Metadata
IB / Internationaal / Nederland kan waarde van het pensioen van iemand die in Singapore woont niet belasten
HR, 5 september 2003
Gerelateerde content
- Wet en parlementaire geschiedenis
- Internationale regelgeving
- Lagere regelgeving
- Besluiten
- Jurisprudentie
- Commentaar NLFiscaal
- Literatuur
- Recent
Samenvatting
Een in Singapore wonende voormalige werknemer koopt alleen het gedeelte van zijn pensioen af dat in het buitenland is opgebouwd. Die afkoopsom is onbelast. In artikel 11c, lid 1, letter b LB vindt de inspecteur echter aanleiding om in verband met die afkoop de waarde van het in Nederland opgebouwde deel van het pensioen te belasten. Dat laat het Verdrag met Singapore naar het oordeel van de Hoge Raad echter niet toe. Het verdrag met Singapore wijst net als de verdragen met Finland en Ierland conform HR BNB 1987/207 en HR BNB 1992/21 niet alleen de pensioentermijnen maar ook de afkoopsommen van niet ingegane pensioenuitkeringen aan het woonland toe. Nederland handelt in strijd met het verdrag met Singapore wanneer het op grond van artikel 11c, lid 1, letter b LB de waarde van het pensioen van een inwoner van Singapore belast .BRON
Uitspraak Gerechtshof Den Bosch
Conclusie mr P.J. Wattel
Nr. 37.657 mr P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Loonbelasting 1999 de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
28 augustus 2002
1 Inleiding, feiten en loop van het geding
1.1 Deze procedure gaat over de vragen (i) of een partiële liquidering van een pensioenaanspraak aangemerkt kan worden als afkoop van het gehele pensioen, en (ii) in hoeverre aan Nederland heffingsrecht toekomt over de liquidering/fictieve afkoop van de aanspraak op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore (hierna: het Verdrag) Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocol gesloten te Singapore op 19 februari 1971, Trb. 1971,95, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28 februari 1994, Trb. 1994, 64. indien de pensioengerechtigde in Singapore woont.
1.2 X (de belanghebbende) is geboren in 1948 en woonde in 1998 en 1999 (1999 is het litigieuze jaar) in Singapore. Hij is van 1 mei 1975 tot 1 augustus 1998, dus gedurende 23,25 jaren, in dienst geweest bij F BV en heeft in dat kader werkzaamheden verricht ten behoeve van F BV en met haar verbonden buitenlandse vennootschappen. Die werkzaamheden zijn gedurende in totaal 17,83 jaren (dat is 76,69% van 23,25 jaren) buiten Nederland vervuld op basis van detachering.
1.3 Tot het loon uit die dienstbetrekking behoorde een aanspraak (hierna: de pensioenaanspraak) ingevolge een pensioenregeling (hierna: de pensioenregeling) strekkende tot en afgestemd op leniging van de behoefte aan verzorging bij invaliditeit en ouderdom, zulks als onder meer bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).
1.4 De pensioenregeling was neergelegd in het ‘Pensioenreglement F 1987 (directie) van Stichting pensioenfonds G’ (hierna: het pensioenreglement). Het pensioenreglement werd uitgevoerd door Pensioenfonds G (hierna: het pensioenfonds) te R. De belanghebbende is gedurende de gehele dienstbetrekking als deelnemer tot de pensioenregeling toegelaten.
1.5 Blijkens artikel 13, lid 2, van het pensioenreglement wordt bij voortijdige beëindiging anders dan door invaliditeit of overlijden een premievrije aanspraak verleend (hierna: de premievrije aanspraak).
Artikel 13, lid 5 van het pensioenreglement luidt als volgt:
1.6 De belanghebbende heeft het pensioenfonds in het voorjaar van 1998, voor beëindiging van de dienstbetrekking, verzocht om uitkering ineens van het gedeelte van de premievrije aanspraak dat correspondeert met de dienstjaren waarin de dienstbetrekking geheel buiten Nederland werd uitgeoefend. Het pensioenfonds heeft daarmee ingestemd, eveneens voor beëindiging van de dienstbetrekking. De waarde van de premievrije aanspraak bedroeg op het moment van uitkering ineens ƒ 860.000. De waarde van het aan de niet-Nederlandse dienstjaren toerekenbare deel bedroeg op dat moment ƒ 660.000.
1.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft op 21 augustus 1998 het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) verzocht te beschikken dat het pensioenfonds inhouding van loonbelasting op de uitkering ineens achterwege mag laten. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen omdat hij meent dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB, bij uitvoering van het in de aanvraag beschreven voornemen het gevolg oproept dat de gehele premievrije aanspraak wordt geacht te zijn afgekocht, zodat over het niet tot uitkering komende deel van de aanspraak dat aan de Nederlandse dienstjaren is toe te rekenen (f 200.000) loonbelasting verschuldigd wordt. Wel heeft de Inspecteur toegestaan de inhouding te beperken tot een bedrag van ƒ 82.822. Dat is het bedrag dat in 1998 over een loon van ƒ 200.000 op jaarbasis aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn.
1.8 Het pensioenfonds heeft aan de belanghebbende ƒ 660.000 ineens uitgekeerd en daarop ƒ 82.822 loonbelasting ingehouden. De belanghebbende ontving op 23 februari 1999 per bank ƒ 577.178.
1.9 De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding bij uitspraak afgewezen. De belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch 24 augustus 2001, V-N 2001/48.7. Het cassatieberoep is aangekondigd in V-N 2002/2.4.1. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf van ƒ 82.822 gelast.
1.10 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, alsmede voorwaardelijk incidenteel beroep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend, alsmede een verweerschrift tegen het incidentele cassatieberoep.
2 De bestreden uitspraak
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
1. Komt aan Nederland enig heffingsrecht toe terzake van de (in 1.8 bedoelde, PJW) uitkering ineens aan een inwoner van Singapore?
2. Zo ja, mag Nederland dan heffen (naar rato van de verhouding tussen binnenlandse en buitenlandse diensttijd, dus) over 5,42/23,25ste deel van (i) de werkelijke uitkering ineens ad ƒ 660.000 of (ii) de gehele premievrije aanspraak ad ƒ 860.000?
2.2 Het Hof heeft geoordeeld:
3 Het Verdrag
3.1 De Nederlandse en Engelse tekst van het Verdrag met Singapore zijn gelijkelijk authentiek. Art. 15, lid 1, ziet op inkomsten uit zowel zelfstandige als niet zelfstandige werkzaamheden. Het eerste lid houdt voor zover hier relevant Dat is: met betrekking tot de vraag onder welke verdragsbepaling de al dan niet fictieve inkomsten ter zake van een al dan niet gedeeltelijke gedeeltelijke afkoop van een pensioenaanspraak vallen. in:
Art. 16 van het Verdrag ziet op bestuurders- en commissarissenbeloningen, en art. 19 op overheidsfuncties. Art. 18 betreft
Het derde lid van art. 18 omschrijft pensioen als
Art. 21 ziet op
3.2 Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht (NRIBR), II, B, Singapore, Kluwer, losbladig, aant. 2 op art. 18, blz. 51. vermeldt het volgende over art. 18, lid 3, van het Verdrag:
3.3 Het interpretatievoorschrift voor niet-omschreven verdragstermen in art. 2, lid 2, van het Verdrag luidt als volgt:
4 De Verdragskwalificatie
4.1 Voor een algemene beschouwing over de verdragstoepassing ter zake van fictieve inkomsten en een toepassing van de gemaakte analyse op een aantal Nederlandsrechtelijke fiscale ficties verwijs ik naar de bijlage bij deze conclusie (die tevens bijlage is bij de bij u aanhangige zaken met nrs 37 651 en 37 670).
4.2 U leert HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers en HR 20 december 2000, BNB 2001/124 met noot Essers (verdrag met België) en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Frankrijk). U vergelijke tevens HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Zwitserland). dat de artt. 15, 16, 17 en 18 van OESO-achtige verdragen – dus ook van het litigieuze Verdrag, dat niet op relevante punten afwijkt van dat Verdragsmodel – een sluitende regeling vormen voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, met artt. 15, 16 of 17 als hoofdregel en art. 18 als uitzondering. Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid vallen dus onder art. 15 (voor bestuurders art. 16 en voor sportlieden art. 17), tenzij zij kunnen worden aangemerkt als een onder art. 18 vallend “pensioen of andere soortgelijke beloning.” De omstandigheid dat de art. 15 en 17 in de onvoltooid tegenwoordige tijd luiden, staat er niet aan in de weg om onder die bepalingen ook inkomsten uit vroegere arbeid te kwalificeren, mits zij geen “pensioen of andere soortgelijke beloning” in de zin van art. 18 vormen. De vraag is of dit sluitende stelsel ook sluit voor het door art. 11c (thans 19b) Wet LB geconstrueerde inkomensbestanddeel “waarde van de pensioenaanspraak” voor zover die waarde niet “betaald” wordt.
4.3 In de verdragen die het OESO-modelverdrag OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000, losbladig en het Nederlandse Standaardverdrag (NSV) volgen, wordt de uitdrukking “pensioenen” niet gedefinieerd, zodat ingevolge art. 3, lid 2, van die verdragen die term betekent hetgeen hij in de belastingwetgeving van de toepassingsstaat betekent, tenzij de “context” anders vereist. Ook het NSV gebruikt de term “context”, niet de term “zinsverband” die het litigieuze Verdrag (uit 1971) gebruikt.
Aangezien de term “pensioenen” in art. 18, lid 3, van het Verdrag wél omschreven wordt, komen wij in casu niet toe aan een uitleg van dat begrip naar Nederlands recht, en is autonome verdragsinterpretatie aangewezen. Uit de omschrijving in art. 18, lid 3, van het Verdrag blijkt dat alle periodieke betalingen terzake van een vroegere dienstbetrekking onder de uitdrukking ‘pensioenen’ vallen.
4.4 Anders dan de term “pensioenen,” wordt de term “andere soortgelijke beloningen” niet omschreven in art. 18, lid 3, van het Verdrag. Met de uitleg van die term kan men dan, naar mij voorkomt, twee kanten op:
(i) de term “soortgelijke” verwijst naar de term “pensioenen” die in het Verdrag met Singapore wél een (ruime) omschrijving heeft gekregen, en “soortgelijke beloningen” zijn dus beloningen met eenzelfde karakter als pensioenen zoals die in art. 18, lid 3, van het Verdrag worden omschreven. Kennelijk hangt de Staatssecretaris deze benadering aan (zie 3.10), daarbij ervan uitgaande dat als een betaling niet “periodiek” is (zoals de Verdragsdefinitie van “pensioen” eist), zij onder het verdrag met Singapore geen beloning “soortgelijk” aan “pensioen” is in de zin van dat verdrag;
(ii) nu de term “andere soortgelijke beloningen” niet in het verdrag gedefinieerd wordt, moet hij ingevolge art. 2, lid 2, van het Verdrag uitgelegd worden naar nationaal recht, dus volgens uw rechtspraak ter zake van dezelfde term in OESO-gemodelleerde verdragen, met name de hieronder (4.5) geciteerde arresten BNB 1987/207 en BNB 1992/21, tenzij de context anders vereist.
4.5 In de arresten HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 (verdrag met Finland 1970) en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21 (verdrag met Ierland 1969) heeft u geoordeeld dat een afkoopsom terzake van een pensioenverzekering moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van de desbetreffende verdragen, omdat ook de afkoopsom
zelfs als wordt afgekocht vóór de voorziene ingangsdatum van de pensioenuitkeringen. Hieruit blijkt dat de afkoopsom voor een verzekering die als een pensioen in de zin van een verdrag kwalificeert, als een beloning soortgelijk aan pensioen kwalificeert indien de afkoopsom door de afkoper (het pensioenfonds) op grond van dezelfde titel en dezelfde (verzorgings)gedachte betaald wordt als het pensioen zelf betaald zou zijn.
4.6 Naar aanleiding van de in 4.5 genoemde arresten is in het NSV een bepaling opgenomen (art. 18, lid 2) die pensioenafkoopsommen toewijst aan de staat waarin de dienstbetrekking is uitgeoefend in plaats van aan de woonstaat.
4.7 De Staatssecretaris meende vóór invoering van art. 11c (thans 19b) Wet LB dat een afkoopsom onder het Verdrag met Singapore niet onder art. 15 maar onder art. 21 viel. In zijn resolutie van 2 november 1987, BNB 1988/28, schreef hij:
4.8 Een pensioenafkoopsom is geen periodieke betaling en is dus geen “pensioen” in de zin van art. 18, lid 3, van het Verdrag met Singapore. Dat sluit niet uit dat een afkoopsom een “andere soortgelijke beloning” is in de zin van art. 18, lid 1, van dat Verdrag. Die uitdrukking is niet gedefinieerd en moet dus volgens art. 2, lid 2, van het Verdrag in beginsel uitgelegd worden naar de betekenis in het nationale belastingrecht, tenzij het “zinsverband” (in de gelijkelijk authentieke Engelse tekst: “context”) of de “good faith” ex art. 31 Weens Verdragenverdrag Zie onderdeel 2.15 van de bijlage bij deze conclusie. zich daartegen verzet. Ik zie geen aanwijzingen dat met de definitie van “pensioenen” in art. 18, lid 3, van het Verdrag, met name met het onderdeel “periodieke” van die definitie, bedoeld is tevens de “andere soortgelijke beloningen” te bestrijken. Het zinsverband wijst juist in tegengestelde richting (lid 3 heeft het slechts over de “pensioenen” uit lid 1, niet over de “andere soortgelijke beloningen” van lid 1, en ook de context wijst in tegengestelde richting, nu uw in 4.5 genoemde en door de Staatssecretaris niet-gewenste jurisprudentie stamt van ver vóór het wijzigingsprotocol van 1994 bij het Verdrag met Singapore). Ik meen daarom dat uw in de in 4.5 genoemde arresten gegeven uitleg gevolgd moet worden. Dat voert tot de conclusie dat een “betaalde” afkoopsom voor een pensioenverzekering, betaald aan een inwoner van Singapore, exclusief toegewezen is aan Singapore.
4.9 In casu gaat het echter niet zozeer om het “betaalde” deel van de fictieve afkoopsom, maar om het (“binnenlandse”) deel van de aanspraak dat niet is afgekocht maar door nationaal recht (thans art. 19b Wet LB) gefingeerd wordt mede afgekocht, althans genoten te zijn. De fiscus wil overigens, als ik zijn betoog goed begrijp, niet splitsen; hij wil niet de betaalde f 660.000 onder art. 18 van het Verdrag toewijzen aan Singapore, en de niet-betaalde f 200.000 onder art. 15 geheel toegewezen aan Nederland (hoewel het laatste bedrag toch volledig betrekking heeft op in Nederland verrichte arbeid). Zijn standpunt is dat het gehele bedrag van de waarde van de aanspraak (het werkelijk afgekochte én het fictief genoten deel) als loon (uit vroegere dienstbetrekking) onder art. 15 valt, en dat dat gehele bedrag (f 860.000) vervolgens verdeeld wordt over Nederland en Singapore naar rato van dienstjaren, hetgeen overigens hetzelfde resultaat heeft als kwalificatiesplitsing: toewijzing van f 660.000 aan Singapore en van f 200.000 aan Nederland.
4.10 Volgens uw jurisprudentie (zie 4.5) wordt voor de verdragstoepassing het oudedagsverzorgingskarakter van de aanspraak niet gewijzigd door een (werkelijke) afkoop, ook niet als afgekocht wordt op een moment waarop het pensioen nog niet is ingegaan. Ik meen dat dan het nationaalrechtelijk als “loon uit vroegere dienstbetrekking” “aanmerken” van de waarde van een pensioenaanspraak, op grond van handelingen die ik maar samenvat als fictieve afkoop, voor de verdragstoepassing evenmin wegneemt dat het om een aanspraak blijft gaan die strekt tot oudedagsverzorging. Voor zover de fiscus betoogt dat de handelingen ex art. 11c Wet LB bewerkstelligen dat het oudedagsverzorgingskarakter (geheel) verdwijnt voor verdragstoepassing, is dat betoog onjuist want onverenigbaar met de in 4.5 genoemde jurisprudentie en onverenigbaar met het gegeven dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is, en niet een met heffingsrente opgerente navordering over destijds betaalde en vrijgestelde premies. Dat het fictieve inkomen nationaalrechtelijk als “loon” wordt bestempeld, zegt in dit verband niets, want ook pensioen is loon, nl. uit vroegere dienstbetrekking, en als zodanig is het fictieve inkomen ex art. 11c Wet LB door de wetgever ook aangemerkt (zie onderdeel 3.16 van de bijlage bij deze conclusie). Art. 11c Wet LB neemt niet weg dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is (tenzij men meent dat fictief inkomen slechts een fictief karakter heeft, zodat het hoe dan ook onder art. 21 (restartikel) van het Verdrag terecht komt). Dat betekent dat een fictieve pensioenafkoop in beginsel onder de “soortgelijke beloningen” van art. 18, lid 1, van het Verdrag gebracht moet worden. Zulks is echter niet mogelijk, gezien (i) het ontbreken van een “betaling” en (ii) de context van de toewijzingsbepalingen van het verdrag zoals uiteengezet in hoofdstuk 2 van de bijlage bij deze conclusie. Dat een kwalificatie onder art. 18 niet mogelijk is, betoogt in casu overigens ook de fiscus, vermoedelijk om vervolgens met behulp van uw “sluitende” stelsel voor arbeidsinkomsten (zie 4.2 hierboven) onder art. 15 te komen. Ik meen echter dat het sluitende stelsel geen fictief inkomen insluit. Ik merk overigens op dat “strekking tot oudedagsverzorging” of iets van dien aard niet voorkomt in de definitie van “pensioen” in art. 18, lid 3, van het Verdrag, zodat het al dan niet ontbreken van een verzorgingsstrekking wellicht niet eens ter zake doet.
4.11 Het Hof wijst, ten betoge dat het oudedagsverzorgingskarakter van de aanspraak behouden blijft ondanks de toepassing van art. 11c Wet LB, op uw arrest van 28 februari 2001, BNB 2001/168, met noot J. van Soest, waarin u overwoog:
4.12 Dit arrest is gewezen in zuiver nationale context, nl. voor de vraag naar welk tarief de afkoop belast was. Voor de verdragstoepassing meen ik dat aan het arrest daarom geen betekenis toekomt, mede niet omdat men er op het eerste gezicht voor dat doel alle kanten mee uitkan: enerzijds oordeelde u dat de aanspraak “haar oorspronkelijke hoedanigheid” niet verliest (hetgeen zou duiden op een verzorgingskarakter en tot kwalificatie onder art. 18 zou leiden voor zover er “betaald” wordt); anderzijds overwoog u dat de aanspraak “in haar oorspronkelijke hoedanigheid” wordt aangemerkt als “loon uit vroegere dienstbetrekking” (hetgeen zou duiden op de door de fiscus gewenste terugkeer met terugwerkende kracht naar het oorspronkelijke loonkarakter, al helpt de toevoeging “uit vroegere dienstbetrekking” hem niet echt).
4.13 De Staatssecretaris op zijn beurt wijst op HR 3 februari 1999, BNB 1999/169, met noot Van der Geld, ten betoge dat de toepassing van art. 11c Wet LB wel degelijk een pensioenaanspraak zijn pensioenkarakter kan doen verliezen. U overwoog:
Dit arrest lijkt mij evenmin van betekenis: in de eerste plaats had de belanghebbende in die zaak zijn pensioenrecht (dat op zijn vroegst in zou gaan op 62-jarige leeftijd) omgezet in een direct ingaande lijfrente op 47-jarige leeftijd (zodat inderdaad een andersoortige aanspraak werd verkregen dan één op oudedagsverzorging), in de tweede plaats had hij dat gedaan toen hij nog in Nederland woonde (zodat verdragskwalificatie – in casu overigens BRK-kwalificatie - van de omzetting niet aan de orde was), en in de derde plaats ging het om een echte afkoop, niet een fictieve.
4.14 De Staatssecretaris meent dat fictieve pensioenafkoop bij besmette overgang van het kapitaal naar een buitenlandse verzekeraar (en ik neem aan ook bij de andere besmette handelingen) loon uit dienstbetrekking oplevert in de zin van art. 15 van het Verdrag. In zijn Besluit van 26 mei 1998, BNB 1998/240, gewijzigd bij Besluit van 21 december 2000, BNB 2001/224, betoogt hij:
4.15 In de onderdelen 3.11 – 3.21 van de bijlage bij deze conclusie geef ik een analyse van de werking van art. (thans) 19b Wet LB met het oog op de verdragskwalificatie van het voorwerp van belasting van die bepaling. Ik verwijs voorts naar de analyse in mijn conclusie bij HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. Op grond van die analysen meen ik dat weliswaar de Staatssecretaris gevolgd kan worden in de opvatting dat voor de Verdragstoepassing “de aanspraak die destijds werd vrijgesteld (…) onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartkel (viel)”, maar dat dit niet tot het door hem gewenste gevolg leidt. Hetgeen art. 11c (thans 19b) Wet LB belast, is immers niet de (som van de) vrijgestelde premies die destijds in natura verkregen werden, maar het actuele pensioenkapitaal, inclusief (zeer omvangrijke) rente- en actuariële bestanddelen, die - anders dan de vrijgestelde premies - zelfs in het verleden niet “verkregen” zijn. Het had Nederland inderdaad vrijgestaan de premies destijds niet vrij te stellen en verdragsongehinderd te belasten, maar dat heeft Nederland niet gedaan. Art. 19b Wet LB belast, anders dan de Staatssecretaris betoogt, niet “nagekomen” loon, maar de huidige pensioendekking alsof zij afgekocht wordt, uitdrukkelijk als loon uit vroegere dienstbetrekking. Ik meen op de in de bijlage gegeven argumentatie dat hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten, in verdragstechnische zin niet “verkregen” is, ofwel in het geheel niet, ofwel niet “ter zake van een dienstbetrekking,” ofwel niet in het jaar van de besmette handeling, en dat het daarom niet onder art. 15, maar onder het restartikel van het Verdrag valt, behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt (“betaald”), in welk geval het betaalde gekwalificeerd wordt onder het pensioenartikel (beloning “soortgelijk” aan pensioen). Ook als men daar anders over denkt, loopt men voor het niet-premiedeel nog steeds vast op de verdragsbetekenis van de term “verkregen” (zie voor die betekenis de analyse in hoofdstuk 2 van de bijlage bij deze conclusie), hetgeen zou nopen tot splitsing van de waarde van pensioenaanspraak over twee, wellicht drie verdragsbepalingen (art. 15 voor het premiedeel, art. 18 voor zover er – overigens – betaald is en het restartikel voor de rest), waar wij volgens mij maar niet aan moeten beginnen. De wetgever heeft het al intellectueel uitdagend genoeg gemaakt.
5 Gehele en gedeeltelijke afkoop
5.1 Volgens de parlementaire geschiedenis van de Brede Herwaardering II valt ook een gedeeltelijke afkoop onder art. 11c Wet LB. In de Memorie van toelichting wordt gesproken over een pensioen dat geheel of gedeeltelijk wordt afgekocht. Kamerstukken II, 1992-93, 23046, nr. 3, blz. 24. Op de vraag van de PvdA-fractie of de bedoeling niet beter tot uitdrukking zou komen wanneer in de wettekst ook de afkoop van een gedeelte van het pensioen zou worden opgenomen, antwoordde de regering: MvA, Kamerstukken II, 1993-94, 23046, nr. 6, blz. 26.
In het bedoelde schriftelijk overleg wordt de keuze verdedigd om niet alleen bij afkoop, maar ook bij vervreemding en overdracht tot zekerheid negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking te nemen. Ik merk op dat gedeeltelijke afkoop verder lijkt te gaan dan overdracht tot zekerheid omdat het opgebouwde kapitaal aanstonds daadwerkelijk wordt aangetast.
5.2 Nu de tekst van art. 11c LB toepassing daarvan op gedeeltelijke afkoop niet uitsluit, en uit de wetsgeschiedenis blijkt dat onder afkoop ook gedeeltelijke afkoop moet worden begrepen, meen ik dat ook de gedeeltelijke afkoop door art. 11c LB wordt bestreken. Ook een systematische uitleg leidt mijns inziens tot hetzelfde resultaat. De sanctie geldt immers ook in situaties waarin de aanspraak in stand blijft doch waarin de voorwaarden worden veranderd (overgang van de verplichting op een andere verzekeraar) of waarin twijfelachtig wordt of de pensioenuitkeringen aan de belastingplichtige ten goede zullen komen (zekerheidstelling).
6 Beoordeling van het principale beroep
6.1 Uit het bovenstaande en het in de bijlage bij deze conclusie betoogde volgt dat ik het door de Staatssecretaris voorgestelde middel ongegrond acht. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte de op grond van art. 11c LB (tekst 1999) belaste aanspraak onder het Verdrag heeft gekwalificeerd als een pensioen of soortgelijke beloning, en daarom ten onrechte aan de woonstaat (Singapore) toegewezen heeft geoordeeld. De toelichting voert – samengevat – de volgende argumenten aan (ik handhaaf de nummering van de Staatssecretaris):
1. De sanctie van art. 11c Wet LB houdt het terugnemen van de faciliteit van art. 11, lid 1, in.
2. Niet de afkoopsom wordt belast, maar de voorheen vrijgestelde aanspraak wordt alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking.
3. Het Hof is ten onrechte uitgegaan van een uitkering ineens; er is geen sprake van een uitkering ineens, maar van een aanspraak.
4. De tekst van art. 18, lid 1, Verdrag verzet zich in casu tegen toepassing van deze bepaling, nu het aan de Nederlandse diensttijd toerekenbare deel van de premievrije aanspraak niet aan de belanghebbende is “betaald”.
5. De in art. 15 van het Verdrag gebruikte woorden “verkregen door” hebben een ruimer bereik dan “betaald aan” in art. 18.
6. Het pensioenkarakter van de aanspraak kan verloren gaan. Dat moet worden getoetst op het moment van (in casu) afkoop. In casu was afkoop niet nodig bezien vanuit de verzorgingsbehoefte.
7. De oneigenlijk handeling heeft terugwerkende kracht. Van meet af aan is sprake geweest van een onzuivere pensioenregeling, waardoor achteraf alsnog de in aftrek gebrachte premies en de onbelast gebleven werkgeverspremies “geregulariseerd” worden.
8. Afkoopsommen vallen niet onder art. 18 Verdrag vanwege het ontbreken van periodiciteit (zie lid 3 van art. 18).
6.2 De onder 1 en 7 genoemde klachten stuiten mijns inziens af op de analyse in 4.15 hierboven en in de onderdelen 3.16 – 3.18 van de bijlage bij deze conclusie. Art. 11c LB houdt niet in het alsnog belasten van de vroegere premies die thans “nakomen,” maar is een heffing over het pensioenkapitaal dat thans beschikbaar is voor uitkering of afkoop.
6.3 Klacht 3 betoogt weliswaar op zichzelf terecht dat “uitkering ineens,” “afkoopsom” en “aanspraak” niet hetzelfde zijn, maar voor de verdragskwalificatie doet dat niet ter zake. Door art. 11c Wet LB worden mijns inziens niet de vroeger voor verrichte werkzaamheden betaalde premies belast, maar het huidige pensioenkapitaal. Aangezien dat niet “verkregen” is in verdragsrechtelijke zin voor zover het niet afgekocht is, is kwalificatie onder art. 15 van het Verdrag hoe dan ook niet mogelijk. Ook klacht 2 stuit hierop af. Voor zover dat anders zou zijn, kan, zoals eveneens betoogd, slechts het premiedeel als (destijds) “verkregen” beschouwd worden, hetgeen voor verdragstoepassing zou nopen tot splitsing van het niet werkelijk afgekochte deel van de aanspraak (deels art. 15, deels art. 21).
6.4 Het verschil tussen het bedrag van de door art. 11c LB geconstrueerde inkomsten (f 860.000) en de ontvangen afkoopsom (f 660.000) is fictief inkomen en is niet “betaald” in de zin van art. 18 van het Verdrag. Klacht 4 treft dus doel, maar dat kan de Staatssecretaris niet baten, nu de fictieve inkomsten, anders dan klacht 5 betoogt, evenmin zijn “verkregen,” zodat zij evenmin door art. 15 Verdrag worden bestreken, wat er zij van een sluitend systeem van (werkelijke) arbeidsinkomsten. Ook klacht 2 stuit hierop (opnieuw) af.
6.5 Klacht 6 stuit mijns inziens af op de analyse in 4.4 – 4.13 hierboven en in de onderdelen 3.16 – 3.17 van de bijlage bij deze conclusie. Voor de verdragstoepassing is het pensioenkarakter door het nationale etikettengedoe niet veranderd. Het werkelijk uitbetaalde bedrag is ingevolge uw vaste rechtspraak een beloning “soortgelijk aan pensioen” gebleven (vallende onder art. 18), en het fictief genoten bedrag is niet verkregen (waardoor het valt onder art. 21). Hoogstens kan men zeggen dat fictief inkomen elk (reëel of benoemd) karakter verloren heeft. Ook dan komt het onder art. 21 van het Verdrag terecht.
6.6 Klacht 8 stuit mijns inziens af op de analyse in 4.3 – 4.13 hierboven. Een (werkelijke) afkoopsom is ook onder het verdrag met Singapore een beloning “soortgelijk aan pensioen,” nu die term in het Verdrag niet gedefinieerd wordt (alleen “pensioen” wordt gedefinieerd en alleen daarvoor wordt periodiciteit geëist) en hij naar nationaal recht (uw vaste jurisprudentie) pensioenafkopen omvat, en er geen reden is om te veronderstellen dat een fictieve afkoop of iets anders met het karakter van een pensioenaanspraak doet dan een werkelijke afkoop. In casu is de besmette handeling trouwens – net als in uw jurisprudentie - een werkelijke, zij het niet-volledige afkoop.
7 Beoordeling van het incidentele beroep
7.1 Hoewel het incidentele beroep kennelijk voorwaardelijk (want “voor zoveel nodig” Blz. 1 van het incidentele beroepschrift in cassatie.) is ingesteld en ik meen dat de voorwaarde niet vervuld wordt, maak ik volledigheidshalve enige opmerkingen over de middelen van de belanghebbende.
7.2 Het eerste incidentele middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het restartikel bij (al dan niet fictieve) arbeidsinkomsten niet aan de orde komt. Het middel treft mijns inziens doel. Fictieve inkomsten vallen onder het restartikel op de gronden die in de bijlage, onderdelen 2.15 – 2.43 en 3.11 – 3.21, zijn uiteengezet. In casu betekent dit dat het verschil (f 200.000) tussen het bedrag van de inkomsten ex art. 11c LB en de daadwerkelijk ontvangen afkoopsom onder art. 21 van het Verdrag valt en dus net als de werkelijk ontvangen afkoopsom is toegewezen aan Singapore.
7.3 Het tweede incidentele middel houdt in dat het Hof ten onrechte art. 11c LB van toepassing acht op een gedeeltelijke afkoop. Het middel faalt op de gronden in onderdeel 5 van deze conclusie vermeld.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te verklaren, en het incidentele cassatieberoep niet-ontvankelijk.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
Nr. 37.657 mr P.J. Wattel
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Loonbelasting 1999 de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
28 augustus 2002
1 Inleiding, feiten en loop van het geding
1.1 Deze procedure gaat over de vragen (i) of een partiële liquidering van een pensioenaanspraak aangemerkt kan worden als afkoop van het gehele pensioen, en (ii) in hoeverre aan Nederland heffingsrecht toekomt over de liquidering/fictieve afkoop van de aanspraak op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore (hierna: het Verdrag) Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met protocol gesloten te Singapore op 19 februari 1971, Trb. 1971,95, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28 februari 1994, Trb. 1994, 64. indien de pensioengerechtigde in Singapore woont.
1.2 X (de belanghebbende) is geboren in 1948 en woonde in 1998 en 1999 (1999 is het litigieuze jaar) in Singapore. Hij is van 1 mei 1975 tot 1 augustus 1998, dus gedurende 23,25 jaren, in dienst geweest bij F BV en heeft in dat kader werkzaamheden verricht ten behoeve van F BV en met haar verbonden buitenlandse vennootschappen. Die werkzaamheden zijn gedurende in totaal 17,83 jaren (dat is 76,69% van 23,25 jaren) buiten Nederland vervuld op basis van detachering.
1.3 Tot het loon uit die dienstbetrekking behoorde een aanspraak (hierna: de pensioenaanspraak) ingevolge een pensioenregeling (hierna: de pensioenregeling) strekkende tot en afgestemd op leniging van de behoefte aan verzorging bij invaliditeit en ouderdom, zulks als onder meer bedoeld in artikel 11, lid 3, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).
1.4 De pensioenregeling was neergelegd in het ‘Pensioenreglement F 1987 (directie) van Stichting pensioenfonds G’ (hierna: het pensioenreglement). Het pensioenreglement werd uitgevoerd door Pensioenfonds G (hierna: het pensioenfonds) te R. De belanghebbende is gedurende de gehele dienstbetrekking als deelnemer tot de pensioenregeling toegelaten.
1.5 Blijkens artikel 13, lid 2, van het pensioenreglement wordt bij voortijdige beëindiging anders dan door invaliditeit of overlijden een premievrije aanspraak verleend (hierna: de premievrije aanspraak).
Artikel 13, lid 5 van het pensioenreglement luidt als volgt:
- “De premievrije aanspraken kunnen op verzoek van de deelnemer worden vervangen door een uitkering ineens, indien de deelnemer ten genoege van het bestuur aannemelijk maakt binnenkort te zullen emigreren dan wel geëmigreerd te zijn.”.
1.6 De belanghebbende heeft het pensioenfonds in het voorjaar van 1998, voor beëindiging van de dienstbetrekking, verzocht om uitkering ineens van het gedeelte van de premievrije aanspraak dat correspondeert met de dienstjaren waarin de dienstbetrekking geheel buiten Nederland werd uitgeoefend. Het pensioenfonds heeft daarmee ingestemd, eveneens voor beëindiging van de dienstbetrekking. De waarde van de premievrije aanspraak bedroeg op het moment van uitkering ineens ƒ 860.000. De waarde van het aan de niet-Nederlandse dienstjaren toerekenbare deel bedroeg op dat moment ƒ 660.000.
1.7 Belanghebbendes gemachtigde heeft op 21 augustus 1998 het hoofd van de eenheid particulieren/ondernemingen buitenland te Heerlen van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) verzocht te beschikken dat het pensioenfonds inhouding van loonbelasting op de uitkering ineens achterwege mag laten. De Inspecteur heeft dat verzoek afgewezen omdat hij meent dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB, bij uitvoering van het in de aanvraag beschreven voornemen het gevolg oproept dat de gehele premievrije aanspraak wordt geacht te zijn afgekocht, zodat over het niet tot uitkering komende deel van de aanspraak dat aan de Nederlandse dienstjaren is toe te rekenen (f 200.000) loonbelasting verschuldigd wordt. Wel heeft de Inspecteur toegestaan de inhouding te beperken tot een bedrag van ƒ 82.822. Dat is het bedrag dat in 1998 over een loon van ƒ 200.000 op jaarbasis aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn.
1.8 Het pensioenfonds heeft aan de belanghebbende ƒ 660.000 ineens uitgekeerd en daarop ƒ 82.822 loonbelasting ingehouden. De belanghebbende ontving op 23 februari 1999 per bank ƒ 577.178.
1.9 De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding bij uitspraak afgewezen. De belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch 24 augustus 2001, V-N 2001/48.7. Het cassatieberoep is aangekondigd in V-N 2002/2.4.1. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf van ƒ 82.822 gelast.
1.10 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, alsmede voorwaardelijk incidenteel beroep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend, alsmede een verweerschrift tegen het incidentele cassatieberoep.
2 De bestreden uitspraak
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
1. Komt aan Nederland enig heffingsrecht toe terzake van de (in 1.8 bedoelde, PJW) uitkering ineens aan een inwoner van Singapore?
2. Zo ja, mag Nederland dan heffen (naar rato van de verhouding tussen binnenlandse en buitenlandse diensttijd, dus) over 5,42/23,25ste deel van (i) de werkelijke uitkering ineens ad ƒ 660.000 of (ii) de gehele premievrije aanspraak ad ƒ 860.000?
2.2 Het Hof heeft geoordeeld:
- “4.1. Onjuist is, naar het oordeel van het Hof, de stelling van belanghebbende dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 gedeeltelijke afkoop niet als een gehele afkoop aanmerkt. De wetsgeschiedenis is op dat punt duidelijk (Kamerstukken II, 23 046, nr. 3, blz. 24 en nr. 6, blz. 15).
4.2. De Inspecteur verdedigt naar het oordeel van het Hof terecht het standpunt dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 de zogenaamde omkeerregel terugneemt.
De Inspecteur veronderstelt echter ten onrechte dat in die gevallen de uitkering ineens ook haar pensioenkarakter verliest. Blijkens Hoge Raad 28 februari 2001, nr. 35 634, V-N 2001/15.14 bestaat voor die veronderstelling geen aanleiding. Anders dan de Inspecteur meent is de toegang tot artikel 18, lid 1, van het Verdrag niet reeds door artikel 11c, lid 1, letter b, van de Wet LB’64 versperd.
4.3. Onjuist is de opvatting van belanghebbende dat de uitkering ineens onder artikel 21 (het zogenaamde restartikel) van het Verdrag valt. Het restartikel komt bij arbeidsinkomsten, als te dezen de uitkering ineens, in het geheel niet aan de orde (Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328c*).
4.4. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten exclusief toe aan de woonstaat. Belanghebbende woonde in 1998 en 1999 in Singapore.
4.5. Onder pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en daarmee vergelijkbare bepalingen in verdragen dient te worden verstaan: (een aanspraak op) een uitkering die strekt tot en afgestemd is op leniging van de behoefte aan verzorging bij ouderdom en invaliditeit (laatstelijk Hoge Raad 3 mei 2000, nr. 34 653, BNB 2000/328c*).
En onder soortgelijke beloningen kan worden begrepen een uitkering ineens van die uitkering. Het ontbreken van periodiciteit staat daaraan evenmin in de weg als uitkering ineens voor ingang van de periodieke uitkering (Hoge Raad 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21).
4.6. Te dezen staat vast dat de pensioenaanspraak strekte tot leniging van en was afgestemd op de behoefte aan verzorging bij ouderdom en invaliditeit. Gesteld noch gebleken is dat de uitkering ineens die daarvoor in de plaats trad in werkelijkheid een andere strekking had. Ook het pensioenreglement voorzag bij uitkering ineens niet in een wijziging van de hoedanigheid, maar alleen in een wijziging van het moment van betaling van het pensioen (van periodiek naar vervroegd en ineens).
4.7. Het in 4.2. en 4.6. overwogene brengt mee dat ook de onderhavige uitkering ineens
“naar haar aard”
er toe strekte
“belanghebbende in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest”
4.8. Uit het in 4.2. overwogene volgt dan dat artikel 11c, lid 1, letter b, Wet LB’64 daarin geen verandering heeft gebracht. En uit het in 4.3. tot en met 4.7. overwogene volgt daarna dat de uitkering ineens onder artikel 18, lid 1, van het Verdrag exclusief aan Singapore ter heffing is toegewezen.
4.9. Het bepaalde in artikel 18, derde lid, van het Verdrag staat er naar het oordeel van het Hof niet aan in de weg eenmalige uitkeringen als de onderhavige te rekenen tot soortgelijke beloningen in de zin van het eerste lid van dit Verdragsartikel.
4.10. Op grond van al het vorenoverwogene is het Nederland niet toegestaan ter gelegenheid van de onderhavige uitkering ineens enige belasting te heffen. Daarmee is op de eerste en meest verstrekkende grief van belanghebbende in zijn voordeel beslist.
Dit betekent dat belanghebbendes overige grieven geen behandeling meer behoeven.”
3 Het Verdrag
3.1 De Nederlandse en Engelse tekst van het Verdrag met Singapore zijn gelijkelijk authentiek. Art. 15, lid 1, ziet op inkomsten uit zowel zelfstandige als niet zelfstandige werkzaamheden. Het eerste lid houdt voor zover hier relevant Dat is: met betrekking tot de vraag onder welke verdragsbepaling de al dan niet fictieve inkomsten ter zake van een al dan niet gedeeltelijke gedeeltelijke afkoop van een pensioenaanspraak vallen. in:
- “Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn de salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een dienstbetrekking alsmede voordelen uit de uitoefening van een vrij beroep of ter zake van andere zelfstandige werkzaamheden van soortgelijke aard verkregen door een inwoner van een van de Staten (…)”.
Art. 16 van het Verdrag ziet op bestuurders- en commissarissenbeloningen, en art. 19 op overheidsfuncties. Art. 18 betreft
- “pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten (…)”.
Het derde lid van art. 18 omschrijft pensioen als
- “periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of als vergoeding voor bekomen letsel”.
Art. 21 ziet op
- “Bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten die niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst zijn vermeld.”
3.2 Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht Nederlandse regelingen van internationaal belastingrecht (NRIBR), II, B, Singapore, Kluwer, losbladig, aant. 2 op art. 18, blz. 51. vermeldt het volgende over art. 18, lid 3, van het Verdrag:
- “Het derde lid van art. 18 bevat een definitie van de uitdrukking ‘pensioen’ dat voor zover hier van belang een aanpassing inhoudt van het begrip ‘pensioen’ aan de interne belastingwetgeving van Singapore, Section 13 (1) letter k, Income Tax Ordinance luidt:
- ‘Sums derived from, or received in, Singapore as pensions, being –
(i) wound or disability pensions granted to members or former members of a Commonwealth Force;
(ii) pensions granted to dependent relatives of any such member killed on war service (…);
(iii) wound or disability pensions granted to members or former members of civil defence organisations.’”
3.3 Het interpretatievoorschrift voor niet-omschreven verdragstermen in art. 2, lid 2, van het Verdrag luidt als volgt:
- “Voor de toepassing van deze Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband (gelijkelijk authentieke Engelse tekst: “context”) anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking die de belastingen die het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken.”
4 De Verdragskwalificatie
4.1 Voor een algemene beschouwing over de verdragstoepassing ter zake van fictieve inkomsten en een toepassing van de gemaakte analyse op een aantal Nederlandsrechtelijke fiscale ficties verwijs ik naar de bijlage bij deze conclusie (die tevens bijlage is bij de bij u aanhangige zaken met nrs 37 651 en 37 670).
4.2 U leert HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers en HR 20 december 2000, BNB 2001/124 met noot Essers (verdrag met België) en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Frankrijk). U vergelijke tevens HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (verdrag met Zwitserland). dat de artt. 15, 16, 17 en 18 van OESO-achtige verdragen – dus ook van het litigieuze Verdrag, dat niet op relevante punten afwijkt van dat Verdragsmodel – een sluitende regeling vormen voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, met artt. 15, 16 of 17 als hoofdregel en art. 18 als uitzondering. Inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid vallen dus onder art. 15 (voor bestuurders art. 16 en voor sportlieden art. 17), tenzij zij kunnen worden aangemerkt als een onder art. 18 vallend “pensioen of andere soortgelijke beloning.” De omstandigheid dat de art. 15 en 17 in de onvoltooid tegenwoordige tijd luiden, staat er niet aan in de weg om onder die bepalingen ook inkomsten uit vroegere arbeid te kwalificeren, mits zij geen “pensioen of andere soortgelijke beloning” in de zin van art. 18 vormen. De vraag is of dit sluitende stelsel ook sluit voor het door art. 11c (thans 19b) Wet LB geconstrueerde inkomensbestanddeel “waarde van de pensioenaanspraak” voor zover die waarde niet “betaald” wordt.
4.3 In de verdragen die het OESO-modelverdrag OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000, losbladig en het Nederlandse Standaardverdrag (NSV) volgen, wordt de uitdrukking “pensioenen” niet gedefinieerd, zodat ingevolge art. 3, lid 2, van die verdragen die term betekent hetgeen hij in de belastingwetgeving van de toepassingsstaat betekent, tenzij de “context” anders vereist. Ook het NSV gebruikt de term “context”, niet de term “zinsverband” die het litigieuze Verdrag (uit 1971) gebruikt.
Aangezien de term “pensioenen” in art. 18, lid 3, van het Verdrag wél omschreven wordt, komen wij in casu niet toe aan een uitleg van dat begrip naar Nederlands recht, en is autonome verdragsinterpretatie aangewezen. Uit de omschrijving in art. 18, lid 3, van het Verdrag blijkt dat alle periodieke betalingen terzake van een vroegere dienstbetrekking onder de uitdrukking ‘pensioenen’ vallen.
4.4 Anders dan de term “pensioenen,” wordt de term “andere soortgelijke beloningen” niet omschreven in art. 18, lid 3, van het Verdrag. Met de uitleg van die term kan men dan, naar mij voorkomt, twee kanten op:
(i) de term “soortgelijke” verwijst naar de term “pensioenen” die in het Verdrag met Singapore wél een (ruime) omschrijving heeft gekregen, en “soortgelijke beloningen” zijn dus beloningen met eenzelfde karakter als pensioenen zoals die in art. 18, lid 3, van het Verdrag worden omschreven. Kennelijk hangt de Staatssecretaris deze benadering aan (zie 3.10), daarbij ervan uitgaande dat als een betaling niet “periodiek” is (zoals de Verdragsdefinitie van “pensioen” eist), zij onder het verdrag met Singapore geen beloning “soortgelijk” aan “pensioen” is in de zin van dat verdrag;
(ii) nu de term “andere soortgelijke beloningen” niet in het verdrag gedefinieerd wordt, moet hij ingevolge art. 2, lid 2, van het Verdrag uitgelegd worden naar nationaal recht, dus volgens uw rechtspraak ter zake van dezelfde term in OESO-gemodelleerde verdragen, met name de hieronder (4.5) geciteerde arresten BNB 1987/207 en BNB 1992/21, tenzij de context anders vereist.
4.5 In de arresten HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 (verdrag met Finland 1970) en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21 (verdrag met Ierland 1969) heeft u geoordeeld dat een afkoopsom terzake van een pensioenverzekering moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van de desbetreffende verdragen, omdat ook de afkoopsom
- “(…) naar haar aard ertoe (strekt) de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest,”
zelfs als wordt afgekocht vóór de voorziene ingangsdatum van de pensioenuitkeringen. Hieruit blijkt dat de afkoopsom voor een verzekering die als een pensioen in de zin van een verdrag kwalificeert, als een beloning soortgelijk aan pensioen kwalificeert indien de afkoopsom door de afkoper (het pensioenfonds) op grond van dezelfde titel en dezelfde (verzorgings)gedachte betaald wordt als het pensioen zelf betaald zou zijn.
4.6 Naar aanleiding van de in 4.5 genoemde arresten is in het NSV een bepaling opgenomen (art. 18, lid 2) die pensioenafkoopsommen toewijst aan de staat waarin de dienstbetrekking is uitgeoefend in plaats van aan de woonstaat.
4.7 De Staatssecretaris meende vóór invoering van art. 11c (thans 19b) Wet LB dat een afkoopsom onder het Verdrag met Singapore niet onder art. 15 maar onder art. 21 viel. In zijn resolutie van 2 november 1987, BNB 1988/28, schreef hij:
- “Verder zijn er enige belastingverdragen waarin het pensioenartikel ontbreekt (verdragen met Canada (oud), Hongarije (oud) en de Sovjet Unie) of waarin het pensioen-artikel zodanig is geredigeerd dat het niet van toepassing is op afkoopsommen van particuliere pensioenen (verdragen met Denemarken en Singapore).
Met betrekking tot die vijf onder 25 tot en met 29 genoemde belastingverdragen kan het standpunt worden ingenomen dat bij afkoop van een particulier pensioen het saldo-artikel in die verdragen van toepassing is, waardoor naar die landen uitgekeerde afkoopsommen hier te lande niet in de belastingheffing kunnen worden betrokken.”
4.8 Een pensioenafkoopsom is geen periodieke betaling en is dus geen “pensioen” in de zin van art. 18, lid 3, van het Verdrag met Singapore. Dat sluit niet uit dat een afkoopsom een “andere soortgelijke beloning” is in de zin van art. 18, lid 1, van dat Verdrag. Die uitdrukking is niet gedefinieerd en moet dus volgens art. 2, lid 2, van het Verdrag in beginsel uitgelegd worden naar de betekenis in het nationale belastingrecht, tenzij het “zinsverband” (in de gelijkelijk authentieke Engelse tekst: “context”) of de “good faith” ex art. 31 Weens Verdragenverdrag Zie onderdeel 2.15 van de bijlage bij deze conclusie. zich daartegen verzet. Ik zie geen aanwijzingen dat met de definitie van “pensioenen” in art. 18, lid 3, van het Verdrag, met name met het onderdeel “periodieke” van die definitie, bedoeld is tevens de “andere soortgelijke beloningen” te bestrijken. Het zinsverband wijst juist in tegengestelde richting (lid 3 heeft het slechts over de “pensioenen” uit lid 1, niet over de “andere soortgelijke beloningen” van lid 1, en ook de context wijst in tegengestelde richting, nu uw in 4.5 genoemde en door de Staatssecretaris niet-gewenste jurisprudentie stamt van ver vóór het wijzigingsprotocol van 1994 bij het Verdrag met Singapore). Ik meen daarom dat uw in de in 4.5 genoemde arresten gegeven uitleg gevolgd moet worden. Dat voert tot de conclusie dat een “betaalde” afkoopsom voor een pensioenverzekering, betaald aan een inwoner van Singapore, exclusief toegewezen is aan Singapore.
4.9 In casu gaat het echter niet zozeer om het “betaalde” deel van de fictieve afkoopsom, maar om het (“binnenlandse”) deel van de aanspraak dat niet is afgekocht maar door nationaal recht (thans art. 19b Wet LB) gefingeerd wordt mede afgekocht, althans genoten te zijn. De fiscus wil overigens, als ik zijn betoog goed begrijp, niet splitsen; hij wil niet de betaalde f 660.000 onder art. 18 van het Verdrag toewijzen aan Singapore, en de niet-betaalde f 200.000 onder art. 15 geheel toegewezen aan Nederland (hoewel het laatste bedrag toch volledig betrekking heeft op in Nederland verrichte arbeid). Zijn standpunt is dat het gehele bedrag van de waarde van de aanspraak (het werkelijk afgekochte én het fictief genoten deel) als loon (uit vroegere dienstbetrekking) onder art. 15 valt, en dat dat gehele bedrag (f 860.000) vervolgens verdeeld wordt over Nederland en Singapore naar rato van dienstjaren, hetgeen overigens hetzelfde resultaat heeft als kwalificatiesplitsing: toewijzing van f 660.000 aan Singapore en van f 200.000 aan Nederland.
4.10 Volgens uw jurisprudentie (zie 4.5) wordt voor de verdragstoepassing het oudedagsverzorgingskarakter van de aanspraak niet gewijzigd door een (werkelijke) afkoop, ook niet als afgekocht wordt op een moment waarop het pensioen nog niet is ingegaan. Ik meen dat dan het nationaalrechtelijk als “loon uit vroegere dienstbetrekking” “aanmerken” van de waarde van een pensioenaanspraak, op grond van handelingen die ik maar samenvat als fictieve afkoop, voor de verdragstoepassing evenmin wegneemt dat het om een aanspraak blijft gaan die strekt tot oudedagsverzorging. Voor zover de fiscus betoogt dat de handelingen ex art. 11c Wet LB bewerkstelligen dat het oudedagsverzorgingskarakter (geheel) verdwijnt voor verdragstoepassing, is dat betoog onjuist want onverenigbaar met de in 4.5 genoemde jurisprudentie en onverenigbaar met het gegeven dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is, en niet een met heffingsrente opgerente navordering over destijds betaalde en vrijgestelde premies. Dat het fictieve inkomen nationaalrechtelijk als “loon” wordt bestempeld, zegt in dit verband niets, want ook pensioen is loon, nl. uit vroegere dienstbetrekking, en als zodanig is het fictieve inkomen ex art. 11c Wet LB door de wetgever ook aangemerkt (zie onderdeel 3.16 van de bijlage bij deze conclusie). Art. 11c Wet LB neemt niet weg dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is (tenzij men meent dat fictief inkomen slechts een fictief karakter heeft, zodat het hoe dan ook onder art. 21 (restartikel) van het Verdrag terecht komt). Dat betekent dat een fictieve pensioenafkoop in beginsel onder de “soortgelijke beloningen” van art. 18, lid 1, van het Verdrag gebracht moet worden. Zulks is echter niet mogelijk, gezien (i) het ontbreken van een “betaling” en (ii) de context van de toewijzingsbepalingen van het verdrag zoals uiteengezet in hoofdstuk 2 van de bijlage bij deze conclusie. Dat een kwalificatie onder art. 18 niet mogelijk is, betoogt in casu overigens ook de fiscus, vermoedelijk om vervolgens met behulp van uw “sluitende” stelsel voor arbeidsinkomsten (zie 4.2 hierboven) onder art. 15 te komen. Ik meen echter dat het sluitende stelsel geen fictief inkomen insluit. Ik merk overigens op dat “strekking tot oudedagsverzorging” of iets van dien aard niet voorkomt in de definitie van “pensioen” in art. 18, lid 3, van het Verdrag, zodat het al dan niet ontbreken van een verzorgingsstrekking wellicht niet eens ter zake doet.
4.11 Het Hof wijst, ten betoge dat het oudedagsverzorgingskarakter van de aanspraak behouden blijft ondanks de toepassing van art. 11c Wet LB, op uw arrest van 28 februari 2001, BNB 2001/168, met noot J. van Soest, waarin u overwoog:
- “-3.5. De fictie van (…) artikel 11c, lid 1, van de Wet LB houdt blijkens haar bewoordingen, voorzover hier van belang, in dat een in die bepaling vermelde aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De tekst van die bepaling geeft geen aanleiding voor de veronderstelling dat die aanspraak daarbij haar oorspronkelijke hoedanigheid verliest. Zulks volgt ook niet uit de wetsgeschiedenis. In de hiervóór in 3.4 weergegeven passage uit de Memorie van Toelichting ligt besloten de opvatting dat het bij wijze van fictie genoten loonbestanddeel niet dient ter vervanging van de aanspraak. Derhalve wordt, ook naar de bedoeling van de wetgever, de aanspraak in haar oorspronkelijke hoedanigheid aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking en in voorkomend geval op grond van artikel 22, leden 1 en 2, van de Wet IB in de inkomstenbelasting betrokken. Zulks brengt mee dat, als die aanspraak oorspronkelijk diende ter vervanging van gederfd of te derven loon, zij op grond van artikel 57, lid 1, letter i, in verbinding met artikel 31, lid 1, van de Wet IB niet wordt belast op de voet van de tarieftabel. Nu een aanspraak op pensioen of op een VUT-uitkering, waarop de vorenbedoelde passage uit de Memorie van Toelichting het oog heeft, niet wordt genoten ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten, is op het krachtens de fictie genoten loonbestanddeel niet het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet IB van toepassing. De onderwerpelijke aanspraak dient echter wel ter vervanging van gederfd of te derven loon en moet mitsdien worden gerekend tot de inkomsten, bedoeld in artikel 31 van de Wet IB, zodat daarop het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet IB wel van toepassing is. Hieraan doet niet af dat de Staatssecretaris van Financiën blijkens zijn hiervóór in 3.4 weergegeven antwoord op een vraag over de fiscale behandeling van een zogenoemde gouden handdruk kennelijk een andere mening was toegedaan.”
4.12 Dit arrest is gewezen in zuiver nationale context, nl. voor de vraag naar welk tarief de afkoop belast was. Voor de verdragstoepassing meen ik dat aan het arrest daarom geen betekenis toekomt, mede niet omdat men er op het eerste gezicht voor dat doel alle kanten mee uitkan: enerzijds oordeelde u dat de aanspraak “haar oorspronkelijke hoedanigheid” niet verliest (hetgeen zou duiden op een verzorgingskarakter en tot kwalificatie onder art. 18 zou leiden voor zover er “betaald” wordt); anderzijds overwoog u dat de aanspraak “in haar oorspronkelijke hoedanigheid” wordt aangemerkt als “loon uit vroegere dienstbetrekking” (hetgeen zou duiden op de door de fiscus gewenste terugkeer met terugwerkende kracht naar het oorspronkelijke loonkarakter, al helpt de toevoeging “uit vroegere dienstbetrekking” hem niet echt).
4.13 De Staatssecretaris op zijn beurt wijst op HR 3 februari 1999, BNB 1999/169, met noot Van der Geld, ten betoge dat de toepassing van art. 11c Wet LB wel degelijk een pensioenaanspraak zijn pensioenkarakter kan doen verliezen. U overwoog:
- “3.1. (…) het Hof (heeft) met zijn oordeel dat de vervanging van de pensioenrechten in december 1994 door stamrechten niet is aan te merken als de afkoop van een pensioenvoorziening, (…) tot uitdrukking gebracht (…) dat belanghebbende bij die
- in fiscale zin als afkoop te beschouwen - vervanging stamrechten en niet een geldbedrag of een daarmee voorzover hier van belang gelijk te stellen vermogensrecht verkreeg. (…) Bij dat uitgangspunt geven 's Hofs oordelen dat de periodieke uitkeringen uit die stamrechten moeten worden aangemerkt als inkomsten terzake van een vroeger in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking en derhalve ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk in Nederland mogen worden belast, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. (…)”
Dit arrest lijkt mij evenmin van betekenis: in de eerste plaats had de belanghebbende in die zaak zijn pensioenrecht (dat op zijn vroegst in zou gaan op 62-jarige leeftijd) omgezet in een direct ingaande lijfrente op 47-jarige leeftijd (zodat inderdaad een andersoortige aanspraak werd verkregen dan één op oudedagsverzorging), in de tweede plaats had hij dat gedaan toen hij nog in Nederland woonde (zodat verdragskwalificatie – in casu overigens BRK-kwalificatie - van de omzetting niet aan de orde was), en in de derde plaats ging het om een echte afkoop, niet een fictieve.
4.14 De Staatssecretaris meent dat fictieve pensioenafkoop bij besmette overgang van het kapitaal naar een buitenlandse verzekeraar (en ik neem aan ook bij de andere besmette handelingen) loon uit dienstbetrekking oplevert in de zin van art. 15 van het Verdrag. In zijn Besluit van 26 mei 1998, BNB 1998/240, gewijzigd bij Besluit van 21 december 2000, BNB 2001/224, betoogt hij:
- “Zoals uit het voorgaande blijkt, brengt artikel 11c met zich mee dat de fiscale vrijstelling wordt teruggenomen ten aanzien van de aanspraak ingevolge de pensioenregeling. De aanspraak die destijds werd vrijgesteld, behoorde (als loon in natura) tot de inkomsten uit arbeid en viel onder de belastingverdragen onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel (vgl. artikel 15 en 16 van het OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van inkomen en vermogen).
Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat de bijtelling op grond van het terugnemen van de vrijstelling van de aanspraak op basis van artikel 11c eveneens onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartikel van de verdragen valt, als nagekomen bate. De verdragstoepassing vindt daarbij op dezelfde wijze plaats als destijds heeft gegolden ter zake van de desbetreffende inkomsten uit arbeid. Dit betekent dat Nederland veelal heffingsbevoegd is. Door de werking van artikel 11c wordt niet toegekomen aan de Besluiten van 17 juni 1987, nr. 087-1354 en 2 november 1987, nr. 087-2683. Daarin is aangegeven dat onder een belastingverdrag ter zake van afkoopsommen van pensioenen het pensioenartikel van toepassing is.”
4.15 In de onderdelen 3.11 – 3.21 van de bijlage bij deze conclusie geef ik een analyse van de werking van art. (thans) 19b Wet LB met het oog op de verdragskwalificatie van het voorwerp van belasting van die bepaling. Ik verwijs voorts naar de analyse in mijn conclusie bij HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB. Op grond van die analysen meen ik dat weliswaar de Staatssecretaris gevolgd kan worden in de opvatting dat voor de Verdragstoepassing “de aanspraak die destijds werd vrijgesteld (…) onder het arbeids- respectievelijk bestuurdersartkel (viel)”, maar dat dit niet tot het door hem gewenste gevolg leidt. Hetgeen art. 11c (thans 19b) Wet LB belast, is immers niet de (som van de) vrijgestelde premies die destijds in natura verkregen werden, maar het actuele pensioenkapitaal, inclusief (zeer omvangrijke) rente- en actuariële bestanddelen, die - anders dan de vrijgestelde premies - zelfs in het verleden niet “verkregen” zijn. Het had Nederland inderdaad vrijgestaan de premies destijds niet vrij te stellen en verdragsongehinderd te belasten, maar dat heeft Nederland niet gedaan. Art. 19b Wet LB belast, anders dan de Staatssecretaris betoogt, niet “nagekomen” loon, maar de huidige pensioendekking alsof zij afgekocht wordt, uitdrukkelijk als loon uit vroegere dienstbetrekking. Ik meen op de in de bijlage gegeven argumentatie dat hetgeen art. 19b Wet LB wil belasten, in verdragstechnische zin niet “verkregen” is, ofwel in het geheel niet, ofwel niet “ter zake van een dienstbetrekking,” ofwel niet in het jaar van de besmette handeling, en dat het daarom niet onder art. 15, maar onder het restartikel van het Verdrag valt, behalve voor zover werkelijk afgekocht wordt (“betaald”), in welk geval het betaalde gekwalificeerd wordt onder het pensioenartikel (beloning “soortgelijk” aan pensioen). Ook als men daar anders over denkt, loopt men voor het niet-premiedeel nog steeds vast op de verdragsbetekenis van de term “verkregen” (zie voor die betekenis de analyse in hoofdstuk 2 van de bijlage bij deze conclusie), hetgeen zou nopen tot splitsing van de waarde van pensioenaanspraak over twee, wellicht drie verdragsbepalingen (art. 15 voor het premiedeel, art. 18 voor zover er – overigens – betaald is en het restartikel voor de rest), waar wij volgens mij maar niet aan moeten beginnen. De wetgever heeft het al intellectueel uitdagend genoeg gemaakt.
5 Gehele en gedeeltelijke afkoop
5.1 Volgens de parlementaire geschiedenis van de Brede Herwaardering II valt ook een gedeeltelijke afkoop onder art. 11c Wet LB. In de Memorie van toelichting wordt gesproken over een pensioen dat geheel of gedeeltelijk wordt afgekocht. Kamerstukken II, 1992-93, 23046, nr. 3, blz. 24. Op de vraag van de PvdA-fractie of de bedoeling niet beter tot uitdrukking zou komen wanneer in de wettekst ook de afkoop van een gedeelte van het pensioen zou worden opgenomen, antwoordde de regering: MvA, Kamerstukken II, 1993-94, 23046, nr. 6, blz. 26.
- “Ter voorkoming van a contrario-redeneringen is het niet wenselijk gedeeltelijke afkoop afzonderlijk in de wettekst te vermelden. In dit verband zij erop gewezen dat in het bij Brede Herwaardering I tot stand gekomen art. 45c, tweede lid, onderdeel b, Wet IB 1964, waaraan vorenbedoeld onderdeel b van art. 11c (thans art. 19b; PJW) is ontleend, eveneens is afgezien van het in de wettekst opnemen van gedeeltelijke afkoop. Zoals in een verslag van een schriftelijk overleg inzake Brede Herwaardering I is vermeld (Kamerstukken II 1990/91, 21 198, nr. 15, blz. 42) (...) moet ook voor art. 45c gedeeltelijke afkoop op gelijke voet worden behandeld met algehele afkoop.”
In het bedoelde schriftelijk overleg wordt de keuze verdedigd om niet alleen bij afkoop, maar ook bij vervreemding en overdracht tot zekerheid negatieve persoonlijke verplichtingen in aanmerking te nemen. Ik merk op dat gedeeltelijke afkoop verder lijkt te gaan dan overdracht tot zekerheid omdat het opgebouwde kapitaal aanstonds daadwerkelijk wordt aangetast.
5.2 Nu de tekst van art. 11c LB toepassing daarvan op gedeeltelijke afkoop niet uitsluit, en uit de wetsgeschiedenis blijkt dat onder afkoop ook gedeeltelijke afkoop moet worden begrepen, meen ik dat ook de gedeeltelijke afkoop door art. 11c LB wordt bestreken. Ook een systematische uitleg leidt mijns inziens tot hetzelfde resultaat. De sanctie geldt immers ook in situaties waarin de aanspraak in stand blijft doch waarin de voorwaarden worden veranderd (overgang van de verplichting op een andere verzekeraar) of waarin twijfelachtig wordt of de pensioenuitkeringen aan de belastingplichtige ten goede zullen komen (zekerheidstelling).
6 Beoordeling van het principale beroep
6.1 Uit het bovenstaande en het in de bijlage bij deze conclusie betoogde volgt dat ik het door de Staatssecretaris voorgestelde middel ongegrond acht. Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte de op grond van art. 11c LB (tekst 1999) belaste aanspraak onder het Verdrag heeft gekwalificeerd als een pensioen of soortgelijke beloning, en daarom ten onrechte aan de woonstaat (Singapore) toegewezen heeft geoordeeld. De toelichting voert – samengevat – de volgende argumenten aan (ik handhaaf de nummering van de Staatssecretaris):
1. De sanctie van art. 11c Wet LB houdt het terugnemen van de faciliteit van art. 11, lid 1, in.
2. Niet de afkoopsom wordt belast, maar de voorheen vrijgestelde aanspraak wordt alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking.
3. Het Hof is ten onrechte uitgegaan van een uitkering ineens; er is geen sprake van een uitkering ineens, maar van een aanspraak.
4. De tekst van art. 18, lid 1, Verdrag verzet zich in casu tegen toepassing van deze bepaling, nu het aan de Nederlandse diensttijd toerekenbare deel van de premievrije aanspraak niet aan de belanghebbende is “betaald”.
5. De in art. 15 van het Verdrag gebruikte woorden “verkregen door” hebben een ruimer bereik dan “betaald aan” in art. 18.
6. Het pensioenkarakter van de aanspraak kan verloren gaan. Dat moet worden getoetst op het moment van (in casu) afkoop. In casu was afkoop niet nodig bezien vanuit de verzorgingsbehoefte.
7. De oneigenlijk handeling heeft terugwerkende kracht. Van meet af aan is sprake geweest van een onzuivere pensioenregeling, waardoor achteraf alsnog de in aftrek gebrachte premies en de onbelast gebleven werkgeverspremies “geregulariseerd” worden.
8. Afkoopsommen vallen niet onder art. 18 Verdrag vanwege het ontbreken van periodiciteit (zie lid 3 van art. 18).
6.2 De onder 1 en 7 genoemde klachten stuiten mijns inziens af op de analyse in 4.15 hierboven en in de onderdelen 3.16 – 3.18 van de bijlage bij deze conclusie. Art. 11c LB houdt niet in het alsnog belasten van de vroegere premies die thans “nakomen,” maar is een heffing over het pensioenkapitaal dat thans beschikbaar is voor uitkering of afkoop.
6.3 Klacht 3 betoogt weliswaar op zichzelf terecht dat “uitkering ineens,” “afkoopsom” en “aanspraak” niet hetzelfde zijn, maar voor de verdragskwalificatie doet dat niet ter zake. Door art. 11c Wet LB worden mijns inziens niet de vroeger voor verrichte werkzaamheden betaalde premies belast, maar het huidige pensioenkapitaal. Aangezien dat niet “verkregen” is in verdragsrechtelijke zin voor zover het niet afgekocht is, is kwalificatie onder art. 15 van het Verdrag hoe dan ook niet mogelijk. Ook klacht 2 stuit hierop af. Voor zover dat anders zou zijn, kan, zoals eveneens betoogd, slechts het premiedeel als (destijds) “verkregen” beschouwd worden, hetgeen voor verdragstoepassing zou nopen tot splitsing van het niet werkelijk afgekochte deel van de aanspraak (deels art. 15, deels art. 21).
6.4 Het verschil tussen het bedrag van de door art. 11c LB geconstrueerde inkomsten (f 860.000) en de ontvangen afkoopsom (f 660.000) is fictief inkomen en is niet “betaald” in de zin van art. 18 van het Verdrag. Klacht 4 treft dus doel, maar dat kan de Staatssecretaris niet baten, nu de fictieve inkomsten, anders dan klacht 5 betoogt, evenmin zijn “verkregen,” zodat zij evenmin door art. 15 Verdrag worden bestreken, wat er zij van een sluitend systeem van (werkelijke) arbeidsinkomsten. Ook klacht 2 stuit hierop (opnieuw) af.
6.5 Klacht 6 stuit mijns inziens af op de analyse in 4.4 – 4.13 hierboven en in de onderdelen 3.16 – 3.17 van de bijlage bij deze conclusie. Voor de verdragstoepassing is het pensioenkarakter door het nationale etikettengedoe niet veranderd. Het werkelijk uitbetaalde bedrag is ingevolge uw vaste rechtspraak een beloning “soortgelijk aan pensioen” gebleven (vallende onder art. 18), en het fictief genoten bedrag is niet verkregen (waardoor het valt onder art. 21). Hoogstens kan men zeggen dat fictief inkomen elk (reëel of benoemd) karakter verloren heeft. Ook dan komt het onder art. 21 van het Verdrag terecht.
6.6 Klacht 8 stuit mijns inziens af op de analyse in 4.3 – 4.13 hierboven. Een (werkelijke) afkoopsom is ook onder het verdrag met Singapore een beloning “soortgelijk aan pensioen,” nu die term in het Verdrag niet gedefinieerd wordt (alleen “pensioen” wordt gedefinieerd en alleen daarvoor wordt periodiciteit geëist) en hij naar nationaal recht (uw vaste jurisprudentie) pensioenafkopen omvat, en er geen reden is om te veronderstellen dat een fictieve afkoop of iets anders met het karakter van een pensioenaanspraak doet dan een werkelijke afkoop. In casu is de besmette handeling trouwens – net als in uw jurisprudentie - een werkelijke, zij het niet-volledige afkoop.
7 Beoordeling van het incidentele beroep
7.1 Hoewel het incidentele beroep kennelijk voorwaardelijk (want “voor zoveel nodig” Blz. 1 van het incidentele beroepschrift in cassatie.) is ingesteld en ik meen dat de voorwaarde niet vervuld wordt, maak ik volledigheidshalve enige opmerkingen over de middelen van de belanghebbende.
7.2 Het eerste incidentele middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het restartikel bij (al dan niet fictieve) arbeidsinkomsten niet aan de orde komt. Het middel treft mijns inziens doel. Fictieve inkomsten vallen onder het restartikel op de gronden die in de bijlage, onderdelen 2.15 – 2.43 en 3.11 – 3.21, zijn uiteengezet. In casu betekent dit dat het verschil (f 200.000) tussen het bedrag van de inkomsten ex art. 11c LB en de daadwerkelijk ontvangen afkoopsom onder art. 21 van het Verdrag valt en dus net als de werkelijk ontvangen afkoopsom is toegewezen aan Singapore.
7.3 Het tweede incidentele middel houdt in dat het Hof ten onrechte art. 11c LB van toepassing acht op een gedeeltelijke afkoop. Het middel faalt op de gronden in onderdeel 5 van deze conclusie vermeld.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te verklaren, en het incidentele cassatieberoep niet-ontvankelijk.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1. Inhouding, bezwaar en geding voor het Hof
Van belanghebbende is in februari 1999 een bedrag van 82.822 ingehouden aan loonbelasting. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en bepaald dat aan belanghebbende teruggaaf van de ingehouden loonbelasting wordt verleend. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen
's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend en heeft het incidentele beroep beantwoord.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 28 augustus 2002 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het principale cassatieberoep en tot niet-ontvankelijkverklaring van het incidentele cassatieberoep.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, die in 1999 in Singapore woonde, was van 1 mei 1975 tot 1 augustus 1998, ofwel 23,25 jaren in dienstbetrekking werkzaam voor F B.V waarvan gedurende in totaal 5,42 jaren in Nederland en gedurende in totaal 17,83 jaren buiten Nederland. Uit hoofde van deze dienstbetrekking had hij een aanspraak op pensioen. In 1998, voorafgaande aan de beëindiging van de dienstbetrekking, heeft belanghebbende verzocht om uitbetaling van een gedeelte van de pensioenaanspraak, en wel van het deel dat correspondeert met de dienstjaren waarin de dienstbetrekking buiten Nederland werd uitgeoefend (hierna: de uitkering ineens). De uitbetaling van de uitkering ineens vond plaats op 23 februari 1999. Het gedeelte van de pensioenaanspraak dat is verworven gedurende de periode dat belanghebbende zijn dienstbetrekking in Nederland heeft vervuld, had op het tijdstip bedoeld in artikel 11c, lid 1 slot, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1998 (hierna: de Wet) een waarde van ƒ 200.000. Ingehouden is een bedrag aan loonbelasting van ƒ 82.822, dat is het bedrag dat in 1998 aan inkomstenbelasting verschuldigd zou zijn geweest over een loon op jaarbasis van ƒ 200.000.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of Nederland de uitkering ineens dan wel (een deel van) de waarde van de pensioenaanspraak op het vorenbedoelde tijdstip gelet op het belastingverdrag Nederland - Singapore van 19 februari 1971, Trb. 1971,95, zoals gewijzigd bij protocol van 28 februari 1994, Trb. 1994,64 (hierna: het Verdrag), mag belasten.
Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 18, lid 1, van het Verdrag het recht tot het belasten van pensioenen en soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking bij uitsluiting toewijst aan Singapore, dat onder een dergelijke soortgelijke beloning ook kan worden begrepen een uitkering ineens en dat het bepaalde in artikel 18, lid 3, van het Verdrag, inhoudend dat de uitdrukking ‘pensioen’ betekent periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of als vergoeding voor bekomen letsel, daaraan niet in de weg staat. Een en ander brengt volgens het Hof mee dat het Nederland niet is toegestaan ter gelegenheid van de uitkering ineens enige belasting te heffen. Tegen dat oordeel richt zich het in het principale beroep voorgestelde middel.
3.3. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking – andere dan overheidspensioenen - bij uitsluiting toe aan de woonstaat. Een vergelijkbare bepaling was opgenomen in artikel 19 van het belastingverdrag Nederland – Finland van 13 maart 1970 en is opgenomen in artikel 17 van het belastingverdrag Nederland – Ierland van 11 februari 1969. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 1987, nr. 24315, BNB 1987/207, ten aanzien van artikel 19 van dat belastingverdrag Nederland – Finland en in zijn arrest van 20 mei 1987, nr. 23792, BNB 1992/21, ten aanzien van artikel 17 van het belastingverdrag Nederland – Ierland heeft overwogen, strekt een afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest en moet deze uitkering daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van die verdragsbepalingen. Er is geen reden om aan te nemen dat de verdragsluitende partijen ten aanzien van het nagenoeg gelijkluidende artikel 18, lid 1, van het Verdrag van een andere opvatting zijn uitgegaan. De omstandigheid dat in artikel 18, lid 3, van het Verdrag is bepaald dat de uitdrukking ‘pensioen’ betekent periodieke betalingen gedaan ter zake van bewezen diensten of als vergoeding voor bekomen letsel, geeft daarvoor onvoldoende grond. Een dergelijke afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, moet daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van artikel 18, lid 1, van het Verdrag. Voorzover het in het principale beroep voorgestelde middel uitgaat van een andere opvatting, faalt het derhalve.
3.4. Ingevolge de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze ten tijde van het afsluiten van het Verdrag en ook daarna, tot 1 januari 1995, luidden, diende een uitkering ineens, die door een (voormalige) werknemer werd ontvangen als afkoopsom voor door zijn (voormalige) werkgever toegekende pensioenaanspraken, te worden behandeld als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag bracht tot 1 januari 1995 mee dat Nederland een dergelijke uitkering, indien deze werd genoten door een inwoner van Singapore, niet kon belasten omdat die bepaling, zoals hiervoor is overwogen, meebracht dat het heffingsrecht ter zake van dergelijke inkomsten bij uitsluiting toekwam aan Singapore.
3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven.
3.6. Het middel, dat kennelijk uitgaat van een andere opvatting, faalt derhalve ook voor het overige.
4. Het voorwaardelijke incidentele beroep
4.1. Nu het principale beroep niet tot vernietiging van ’s Hofs uitspraak leidt, is de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld, niet vervuld. Dat beroep behoeft derhalve geen behandeling. De Hoge Raad vindt echter in hetgeen wordt aangevoerd in de in het incidentele beroep voorgestelde middelen aanleiding het volgende op te merken.
4.2. Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de uitkering ineens onder artikel 21 van het Verdrag (het restartikel) valt, dat het recht tot belastingheffing over de daaronder te rangschikken inkomsten bij uitsluiting toewijst aan de woonstaat (Singapore). Het Hof heeft die stelling afgewezen omdat het restartikel bij arbeidsinkomsten als de uitkering ineens volgens het Hof in het geheel niet aan de orde komt. Het Hof heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2000, nr. 34653, BNB 2000/328. Dat oordeel is juist.
4.3. In artikel 11c, lid 1, aanhef, letter b en slot, van de Wet is bepaald dat ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht, die aanspraak op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
Het tweede middel berust in wezen op de stelling dat deze bepaling in geval van een gedeeltelijke afkoop van de aanspraak slechts naar rato moet worden toegepast. Die stelling is onjuist, aangezien de bepaling zowel gelet op haar tekst als op de daarop tijdens de parlementaire behandeling gegeven toelichting (zie de Memorie van toelichting en de Memorie van antwoord inzake de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 24 en Kamerstukken II 1993/94, 23 046, nr. 6, blz. 14) tot gevolg heeft dat ook bij gedeeltelijke afkoop de waarde van de gehele aanspraak tot het loon wordt gerekend.
5. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 644 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president
G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren
F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en
J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 5 september 2003.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt ter zake van het door hem ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.
Metadata
Rubriek(en)
LoonbelastingInstantie
HRDatum instantie
5 september 2003Rolnummer
37.657