Samenvatting
Het Hof had volgens de Hoge Raad terecht beslist dat de kosten van levensonderhoud van een 15- en een 13-jarig kind die meewerken in de varkensmesterij annex bessenkwekerij van hun vader X op zichzelf niet als bedrijfskosten in afrek kunnen komen. Het Hof had die aftrek evenwel toch toegestaan met toepassing van de meerderheidsregel. Op cassatie van de Staatssecretaris leert de Hoge Raad dat bij de toepassing van die regel geen rekening gehouden mag worden met gevallen van gering belang en evenmin met tik- en schrijfouten (HR BNB 1992/295), dat indien aftrek voor dergelijke kosten is gegeven voor meerdere kinderen van één gezin sprake is van één geval, dat voor de toepassing van de meerderheidsregel de handelwijze van de inspecteur in het laatste geval beslissend is, dat slechts gevallen van de eenheid waartoe ook de belastingplichtige behoort in aanmerking mogen worden genomen (HR BNB 1999/165). Ook moeten tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast gerekend worden de gevallen waarin nog navordering mogelijk is (HR BNB 1995/7). De Hoge Raad wijst het standpunt van de Staatssecretaris af dat slechts gevallen in aanmerking mogen worden genomen die zich hebben voorgedaan in het jaar van de aanslag. In dit geval wordt de zaak terugverwezen naar het Bossche Hof.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 18 augustus 1998 betreffende na te melden aan X te Z opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1991 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 79.592,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof dat deze uitspraak heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 73.342,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
3. Beoordeling van het middel van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende dreef in 1991 in het verband van een vennootschap onder firma met zijn echtgenote een varkensmesterij annex bessenkwekerij. Als zodanig genoot hij winst uit onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Tot die winst was belanghebbende voor 55% en zijn echtgenote voor 45% gerechtigd. De twee in 1976 respectievelijk 1978 geboren kinderen van belanghebbende en zijn echtgenote hebben in 1991 werkzaamheden in voormeld bedrijf verricht en daarvoor bedragen van f 780,-- en f 650,-- in contanten ontvangen. Tevens genoten die kinderen bij belanghebbende en zijn echtgenote kost en inwoning en kregen zij kleding. Ter zake van een en ander hebben belanghebbende en zijn echtgenote voor het jaar 1991 in totaal f 12.626,-- als kosten van meewerkende kinderen in mindering gebracht op het resultaat van hun onderneming. Die kosten heeft de Inspecteur niet in aftrek aanvaard. Bij belanghebbende is daarom een correctie van f 6.944,-- toegepast.
3.2. Het Hof heeft overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur geoordeeld dat de hiervóór in 3.1 vermelde kosten geen ondernemingskosten zijn. Vervolgens heeft het Hof – aan de hand van de in zijn uitspraak vermelde specifiek aangeduide gevallen – geoordeeld dat belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat de Inspecteur in een meerderheid van de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen een aftrek als door belanghebbende geclaimd wèl heeft verleend en dat de Inspecteur er niet in geslaagd is het tegendeel aannemelijk te maken. Op grond daarvan heeft het Hof het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel aanvaard.
3.3. Het middel keert zich tegen het hiervóór in 3.2 als laatste omschreven oordeel van het Hof met de klacht dat het Hof bij de kwalificatie van vergelijkbare gevallen een onjuiste maatstaf heeft aangelegd. Het middel strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte als met het onderhavige geval vergelijkbare gevallen heeft aangemerkt, gevallen die betrekking hebben op een ander belastingjaar dan het onderhavige, en voorts dat het Hof tevens ten onrechte, indien bij een belastingplichtige ter zake van meer dan één kind de onderhavige aftrek was verleend dan wel geweigerd, deze als even zovele vergelijkbare gevallen heeft aangemerkt.
3.4. Bij de beoordeling van de vraag of in een meerderheid van de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, heeft voor gevallen waarin het, zoals hier, gaat om periodiek bij wege van aanslag geheven belastingen, het volgende te gelden. De beoordeling moet plaatsvinden naar de situatie ten tijde van het vaststellen van de aanslag, welk tijdstip ingevolge artikel 5, lid 1, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt bepaald door de dagtekening van het aanslagbiljet. Bij vergelijkbare gevallen moet het aantal gevallen waarin tot dan toe een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, worden vergeleken met het aantal gevallen waarin tot dan toe de wet juist is toegepast. Bij de te maken vergelijking mogen niet in aanmerking worden genomen gevallen zoals die waarin een juiste wetstoepassing is achterwege gebleven vanwege het geringe financiële belang of waarin de aanslag niet overeenkomstig de wet is vastgesteld ten gevolge van tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen (Hoge Raad 17 juni 1992, nr. 27048, BNB 1992/295). In de vergelijking kunnen slechts worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn, dat wil voor de heffing van rijksbelastingen zeggen de gevallen ten aanzien waarvan het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst bevoegd is (Hoge Raad 16 december 1998, nr. 33327, BNB 1999/165).
3.5. Wat de gevallen betreft die wel in aanmerking mogen worden genomen, geldt het volgende. Tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast, moeten worden gerekend het geval van de betrokken belastingplichtige, alsmede de gevallen waarin nog navordering mogelijk is en de Inspecteur voornemens is van die mogelijkheid gebruik te maken (Hoge Raad 5 oktober 1994, nr. 29839, BNB 1995/7). Voorts gelden als gevallen waarin de wet juist is toegepast de gevallen waarin de betrokken inspecteur als gevolg van een beroep op de meerderheidsregel van een juiste wetstoepassing heeft moeten afzien.
3.6. Wanneer eenzelfde kwestie zich bij de regeling van één aanslag meermalen voordoet, zoals in het onderhavige geval waarin voor meer dan één kind kosten als de onderwerpelijke zijn opgevoerd, is voor de toepassing van de meerderheidsregel sprake van één geval. In zoverre is het middel gegrond.
3.7. Het middel faalt echter voorzover daarin wordt betoogd dat in de vergelijking slechts gevallen mogen worden betrokken die betrekking hebben op hetzelfde belastingjaar, aangezien dat betoog in zijn algemeenheid niet juist is. De meerderheidsregel heeft ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling de strekking te aanvaarden dat indien in een procedure voor de belastingrechter de belastingplichtige aannemelijk maakt dat in de meerderheid van met het zijne vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven en het als wederpartij in die procedure betrokken bestuursorgaan daartegenover niet stelt en in geval van betwisting niet aannemelijk maakt dat zulks het gevolg is van een van de wet afwijkend beleid dat niet geldt voor gevallen als dat van die belastingplichtige, de in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen door het bestuursorgaan gevolgde gedragslijn ook voor de betrokken belastingplichtige behoort te worden gevolgd. In verband met deze strekking van de regel - bescherming tegen willekeur - is er geen grond in het algemeen bij de beantwoording van de vraag of in een meerderheid van de ten tijde van de dagtekening van het aanslagbiljet geregelde gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, slechts gevallen in aanmerking te nemen die op hetzelfde belastingjaar betrekking hebben.
3.8. Zulks geldt met name indien het van toevallige omstandigheden afhangt of het betrokken geschilpunt bij de in de vergelijking te betrekken gevallen zich in hetzelfde belastingjaar, in een voorafgaand of in een later belastingjaar heeft voorgedaan. Ook bij kwesties die zich ten aanzien van de betrokken belastingplichtigen bij herhaling in opeenvolgende belastingjaren voordoen, bestaat geen grond bij de toepassing van de meerderheidsregel in het algemeen slechts gevallen uit het betrokken belastingjaar in aanmerking te nemen. Wel zal dan met de omstandigheid dat de juiste of onjuiste wetstoepassing zich ten aanzien van de betrokken belastingplichtigen bij herhaling heeft voorgedaan rekening moeten worden gehouden en wel aldus dat slechts als één geval gerekend worden de gevallen waarin ten aanzien van die belastingplichtige bij herhaling de wet juist of onjuist is toegepast. Indien in verschillende belastingjaren de omstreden kwestie ten opzichte van enige belastingplichtige niet telkens op dezelfde wijze is behandeld, wordt alleen de behandeling in het meest recente, doch niet latere dan het in de onderwerpelijke procedure in geschil zijnde, belastingjaar in aanmerking genomen.
3.9. Nu het Hof blijkens zijn uitspraak bij het bestreden oordeel van een andere opvatting is uitgegaan dan hiervóór weergegeven, berust dat oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten in verband met de behandeling van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht;
verwijst het geding naar het Gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is op vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van Brunschot, Van Vliet, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.
