Metadata
SW / bedrijfsopvolgingsregeling van Successiewet in strijd met het gelijkheidsbeginsel / proefprocedure
undefined, 29 maart 2013
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten(1)
- Jurisprudentie(22)
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Een erfgenaam heeft in 2009 uit een nalatenschap aandelen verkregen waarop de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet - uit praktisch oogpunt - niet is toegepast omdat niet werd voldaan aan het voortzettingsvereiste van deze regeling. De betreffende aandelen zijn in 2010 verkocht. Volgens de erfgenaam moet echter elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde worden behandeled, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen. Hij heeft daarom een beroep gedaan op de geruchtmakende uitspraak van de onderhavige Rechtbank (Breda) van 13 juli 2012, LJN: BX3386 en de aanwijzing “massaal bezwaar” als bedoeld in artikel 25a Algemene wet inzake rijksbelastingen. In overleg tussen partijen is deze zaak aangewezen als een van de zaken waarin een proefprocedure zou worden gevoerd. Dat heeft geresulteerd in prorogatie en versnelde behandeling bij de Rechtbank.Rechtbank Zeeland-West-Brabant blijft bij haar oordeel dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 26 IVBPR en artikel 14 van het EVRM en dat ook andere verkrijgers recht hebben op toepassing van de faciliteit. De Rechtbank wijzigt de aan de erfgenaam opgelegde aanslag successierecht in die zin dat deze voor 75% beschouwd moet worden als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Successiewet. Volgens de Rechtbank kan zij zelf in de zaak voorzien in rechtsherstel nu dat, anders dan het geval was in de zaak die is beoordeeld door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juli 2000, nr. 35059, LJN BI7527, niet leidt tot strijd met het stelsel van de Successiewet.
BRON
RECHTBANK ZEELAND-WEST-BRABANT
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Procedurenummer AWB 12/6433
uitspraak van 29 maart 2013
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Specialistenteam Successie en Schenking te ’s Hertogenbosch, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag successierecht van € 436.384 opgelegd ter zake van een verkrijging uit de nalatenschap van [erflater] (verder: erflater), overleden [datum] 2009.
1.2. Belanghebbende heeft daartegen met toestemming van de inspecteur bij brief van 16 november 2012, gericht aan de inspecteur en ontvangen bij de rechtbank op 26 november 2012, beroep ingesteld (prorogatie). Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
2. Feiten
2.1. Erflater en belanghebbende waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Belanghebbende is voor 1% van de nalatenschap erfgename, de twee kinderen van belanghebbende en erflater zijn erfgenamen voor het meerdere. De wettelijke verdeling is van toepassing. De verkrijging van belanghebbende bedroeg € 2.369.356. Daarover is € 436.384 successierecht geheven. Tot de nalatenschap behoorden alle aandelen in [A BV] in welke BV een onderneming werd uitgeoefend. De aandelen zijn in 2010 verkocht. Omdat niet werd voldaan aan het voortzettingvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b en 35c van de Successiewet (Sw) is die regeling uit praktisch oogpunt niet toegepast. In de aangifte is ook geen beroep gedaan op toepassing ervan.
2.2. Tegen de aanslag is op 14 september 2012 bezwaar gemaakt. Daarbij is een beroep gedaan op de uitspraak van deze rechtbank van 13 juli 2012, LJN: BX3386 en de aanwijzing “massaal bezwaar” als bedoeld in artikel 25a Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). In overleg tussen partijen is deze zaak aangewezen als een van de zaken waarin een proefprocedure zou worden gevoerd. Dat heeft geresulteerd in prorogatie en versnelde behandeling bij de rechtbank. Het griffierecht is door het Ministerie van Financiën vergoed.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), dan wel het recht op ongestoord genot van eigendom zoals vastgelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM meebrengt dat belanghebbende recht heeft op vrijstelling van successierecht voor 75% van haar verkrijging zoals dat in 2009 het geval zou zijn bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling. Tussen partijen is niet in geschil dat de bedrijfsopvolgingsregeling, gezien de verkoop van de aandelen in 2010, naar de letter van de wet terecht niet is toegepast.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslag tot € 109.096. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Het gelijkheidsbeginsel
4.1. Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a van de Sw, zoals dat gold voor 2009, wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van – kort gezegd – het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als de faciliteit.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat naar de letter van de wet terecht de faciliteit niet is toegepast op hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen. Belanghebbende stelt echter dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op hetgeen zij heeft verkregen. Zij verwijst hiervoor naar artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM.
4.3. De rechtbank stelt voorop dat niet elk verschil in behandeling tussen personen leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft daarvoor de kaders bepaald:
- De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 2005 (nr. 39 870, V-N 2005/34.2, r.o. 5.3) overwogen:
'Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).'
- Ten aanzien van een verschil in gelijke behandeling bij de heffing van motorrijtuigenbelasting voor particuliere en tot ondernemingsvermogen behorende bestelauto’s overwoog de Hoge Raad dat het verbod van ongelijke behandeling van gelijke gevallen zich niet verzet tegen een dergelijke regeling die een verschillende fiscale behandeling kende van binnen de ondernemingssfeer gebruikte en binnen de privésfeer gebruikte goederen. Derhalve stond het de wetgever vrij in dit geval onderscheidende betekenis toe te kennen aan het al of niet (meer dan bijkomstig) binnen het kader van een onderneming gebruikt worden van een bestelauto (Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65).
- Indien een wettelijke regeling in strijd is met het discriminatieverbod en het oordeel van de wetgever van redelijke grond is ontbloot, leidt dat niet altijd tot toepassing van de gunstigere regeling in de wettelijk ongunstiger behandelde gevallen. Indien toepassing van de gunstigere regeling leidt tot ongelijke behandeling van weer andere gevallen, dient de rechter te volstaan met de constatering dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het is dan de taak van de wetgever om die schending op te heffen (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, LJN: BI7527, BNB 2000/306).
4.4. Voor wat betreft de onderhavige situatie staat vast dat op hetgeen belanghebbende heeft verkregen, de faciliteit niet van toepassing was. Uitgangspunt van belanghebbende is echter, blijkens het beroepschrift, dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen.
4.5. Uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit, die is ingevoerd in 1998, aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van successierecht bij vererving (of van schenkingsrecht bij schenking) van een onderneming zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit de hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7):
“(…) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen.(…)”.
4.6. In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%.
4.7. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38):
“(…) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht
De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken.
Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).(…)”.
4.8. Met ingang van het jaar 2010 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%.
4.9. De Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3):
“(…) 2. Bedrijfsopvolging
De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft.
De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (…)
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (…) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit)
kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting
vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten.
(…)
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet
bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken
vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.
Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is,
adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.
(…) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling
opnieuw te bezien.(…)”
4.10. De reactie van de staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde:
“(…) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van ‘echte’ ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.(…)”
4.11. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dus dat zowel de wetgever – bij monde van de staatssecretaris – als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen kritische kanttekeningen hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. De rechtbank hecht veel waarde aan deze kritische kanttekeningen. Dat geldt vooral ook voor de kanttekeningen van de Raad van State nu deze raad het belangrijkste adviesorgaan is inzake wetgeving. Uit de opmerking van de Raad van State dat sprake is van spanning met het gelijkheidsbeginsel die alleen kan worden weggenomen door het aanvoeren van een redelijke en objectieve grond daarvoor en de toevoeging dat de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, leidt de rechtbank af dat de Raad van State van mening is dat die verhoging op gespannen voet staat met het gelijkheidsbeginsel.
4.12. In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (a) nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (b) bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald.
4.13. Van strijd met het discriminatieverbod kan eerst sprake zijn indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De inspecteur stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen aangezien belanghebbende niet-ondernemingsvermogen heeft verkregen hetgeen niet gelijk is aan de verkrijging van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank (mede gezien het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010) mag de wetgever in beginsel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de “wide margin of appreciation” van de wetgever moet worden gerespecteerd. De rechtbank dient te beoordelen of in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie.
4.14. In artikel 1, aanhef, ten eerste, van de Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Successiewet kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 van de Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Successiewet is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 van de Sw.
4.15. Door de invoering van de faciliteit is inbreuk gemaakt op het in 4.14 geschetste uitgangspunt en is de wetgever een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto’s – de rechtbank verwijst naar het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad hierover. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank zou zulks ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis.
4.16. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is – met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een “wide margin of appreciation” heeft – gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat – de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 436.384 en zou met toepassing van de faciliteit € 109.096 bedragen.
4.17. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Belanghebbende heeft verwezen naar het proefschrift van [X] waarin is geconcludeerd dat in 69% van de gevallen waarin de faciliteit is toegepast, betaling van successierecht dan wel erfbelasting uit de nalatenschap wel mogelijk zou zijn geweest. De inspecteur heeft de juistheid van die conclusie niet bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank onderstreept dit onderzoek het ontbreken van een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de faciliteit. De rechtbank acht dat te meer van belang nu de Raad van State daar uitdrukkelijk naar heeft gevraagd (zie 4.11).
4.18. De inspecteur heeft gesteld dat de wetgever bewust uit overwegingen van eenvoud en doelmatigheid heeft gekozen voor een generiek karakter van de regeling en daarbij verwezen naar het rapport “Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit” (Kamerstukken II 2003-04, nr. 66, V/N 2004-37.7). Nu dat rapport is uitgebracht in het kader van de verhoging van de faciliteit tot 50%, geldt het naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer als rechtvaardiging voor de verhoging van de faciliteit tot 75%. Bovendien is op geen enkele wijze in het rapport onderbouwd waarom een meer genuanceerde regeling die recht zou doen aan het doel van de faciliteit, niet mogelijk of ondoelmatig zou zijn.
4.19. De hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is terwijl niet is gemotiveerd waarom dat niet mogelijk zou zijn en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit tot 75% de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 van het IVBPR, respectievelijk artikel 14 van het EVRM.
4.20. De rechtbank ziet in het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2011, nr. 11/02099 (LJN: BU6998) geen reden om tot een ander oordeel te komen nu in dat geval niet de disproportionaliteit van de verhoging van de faciliteit tot 75% aan de orde was gesteld maar het verschil in behandeling van ondernemers en niet-ondernemers in het algemeen.
4.21. De rechtbank ziet evenmin reden voor een andere beslissing in de omstandigheid dat de tot de nalatenschap behorende aandelen zijn vervreemd in 2010. Die omstandigheid verandert immers niets aan het gegeven dat de rechtbank oordeelt dat onterecht onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemers en niet-ondernemers.
4.22. De rechtbank dient dan nog te beoordelen wat de gevolgen zijn van de geconstateerde schending van het gelijkheidsbeginsel. Toepassing van de faciliteit kan niet worden losgezien van de daaraan verbonden oplegging van een conserverende aanslag die alleen wordt ingevorderd indien de onderneming niet ten minste vijf jaar wordt voortgezet. Het toekennen van de faciliteit aan belanghebbende door vermindering van de aanslag zonder dat deze vergezeld zou gaan van een conserverende aanslag, zou een nieuwe ongelijkheid opleveren. Verkrijgers van ondernemingsvermogen kunnen het deel van hun verkrijging waar de faciliteit op is toegepast, immers niet zonder heffing van successierecht omzetten in liquiditeiten. Belanghebbende zou dat zonder conserverende aanslag wel kunnen doen.
4.23. Met toepassing van de faciliteit zou 75% van de waarde van het verkregen vermogen worden aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde) waarvoor een conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd (artikel 31a van de Sw). Zoals in 4.16 is overwogen, zou belanghebbende met toepassing van de faciliteit € 109.096 successierecht op aanslag verschuldigd zijn. De aanslag is € 436.384, dus met toepassing van de faciliteit zou voor het verschil van € 327.288 een conserverende aanslag opgelegd moeten zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 43 874, BNB 2010/31 leidt de rechtbank af dat conversie van een gewone aanslag, eventueel gedeeltelijk, in een conserverende aanslag mogelijk moet zijn. De rechtbank zal dat dan ook in dit geval doen en de aanslag in dier voege wijzigen dat deze tot een bedrag van € 327.288 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Sw.
4.24. De rechtbank is van oordeel dat zij zelf kan voorzien in rechtsherstel nu dat, anders dan het geval was in de zaak die is beoordeeld door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juli 2000, nr. 35059 (LJN: BI7527), niet leidt tot strijd met het stelsel van de Successiewet.
4.25. Al het overwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is.
5. Proceskosten
Tussen partijen is overeengekomen dat geen sprake zal zijn van een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijzigt de aanslag in dier voege dat deze tot een bedrag van € 327.288 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Sw.
Deze uitspraak is gedaan op 29 maart 2013 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. D. Hund en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.D.E. Copra-Carolie, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 12 april 2013
Belastingrecht, meervoudige kamer
Locatie: Breda
Procedurenummer AWB 12/6433
uitspraak van 29 maart 2013
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], belanghebbende,
en
de inspecteur van de Belastingdienst Specialistenteam Successie en Schenking te ’s Hertogenbosch, de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag successierecht van € 436.384 opgelegd ter zake van een verkrijging uit de nalatenschap van [erflater] (verder: erflater), overleden [datum] 2009.
1.2. Belanghebbende heeft daartegen met toestemming van de inspecteur bij brief van 16 november 2012, gericht aan de inspecteur en ontvangen bij de rechtbank op 26 november 2012, beroep ingesteld (prorogatie). Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 42.
1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. Met toestemming van partijen heeft de rechtbank bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft.
2. Feiten
2.1. Erflater en belanghebbende waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Belanghebbende is voor 1% van de nalatenschap erfgename, de twee kinderen van belanghebbende en erflater zijn erfgenamen voor het meerdere. De wettelijke verdeling is van toepassing. De verkrijging van belanghebbende bedroeg € 2.369.356. Daarover is € 436.384 successierecht geheven. Tot de nalatenschap behoorden alle aandelen in [A BV] in welke BV een onderneming werd uitgeoefend. De aandelen zijn in 2010 verkocht. Omdat niet werd voldaan aan het voortzettingvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b en 35c van de Successiewet (Sw) is die regeling uit praktisch oogpunt niet toegepast. In de aangifte is ook geen beroep gedaan op toepassing ervan.
2.2. Tegen de aanslag is op 14 september 2012 bezwaar gemaakt. Daarbij is een beroep gedaan op de uitspraak van deze rechtbank van 13 juli 2012, LJN: BX3386 en de aanwijzing “massaal bezwaar” als bedoeld in artikel 25a Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). In overleg tussen partijen is deze zaak aangewezen als een van de zaken waarin een proefprocedure zou worden gevoerd. Dat heeft geresulteerd in prorogatie en versnelde behandeling bij de rechtbank. Het griffierecht is door het Ministerie van Financiën vergoed.
3. Geschil
3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), dan wel het recht op ongestoord genot van eigendom zoals vastgelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM meebrengt dat belanghebbende recht heeft op vrijstelling van successierecht voor 75% van haar verkrijging zoals dat in 2009 het geval zou zijn bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling. Tussen partijen is niet in geschil dat de bedrijfsopvolgingsregeling, gezien de verkoop van de aandelen in 2010, naar de letter van de wet terecht niet is toegepast.
3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de aanslag tot € 109.096. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
Het gelijkheidsbeginsel
4.1. Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a van de Sw, zoals dat gold voor 2009, wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van – kort gezegd – het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als de faciliteit.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat naar de letter van de wet terecht de faciliteit niet is toegepast op hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen. Belanghebbende stelt echter dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op hetgeen zij heeft verkregen. Zij verwijst hiervoor naar artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM.
4.3. De rechtbank stelt voorop dat niet elk verschil in behandeling tussen personen leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft daarvoor de kaders bepaald:
- De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 2005 (nr. 39 870, V-N 2005/34.2, r.o. 5.3) overwogen:
'Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).'
- Ten aanzien van een verschil in gelijke behandeling bij de heffing van motorrijtuigenbelasting voor particuliere en tot ondernemingsvermogen behorende bestelauto’s overwoog de Hoge Raad dat het verbod van ongelijke behandeling van gelijke gevallen zich niet verzet tegen een dergelijke regeling die een verschillende fiscale behandeling kende van binnen de ondernemingssfeer gebruikte en binnen de privésfeer gebruikte goederen. Derhalve stond het de wetgever vrij in dit geval onderscheidende betekenis toe te kennen aan het al of niet (meer dan bijkomstig) binnen het kader van een onderneming gebruikt worden van een bestelauto (Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65).
- Indien een wettelijke regeling in strijd is met het discriminatieverbod en het oordeel van de wetgever van redelijke grond is ontbloot, leidt dat niet altijd tot toepassing van de gunstigere regeling in de wettelijk ongunstiger behandelde gevallen. Indien toepassing van de gunstigere regeling leidt tot ongelijke behandeling van weer andere gevallen, dient de rechter te volstaan met de constatering dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het is dan de taak van de wetgever om die schending op te heffen (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, LJN: BI7527, BNB 2000/306).
4.4. Voor wat betreft de onderhavige situatie staat vast dat op hetgeen belanghebbende heeft verkregen, de faciliteit niet van toepassing was. Uitgangspunt van belanghebbende is echter, blijkens het beroepschrift, dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen.
4.5. Uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit, die is ingevoerd in 1998, aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van successierecht bij vererving (of van schenkingsrecht bij schenking) van een onderneming zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit de hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7):
“(…) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen.(…)”.
4.6. In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%.
4.7. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38):
“(…) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht
De leden van de CDA-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken.
Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).(…)”.
4.8. Met ingang van het jaar 2010 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%.
4.9. De Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3):
“(…) 2. Bedrijfsopvolging
De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft.
De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (…)
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (…) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit)
kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting
vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten.
(…)
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet
bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken
vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.
Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is,
adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.
(…) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling
opnieuw te bezien.(…)”
4.10. De reactie van de staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde:
“(…) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van ‘echte’ ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.(…)”
4.11. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dus dat zowel de wetgever – bij monde van de staatssecretaris – als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen kritische kanttekeningen hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. De rechtbank hecht veel waarde aan deze kritische kanttekeningen. Dat geldt vooral ook voor de kanttekeningen van de Raad van State nu deze raad het belangrijkste adviesorgaan is inzake wetgeving. Uit de opmerking van de Raad van State dat sprake is van spanning met het gelijkheidsbeginsel die alleen kan worden weggenomen door het aanvoeren van een redelijke en objectieve grond daarvoor en de toevoeging dat de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, leidt de rechtbank af dat de Raad van State van mening is dat die verhoging op gespannen voet staat met het gelijkheidsbeginsel.
4.12. In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (a) nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (b) bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald.
4.13. Van strijd met het discriminatieverbod kan eerst sprake zijn indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De inspecteur stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen aangezien belanghebbende niet-ondernemingsvermogen heeft verkregen hetgeen niet gelijk is aan de verkrijging van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank (mede gezien het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010) mag de wetgever in beginsel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de “wide margin of appreciation” van de wetgever moet worden gerespecteerd. De rechtbank dient te beoordelen of in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie.
4.14. In artikel 1, aanhef, ten eerste, van de Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Successiewet kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 van de Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Successiewet is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 van de Sw.
4.15. Door de invoering van de faciliteit is inbreuk gemaakt op het in 4.14 geschetste uitgangspunt en is de wetgever een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto’s – de rechtbank verwijst naar het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad hierover. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank zou zulks ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis.
4.16. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is – met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een “wide margin of appreciation” heeft – gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat – de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 436.384 en zou met toepassing van de faciliteit € 109.096 bedragen.
4.17. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Belanghebbende heeft verwezen naar het proefschrift van [X] waarin is geconcludeerd dat in 69% van de gevallen waarin de faciliteit is toegepast, betaling van successierecht dan wel erfbelasting uit de nalatenschap wel mogelijk zou zijn geweest. De inspecteur heeft de juistheid van die conclusie niet bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank onderstreept dit onderzoek het ontbreken van een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de faciliteit. De rechtbank acht dat te meer van belang nu de Raad van State daar uitdrukkelijk naar heeft gevraagd (zie 4.11).
4.18. De inspecteur heeft gesteld dat de wetgever bewust uit overwegingen van eenvoud en doelmatigheid heeft gekozen voor een generiek karakter van de regeling en daarbij verwezen naar het rapport “Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit” (Kamerstukken II 2003-04, nr. 66, V/N 2004-37.7). Nu dat rapport is uitgebracht in het kader van de verhoging van de faciliteit tot 50%, geldt het naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer als rechtvaardiging voor de verhoging van de faciliteit tot 75%. Bovendien is op geen enkele wijze in het rapport onderbouwd waarom een meer genuanceerde regeling die recht zou doen aan het doel van de faciliteit, niet mogelijk of ondoelmatig zou zijn.
4.19. De hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is terwijl niet is gemotiveerd waarom dat niet mogelijk zou zijn en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit tot 75% de hem toekomende ‘wide margin of appreciation’ heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 van het IVBPR, respectievelijk artikel 14 van het EVRM.
4.20. De rechtbank ziet in het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2011, nr. 11/02099 (LJN: BU6998) geen reden om tot een ander oordeel te komen nu in dat geval niet de disproportionaliteit van de verhoging van de faciliteit tot 75% aan de orde was gesteld maar het verschil in behandeling van ondernemers en niet-ondernemers in het algemeen.
4.21. De rechtbank ziet evenmin reden voor een andere beslissing in de omstandigheid dat de tot de nalatenschap behorende aandelen zijn vervreemd in 2010. Die omstandigheid verandert immers niets aan het gegeven dat de rechtbank oordeelt dat onterecht onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemers en niet-ondernemers.
4.22. De rechtbank dient dan nog te beoordelen wat de gevolgen zijn van de geconstateerde schending van het gelijkheidsbeginsel. Toepassing van de faciliteit kan niet worden losgezien van de daaraan verbonden oplegging van een conserverende aanslag die alleen wordt ingevorderd indien de onderneming niet ten minste vijf jaar wordt voortgezet. Het toekennen van de faciliteit aan belanghebbende door vermindering van de aanslag zonder dat deze vergezeld zou gaan van een conserverende aanslag, zou een nieuwe ongelijkheid opleveren. Verkrijgers van ondernemingsvermogen kunnen het deel van hun verkrijging waar de faciliteit op is toegepast, immers niet zonder heffing van successierecht omzetten in liquiditeiten. Belanghebbende zou dat zonder conserverende aanslag wel kunnen doen.
4.23. Met toepassing van de faciliteit zou 75% van de waarde van het verkregen vermogen worden aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde) waarvoor een conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd (artikel 31a van de Sw). Zoals in 4.16 is overwogen, zou belanghebbende met toepassing van de faciliteit € 109.096 successierecht op aanslag verschuldigd zijn. De aanslag is € 436.384, dus met toepassing van de faciliteit zou voor het verschil van € 327.288 een conserverende aanslag opgelegd moeten zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 43 874, BNB 2010/31 leidt de rechtbank af dat conversie van een gewone aanslag, eventueel gedeeltelijk, in een conserverende aanslag mogelijk moet zijn. De rechtbank zal dat dan ook in dit geval doen en de aanslag in dier voege wijzigen dat deze tot een bedrag van € 327.288 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Sw.
4.24. De rechtbank is van oordeel dat zij zelf kan voorzien in rechtsherstel nu dat, anders dan het geval was in de zaak die is beoordeeld door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juli 2000, nr. 35059 (LJN: BI7527), niet leidt tot strijd met het stelsel van de Successiewet.
4.25. Al het overwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is.
5. Proceskosten
Tussen partijen is overeengekomen dat geen sprake zal zijn van een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- wijzigt de aanslag in dier voege dat deze tot een bedrag van € 327.288 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Sw.
Deze uitspraak is gedaan op 29 maart 2013 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr. D. Hund en mr. C.A.F.M. Stassen, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.D.E. Copra-Carolie, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 12 april 2013
Metadata
Rubriek(en)
Schenk- en erfbelastingBelastingtijdvak
2009Instantie
Rechtbank Zeeland-West-BrabantDatum instantie
29 maart 2013Rolnummer
12/6433ECLI
ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ8593bwbid=bwbr0&artikel=31a,bwbid=bwbr0&artikel=35c
