feiten en het oordeel van het Hof

De feiten

2.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2017 (de aanslag) opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 47.811.

2.2. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de aanslag ongegrond verklaard.

2.3. De rechtbank Zeeland-West-Brabant1 heeft het daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2

2.4. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.

2.5. Voor het Hof was – voor zover nog in cassatie van belang (althans zo begrijp ik; vgl. 3.6 hierna) – in geschil of het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen lager moet worden vastgesteld gelet op het zogenoemde kerstarrest3.

2.6. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft eerst vastgesteld (rov. 4.11) dat het Besluit rechtsherstel box 34 (het Herstelbesluit) niet leidt tot een vermindering van de aanslag, aangezien het voordeel uit sparen en beleggen met toepassing van dit besluit zou worden vastgesteld op een hoger bedrag (€ 50.696) dan het voordeel dat bij de aanslag in aanmerking is genomen (€ 47.811). Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de aanslag niettemin moet worden verminderd, met de volgende motivering:

2.7. Het Hof heeft in zijn dictum (de beslissing) de aanslag aldus verminderd.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

Cassatiemiddel en toelichting

3.2. De Staatssecretaris heeft één middel van cassatie voorgesteld, dat als volgt luidt:

3.3. De toelichting op het cassatiemiddel bestaat grotendeels uit ‘algemene’ passages, dat wil zeggen passages met niet-zaakspecifieke uiteenzettingen, en daarnaast uit enige zaakspecifieke passages, namelijk op p. 5 en p. 8-9. De zaakspecifieke toelichting op p. 5 volgt op een algemene uiteenzetting over het Herstelbesluit. De toelichting luidt vervolgens:

3.4. De zaakspecifieke toelichting op p. 8-9 volgt op een algemene uiteenzetting over de Wet rechtsherstel box 35 (Herstelwet). De toelichting luidt vervolgens:

Over het verweerschrift

3.5. Het verweerschrift betreft een uitgebreide uiteenzetting van 25 pagina’s, die is opgedeeld in negen hoofdstukken.

3.6. Enige passages van die uiteenzetting zouden de vraag kunnen doen oproepen of het verweerschrift tevens is bedoeld als incidenteel cassatieberoep tegen onderdelen van de uitspraak van het Hof waarin belanghebbende in het ongelijk is gesteld. Gelet op de conclusie (p. 26) is dat naar mij voorkomt niet het geval, omdat belanghebbende enkel ertoe concludeert dat het in het cassatieberoepschrift voorgestelde middel ongegrond is.

3.7. Wel verzoekt belanghebbende in zijn conclusie om een rentevergoeding. Dit sluit aan bij onderdeel 4.3.29 van het verweerschrift, waarin belanghebbende met een beroep op een uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden6 een rentevergoeding vordert. Een dergelijke aanspraak op een rentevergoeding kan echter niet voor het eerst in cassatie worden gemaakt. Ik lees in de toelichting bovendien geen klacht dat reeds voor het Hof die aanspraak is gemaakt en het Hof daarop heeft verzuimd te beslissen. Ik laat die aanspraak daarom verder onbesproken.

4. Beoordeling van het middel

Voorafgaand

4.1. Het Hof is – na zijn algemene uiteenzettingen in rov. 4.9-4.10 – in wezen direct ingegaan op, kort gezegd, de kwestie van op rechtsherstel gerichte compensatie. Het Hof heeft zich daarvóór niet expliciet uitgelaten over de (voor)vraag of zich in het geval van belanghebbende een EVRM-schending heeft voorgedaan als bedoeld in rov. 3.6.1 van het kerstarrest, dat wil zeggen of belanghebbende wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Ik meen niettemin dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat zo’n schending zich heeft voorgedaan gelet op de – in cassatie niet bestreden – vaststellingen dat het in aanmerking genomen voordeel uit sparen en beleggen € 47.811 is en het werkelijk behaalde rendement € 36.000 bedraagt.

4.2. Het oordeel van het Hof – tegen de achtergrond van de samenstelling van het vermogen van belanghebbende – impliceert dat het Hof van opvatting is dat de betekenis van het kerstarrest niet beperkt is tot spaarders maar zich uitstrekt tot alle belastingplichtigen die in box 3 worden belast, ongeacht de samenstelling van het vermogen. Die opvatting is naar mijn mening juist (Bijlage, punt 3.3-3.10). Overigens heb ik niet kunnen ontdekken dat het middel die opvatting bestrijdt.

4.3. Dit betekent dat in cassatie verder als uitgangspunt kan gelden dat, beoordeeld naar (alleen) de maatstaven van het kerstarrest, belanghebbende is geconfronteerd met een EVRM-schending.

Herstelbesluit

4.4. Voor zover het cassatiemiddel klaagt over schending van het Herstelbesluit, moet kennelijk de concrete zaakspecifieke toelichting op die klacht worden gevonden in de in 3.3 aangehaalde passage.

4.5. Naar mijn mening faalt de in die passage voorkomende klacht dat “uit de omstandigheid dat partijen, waaronder de Inspecteur, tot overeenstemming zijn gekomen over de hoogte van het werkelijk behaalde rendement (…) het Hof niet [had] kunnen afleiden dat de Inspecteur meende dat het nieuwe box 3-inkomen daarop moest worden vastgesteld”. De klacht is namelijk gebaseerd op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof. Het Hof heeft niet afgeleid wat de klacht stelt dat het Hof heeft afgeleid. Uit de in 2.6 geciteerde rechtsoverweging, in het bijzonder de eerste drie zinnen, volgt dat het Hof zelfstandig tot het oordeel is gekomen dat – kort gezegd – het box 3-inkomen moet worden vastgesteld op het werkelijk behaalde rendement. Vervolgens – dus pas daarna – heeft het Hof betekenis toegekend aan wat partijen zijn overeengekomen over de hoogte van dat rendement.

4.6. Voor zover de Staatssecretaris erover klaagt dat “[h]et Hof (…) het nieuwe box 3-inkomen op zijn redelijkheid [diende] te beoordelen”, faalt de klacht reeds omdat zij miskent dat in het geval van belanghebbende niet een nieuw box 3-inkomen is vastgesteld.

4.7. Wellicht moet die klacht echter anders worden begrepen. Wellicht is het zo dat de klacht met ‘het nieuwe box 3-inkomen’ niet doelt op een nieuw vastgesteld box 3-inkomen in het geval van belanghebbende, maar op het nieuwe box 3-berekeningssysteem . Maar ook dan maakt de toelichting niet duidelijk waarom het Hof in dit geval dat nieuwe box 3-berekeningssysteem op redelijkheid had moeten toetsen. In dit geval leidt de nieuwe berekening immers juist niet tot enige compensatie, terwijl – naar in cassatie als uitgangspunt heeft te gelden (4.3) – belanghebbende is geconfronteerd met een EVRM-schending en, naar uit het kerstarrest volgt, de rechtsbescherming dan een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt.

4.8. Wat ervan zij, hoe dan ook kan een klacht over schending van het Herstelbesluit de Staatssecretaris niet baten. Ten eerste is de feitenrechter naar mijn mening niet gebonden aan het Herstelbesluit (zie Bijlage, punt 4.4). Ten tweede is het Herstelbesluit naar mijn mening thans niet meer van toepassing (zie Bijlage, punt 4.5-4.8). Overigens zou ook om inhoudelijke redenen het beroep van de Staatssecretaris op het Herstelbesluit tevergeefs zijn, gelet op wat ik hierna betoog in verband met zijn beroep op de Herstelwet. Aan dit een en ander doen (ook) de algemene passages over het Herstelbesluit in de toelichting op het middel niet af.

De Herstelwet

4.9. De uitspraak van het Hof is gedaan op 2 november 2022, dus vóór de inwerkingtreding van de Herstelwet op 28 december 2022 (Bijlage, punt 4.9). Dit roept de vraag op of de uitspraak van het Hof wel getoetst kan worden aan de Herstelwet, zoals de Staatssecretaris voorstaat. Gelet op de terugwerkende kracht die aan de Herstelwet is verleend tot en met 1 januari 2017, meen ik dat die vraag bevestigend moet worden beantwoord, althans in die zin dat de Hoge Raad de Herstelwet in acht moet nemen bij de toetsing van de uitspraak van het Hof (Bijlage, punt 4.10-4.14).

4.10. Ik stel voorop dat wat het Hof met betrekking tot de betekenis van het Herstelbesluit voor het geval van belanghebbende heeft vastgesteld, namelijk dat het Herstelbesluit niet leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen, ook geldt met betrekking tot de betekenis van de (nadien in werking getreden) Herstelwet. Dat ligt in de rede omdat de Herstelwet een codificatie is van het Herstelbesluit. Bovendien betoogt de Staatssecretaris niet anders in cassatie. Nader uitgangspunt in cassatie is aldus dat toepassing van de regels van de Herstelwet in dit geval niet leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen.

4.11. Uit art. 1(3) in verbinding met art. 1(2) Herstelwet volgt dan dat de regels van de Herstelwet voor de vaststelling van het voordeel uit sparen en beleggen in dit geval geen toepassing vinden, en dat voor de wijze waarop dat voordeel wordt bepaald (dus) niet wordt afgeweken van de Wet IB 2001 (Bijlage, punt 5.10-5.11). Dit betekent dat dit voordeel (nog steeds) wordt bepaald met toepassing van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001.

4.12. Het middel klaagt wel over schending van de Herstelwet, maar het middel vermeldt niet welke bepaling van de Herstelwet is geschonden. De toelichting maakt dat evenmin met zoveel woorden duidelijk. Welke bepaling van de Herstelwet is geschonden, is in een geval als dit bovendien geenszins evident, aangezien in dit geval de Herstelwet juist geen toepassing vindt in het opzicht als vermeld in 4.11. Ik doe niettemin een poging om tot een zinvolle invulling c.q. uitleg van het middel te komen.

4.13. De enige bepaling waarop het middel zou kunnen doelen, lijkt mij art. 1(3) Herstelwet te zijn. Dat het oordeel van het Hof in strijd zou kunnen zijn met enige andere bepaling van de Herstelwet, zie ik niet in, gelet op wat in 4.11 is vermeld. De reden dat ik vermoed dat het middel doelt op art. 1(3) Herstelwet, is erin gelegen dat dit de bepaling is die – in verbinding met art. 1(2) Herstelwet – meebrengt dat het voordeel uit sparen en beleggen in het geval van belanghebbende niet wijzigt. En aangezien het Hof heeft geoordeeld dat dat voordeel wél lager moet worden vastgesteld, brengt een zinvolle invulling/uitleg van het middel mee dat het klaarblijkelijk art. 1(3) Herstelwet op het oog heeft als bepaling van de Herstelwet waarmee dat oordeel van het Hof niet verenigbaar is.

4.14. Het is op zichzelf juist dat, zo bezien, het oordeel van het Hof niet verenigbaar is met art. 1(3) Herstelwet. Dit betekent echter niet dat het oordeel niet verenigbaar is met het recht.

4.15. De Herstelwet brengt voor dit geval mee dat het voordeel uit sparen en beleggen (nog steeds) wordt bepaald met toepassing van het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001 (4.11). De Hoge Raad heeft in het kerstarrest over dat stelsel geoordeeld dat voor degene die door dat forfaitaire stelsel wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, dit stelsel leidt tot een schending van zijn door het artikel 1 EP, in samenhang met artikel 14 EVRM, gewaarborgde rechten.

4.16. Niet valt in te zien waarom dat oordeel niet meer zou gelden in een geval waarin de Herstelwet meebrengt dat het forfaitaire stelsel in de Wet IB 2001 nog steeds toepassing vindt. Weliswaar zorgt de Herstelwet ervoor dat bepaalde andere gevallen niet langer worden belast volgens dat forfaitaire stelsel, maar dat kan niet wegnemen dat de groep belastingplichtigen die nog wel worden belast volgens dat forfaitaire stelsel en die tot de risicomijders of onfortuinlijke risiconemers behoren, nog steeds worden gediscrimineerd en voor een hoger bedrag aan voordeel in de heffing worden betrokken dan het werkelijk behaalde rendement (vgl. Bijlage, punt 5.19).

4.17. Ik heb in de parlementaire geschiedenis van de Herstelwet geen navolgbare juridische redenering kunnen vinden waarom bij die groep belastingplichtigen toch geen sprake meer zou zijn van een schending van het EVRM c.q. waarom aan deze groep toch rechtsherstel kan worden onthouden (vgl. Bijlage, punt 5.20-5.26). Die redenering heb ik evenmin gevonden in de toelichting in het cassatieberoep in deze zaak, ook niet in de algemene passages over de Herstelwet (vgl. Bijlage, punt 5.27-5.28). Ik heb nog een poging gedaan om te bedenken wat een zinvolle redenering zou kunnen zijn, maar die redenering loopt er reeds op stuk dat ook de Herstelwet op stelselniveau niet verenigbaar is met het EVRM (Bijlage, punt 5.29).

4.18. Uit het voorgaande volgt dat aangezien in dit geval het voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement (zie 4.1), toepassing van het forfaitaire stelsel (nog steeds) leidt tot een EVRM-schending. Het Hof was dan ook gehouden een op rechtsherstel gerichte compensatie vast te stellen. Het Hof heeft dat ook gedaan.

4.19. Hoewel het oordeel van het Hof niet verenigbaar is met art. 1(3) Herstelwet, is het dus wel in overeenstemming met het recht.

Art. 5.2 Wet IB 2001

4.20. Het middel noemt ook art. 5.2 Wet IB 2001 als bepaling die is geschonden. Dat het oordeel van het Hof niet in overeenstemming is met die bepaling is evident. Uit de toelichting op het middel kan ik echter niet afleiden waarom de Staatssecretaris de opvatting heeft dat dit meebrengt dat het recht is geschonden. Die toelichting is wel nodig gelet op het kerstarrest. Bij gebrek aan toelichting tast ik op dit punt volkomen in het duister.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal