2 Beoordeling van het middel
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Belanghebbende heeft als eigenaar van een boerderij die deel uitmaakte van een voormalig agrarisch bedrijf (hierna: het pand) in oktober 2008 een huurovereenkomst gesloten met [A] B.V. (hierna: [A]). Bij deze overeenkomst heeft belanghebbende zich verplicht het pand beschikbaar te stellen met alle voorzieningen die gebruik als kantoor mogelijk maken.
2.1.2.
Het pand is in het ter plaatse geldende bestemmingsplan aangeduid als “voormalig agrarisch bedrijf” in het gebiedstype “balansgebied”. Deze aanduiding geeft de gemeente de bevoegdheid om ten aanzien van het pand, dat volgens het bestemmingsplan in beginsel alleen voor bewoning mag worden gebruikt, een beperkt aantal nevenfuncties toe te staan. Daartoe behoort niet het gebruik als kantoorruimte.
2.1.3.
Naar aanleiding van een in april 2008 (met het oog op de voorgenomen verhuur aan [A]) gedaan verzoek heeft de gemeente in januari 2009 tijdelijke vrijstelling verleend waardoor [A] het pand ten hoogste vijf jaar voor zakelijke doeleinden mag gebruiken.
2.1.4.
Met het oog op de verhuur aan [A] is het pand verbouwd. Daarbij is gebruik gemaakt van een in 2001 afgegeven vergunning voor verbouwing van het pand (toen nog boerderij) tot woonhuis, en van de daarvoor gemaakte bouwtekeningen. Op enkele punten is van die bouwtekeningen afgeweken, met name is in de als eetkamer bedoelde ruimte een keukenblok geplaatst zodat die ruimte als kantine kan worden gebruikt, en is van het als keuken voorziene vertrek kantoorruimte gemaakt. Bij de verbouwing zijn voorzieningen getroffen om vertrekken volgens de bouwtekeningen als badkamer of keuken te kunnen gaan gebruiken. Alle in de uit 2001 stammende bouwtekeningen opgenomen leidingen zijn bij de verbouwing aangebracht of gehandhaafd. Verder zijn systeemplafonds aangebracht en aansluitingen voor telefoon, dataverkeer en elektra, zodanig dat op de begane grond ten minste 22 werkplekken zijn gecreëerd en op de eerste verdieping nog eens 16.
Na de verbouwing is het pand als kantoor in gebruik genomen.
2.1.5.
In juni 2010 heeft belanghebbende het pand voor € 1.650.000 geleverd aan [B] Holding B.V. (hierna: [B] Holding), van welke vennootschap belanghebbende medeaandeelhouder was. In 2013 heeft belanghebbende het pand (in het kader van een management buy-out) voor € 1.200.000 teruggekocht. In de ter zake van laatstgenoemde transactie opgestelde notariële akte is het pand omschreven als “het recht van eigendom van de woon/kantoorruimte, met ondergrond, erf, tuin, en verdere aanhorigheden, staande en gelegen (...)”. In deze akte is verder vermeld dat belanghebbende van mening was dat twee percent overdrachtsbelasting verschuldigd was, maar dat hij in verband met het door de Belastingdienst ingenomen standpunt zes percent overdrachtsbelasting zou betalen en vervolgens bezwaar zou maken.
2.1.6.
Ook nadat belanghebbende het pand in 2013 had teruggekocht is [A] het pand als kantoor blijven gebruiken; sinds april 2014 is dat gebruik als kantoorruimte door de gemeente gedoogd.
2.2.1.
Belanghebbende heeft op aangifte € 72.000 overdrachtsbelasting betaald (zes percent van € 1.200.000) en vervolgens bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar beslist dat geen teruggave wordt verleend.
2.2.2.
Bij de Rechtbank en het Hof was in geschil of het pand voor de heffing van overdrachtsbelasting kan worden aangemerkt als een woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: Wbr).
2.2.3.
Het Hof heeft die vraag, anders dan de Rechtbank, bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het Hof overwogen dat het pand, voorheen een woonhuis en schuur, is verbouwd op basis van een vergunning tot verbouwing tot woonhuis en volgens de daarvoor opgestelde bouwtekeningen. De daardoor bepaalde aard van woning heeft het pand niet verloren door de omstandigheid dat het na de verbouwing alleen als kantoorruimte is gebruikt. Het pand kan immers met beperkte aanpassingen weer worden bewoond en is ook naar de uiterlijke verschijningsvorm een woning, aldus het Hof. Daaraan doet naar ’s Hofs oordeel niet af dat een tijdelijke ontheffing van de woonbestemming is verleend. Blijkens de wetsgeschiedenis wordt de op de onroerende zaak van toepassing zijnde bestemming (de Hoge Raad begrijpt: zoals in een publiekrechtelijk voorschrift bepaald) pas van belang als twijfel ontstaat over de vraag of de onroerende zaak naar zijn aard tot bewoning bestemd is. Voor zover daarover in dit geval al twijfel zou bestaan – het Hof heeft die niet – doet het tijdelijk toestaan en vervolgens gedogen van feitelijk gebruik als kantoorpand niet eraan af dat op het pand nog altijd de bestemming ‘wonen’ rust, aldus nog steeds het Hof.
2.3.1.
Tegen dit oordeel keert het middel zich met de klacht dat het Hof heeft miskend dat het pand op het moment van de juridische overdracht een niet voor bewoning geschikte kantoorruimte was.
2.3.2.
Voor zover het middel aldus moet worden verstaan dat in dit geval het lage tarief niet toepasselijk is omdat de verkrijging van het pand door belanghebbende niet bijdroeg aan de doorstroming op de woningmarkt, kan het geen doel treffen. Het middel moet worden toegegeven dat grotere doorstroming op de woningmarkt is genoemd als een van de doeleinden van de in artikel 14, lid 2, Wbr neergelegde tariefsverlaging. Daar staat tegenover dat de wetgever heeft aanvaard dat het verlaagde tarief ook toepasselijk zal zijn in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk redelijkerwijs niet in verband is te brengen met doorstroming op de woningmarkt (zoals bij tweede huizen en recreatiewoningen). Bovendien is toepassing van het verlaagde tarief uitgesloten in bepaalde gevallen waarin de verkrijging van het bouwwerk, ofschoon niet als woning ontworpen, aan die doorstroming wel een bijdrage zou kunnen leveren (scholen, kantoren, etc. die worden verkregen door iemand die er woonruimte van gaat maken). Aldus kan het door de wetgever met artikel 14, lid 2, Wbr mede nagestreefde doel van het bevorderen van doorstroming op de woningmarkt, niet doorslaggevend worden geacht bij de uitleg van het begrip woning in die wetsbepaling.
2.3.3.
In artikel 14, lid 2, Wbr noch elders heeft de wetgever nader omschreven wat bij de toepassing van dit wettelijk voorschrift moet worden verstaan onder ‘woning’. Zoals is uiteengezet in de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal kan uit de wetsgeschiedenis slechts worden opgemaakt dat de wetgever voor ogen had bij de heffing van overdrachtsbelasting voor het lage tarief in aanmerking te laten komen het bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’.
De wetsgeschiedenis geeft dan ook geen aanknopingspunt om aan te nemen (zoals het middel lijkt te doen) dat de wetgever voor de toepassing van artikel 14, lid 2, Wbr heeft willen aansluiten bij de rechtspraak met betrekking tot artikel 220a, lid 2, Gemeentewet, waarin mede doorslaggevend is geacht dat het pand naar aard en inrichting niet alleen bestemd maar ook geschikt is om als woning te dienen.
2.3.4.
In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel strekkende tot invoering van het tweede lid van artikel 14 Wbr is benadrukt dat feitelijke bewoning nog niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd, terwijl ook niet van belang is of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen. Gelet op deze toelichting ligt het in de rede om de vraag of de verworven onroerende zaak ‘naar zijn aard voor bewoning is bestemd’, te beantwoorden met toepassing van een zo objectief mogelijke maatstaf, dat wil zeggen een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf.
2.3.5.
Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken.
Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd.
2.3.6.
Indien toepassing van de hiervoor in 2.3.5 vermelde regels niet leidt tot een duidelijke slotsom, komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit publiekrechtelijke voorschriften.
2.3.7.
Het hiervoor overwogene leidt tot de slotsom dat het onder 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Het is toereikend gemotiveerd. Het middel faalt.
