X (bv; belanghebbende) drijft een vastgoedonderneming en staat aan het hoofd van een fiscale eenheid voor de vpb. In de jaren 2002 tot en met 2009 zijn door zowel X als door nadien in de fiscale eenheid gevoegde dochtermaatschappijen aanzienlijke (voorvoegings)verliezen geleden.
X heeft in 2010 een belastbare winst van € 15.341.680 genoten, welk bedrag door X is verantwoord in haar aangifte vpb 2010. Bij de vaststelling van de definitieve aanslag is de belastbare winst, in afwijking van de door X ingediende aangifte, foutief vastgesteld op nihil. Deze fout heeft tot gevolg gehad dat bij het vaststellen van de definitieve aanslag een verliesverrekeningsbeschikking van € 15.341.680 achterwege is gebleven. Om deze fout te herstellen heeft de Inspecteur aan X een navorderingsaanslag opgelegd en daarbij gelijktijdig op de voet van artikel 21a Wet VpB 1969 bij beschikking vastgesteld dat een bedrag van € 15.341.680 aan verliezen uit voorgaande jaren is verrekend met de belastbare winst van het onderhavige jaar (de verliesverrekeningsbeschikking).
In geschil is of de Inspecteur de gemaakte fout kan herstellen door middel van de in geschil zijnde verliesverrekeningsbeschikking.
X stelt dat bij het opleggen van de definitieve aanslag een impliciete verliesverrekeningsbeschikking was afgegeven en dat deze niet kan worden herzien bij het opleggen van een navorderingsaanslag van nihil. Met andere woorden: met deze stelling probeert X de voorwaarts verrekenbare verliezen ‘veilig te stellen’ c.q. extra te kunnen gebruiken in de toekomst.
Hof Den Haag heeft het hoger beroep van X echter ongegrond verklaard.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld, maar de Hoge Raad verklaart dit ongegrond.
Een geval als dit kenmerkt zich daardoor dat de correctie van de belastbare winst geheel wegvalt tegen nog te verrekenen verliezen, zodat geen belasting kan worden nagevorderd. Ook in zo’n geval moet, indien overigens aan de voorwaarden voor navordering is voldaan, het bedrag van de nadere verliesverrekening op de voet van artikel 21a Wet VpB 1969 worden vastgesteld bij een – nadere – voor bezwaar vatbare beschikking.
Voor het Hof was voorts niet in geschil dat was voldaan aan de voorwaarden voor navordering, aldus de Hoge Raad.
Het bedrag van een met de belastbare winst verrekend verlies wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. Door het vaststellen van deze zogenoemde verliesverrekeningsbeschikking kunnen eventuele discussies over de omvang van de nog te verrekenen verliezen worden voorkomen. De wet voorziet niet in de mogelijkheid om een verliesverrekeningsbeschikking te herzien. De onderhavige zaak heeft betrekking op deze lacune in de wet.
Belastbaar bedrag
BRON
Arrest in de zaak van X bv te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 18 april 2018, nr. BK-17/00709, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR16/9978) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2010 opgelegde ‘navorderingsaanslag’ in de vennootschapsbelasting, de daarbij gegeven boetebeschikking en een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking als bedoeld in artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende had in het jaar 2010 een belastbare winst van € 15.341.681. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor dat jaar is naast die belastbare winst een bedrag van € 399.342 aan verrekenbare verliezen vermeld. Het aangegeven belastbare bedrag is derhalve € 14.942.339.
2.1.2. De Inspecteur heeft voor het jaar 2010 een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd overeenkomstig de aangifte. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt op de grond dat de nog te verrekenen verliezen hoger zijn dan het bedrag van de belastbare winst. Naar aanleiding van dit bezwaar heeft de Inspecteur de voorlopige aanslag verminderd tot nihil, waarbij zowel de belastbare winst als het belastbare bedrag is vastgesteld op nihil.
2.1.3. Ook de aanslag in de vennootschapsbelasting voor 2010 bedraagt nihil, waarbij de belastbare winst en het belastbare bedrag eveneens zijn vastgesteld op nihil. Op het aanslagbiljet is de volgende mededeling opgenomen:
‘Mededeling nog verrekenbare verliezen
Het totaalbedrag van de nog verrekenbare verliezen bedraagt € 41.903.349. Het is opgebouwd uit de vastgestelde verliezen uit het verleden plus het (eventuele) vastgestelde verlies van dit boekjaar.’
2.1.4. Vervolgens heeft de Inspecteur een ‘navorderingsaanslag’ opgelegd. Het aanslagbiljet vermeldt een belastbare winst van € 15.341.681 en eenzelfde bedrag aan verrekende verliezen, zodat het belastbare bedrag nihil bedraagt. Op het aanslagbiljet zijn de volgende mededelingen opgenomen:
‘Toelichting bij verrekening van verlies
Bij de vaststelling van het belastbare bedrag of het belastbare binnenlandse bedrag is rekening gehouden met verlies dat u in andere boekjaren heeft geleden. Er is een bedrag van € 15.341.680 verrekend.
Mededeling nog verrekenbare verliezen
Het totaalbedrag van de niet verrekende verliezen bedraagt thans € 23.193.829. Het is opgebouwd uit verrekenbare verliezen uit het verleden en het (eventuele) vastgestelde verlies van dit boekjaar.’
2.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de op het hiervoor in 2.1.4 bedoelde biljet vermelde verrekening van verliezen. De Inspecteur heeft dit bezwaar ongegrond verklaard. Vervolgens is belanghebbende in beroep en hoger beroep tevergeefs tegen die verliesverrekening opgekomen.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het middel herhaalt het voor het Hof gehouden betoog dat in (de bekendmaking van) een aanslag besloten ligt (de bekendmaking van) een verliesverrekeningsbeschikking als bedoeld in artikel 21a, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet). Dit volgt volgens het middel uit de omstandigheid dat op het aanslagbiljet zowel de belastbare winst als het belastbare bedrag is vermeld. Het verschil tussen beide bedragen is het door de Inspecteur bij beschikking verrekende verlies. Indien zowel de belastbare winst als het belastbare bedrag is vastgesteld op nihil, ligt daarin besloten dat een verliesverrekeningsbeschikking van nihil is gegeven. De wet laat niet toe dat de inspecteur een eenmaal genomen verliesverrekeningsbeschikking als bedoeld in artikel 21a, lid 1, van de Wet herziet. Dat heeft de Inspecteur in dit geval ten onrechte wel gedaan, aldus het middel.
3.2. Het geschil in deze zaak is ontstaan doordat de Inspecteur tot het inzicht is gekomen dat hij de belastbare winst bij de aanslag op een te laag bedrag had vastgesteld. Hij heeft dit gecorrigeerd door de hiervoor in 2.1.4 bedoelde ‘navorderingsaanslag’ op te leggen. Die ‘navorderingsaanslag’ leidde niet tot een te betalen bedrag, omdat de belastbare winst geheel wegviel tegen nog te verrekenen verliezen van voorafgaande jaren. De ‘navorderingsaanslag’ heeft daarom als zodanig geen betekenis. De vraag is nu welke betekenis toekomt aan de beschikking ter zake van de verrekening van verliezen van vorige jaren die op het biljet van de ‘navorderingsaanslag’ is gegeven.
3.3. Tot het belastbare bedrag van een jaar behoort een te verrekenen verlies (artikel 7, lid 2, van de Wet). Dat is niet anders als een nadere vaststelling van het belastbare bedrag leidt tot het opleggen van een navorderingsaanslag. Om de belastingplichtige de door de wetgever beoogde rechtsingang tegen de vaststelling van het bedrag van een voorwaarts verrekend verlies te bieden, moet worden aangenomen dat ook bij navordering het bepaalde in artikel 21a van de Wet toepassing vindt. Dit betekent dat ook dan het bedrag van het bij het opleggen van de navorderingsaanslag verrekende verlies moet worden vastgesteld bij een – nadere – voor bezwaar vatbare beschikking. De omstandigheid dat artikel 21a van de Wet niet voorziet in herziening van een eerdere – al dan niet in de aanslag besloten liggende – beschikking doet daaraan niet af. Dat die nadere beschikking mogelijk is, is inherent aan het systeem van de wet met betrekking tot navordering en verliesverrekening.
3.4. Een geval als dit kenmerkt zich daardoor dat de correctie van de belastbare winst geheel wegvalt tegen nog te verrekenen verliezen, zodat geen belasting kan worden nagevorderd. In het verlengde van het hiervoor in 3.3 overwogene moet ook in zo’n geval, indien overigens aan de voorwaarden voor navordering is voldaan, het bedrag van de nadere verliesverrekening op de voet van artikel 21a van de Wet worden vastgesteld bij een – nadere – voor bezwaar vatbare beschikking. Anders zou een met de strekking van de wet niet te verenigen verschil ontstaan tussen gevallen waarin na verrekening van verliezen nog wel een bedrag aan na te vorderen belasting resteert, en gevallen waarin dat niet zo is. Het betoog waarop het middel berust, stuit hierop af.
3.5. Voor het Hof was niet in geschil dat, zou na verrekening van verliezen nog wel een bedrag aan na te vorderen belasting hebben geresteerd, was voldaan aan de voorwaarden voor navordering. Het middel faalt.
4. Proceskosten
De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 20 maart 2020.
