Rentebestanddeel in jaarlijks canon bij overdrachtsconstructie eigen woning toch aftrekbaar

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal

Conclusie van 22 mei 2014 inzake:

1 Inleiding

1.1 Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is voor de jaren 2005, 2006 en 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voorts is aan belanghebbende voor deze jaren bij beschikking een vergrijpboete opgelegd.

1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur (1) bij schriftelijke uitspraak op bezwaar de aanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is van voormelde uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 19 april 2012 de beroepen gegrond verklaard voor zover zij de boetes betroffen en heeft de beroepen voor het overige ongegrond verklaard. (2)
1.4 Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 2 mei 2013 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. (3)

1.5 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 In geschil is of belanghebbende de betaalde erfpachtcanons in aanmerking mag nemen als aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning als bedoeld in artikel 3.120, lid 1, sub b (tekst voor de jaren 2005 – 2007) van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en, zo ja, tot welk bedrag.



2 De feiten en het geding voor het Hof

2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

2.1. Belanghebbende is eigenaar van een perceel grond (verder de Grond) en van de daarop staande woning (verder de Woning). Deze onroerende zaak is gelegen aan [a-straat 1] te [Z]. De totale oppervlakte van het perceel bedraagt ca 8.000 m2 (inclusief de ondergrond van de Woning van ca 150 m2 en een perceel grasland van ca 7.000 m2).

2.2. In ieder geval de Woning met ondergrond vormt een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2005 - 2007 (hierna: Wet IB). Belanghebbende en de inspecteur verschillen van mening of het grasland (verder het Grasland) tot (de aanhorigheden van) de eigen woning behoort.

2.3. De “onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik” van de Grond (exclusief de opstal) is op 10 januari 2005 door een makelaar getaxeerd op € 880.000.

2.4. Op 11 mei 2005 hebben belanghebbende en GrondwaardePlan B.V. (verder de Bank), een dochtermaatschappij van MeesPierson (Fortis Bank), een overeenkomst, getiteld BASISOVEREENKOMST, gesloten. In die overeenkomst (verder de Basisovereenkomst) staat onder meer:

“in deze overeenkomst wordt verstaan onder:
De Akte: de notariële akte houdende levering door [belanghebbende] aan [de Bank] van de Onroerende Zaak en verlening door [de Bank] van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht aan [belanghebbende]; […]
De Blote Eigendom: de Onroerende Zaak belast met het Erfpachtrecht en het Opstalrecht;
De Erfpachtcanon: de jaarlijkse vergoeding welke [belanghebbende] moet betalen aan [de Bank];
Het Erfpachtrecht: het recht van erfpacht betreffende de Grond;
De Grond: de tot de Onroerende Zaak behorende grond;
[…]
De Koopprijs: de Koopprijs van de Blote Eigendom;
[…]
De Onroerende Zaak: (i) het woonhuis met schuur, ondergrond, erf, tuin en verder toebehoren, plaatselijk bekend […]dijk […] te [Y] […] (ii) het perceel tuin met toebehoren […]
De Opstal: de op de Grond gebouwde opstal bestaande uit woonhuis en schuur;
Het Opstalrecht: het Opstalrecht betreffende de Opstal;
De Optiekoopprijs: de koopprijs van de Blote Eigendom als bedoeld in artikel 10;
[…]
De Transactie: de levering van de Onroerende Zaak en de uitgifte van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht;
Het Verkochte: de Blote Eigendom,

[Hof: niet alleen in deze overeenkomst, maar ook in deze uitspraak zullen bovenstaande woorden in dezelfde betekenis worden gebruikt.]

[…] in aanmerking nemende dat:

a. [Belanghebbende] eigenaar is van de Onroerende Zaak;
b. [Belanghebbende] en [de Bank] een overeenkomst zijn aangegaan betreffende de verwerving door [de Bank] van de Onroerende Zaak en het door [de Bank] uitgeven aan [belanghebbende] van het Erfpachtrecht en het Opstalrecht, zodat nadat de Transactie is verricht, [belanghebbende] eigenaar is van de Opstal en erfpachter is van de Grond, een en ander zoals blijkt uit de offerte,

verklaren die overeenkomst vast te leggen als volgt:

Koop en Verkoop.
Artikel 1.
1.1. [ Belanghebbende] verkoopt het Verkochte aan [de Bank] die dit van [belanghebbende] koopt.
1.2. Goederenrechtelijk zal de Transactie plaatsvinden als volgt:
a. [Belanghebbende] zal de Onroerende Zaak aan [de Bank] leveren die deze zal aanvaarden.
b. [De Bank] zal het Erfpachtrecht uitgeven aan [belanghebbende] die dit zal aanvaarden.
c. [De Bank] zal het Opstalrecht vestigen ten gunste van [belanghebbende], die dit zal aanvaarden.

Koopprijs. De Levering.
Artikel 2.
2.1. De Koopprijs van het Verkochte welke door [de Bank] aan [belanghebbende] verschuldigd is, bedraagt […] (€ 880.000,00).
(...)

Het Erfpachtrecht.
Artikel 5.
5.1. Het Erfpachtrecht omvat de uitsluitende bevoegdheid tot het gebruik van de Grond.
5.2. Het Erfpachtrecht is eeuwigdurend.
5.3. [ Belanghebbende] is verplicht de Erfpachtcanon te betalen. De Erfpachtcanon bedraagt:
- voor de eerste 10 jaren […] € 8.276,03 […] per maand;
- voor de daaropvolgende jaren […] € 1.655,21 […] per maand. […]
5.5. Het Erfpachtrecht wordt gevestigd overeenkomstig de voorwaarden welke zijn opgenomen in de Akte.

Het Opstalrecht.
Artikel 6.
(...)

Fiscale regelgeving.
Artikel 7.
7.1 Indien de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigt dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de Erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt, heeft [belanghebbende] het recht om, aan [de Bank], te verzoeken de nog niet verschenen termijnen van de Erfpachtcanon met 50% te doen verlagen. […]
(...)


Vervreemding door [de Bank].
Artikel 8.
8.1 Na 10 jaren na de Transactie of, indien dit eerder is, bij overlijden van [belanghebbende] of diens echtgeno(o)t(e), heeft [de Bank] het recht de Blote Eigendom aan [belanghebbende], dan wel, indien [belanghebbende] is overleden, diens erfgenamen per aangetekend schrijven te koop aan te bieden. Door dit aanbod komt tussen [de Bank] en [belanghebbende], dan wel diens erfgenamen, een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte […] De Optiekoopprijs wordt vastgesteld op basis van Artikel 10. […]
(...)

Vervreemding door [belanghebbende].
Artikel 9.
9.1 Indien [belanghebbende] het Erfpacht- en het Opstalrecht wenst te vervreemden, is hij verplicht dit voornemen, bij aangetekend schrijven, aan [de Bank] mede te delen.
9.2 [ De Bank] is dan verplicht te kiezen tussen de volgende twee mogelijkheden:
a. Voortzetting van het Erfpacht- en Opstalrecht;
b. De Blote Eigendom aan de koper van het Erfpacht- en het Opstalrecht te koop aan te bieden onder de voorwaarde dat levering daarvan plaatsvindt tezamen met de levering aan die koper van het Erfpacht- en Opstalrecht door [belanghebbende]. [Belanghebbende] is in dat geval verplicht van zijn koper te bedingen dat deze de Blote Eigendom koopt van [de Bank] en levering daarvan door [de Bank] direct aan hem zal aanvaarden. De Optiekoopprijs bedraagt zoals in artikel 10 vermeld.
(...)

Uitoefening van de Verkoopoptie
Artikel 10.
10.1 Indien [de Bank] gebruik maakt van het recht de Blote Eigendom te koop aan te bieden aan [belanghebbende] zoals in deze akte omschreven, komt daarmede een koopovereenkomst tot stand met betrekking tot Het Verkochte.
10.2 De Optiekoopprijs is gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een Tabel [verder ook de Tabel] hiervan is op aanvraag beschikbaar. […]
(...)

Risico-overgang/beschadiging.
Artikel 19.
(...)

2.5. In een - eveneens - op 11 mei 2005 gedagtekende notariële akte, getiteld AKTE VAN LEVERING, UITGIFTE ERFPACHT EN VESTIGING OPSTALRECHT (verder de Akte) - waarin Eigenaar staat voor de Bank en Erfpachter en Opstaller voor belanghebbende - staat onder meer:

[Belanghebbende en de Bank] verklaarden:
IN AANMERKING TE NEMEN:
Partijen hebben blijkens […] de “Basisovereenkomst” […] overeenstemming bereikt omtrent:
(i.) de verkoop en levering door [belanghebbende] aan [de Bank] van na te melden registergoed;
(ii.) de uitgifte door [de Bank] aan [belanghebbende] van een recht van erfpacht betreffende na te melden registergoed; en
(iii.) de vestiging door [de Bank] ten behoeve van [belanghebbende] van een van gemeld erfpachtrecht afhankelijk recht van opstal ten laste van na te melden registergoed. […]

VERKLAARDE[N] DAT PARTIJEN MET ELKAAR ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:

A. LEVERING
Levering en Aanvaarding.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst levert [belanghebbende] hierbij aan [de Bank], die hierbij aanvaardt de eigendom van de Onroerende Zaak. […]
B. UITGIFTE IN ERFPACHT
Verlening en aanvaarding erfpacht.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst geeft [de Bank] bij deze uit in erfpacht aan de Erfpachter, die in erfpacht aanvaardt: de Onroerende Zaak.
Erfpachtbepalingen
[De Bank] en [belanghebbende] verklaarden dat zij de uitgifte in erfpacht zijn aangegaan onder de bepalingen en bedingen vermeld in de Basisovereenkomst […]
Aanvang, Duur.
Artikel B2.
Het Erfpachtrecht gaat in op heden en is eeuwigdurend. […]
(...)

C. VESTIGING (AFHANKELIJK) OPSTALRECHT
Verlening en aanvaarding Opstalrecht.
Ter uitvoering van de Basisovereenkomst vestigt de Eigenaar hierbij ten behoeve van de Opstaller, die hierbij aanvaardt: een afhankelijk opstalrecht op de Onroerende Zaak, inhoudende de bevoegdheid voor Opstaller om het gebouwde - hierna ook te noemen: ‘de Opstal’ - in eigendom te hebben en te houden op de Onroerende Zaak;
Opstalbepalingen
Partijen verklaarden dat zij de Basisovereenkomst en de vestiging van het (afhankelijk) Opstalrecht zijn aangegaan onder de navolgende bepalingen en bedingen.
(...)

2.6. De Basisovereenkomst en de overeenkomst neergelegd in de Akte worden hierna ook de Overeenkomsten genoemd.

2.7. In de Tabel (ex art. 10.2 Basisovereenkomst) staan onder meer kolommen met het opschrift ‘looptijd’ en ‘grondprijs’. In die kolommen komen de volgende bedragen voor:

“looptijd grondprijs

mei-05 € 880.000,00

jun-05 € 876.578,64

jul-05 € 873.138,40

aug-05 € 869.679,18

enzovoort tot

feb-15 € 319.682.67

mrt-15 € 313.170,23

apr-15 € 306.621,85

mei-15 € 300.037,35

eeuwigdurend € 300.037,35”

2.8. De in de Tabel onder grondprijs vermelde bedragen zijn de ‘optiekoopprijzen’ als bedoeld in artikel 10.2 van de Basisovereenkomst en zijn als volgt berekend:

looptijd grondprijs

mei-05 koopprijs van de Blote Eigendom (art. 2.1 Basisovereenkomst) € 880.000,00

jun-05 € 880.000 -/- [€ 8.276,03* -/- € 880.000 x 6,62% x 1/12] = € 876.578,64

jul-05 € 876.578,64 -/- [€ 8.276,03* -/- € 876.578,64 x 6,62% x 1/12] = € 873.138,40

aug-05 € 873.138,40 -/- [€ 8.276,03* -/- € 873.138,40 x 6,62% x 1/12] = € 869.679,18

enzovoort

feb-15 € 319.682.67

mrt-15 € 319.682.67 -/- [€ 8.276,03* -/- €319.682.67 x 6,62% x 1/12] = € 313.170,23

apr-15 € 313.170,23 -/- [€ 8.276,03* -/- € 313.170,23 x 6,62% x 1/12] = € 306.621,85

mei-15 € 306.621,85 -/- [€ 8.276,03*-/- € 306.621,85 x 6,62% x 1/12] = € 300.037,35

* = Erfpachtcanon gedurende eerste 10 jaren

Na mei 2015 blijft bij voortzetting van de Basisovereenkomst de grondprijs gelijk en is de maandelijkse - eeuwigdurende - Erfpachtcanon als volgt berekend:
6,62% x € 300.037,35: 12 = € 1.655,21 (zie art. 5.3 Basisovereenkomst).

2.9. De ontvangen koopprijs van de Blote Eigendom heeft belanghebbende niet - geheel of gedeeltelijk - aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van (een deel van) de Onroerende Zaak.

2.10. Op de Onroerende Zaak is een hypotheek gevestigd ten behoeve van Fortis Bank (Nederland) N.V.

2.11. Belanghebbende heeft als eigen woningschuld in zijn aangiften vermeld:

- op 31 december 2004 € 191.896

- op 31 december 2005 € 192.465

- op 31 december 2006 € 186.668

- op 31 december 2007 € 181.661

2.12. Belanghebbende heeft in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting onder andere de volgende gegevens vermeld:

jaar Belastbaar inkomen box 1 Erfpacht en opstal eigen woning

2005 € 133.945 € 57.947

2006 € 107.226 € 99.337

2007 € 149.936 € 99.313

2.13. De inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslagen de volgende elementen in aanmerking genomen:

jaar Belastbaar inkomen box 1 Erfpacht en opstal eigen woning

2005 € 199.209 Nihil

2006 € 212.357 Nihil

2007 € 249.249 Nihil

Tegelijk met het vaststellen van de aanslagen heeft de inspecteur vergrijpboeten opgelegd ter grootte van 50%.

2.2 Het Hof vat de feiten als volgt samen:

6.1. In de kern komen de Overeenkomsten op het volgende neer.

6.1.1. Belanghebbende is ten opzichte van de bank verplicht tot:
- het leveren van de Blote Eigendom van de Grond met een waarde van € 880.000 en
- het betalen van de Erfpachtcanon, zijnde gedurende de eerste 10 jaren ca € 100.000 per jaar en daarna eeuwigdurend ca € 20.000 per jaar. De contante waarde van de Erfpachtcanons is ten tijde van sluiten van de basisovereenkomst € 880.000, daarna annuïtair afnemend van € 880.000 tot € 300.000 en vervolgens - na 10 jaar - eeuwigdurend € 300.000.

6.1.2. Belanghebbende heeft van de bank recht op:
- de ontvangst van de koopsom van de blote eigendom, zijnde € 880.000; en
- het eeuwigdurende gebruik van de Grond als erfpachter.

6.1.3. De bank heeft in vier situaties het recht de Blote Eigendom aan belanghebbende terug te verkopen (zie rechtsoverweging 6.9). Als de bank van dit verkooprecht gebruikt maakt, is belanghebbende verplicht tot terugkoop van de Blote Eigendom van de Grond tegen betaling van - gefixeerd - de contante waarde van de toekomstige Erfpachtcanons (soms verhoogd met de Rente-opslag).

6.2.1. Belanghebbende wenst de in de jaren 2005 tot en met 2007 betaalde Erfpachtcanons op basis van artikel 3.120, lid 1, Wet IB af te trekken.

6.2.2. De inspecteur stelt primair dat op basis van een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten niet sprake is van een periodieke betaling op grond van een recht van erfpacht, maar van een canon die in feite een annuïteit is welke belanghebbende op basis van een overeenkomst van geldlening verschuldigd is.

2.3 Voorts oordeelt het Hof:

(...)
6.13. Uit de onder 6.7 tot en met 6.12. opgenomen rechtsoverwegingen volgt dat de waardeontwikkeling van de Grond niet voor rekening en risico van de Bank is. Naar het oordeel van het Hof is het belang voor de Bank van het verwerven van de Blote Eigendom er dan ook uitsluitend - in ieder geval in overheersende mate - in gelegen zekerheid te verkrijgen; en wel in die zin dat de verwerving van de Blote Eigendom ertoe strekt dat de vorderingen van de Bank uit hoofde van de Overeenkomsten behoorlijk gedekt zijn.

(...)
6.17. (...) Daarvan uitgaande bevatten de Erfpachtcanons economisch gezien (1) de eerste 10 jaren een -volgens de annuïteitenmethode afnemend- rentebestandeel en een –toenemend - aflossingsbestanddeel (waarvan de grootten zijn af te leiden uit de Tabel), en (2) na die periode - eeuwigdurend - uitsluitend nog een rentebestanddeel (ter grootte van 6,62% van € 300.000).

6.18. Het overwogene onder 6.6 tot en met 6.17 in aanmerking nemende concludeert het Hof (1) dat de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk is aan een annuïteitenlening en (2) dat de canons economisch gezien vergelijkbaar zijn met annuïteiten (welke een rente- en een aflossingsbestanddeel bevatten).
De strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB
6.19. Over de strekking van de aftrekbaarheid van canons valt in de parlementaire geschiedenis van de wet die - uiteindelijk - geleid heeft tot artikel 3.120, lid 1, Wet IB, het volgende te lezen.
6.20. Nadat de regering in 1970 een voorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (verder Wet IB 1964) bij de Tweede Kamer had ingediend, in welk voorstel een bepaling was opgenomen die inhield dat erfpachtcanons niet langer aftrekbaar waren, reageerden leden van de Kamer in het Voorlopig Verslag daarop als volgt:

“De aftrek van de canon voor erfpacht
Vele leden vestigden er de aandacht op dat de canon niet meer aftrekbaar zal zijn. Moet deze echter niet voor wat dit betreft gelijkgesteld worden met rente van geleende gelden?

Vele andere leden stelden vast dat uit louter juridisch oogpunt de ”eigenaar-bewoner" van een huis op erfpachtgrond van niets eigenaar is. Hij heeft slechts een opstalrecht op grond van een ander, maar is maatschappelijk gezien natuurlijk wel eigenaar, doordat hij het volledig genot van het huis en het erf heeft. In plaats van de waarde van de grond te vergoeden betaalt hij een jaarlijkse rente (canon) die van die grondwaarde is afgeleid. Economisch gezien verkeert hij in dezelfde positie als de huiseigenaar, die voor de betaling van zijn huis geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen.
De bloot-eigendom van de verpachter is evenals de hypotheek van de geldgever een zakelijk recht op een onroerend goed, waarmede hun positie als schuldeiser extra wordt beveiligd. Erfpachter zowel als geldnemer op hypotheek hebben terzake van het door hen bewoonde huis rentelasten, die tot de aftrekbare kosten moeten worden gerekend. De leden die aldus redeneerden zagen niet in, dat er tussen deze vormen van financiering een fiscaal onderscheid zou kunnen worden gemaakt. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Van twee gelijke huizen staat het ene op erfpacht, het andere op eigen grond. De erfpachter A betaalde f 45 000,-voor de opstal; de koper B f 50 000 voor het huis met de grond. A had dus f 5000 minder te betalen, maar werd over deze grondwaarde rente schuldig en betaalt voortaan jaarlijks f 400 canon. Ook B beschikte slechts over f 45 000, moest de overige f 5000 lenen en betaalt voortaan f 400 rente per jaar. Dit voorbeeld is wat simpel van opzet, maar ook elk ander voorbeeld zal moeten leiden tot de conclusie, dat het hier economisch gelijke gevallen betreft. Tussen A en B, waarvan de één de koopsom van de grond niet behoeft te voldoen en de ander een gelijk bedrag moet lenen, behoort de belasting neutraal te staan. De f 400 rente, die zij per jaar betalen, behoort voor beiden aftrekbaar te zijn.
(...)De erfpachtcanon moet daarom gelijkgesteld worden met de hypotheekrente, die wel aftrekbaar blijft. Gebeurt dit niet dan ontstaat er rechtsongelijkheid tussen twee categorieën van kopers van woningen.”
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr. 7, pag. 24 - 25)

6.21. De regering antwoordde daarop:

“De aftrek van de canon voor erfpacht
(...) Economisch gezien verkeert een erfpachter die een canon moet betalen inderdaad ongeveer in dezelfde positie als een eigenaar die voor zijn huis en ondergrond geld (al dan niet op hypotheek) heeft opgenomen en hierover rente moet voldoen.
(...)
(Kamerstukken II 1970/71, 10 790, nr 8 [Memorie van Antwoord], pag. 32)

(...)

6.26. Zoals overwogen onder 6.18 is de Basisovereenkomst qua economisch resultaat gelijk aan een annuïteitenlening. Naar het oordeel van het Hof strekte de gekozen rechtsvorm - de Basisovereenkomst, de zakenrechtelijke overeenkomst en de samenhang ertussen - ertoe het in iedere Erfpachtcanon aanwezige aflossingsbestanddeel (zoals beschreven onder 6.17, laatste tekstblok) - in totaal (€ 880.000 -/- € 300.037 = ) € 579.963 - aftrekbaar te maken.

6.27. Naar het oordeel van het Hof zouden partijen zonder een wettelijke regeling als in artikel 3.120, lid 1, Wet IB niet voor de onderhavige juridische vormgeving gekozen hebben. Het Hof ziet dit oordeel bevestigd door artikel 7 van de Basisovereenkomst, waarin is bepaald dat indien de canons niet (voor ten minste 80%) aftrekbaar blijken te zijn, belanghebbende recht heeft op een reductie van 50% van de toekomstige Erfpachtcanons (hetgeen in feite het einde van de erfpacht zou inhouden omdat het Hof het - gelet op de halvering van de in de canon in wezen belichaamde aflossing en rentebetalingen - in de rede vindt liggen dat de Bank dan van haar verkooprecht - zijnde Putoptie 2 - gebruik zou gaan maken).

6.28. Onder deze omstandigheden is integrale aftrek van de Erfpachtcanon, dat wil zeggen voor zover daar economisch gezien meer in is begrepen dan een rentebestanddeel, in strijd met doel en strekking van artikel 3.120, lid 1, onder b, Wet IB. Uit de hierboven geciteerde parlementaire geschiedenis volgt immers dat de wetgever de canon die de erfpachter verschuldigd is en de rente die de eigenaar van een met een lening gefinancierd perceel grond moet betalen, economisch gezien vergelijkbaar achtte en tussen de canon – voor zover daar economisch gezien een rentebestanddeel in valt te onderkennen - en de evenvermelde rente geen verschil met betrekking tot de aftrekbaarheid wenste te maken. Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om een canon voor zover daarin economisch gezien een aflossingsbestanddeel valt te onderkennen, aftrekbaar te maken.

6.29. Het Hof concludeert dan ook dat volledige aftrekbaarheid van de Erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120, lid 1, Wet IB. Hierin ziet het Hof aanleiding de door de Overeenkomsten gecreëerde situatie als een annuïteitenlening te kwalificeren, zodat ten hoogste het rentebestanddeel in iedere Erfpachtcanon, voor zover de Wet IB dat overigens toestaat, aftrekbaar is te achten.

6.30. Nu vaststaat dat belanghebbende de ontvangen € 880.000 niet - ook niet gedeeltelijk - heeft aangewend ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de Onroerende Zaak (zie 2.9), is het Hof van oordeel dat (ook) van het rentebestanddeel in de Erfpachtcanon niets aftrekbaar is.

6.31. Aan het subsidiaire standpunt van de inspecteur - dat sprake is van fraus legis - en dat de rechtbank heeft overgenomen, komt het Hof niet meer toe.



3 Het geding in cassatie

3.1 In cassatie draagt belanghebbende het volgende cassatiemiddel voor:

Schending van het recht in bijzonder van artikel 3.120 lid 1 sub b van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: "Wet IB"), en/of verzuim van vormen, omdat het Hof in paragraaf 6.29 ten onrechte concludeert dat de volledige aftrekbaarheid van de erfpachtcanons niet alleen niet aanvaardbaar is qua economisch resultaat, maar ook in strijd is met de strekking van artikel 3.120 lid 1 Wet IB en omdat het Hof in paragraaf 6.30 concludeert dat belanghebbende de ontvangen € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de onroerende zaak en dat daarmee ook het rentebestanddeel in de erfpachtcanon niet aftrekbaar is.



4 Beschouwing en behandeling van de middelen

4.1 Uit de vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende effectief de bloot eigendom van de grond (volle eigendom minus erfpachtrecht en opstalrecht) verkocht aan de bank. Bij deze transactie verkreeg hij de prijs voor de volle waarde van de grond en verplichtte hij zich om maandelijks een erfpachtcanon te voldoen.

4.2 Gedurende de eerste tien jaren beloopt de canon afgerond € 100.000 per jaar en daarna eeuwigdurend afgerond € 20.000 per jaar.

4.3 De tussen belanghebbende en de bank gesloten overeenkomst houdt onder meer in dat de bank na tien jaar een recht tot verkoop van de grond aan in principe belanghebbende heeft en dat de bank in feite dit recht eveneens heeft ingeval belanghebbende de zakelijke rechten wenst te vervreemden aan een derde, in welk geval de bank de bloot eigendom aan deze derde zal aanbieden. (4)

4.4 In de onder 4.3 bedoelde gevallen is de verkoopprijs van de bloot eigendom contractueel vastgelegd op € 880.000 in de eerste maand van jaar 1, aflopend tot ongeveer € 300.000 na tien jaar en daarna constant. (5)

4.5 Het Hof heeft geoordeeld dat in het licht van deze feiten de canon, kennelijk althans gedurende de eerste tien jaar, economisch gezien het karakter heeft van een annuïtaire betaling voor een lening.

4.6 Het geschil betreft de vraag of en, zo ja, tot welk bedrag deze canon kan worden aangemerkt als een canon in de zin van artikel 3.120, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 (tekst voor de jaren 2005 – 2007).

4.7 Uit de door het Hof uitvoerig geciteerde wetsgeschiedenis (zie onderdeel 6.19 - 6.25 van de uitspraak van het Hof) volgt onomstotelijk dat de wetgever ervan uit is gegaan dat de belanghebbende die ter zake van een eigen woning een erfpachtcanon voldoet, daarmee materieel gesproken rente betaalt en in zoverre in dezelfde positie verkeert als iemand die hypothecaire (rente)lasten heeft ter zake van de ondergrond van zijn woning.

4.8 In het onderhavige geval is niet betwist dat de door belanghebbende als canon aangeduide bedragen dat naar burgerlijk recht ook zijn. Bij de fiscale beoordeling van deze zaak kan daarom niet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende de feiten anders voorstelt dan dat zij in werkelijkheid zijn (schijnhandeling).

4.9 Naar het arrest HR 15 december 1999, BNB 2000/126 leert en het Hof ook heeft opgemerkt, bestaat desondanks de mogelijkheid dat de fiscale gevolgen niet die zijn welke partijen daarvan op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachten, indien de daaraan verbonden fiscale gevolgen onaanvaardbaar zijn, zulks wegens zowel het economische resultaat ervan als de strekking van de belastingwet. (6)

4.10 De Hoge Raad duidt deze figuur in zijn arrest aan als zelfstandige fiscale kwalificatie. In de literatuur wordt ook wel gesproken van herkwalificatie. (7) Daarbij moet worden opgemerkt dat het hierbij erom gaat welke feitelijke constellaties onder een in de belastingwetgeving voorkomend begrip worden verstaan, meer bijzonder in welke gevallen aan een uit het burgerlijk recht bekend begrip in het belastingrecht een andere inhoud wordt toegekend. Het gaat er hierbij niet om om de werkelijk plaats gevonden feiten te vervangen of te herkwalificeren zoals wel bij toepassing van de leer van de wetsontduiking gebeurt.

4.11 Het economisch resultaat van de onderhavige transacties is naar het Hof feitelijk heeft geoordeeld, dat in de canon niet alleen een rentebestanddeel is begrepen maar ook een aflossingsbestanddeel. (8) De strekking van de wet is om de erfpachter materieel in dezelfde positie te brengen als degene die eigenaar is van de ondergrond van zijn woning en de hypothecaire rentelasten ter zake van deze ondergrond mag aftrekken. (9) Aftrek van een canon waarin behalve een rentebestanddeel in feite ook een aflossingsbestanddeel is begrepen, is dus voor het tweede bestanddeel in strijd met de strekking van de wet en daarmee in fiscaaljuridische zin onaanvaardbaar in de zin van het arrest BNB 2000/126.

4.12 Ik merk hierbij nog het volgende op. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat de wetgever het oog heeft gehad op de bij het Rijk en gemeenten gebruikelijke praktijk om de canon te bepalen op louter een van de gangbare marktrente afgeleid percentage van de grondwaarde. (10) Als uitgangspunt geldt daarbij dat de grond steeds in handen van de overheid zal blijven. In het onderhavige geval is in de door belanghebbende met de bank gesloten overeenkomst echter rekening gehouden met terugkoop van de grond door belanghebbende en wel in dier voege dat gedurende de eerste tien jaren in de canon – zo lees ik de vastgestelde feiten –- reeds het verschil tussen de volle en de bloot eigendomswaarde van de grond geheel of gedeeltelijk wordt voldaan. Een volledige aftrekbaarheid van een op die voet berekende canon is zozeer in strijd met de bedoeling van de wetgever dat de strekking der wet in dit geval moet prevaleren boven de betekenis daarvan naar gemeen recht.

4.13 Derhalve faalt het eerste deel van het middel.

4.14 Het Hof heeft geoordeeld dat ook het rentebestanddeel in de canon niet kan worden afgetrokken, omdat belanghebbende de ontvangen som van € 880.000 niet heeft aangewend ter verwerving, verbetering of onderhoud van de onroerende zaak.

4.15 Kennelijk gaat het Hof hierbij ervan uit dat belanghebbende de onroerende zaak niet heeft vervreemd en dat geen erfpacht- en opstalrecht zijn tot stand gekomen, maar een annuïteitenlening, met andere woorden dat sprake is van een schijnhandeling. Dat is echter gesteld noch gebleken en door het Hof zelf ook niet beslist.

4.16 De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat die zakelijke rechten wel degelijk tot stand zijn gekomen en dat belanghebbende voor het recht van erfpacht maandelijks een canon voldoet. Onder verwijzing naar mijn betoog hierboven meen ik derhalve dat het rentebestanddeel in de canon aftrekbaar is.

4.17 Voor zoveel nodig merk ik hierbij op dat naar het mij voorkomt van fraus legis hierbij geen sprake kan zijn. Weliswaar kan de weg naar een reëel niet-fiscaal doel, zoals te dezen het voorzien in een financieringsbehoefte, onder omstandigheden als in fraudem legis gelden, maar wanneer het begrip canon in fiscale zin wordt geduid zoals ik hier bepleit, is de aftrek van een dergelijk bedrag (het rentebestanddeel) niet in strijd met doel en strekking van de wet.

4.18 Belanghebbendes tweede in het middel vervatte klacht slaagt derhalve. Aangezien de in de maandelijkse canon vervatte rentebedragen voor de jaren 2005 en 2006 volgen uit een tot de gedingstukken behorend overzicht en de rente voor het jaar 2007 aan de hand van de gedingstukken op eenvoudige wijze kan worden berekend, kan de Hoge Raad de zaak zelf afdoen. (11)



5 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en de uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning dient voor het jaar 2005 te worden vastgesteld op € 165.626, voor het jaar 2006 op € 157.033 en voor het jaar 2007 op € 196.929.



De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden



Advocaat-Generaal

1) Inspecteur van de Belastingdienst [P].
2) Rechtbank Haarlem 19 april 2012, nrs. AWB 11/610, 11/2136 en 11/2137, ECLI:NL:RBHAA:2012:BW3602, V-N 2012/44.3.1, NTFR 2012/1307.
3) Hof Amsterdam 2 mei 2013, nrs. 12/00419, 12/00420 en 12/00421, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0082, V-N 2013/37.2.4, NTFR 2013/1327 met commentaar A.J.M. Arends, FutD 2013/21 met commentaar Redactie.
4) Zie de artikelen 8 en 9 van de basisovereenkomst in de door het Hof vastgestelde feiten.
5) Zie onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof.
6) Hoge Raad 15 december 1999, nr. 33830, ECLI:NL:HR:1999:AA3862, BNB 2000/126 m. nt. Van Dijck, V-N 1999/58.15 m. nt. Red., NTFR 2000/22 m. nt. Alink, FED 1999/765, WFR 1999/1786, PW 2000/21208, PJ 2000/29 m. nt. H.M. Kappelle.
7) Literatuur omtrent het onderscheid tussen fiscale kwalificatie en herkwalificatie: R.L.H. IJzerman, Over fraus legis, herkwalificatie en het motiefvereiste in: Van Brunschot-bundel: De grote lijn, Deventer: Kluwer 2006, blz. 75-80; R.L.H. IJzerman, Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht, Deventer: Kluwer 1991, blz. 67-69; de conclusie van A-G Wattel voor Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 11/02194, ECLI:NL:HR:2012:BV1922, BNB 2012/239 m. nt. J.C. van Straaten, V-N 2012/19.26 m. nt. Red., V-N 2012/39.15 m. nt. Red., NTFR 2012/1632 m. nt. Rozendal, FED 2012/83 m. nt. J.W. Zwemmer; M. Mees, Zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie als alternatief antimisbruikwapen, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2012/06. Sommige auteurs zijn van mening dat bij de erfpachtconstructiezaken, en derhalve in onderhavige zaak, sprake is van herkwalificatie in plaats van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie: H.A. Elbert, Constructie met erfpachtcanons fiscaal gekwalificeerd als geldlening, NTFR 2011/2495; M. Mees, Zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie als alternatief antimisbruikwapen, Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2012/06. Geen onderscheid tussen fiscale kwalificatie en herkwalificatie wordt gemaakt door: J.J. van Dam, Schijnhandeling, fiscale herkwalificatie en fraus legis in de directe belastingen, TFO 2013/125.1.
8) Zie over dit oordeel van het Hof N.M. Ligthart en H.K. Nijkamp, Erfpacht- en opstalrechten in de eigenwoningregeling civiel en fiscaal bezien, WFR 2014/246, onderdeel 3.2 en Erfpacht fiscaal gekwalificeerd als annuïtaire geldlening, Fiscaal up to Date 2013/21.
9) L.B. Uittenbogaard en J.P. Traudes schrijven in het rapport ‘Canonpercentages ‘Het vaststellen van canonpercentages bij de herziening van erfpachtcontracten’’ van juli 2003 op pagina 4 dat de canon wordt gezien als de vergoeding voor de financiering van de grond, de administratiekosten en het financiële risico.
10) Zo vermeldt de website www.amsterdam.nl (laatstelijk geraadpleegd op 2 mei 2014) in de rubriek ‘veelgevraagd’ bij de vraag ‘Hoe wordt de hoogte van de canon vastgesteld?’ het volgende: ‘De canon is de grondwaarde van de kale grond onder uw woning, vermenigvuldigd met het zogeheten canonpercentage. Dat percentage stijgt of daalt met de rente op de kapitaalmarkt.’ De algemene voorwaarden voor de uitgifte in erfpacht van grond in de gemeente Terneuzen op de website www.terneuzen.nl (laatstelijk geraadpleegd op 2 mei 2014) vermelden in artikel 2.14, sub b: ‘Aanpassing van de canon geschiedt door de gemiddelde marktrente van het laatste jaar van elke herzieningsperiode, verhoogd met een opslag van 1% ter dekking van de administratiekosten, te vermenigvuldigen met de getaxeerde marktwaarde van het perceel. (...)’ F. Seijffert en K.M. de Lange schrijven in De Landpachter nr. 10, december 2012 omtrent de ‘rijkslijn’ voor de erfpacht van overheidsgronden: ‘In dit artikel gaan wij in op de berekeningwijze van het canonpercentage, we nemen de marktwaarde van de grond als gegeven. In de ‘rijkslijn’ staat dat de canon wordt gebaseerd op 100 procent van de volle vrije grondwaarde en dat het canonpercentage wordt gebaseerd op tienjarige staatsobligaties zonder inflatiecorrectie en verder een opslag van 1 procent.’
11) Bij de berekening van de in de canon vervatte rente voor het jaar 2007 ben ik, evenals in het tot de gedingstukken behorend overzicht maar anders dan volgt uit de basisovereenkomst, uitgegaan van een maandelijkse erfpachtcanon van € 8.278,03. De rentebedragen voor de maanden januari – december 2007 heb ik achtereenvolgens als volgt becijferd: € 4.477,46; € 4.456,49; € 4.435,41; € 4.414,21; € 4.392,89; € 4.371,46; € 4.349,91; € 4.328,24; € 4.306,45; € 4.284,54; € 4.262,51; € 4.240,36.