Advocaat Generaal Hoge Raad: onderscheid in erfbelasting tot op zekere hoogte in strijd met gelijkheidsbeginsel

Nr. Hoge Raad: 13/02453
Nr. Rechtbank: AWB 12/6433
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer B
Successierecht 2009
Conclusie van 30 september 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën




tegen




[X]

1. Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaken met de nummers 13/01154, 13/01160, 13/01161, 13/01622 en 13/02453. Deze zaken zien, kort gezegd, op de vraag of toepassing van het internationaal verankerde gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod betekent dat ook (bepaalde) particuliere verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, moeten delen in de gefacilieerde wettelijke behandeling bij verkrijging van ondernemingsvermogen, bekend als de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOF). Voor beschouwingen dienaangaande zij verwezen naar de gemeenschappelijke bijlage.
1.2 In de bijlage ben ik tot de conclusie gekomen dat de Nederlandse wetgeving voor wat betreft de BOF met zich meebrengt dat die in strijd is met het internationaal verankerde gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod voor zover de wettelijk ingevolge de BOF voorziene vrijstellingen van (thans) erfbelasting of schenkbelasting in een bepaald jaar hoger uitkomen dan tot op 75% van het verkregen ondernemingsvermogen.
1.3 Dat betekent mijns inziens dat rechtsherstel ten gunste van de verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen aldus dient plaats te vinden dat bij hen (eveneens) vrijstelling wordt verleend naar de mate waarin in het jaar van verkrijging de BOF voorziet in een hogere wettelijke vrijstelling dan voornoemde 75%.
1.4 In deze conclusie worden de individuele aspecten behandeld van de zaak met nummer 13/02453, naar aanleiding van het beroep in (sprong)cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 29 maart 2013, nr. AWB 12/6433, ECLI:NL:RBZWB:2013:BZ8593.
1.5 De opbouw van deze conclusie is als volgt. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3.(1) In onderdeel 4 vindt de beoordeling plaats van de voorgestelde cassatiemiddelen; met conclusie in onderdeel 5.
2. De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1 Op 16 oktober 2009 is [X-Y], erflater, overleden. [X], belanghebbende, en erflater waren in gemeenschap van goederen getrouwd en hebben 2 kinderen. Erflater heeft bij testament van 1 november 2005 over zijn nalatenschap beschikt.(2) Belanghebbende is een van de drie erfgenamen van erflater. Het erfdeel van belanghebbende bedroeg 1% van de nalatenschap. De kinderen van belanghebbende zijn erfgenaam voor ieder 49,5% van de nalatenschap.(3)
2.2 De wettelijke verdeling is van toepassing. Kortgezegd houdt dit in dat belanghebbende, als langstlevende echtgenoot, alle goederen van de nalatenschap (na uitvoering van de sublegaten) toebedeeld krijgt. Daardoor heeft zij een overbedelingsschuld aan haar kinderen gekregen ter grootte van hun erfdeel.
2.3 De nalatenschap bestond uit de onverdeelde helft van de huwelijksgemeenschap, bestaande uit een eigen woning, overige onroerende zaken, banktegoeden, effecten, vorderingen, voertuigen, vaartuigen, overige roerende zaken en schulden. Tot de huwelijksgemeenschap behoorde voorts een aanmerkelijk belang in [A] B.V., waarin een onderneming werd uitgeoefend. Niet in geschil lijkt dat dit aanmerkelijk belang ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b, tweede lid, van de Successiewet 1956 (hierna: Sw 1956).(4) De waarde van het tot de nalatenschap behorende ondernemingsvermogen is vastgesteld op € 5.000.000.
2.4 Belanghebbende heeft voor een bedrag van € 2.369.356 verkregen.(5)
2.5 Op 23 september 2010 heeft belanghebbende aangifte successierecht gedaan. Belanghebbende heeft daarin geen beroep gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van artikel 35b en 35c Sw 1956 (hierna: de BOF), omdat niet werd voldaan aan het voortzettingsvereiste; de aandelen [A] B.V. zijn in 2010 verkocht. Met dagtekening 4 september 2012 heeft de Inspecteur(6) aan belanghebbende een aanslag successierecht opgelegd berekend naar een belastbare verkrijging van € 1.851.385,(7) ten bedrage van € 436.384.
2.6 Op 14 september 2012 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Daarbij heeft belanghebbende verzocht om overeenkomstige toepassing van de BOF. Ter motivering van het bezwaar heeft belanghebbende verwezen naar de uitspraak van de rechtbank te Breda van 13 juli 2012.(8)
2.7 Bij besluit van 23 oktober 2012 heeft de Staatssecretaris van Financiën de bezwaarschriften die zijn gericht tegen aanslagen erf- en schenkbelasting waarbij voor niet-ondernemingsvermogen geen BOF is verleend, aangewezen als massaal bezwaar in de zin van artikel 25a van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), met uitzondering van zes voor proefprocedures geselecteerde bezwaarschriften. De onderhavige zaak betreft een van die geselecteerde zaken.
2.8 Bij brief van 16 november 2012 heeft belanghebbende haar bezwaarschrift aangevuld. In dezelfde brief heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht in te stemmen met rechtstreeks beroep bij de rechtbank.
2.9 Bij brief van 20 november 2012(9) heeft de Inspecteur ingestemd met het overslaan van de bezwaarfase en het bezwaarschrift als beroepschrift doorgestuurd naar de Rechtbank.
Rechtbank
2.10 Bij de Rechtbank was in geschil 'of het gelijkheidsbeginsel zoals vastgelegd in artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), dan wel het recht op ongestoord genot van eigendom zoals vastgelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM meebrengt dat belanghebbende recht heeft op vrijstelling van successierecht voor 75% van haar verkrijging zoals dat in 2009 het geval zou zijn bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling.'
2.11 De Rechtbank heeft overwogen:
Het gelijkheidsbeginsel
4.1. Op grond van het bepaalde in de artikelen 35b en 35c in combinatie met artikel 31a van de Sw, zoals dat gold voor 2009, wordt, op verzoek van de verkrijger, de waarde, dan wel een deel van de waarde, van - kort gezegd - het vermogen van een krachtens erfrecht verkregen onderneming aangemerkt als te conserveren waarde en wordt daarvan de facto 75% vrijgesteld van successierecht mits de verkrijger de onderneming rechtstreeks en gedurende een periode van ten minste 5 jaar voortzet. De vrijstelling wordt geëffectueerd doordat de belasting die verschuldigd zou zijn over deze 75% wordt geheven in de vorm van een conserverende aanslag waarvan op verzoek uitstel van betaling wordt verleend, mits wordt ingestemd met door de ontvanger nader te stellen voorwaarden (artikel 6 Invorderingswet). De regeling wordt verder aangeduid als de faciliteit.
4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat naar de letter van de wet terecht de faciliteit niet is toegepast op hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen. Belanghebbende stelt echter dat het in strijd is met het gelijkheidsbeginsel indien de faciliteit alleen van toepassing is bij de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet op hetgeen zij heeft verkregen. Zij verwijst hiervoor naar artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM.
4.3. De rechtbank stelt voorop dat niet elk verschil in behandeling tussen personen leidt tot schending van het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad heeft daarvoor de kaders bepaald:
- De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 8 juli 2005 (nr. 39 870, V-N 2005/34.2, r.o. 5.3) overwogen:
'Vooropgesteld moet worden dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de toepassing van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, BNB 2002/398). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).'
- Ten aanzien van een verschil in gelijke behandeling bij de heffing van motorrijtuigenbelasting voor particuliere en tot ondernemingsvermogen behorende bestelauto's overwoog de Hoge Raad dat het verbod van ongelijke behandeling van gelijke gevallen zich niet verzet tegen een dergelijke regeling die een verschillende fiscale behandeling kende van binnen de ondernemingssfeer gebruikte en binnen de privésfeer gebruikte goederen. Derhalve stond het de wetgever vrij in dit geval onderscheidende betekenis toe te kennen aan het al of niet (meer dan bijkomstig) binnen het kader van een onderneming gebruikt worden van een bestelauto (Hoge Raad 10 september 2010, nr. 08/04653, BNB 2011/65).
- Indien een wettelijke regeling in strijd is met het discriminatieverbod en het oordeel van de wetgever van redelijke grond is ontbloot, leidt dat niet altijd tot toepassing van de gunstigere regeling in de wettelijk ongunstiger behandelde gevallen. Indien toepassing van de gunstigere regeling leidt tot ongelijke behandeling van weer andere gevallen, dient de rechter te volstaan met de constatering dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel. Het is dan de taak van de wetgever om die schending op te heffen (HR 14 juli 2000, nr. 35 059, LJN: BI7527, BNB 2000/306).
4.4. Voor wat betreft de onderhavige situatie staat vast dat op hetgeen belanghebbende heeft verkregen, de faciliteit niet van toepassing was. Uitgangspunt van belanghebbende is echter, blijkens het beroepschrift, dat elke verkrijging krachtens erfrecht hetzelfde moet worden behandeld, ongeacht of sprake is van ondernemings- of van privévermogen.
4.5. Uit de wetsgeschiedenis van de faciliteit, die is ingevoerd in 1998, aanvankelijk een vrijstelling van 25% van het ondernemingsvermogen behelsde en in de loop der jaren sterk is uitgebreid, blijkt dat de faciliteit tot doel heeft te voorkomen dat de verschuldigdheid van successierecht bij vererving (of van schenkingsrecht bij schenking) van een onderneming zou leiden tot liquiditeitsproblemen bij die onderneming. Om die reden is toepassing van de faciliteit beperkt tot het aan de onderneming gebonden vermogen en wordt de eis gesteld dat de verkrijger de onderneming voortzet. Dat blijkt uit de hetgeen is opgemerkt in de Memorie van Toelichting bij de invoering van de faciliteit in 1998 (Kamerstukken II, 1997/98, 25688, nr. 3, blz. 7):
"(...) Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de. overgang van de onderneming te verminderen.(...)".
4.6. In 2002 is de vrijstelling verhoogd tot 30% van het ondernemingsvermogen. In 2005 is de faciliteit verder uitgebreid en is de vrijstelling verhoogd tot 75% van het ondernemingsvermogen. De verhoging tot 75% is het gevolg van een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2005 (Kamerstukken II, 2004/5, 29 767) dat nog uitging van een verhoging tot 50%.
4.7. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Nota naar aanleiding van het Verslag aangaande het Belastingplan 2005 onder meer het volgende opgemerkt over dit amendement (Kamerstukken II, 2004/05, 29 767, nr. 14, blz. 38):
"(...) Verruiming bedrijfsopvolgingsregeling schenking- en successierecht
De leden van de CD A-fractie vragen om in te gaan op de vraag of de voorgestelde verruiming van de vrijstelling bij bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Hierover kunnen wij het volgende opmerken.
Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om. het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).(...)".
4.8. Met ingang van het jaar 2010 is de faciliteit verder verruimd. Voorgesteld was een verhoging van de vrijstelling tot 90% van het ondernemingsvermogen. Door een amendement is de vrijstelling voor het eerste miljoen euro aan ondernemingsvermogen uiteindelijk gesteld op 100%.
4.9. De Raad van State heeft in zijn advies over de voorgenomen verhoging van de faciliteit van 75% naar 90% onder meer overwogen (Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 4, blz. 3):
"(...) 2. Bedrijfsopvolging
De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft.
De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. (...)
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen (...) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten.
(...)
Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.
Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming van de faciliteit opnieuw te bezien.
(...) De Raad adviseert om de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling opnieuw te bezien.(...)"
4.10. De reactie van de staatssecretaris van Financiën op dit advies luidde:
"(...) Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de schenk- en erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Met het wetsvoorstel wordt de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. Daarnaast wordt de regeling meer toegesneden op het faciliëren van de overgang van 'echte' ondernemingen. Met die beperking tot de verkrijging van ondernemingsvermogen in het kader van een reële bedrijfsopvolging wordt een meer evenwichtige situatie gecreëerd ten opzichte van andere tot een verkrijging behorende vermogensbestanddelen. De daartegenover staande verhoging van het percentage van de faciliteit biedt daarnaast mede een tegemoetkoming voor de discussie omtrent het meewegen van de voor overdracht vatbare goodwill in de waardering van een onderneming. In het overleg met VNO-NCW en MKB-Nederland dat bij het Belastingplan 2009 is toegezegd over de waardering van ondernemingen, bleek dat een van de sterkst gepercipieerde knelpunten te zijn.(...)"
4.11. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dus dat zowel de wetgever - bij monde van de staatssecretaris - als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen kritische kanttekeningen hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod. De rechtbank hecht veel waarde aan deze kritische kanttekeningen. Dat geldt vooral ook voor de kanttekeningen van de Raad van State nu deze raad het belangrijkste adviesorgaan is inzake wetgeving. Uit de opmerking van de Raad van State dat sprake is van spanning met het gelijkheidsbeginsel die alleen kan worden weggenomen door het aanvoeren van een redelijke en objectieve grond daarvoor en de toevoeging dat de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteit ontoereikend is, leidt de rechtbank af dat de Raad van State van mening is dat die verhoging op gespannen voet staat met het gelijkheidsbeginsel.
4.12. In de wetsgeschiedenis valt op dat de wetgever weliswaar stelt dat de faciliteit bedoeld is om continuïteitsproblemen bij vererving (en schenking) van ondernemingen te voorkomen, maar dat (a) nooit is gespecificeerd in hoeverre dergelijke problemen zich ook feitelijk voordoen en (b) bij toepassing van de faciliteit geen rekening wordt gehouden met bij dezelfde vererving (of schenking) verkregen liquiditeiten of gemakkelijk liquide te maken zaken waarmee het over het verkregen ondernemingsvermogen (als dat niet zou zijn vrijgesteld) verschuldigde recht zou kunnen worden betaald.
4.13. Van strijd met het discriminatieverbod kan eerst sprake zijn indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De inspecteur stelt dat geen sprake is van gelijke gevallen aangezien belanghebbende niet-ondernemingsvermogen heeft verkregen hetgeen niet gelijk is aan de verkrijging van ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank (mede gezien het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad van 10 september 2010) mag de wetgever in beginsel onderscheid maken bij de fiscale behandeling van ondernemings- en privévermogen. Dat onderscheid dient echter de redelijkheidstoets te kunnen doorstaan waarbij de "wide margin of appreciation" van de wetgever moet worden gerespecteerd. De rechtbank dient te beoordelen of in dit geval sprake is van ongeoorloofde discriminatie.
4.14. In artikel 1, aanhef, ten eerste, van de Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van cle wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Successiewet kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 van de Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Successiewet is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 van de Sw.
4.15. Door de invoering van de faciliteit is inbreuk gemaakt op het in 4.14 geschetste uitgangspunt en is de wetgever een onderscheid gaan maken tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van privévermogen. Dat is op zichzelf niet vreemd of onrechtmatig. De wetgever heeft dat onderscheid ook gemaakt door in de motorrijtuigenbelasting een afwijkende regeling te treffen voor bestelauto's - de rechtbank verwijst naar het onder 4.3 vermelde arrest van de Hoge Raad hierover. Ook in de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een dergelijk onderscheid gemaakt waar die wet faciliteiten bevat om het ondernemerschap te stimuleren. Het stimuleren van ondernemerschap vormt in het algemeen een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een verschil in fiscale behandeling tussen privé- en ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank zou zulks ook gelden bij een onderscheid tussen verkrijging van ondernemingsvermogen dan wel andere vermogensvormen, waar dit onderscheid gebaseerd zou zijn op het faciliteren van bedrijfsoverdrachten die anders niet zouden kunnen plaatshebben bij gebreke aan voldoende liquide middelen. Een onderbouwing van de faciliteit in die zin dat daarbij rekening wordt gehouden met dit aspect ontbreekt evenwel in de wetsgeschiedenis.
4.16. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is - met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een "wide margin of appreciation" heeft - gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat - de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 436.384 en zou met toepassing van de faciliteit € 109.096 bedragen.
4.17. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Belanghebbende heeft verwezen naar het proefschrift van M.J. Hoogeveen waarin is geconcludeerd dat in 69% van de gevallen waarin de faciliteit is toegepast, betaling van successierecht dan wel erfbelasting uit de nalatenschap wel mogelijk zou zijn geweest. De inspecteur heeft de juistheid van die conclusie niet bestreden. Naar het oordeel van de rechtbank onderstreept dit onderzoek het ontbreken van een redelijke en objectieve rechtvaardiging voor de faciliteit. De rechtbank acht dat te meer van belang nu de Raad van State daar uitdrukkelijk naar heeft gevraagd (zie 4.11).
4.18. De inspecteur heeft gesteld dat de wetgever bewust uit overwegingen van eenvoud en doelmatigheid heeft gekozen voor een generiek karakter van de regeling en daarbij verwezen naar het rapport "Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit" (Kamerstukken IT 2003-04, nr. 66, V/N 2004-37.7). Nu dat rapport is uitgebracht in het kader van de verhoging van de faciliteit tot 50%, geldt het naar het oordeel van de rechtbank niet zonder meer als rechtvaardiging voor de verhoging van de faciliteit tot 75%. Bovendien is op geen enkele wijze in het rapport onderbouwd waarom een meer genuanceerde regeling die recht zou doen aan het doel van de faciliteit, niet mogelijk of ondoelmatig zou zijn.
4.19. De hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is terwijl niet is gemotiveerd waarom dat niet mogelijk zou zijn en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit tot 75% de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voorde hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 van het IVBPR, respectievelijk artikel 14 van het EVRM.
4.20. De rechtbank ziet in het arrest van de Hoge Raad van 9 december 2011, nr. 11/02099 (LJN: BU6998) geen reden om tot een ander oordeel te komen nu in dat geval niet de disproportionaliteit van de verhoging van de faciliteit tot 75% aan de orde was gesteld maar het verschil in behandeling van ondernemers en niet-ondernemers in het algemeen.
4.21. De rechtbank ziet evenmin reden voor een andere beslissing in de omstandigheid dat de tot de nalatenschap behorende aandelen zijn vervreemd in 2010. Die omstandigheid verandert immers niets aan het gegeven dat de rechtbank oordeelt dat onterecht onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemers en niet-ondernemers.
4.22. De rechtbank dient dan nog te beoordelen wat de gevolgen zijn van de geconstateerde schending van het gelijkheidsbeginsel. Toepassing van de faciliteit kan niet worden losgezien van de daaraan verbonden oplegging van een conserverende aanslag die alleen wordt ingevorderd indien de onderneming niet ten minste vijfjaar wordt voortgezet. Het toekennen van de faciliteit aan belanghebbende door vermindering van de aanslag zonder dat deze vergezeld zou gaan van een conserverende aanslag, zou een nieuwe ongelijkheid opleveren. Verkrijgers van ondernemingsvermogen kunnen het deel van hun verkrijging waar de faciliteit op is toegepast, immers niet zonder heffing van successierecht omzetten in liquiditeiten. Belanghebbende zou dat zonder conserverende aanslag wel kunnen doen.
4.23. Met toepassing van de faciliteit zou 75% van de waarde van het verkregen vermogen worden aangemerkt als te conserveren waarde (voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde) waarvoor een conserverende aanslag zou moeten worden opgelegd (artikel 31a van de Sw). Zoals in 4.16 is overwogen, zou belanghebbende met toepassing van de faciliteit € 109.096 successierecht op aanslag verschuldigd zijn. De aanslag is € 436.384, dus met toepassing van de faciliteit zou voor het verschil van € 327.288 een conserverende aanslag opgelegd moeten zijn. Uit het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 43 874, BNB 2010/31 leidt de rechtbank af dat conversie van een gewone aanslag, eventueel gedeeltelijk, in een conserverende aanslag mogelijk moet zijn. De rechtbank zal dat dan ook in dit geval doen en de aanslag in dier voege wijzigen dat deze tot een bedrag van € 327.288 wordt beschouwd als een conserverende aanslag als bedoeld in artikel 31a in samenhang met artikel 35c, eerste en tweede lid, van de Sw.
4.24. De rechtbank is van oordeel dat zij zelf kan voorzien in rechtsherstel nu dat, anders dan het geval was in de zaak die is beoordeeld door de Hoge Raad in zijn arrest van 14 juli 2000, nr. 35059 (LJN: BI7527), niet leidt tot strijd met het stelsel van de Successiewet.
4.25. Al het overwogene leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is.
2.12 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
3. Het geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatsecretaris) heeft tijdig, met toestemming van belanghebbende(10) en ook overigens op regelmatige wijze beroep in (sprong)cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 De Staatsecretaris heeft 3 cassatiemiddelen voorgesteld:
I. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat de rechtbank (r.o. 4.13 en 4.14) heeft geoordeeld dat de verkrijging krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen voor de heffing van successierecht zijn aan te merken als gelijke gevallen, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.
II . Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht, doordat de rechtbank (r.o. 4.15 t /m 4.19) heeft geoordeeld dat voor de ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.
III . Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM, doordat de rechtbank (r.o. 4.22 t /m 4.24) heeft geoordeeld dat zij zelf kan voorzien in rechtsherstel door de aanslag tot een bedrag van € 327.288 te wijzigen in een conserverende aanslag, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.
3.3 Ter algemene toelichting heeft de Staatssecretaris aangevoerd:
(...) De oorsprong van dit alles ligt in de veelbesproken uitspraak van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/05509, V-N 2012/43.20.
Inmiddels is op het tegen die rechtbankuitspraak ingestelde hoger beroep uitspraak gedaan door het Hof 's-Hertogenbosch. Bij uitspraak van 18 april 2013, nr. 12/00496, UN: BZ7841, V-N 2013/19.25, heeft het Hof beslist dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (hierna: Successiewet) niet in strijd zijn met het discriminatieverbod in artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM. De aanslag successierecht wordt mitsdien gehandhaafd.
Het Hof 's-Hertogenbosch heeft daarbij in de uitspraak ook een onderdeel 'Relevante (wets)geschiedenis' opgenomen. Ik zal die passages ook hier opnemen nu bij de behandeling van de respectievelijke cassatiemiddelen immers de nodige betekenis toekomt aan de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever, de afgewogen oordeelsvorming en uiteindelijk gemaakte keuzes. Daarbij kan ook de juiste historische context in de beschouwingen worden betrokken.
Stand van zaken jurisprudentie
Ten aanzien van de onderhavige materie hebben zich tot op heden, bij mijn weten drie gerechtshoven geuit. Naast het voornoemde Hof 's-Hertogenbosch in de uitspraak van 18 april 2013, kan worden gewezen op Hof Arnhem-Leeuwarden van 5 maart 2013, nr. 12/00183, V-N 2013/15.20, en op Hof Amsterdam van 18 april 2013, nr. 11/00741, UN: BZ9122. Tussen de Hoven is eensgezindheid te onderkennen in die zin dat een schending van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM en/of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM niet aanwezig wordt geacht, daargelaten de daartoe gebezigde gronden.
Ook onder de rechtbanken staat de onderhavige rechtbank Zeeland-West-Brabant (Breda) alleen. Zo blijkt immers uit de overige lopende proefprocedures bij uw Raad onder uw nummers 13/01154, 13/01160, 13/01161 en 13/01622, dat de rechtbanken Oost-Nederland en Noord-Holland van oordeel zijn, dat van een schending van artikel 26 BUPO en artikel 14 EVRM en/of artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM geen sprake is. Inmiddels heeft zich ook rechtbank Den Haag daarbij gevoegd middels o.a. de uitspraak van 26 februari 2013, nr. 12/11456, waartegen door de belastingplichtige hoger beroep is ingesteld.
(...)
Wetsgeschiedenis
[opgenomen in gemeenschappelijke bijlage, RIJ]
3.4 Ter toelichting op het eerste middel heeft de Staatssecretaris aangevoerd:
Ad I. Gelijke gevallen
De vraag of in dezen sprake is van gelijke gevallen dient te worden bezien vanuit de doelstelling van de regeling. De vervolgvraag is op welk (abstractie)niveau de relevante vergelijking dient te worden gemaakt. De rechtbank gaat in de onderhavige uitspraak blijkens r.o. 4.14 terug naar het bepaalde in artikel 1 van de Successiewet. Daarmee zou dan echter de totale inrichting van de Successiewet met o.a. fictiebepalingen, tariefsdifferentiatie, vrijstellingen e.d. slechts zijn te rechtvaardigen over de band van de zogenoemde objectieve en redelijke rechtvaardiging. Strikt in juridische zin komt mij een dergelijke conclusie onlogisch voor. In tegenstelling tot het door de rechtbank gestelde in r.o. 4.14 bevat de Successiewet in de artikelen 32 en 33 meer objectgerelateerde faciliteiten. In dit verband kan onder meer worden gewezen op de lijfrentevrijstellingen (art. 32, eerste lid, onder 5), nog niet vorderbare termijnen (art. 32, eerste lid, onder 10), natuurlijke verbintenis (art. 33, eerste lid, onder 12), en de faciliteiten voor landgoederen als bedoeld in de Natuurschoonwet 1928. De beoordeling van een belastingfaciliteit binnen een heffingswet dient voor wat betreft de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel mijns inziens in eerste instantie dan ook plaats te vinden aan de hand van de doelstelling van de in geding zijnde faciliteit, in dezen dus de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De rechtbank hanteert naar mijn mening zodoende een onjuiste beoordeling.
In algemene zin kan worden volgehouden dat de fiscale behandeling van ondernemingsvermogen enerzijds en privévermogen annex beleggingsvermogen anderzijds geen gelijke gevallen betreft en een verschillende behandeling dus is gepermitteerd. De rechtbank miskent dat liquiditeiten binnen ondernemingsvermogen niet dezelfde functie vervullen als binnen privévermogen of beleggingsvermogen. Hoogstens kan van de zogenoemde overtollige liquiditeiten worden gezegd dat deze dezelfde functie vervullen. Daarmee is echter slechts de conclusie gerechtvaardigd dat voor zover overtollige liquiditeiten tot het ondernemingsvermogen worden gerekend deze dienen te worden uitgezonderd van toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet. Dit is echter in wezen ook het uitgangspunt dat de wetgever voorstaat. Daartoe heeft de wetgever vanuit praktisch oogpunt nog wel een forfaitair beleggingsmarge ingebouwd. De wetgever respecteert dus ook tegen die achtergrond wel degelijk het gelijkheidsbeginsel door de bedrijfsopvolgingsregeling te onthouden aan zowel de wezenlijke overtollige liquiditeiten als het privévermogen en beleggingsvermogen. Zie ook het arrest van uw Raad van 9 juli 2010, nr. 08/05311, BNB 2010/286.
In mijn optiek brengen erfrechtelijke verkrijgingen van ondernemings- en privévermogen verschillende risico's met zich en zijn deze als zodanig niet te beschouwen als gelijke gevallen in het kader van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet, mede met inachtneming van de aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid.
Voor zover het namelijk geen overtollige liquiditeiten betreft dienen de aanwezige liquide middelen als intrinsiek onderdeel van het ondernemingsvermogen te worden beschouwd, dat vastzit in de onderneming. De betaling van successierecht raakt het bestaansrisico bij een erfrechtelijke verkrijging van echt ondernemingsvermogen en is in zoverre van een geheel andere orde dan bij een verkrijging van privévermogen of beleggingsvermogen. Om op die basis tot geen gelijke gevallen te concluderen, acht ik alleszins gewettigd. Zie ook het door de Inspecteur ingediende verweerschrift punten 6.2.1 tot en met 6.2.4. Voorts verwijs ik nog naar de uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 5 maart 2013, nr. 12/00183, V-N 2013/15.20, en het door uw Raad gewezen arrest van 9 december 2011, nr. 11/02099, UN: BU6998, V-N 2012/6.4. Daarbij komt dat de door de rechtbank in r.o. 4.20 gegeven uitleg over uw voormelde arrest van 9 december 2011 mij allerminst overtuigt en mijns inziens eerder wijst in de richting van onderschatting van uw Raad.
Het andersluidende oordeel van de rechtbank om in dezen te concluderen tot gelijke gevallen geeft naar mijn mening dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is indien de rechtbank van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan zonder nadere motivering niet begrijpelijk.
3.5 Ter toelichting op het tweede middel heeft de Staatssecretaris aangevoerd:
Ad II . Objectieve en redelijke rechtvaardiging.
De rechtbank is voorts van mening dat er voor het door de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling gemaakte verschil in behandeling tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen en de gekozen uitvoeringswijze geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Dit oordeel wordt door mij evenmin onderschreven.
Bij de beoordeling van de vraag of gegeven een ongelijke behandeling van gelijke gevallen dan wel disproportionele ongelijke behandeling van ongelijke gevallen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel door de wetgever, is vervolgens van belang of voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Als leidraad daarvoor gelden de arresten van het EHRM van 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Delia Ciaja/Italië, BNB 2002/398, van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2, en van 12 december 2006, nr. 13378/05, zaak Burden en Burden/VK, EHRC 2007/18. Tevens kan onder meer worden gewezen op de arresten van uw Raad van 6 juni 2003, nr. 37755, V-N 2003/31.21, en van 8 juli 2005, nr. 39870, BNB 2005/310. De wetgever komt in dit kader een ruime beoordelingsvrijheid ('wide margin of appreciation') toe.
Uit de voormelde jurisprudentie kan kort samengevat het volgende worden geconcludeerd. Een verschil in behandeling is objectief gerechtvaardigd wanneer het doel legitiem is en het verschil in behandeling beantwoordt aan de werkelijke behoefte, het verschil in behandeling passend en noodzakelijk is, en het verschil in behandeling in evenredige verhouding staat tot het doel. Daarbij moet het oordeel van de wetgever worden geëerbiedigd, tenzij dat van redelijke grond is ontbloot. Algemeen wordt dan ook aangenomen dat de rechter zich bij deze toets terughoudend dient op te stellen.
Uit de vermelde wetsgeschiedenis komt duidelijk naar voren dat in de afgelopen decennia de in geding zijnde faciliteit met regelmaat onderwerp van wetgevend overleg is geweest. Het hele wetgevingproces kenmerkt zich door het maken van afwegingen, het aandragen van bepaalde wensen en verlangens, waarna de wetgever uiteindelijk binnen een democratisch proces een keuze maakt.
Te wijzen valt in dit verband met name op de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling tot het stimuleren van ondernemerschap. Daarbij kan ook nog acht worden geslagen op het feit dat de wetgever de verschillende stappen heeft gemaakt op grond van onder meer het rapport 'Bedrijfsoverdracht continuïteit door fiscaliteit' (Tweede kamer, 2003-2004, nr. 28607, nr. 66, V-N 2004/37.7). De verdere verruiming van de vrijstelling in 2010 naar 100 percent tot een waarde van € 1 miljoen per objectieve onderneming en 83 percent voor het overige ondernemingsvermogen wordt in verband gebracht met een uitgevoerd praktijkonderzoek door Burgerhart, Hoogeveen en Egger met als titel 'Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een praktijkonderzoek', uitgebracht in maart 2009 (Tweede Kamer, 2009-2010, nr. 31930, nr. 13). Uit dat onderzoek blijkt een grote mate van eensgezindheid omtrent de gevoelde noodzaak tot een verruiming van de fiscale begeleiding van successierechtelijke verkrijgingen van ondernemingsvermogen. De wetgever heeft vervolgens, gehoord de betrokken maatschappelijke groeperingen, een keuze gemaakt. De omstandigheid dat de onderhavige rechtbank, en wellicht ook anderen, daarin een andere keuze zou hebben gemaakt, leidt echter niet tot de conclusie dat de keuze van de wetgever buiten de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid zou vallen.
Gegeven de marginale toetsing door de rechter bieden de wetsgeschiedenis en de rapporten voldoende basis om te concluderen dat de wetgever binnen zijn ruime beoordelingsvrijheid is gebleven en dat de door de wetgever gemaakte keuzes niet van elke redelijke grond zijn ontbloot. Zie ook Hof Amsterdam 18 april 2013, nr. 11/00741, UN: BZ9122.
Het Hof 's-Hertogenbosch onderkent blijkens de genoemde uitspraak van 18 april 2013, nr. 12/00496, een switch van de wetgever. Vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, is het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater voorop komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen. Een analyse waarin ik mij kan vinden. Dienaangaande heeft het Hof 's-Hertogenbosch het volgende overwogen:
"4.5. Alsdan dient beoordeeld te worden of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat die (gelijke) gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.
4.6. Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. De wetgever heeft aanvankelijk kennelijk willen voorkomen dat recht van successie wordt geheven bij verkrijging van ondernemingsvermogen omdat het mogelijk aan het ondernemingsvermogen onttrekken van de daarvoor benodigde liquide middelen tot belemmering van de voortzetting van die onderneming zou kunnen leiden.
4.7. Uit de wetsgeschiedenis valt echter ook op te maken, dat de wetgever voor (de handhaving en) de uitbreiding van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere rechtvaardigingsgrond is gaan hanteren. Niet het al dan niet ontbreken van liquide middelen, welk argument ook van belang is bij verkrijgingen van ander vermogen dan ondernemingsvermogen, is voor de wetgever de rechtvaardiging gebleven de verkrijging van ondernemingsvermogen anders te behandelen dan niet-ondernemingsvermogen. Uit de wetsgeschiedenis valt op te maken, dat, vanaf 2005, maar in ieder geval met ingang van 2007, het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater voorop is komen te staan, ook in die gevallen waarin het betalen van recht van successie niet stuit op betalingsproblemen.
4.8. Het Hof is van oordeel dat het waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt een geval als dat van belanghebbende, die geen ondernemingsvermogen van erflater heeft verkregen, anders te regelen dan het geval waarin een erfgenaam ondernemingsvermogen van een erflater verkrijgt. Naar het oordeel van het Hof is de maatschappelijke betekenis van de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater anders dan de continuïteit van niet-ondernemingsvermogen van erflater. De continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater is onder meer van belang voor behoud van de werkgelegenheid en economische diversiteit.
4.9. Vervolgens dient beoordeeld te worden of de wijze waarop de wetgever de (gelijke) gevallen in verschillende zin heeft geregeld niet disproportioneel is. Uit het oogpunt van eenvoud en uit een oogpunt van voorkoming van oneigenlijk gebruik heeft de wetgever om de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen mogen volstaan met:
(1) het stellen van de eis dat hetgeen erflater nalaat en de erfgenaam verkrijgt en voortzet een ('echte') onderneming is (als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001), en
(2) het stellen van de eis, dat de verkregen onderneming door de erfgenaam minstens 5 jaren wordt voortgezet (artikel 53c van de Successiewet).
Deze eisen zijn zodanig geschikt de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen dat het Hof van oordeel is, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan, en dat het oordeel van de wetgever dient te worden geëerbiedigd omdat het niet van redelijke grond is ontbloot.
4.10. Gelet op hetgeen onder 4.7-4.8 is overwogen is, anders dan belanghebbende stelt, niet van belang of en in hoeverre het percentage van 75 te hoog is om een liquiditeitsprobleem op te lossen. Zoals overwogen onder 4.7-4.8 is de wetgever voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere grond voor rechtvaardiging gaan hanteren, namelijk het in alle gevallen waarborgen van de continuïteit van een ('echte') onderneming. De onder 4.9 vermelde eisen zijn naar het oordeel van het Hof voldoende geschikt deze gevallen, waarvoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (moeten) gelden, te onderscheiden van andere gevallen waarin niet-ondernemingsvermogen wordt verkregen. In het bijzonder heeft de wetgever, anders dan belanghebbende stelt, zijn beoordelingsvrijheid niet overschreden door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet afhankelijk te maken van betalingsproblemen in verband met recht van successie bij overlijden (vergelijk Hoge Raad 10 juni 2005, 38 625, LJN: AT7211). De stellingen van belanghebbende dat (de verhoging van het percentage per 1 januari 2005 van) de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten leiden tot een heffing, die onredelijk en willekeurig is en die disproportioneel is, falen gelet op hetgeen hiervoor is overwogen.
4.11. Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat op zijn verkrijging van de erflater de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten moeten worden toegepast, omdat hetgeen hij heeft verkregen na het overlijden van erflater onmiddellijk is gaan behoren tot zijn (verplichte) ondernemingsvermogen. In het bijzonder heeft hij erop gewezen dat de door hem sinds 2004 van de erflater gepachte gronden en de aan hem ter beschikking gestelde bedrijfsloods annex schuur sinds 2004 werden gebruikt in zijn onderneming en dat deze gronden en bedrijfsloods annex schuur onmiddellijk na het overlijden van erflater in 2007 tot zijn ondernemingsvermogen zijn gaan behoren. Dienaangaande is het Hof van oordeel, dat de wetgever zijn beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan door de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te beperken tot vermogen, dat bij de erflater behoorde tot zijn ('echte') onderneming. Gelet op het door de wetgever met de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten beoogde doel dient de keuze van de wetgever deze faciliteiten alleen toe te passen op ondernemingsvermogen van de erflater en niet op bij overlijden verkregen niet-ondernemingsvermogen, dat (onmiddellijk) gaat behoren tot het ondernemingsvermogen van de erfgenaam, te worden geëerbiedigd. Gelet op dit doel is de keuze van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot."
4.6. Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te
voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt
of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding
De vermelde wetsgeschiedenis illustreert dat de wetgever met voortschrijdend inzicht verkent welke omvang van de faciliteiten enerzijds voldoende soelaas biedt voor de knelpunten bij bedrijfsopvolgingen, terwijl anderzijds te grote ruimhartigheid moet worden voorkomen omwille van het in acht te nemen non-discriminatiebeginsel.
Het vorenvermelde in samenhang met het door de Inspecteur gestelde in zijn verweerschrift punten 6.3.1 t /m 6.3.6 wettigt de conclusie dat voor de door de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling gemaakte verschil in behandeling tussen vermogens en de gekozen uitvoeringswijze •• mede ten behoeve van de eenvoud en doelmatigheid gekozen voor een generieke regeling - een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het oordeel van de wetgever dient dan ook te worden geëerbiedigd nu het niet van elke redelijke grond is ontbloot.
Het andersluidende oordeel van de rechtbank geeft naar mijn mening dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is indien de rechtbank van een juiste rechtsopvatting zou zijn uitgegaan onbegrijpelijk.
Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
Nu de rechtbank in deze zaak niet is toegekomen aan de behandeling van de door belanghebbende betrokken stelling betreffende de reikwijdte van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM breng ik dit punt hier ook ter sprake, nu de beantwoording daarvan immers een rechtsaangelegenheid is.
Blijkens jurisprudentie van het EHRM is er bij de heffing van belasting sprake van inmenging in een in het EVRM neergelegd recht, het eigendomsgrondrecht. In zijn arrest van 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233 (Darby v. Sweden), BNB 1995/244*, overwoog het EHRM als volgt:
'30. Article 1 of Protocol No. 1, second paragraph, establishes that the duty to pay
tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is EJISO applicable (see,
mutatis mutandis, the Inze judgment of 28 October 1987, Series A no. 126, p.p. 17-
18, § § 36-40).'
Het ging hier om de Zweedse kerkbelasting, die voorzag in een vermindering voor 'dissenters", voor welke vrijstelling Darby, een niet-ingezetene van Zweden, niet in aanmerking kwam. Darby beriep zich op het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM, dat alleen van toepassing is 'bij het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld', zodat primair een ander grondrecht van toepassing moet zijn. Het Hof oordeelde dat artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM van toepassing was op Darby's situatie. Daarmee lijkt vast te staan dat in beginsel elke (onderwerping aan) belastingheffing een inmenging in het grondrecht van eigendom is en dientengevolge binnen het bereik van art. 1 Eerste Protocol valt.
Belastingheffing is onderworpen aan de rechtspraak van het EHRM aan de hand van de criteria vervat in de leden 1 en 2 van artikel 1 van het Eerste Protocol en van de algemene beginselen van het EVRM. Aan Philip Baker: Taxation and the European Convention on Human Rights, 40 European Taxation 8, blz. 298-374, valt te ontlenen:
'As an exception to a fundamental right, (...), all taxation must satisfy the principles underlying the Convention: it must be imposed according to law, it must serve a valid purpose in the public or general interest, and the provisions adopted must be a reasonable and proportionate means to achieve that end.'
Het onderhavige geval valt binnen het bereik van artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM. De wetgever heeft wel een ruime beoordelingsvrijheid. In casu gaat het om de toepassing van een op de juiste wijze tot stand gekomen belastingwet. Normale belastingheffing is toegestaan onder art. 1 Eerste Protocol EVRM. Deze geschiedt in het algemeen belang. Van groot belang in belastingzaken is de genoemde ruime beoordelingsvrijheid. Het EHRM ziet belastingheffing als bij uitstek een politiek beleidsterrein waar de politiek zoveel mogelijk ruimte gelaten moet worden. Ingegrepen wordt pas, zoals de Advocaat-Generaal in zijn conclusie bij het arrest van 8 februari 2002, nr. 35721, BNB 2002/137, opmerkt, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen.
T. Barkhuysen en M.L. van Emmerik, De eigendomsbescherming van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en het Nederlandse bestuursrecht, Jurisprudentie Bestuursrecht plus, 2003, blz. 14, merken op:
"Ook kan echter worden vastgesteld dat zowel in de Nederlandse als Straatsburgse rechtspraak niet snel een schending van art. 1 EP wordt aangenomen. In het inmiddels grote aantal zaken waarin het EHRM zich heeft gebogen over de vraag of art. 1 EP is geschonden, laat het de staten een grote "margin of appréciation" die maakt dat, behalve bij het niet voldoen aan formele eisen als het vereiste van voorzienbaarheid bij wet, pas in (duidelijk) schrijnende gevallen een schending wordt aangenomen. De Nederlandse rechter is inmiddels eveneens op een groot aantal rechtsgebieden overgegaan tot toetsing aan art. 1 EP, waarbij evenmin vaak een schending van art. 1 EP wordt aangenomen. Indien deze al wordt vastgesteld, dan toch met name op formele gronden zoals het ontbreken van een voldoende wettelijke basis voor de inmenging. Op het materiële vlak is de rechter terughoudend: waar het betreft de noodzaak van een inmenging wordt doorgaans het oordeel van het bestuur dan wel de wetgever gerespecteerd."
De Advocaat-Generaal merkt in zijn conclusie bij het arrest van uw Raad van 29 oktober 2010, nr. 09/02654, BNB 2011/51, op:
"Wanneer de maatregel aan drie vereisten voldoet, is hij niet in strijd met art. 1
Eerste Protocol EVRM.
De eerste eis is dat de maatregel rechtsgeldig is. (...)
De tweede eis is dat de maatregel een legitiem doel, een 'legitimate aim', dient. De maatregel dient getroffen te zijn in het algemeen belang, 'in the public interest'. (...) Het EHRM stelt voorop dat de nationale autoriteiten in principe in een betere positie zijn om te bepalen wat 'in het algemeen belang' is. Het EHRM kent daarom een 'margin of appreciation' toe aan de nationale autoriteiten, welke marge 'wide' is, zij het dat dat niet steeds duidelijk is maar naar mij voorkomt voor de heffing en invordering van belastingen in elk geval wel. De beoordeling van de nationale wetgever van wat 'in het algemeen belang' is wordt daarom in beginsel gerespecteerd. De toets zal veelal beperkt zijn tot het nagaan of de desbetreffende beoordeling niet 'manifestly without reasonable foundation' of 'devoid of reasonable foundation' is. (...)
Tot slot dient de maatregel proportioneel te zijn. Er moet sprake zijn van een 'reasonable relationship' tussen de gekozen middelen en het doel dat met de maatregel wordt beoogd. Er dient een 'fair balance' te zijn tussen het algemeen belang enerzijds en het individuele belang anderzijds. Het belang om deze fair balance te bewerkstelligen zit besloten in de structuur van art. 1 Eerste Protocol EVRM als geheel en dient te worden gelezen in het licht van het beginsel van ongestoord eigendom zoals geformuleerd in de eerste zin van de bepaling. Van een 'fair balance' is geen sprake, indien de maatregel een 'disproportionate burden' tot gevolg heeft of meebrengt dat het individu of de entiteit een 'individual and excessive burden' draagt. In belastingzaken wordt daaraan soms toegevoegd dat een maatregel ongeoorloofd is wanneer hij 'fundamentally interferes with his or its financial position."
Oorspronkelijk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het leven geroepen om te voorkomen dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het onttrekken aan het ondernemingsvermogen van de daarvoor benodigde liquide middelen kan tot belemmering van de voortzetting van die onderneming leiden. Maar ook afgezien daarvan dient de continuïteit van een onderneming (van erflater) gelet op het behoud van de werkgelegenheid en economische diversiteit gewaarborgd te worden.
De wijze waarop de wetgever de gevallen in verschillende zin heeft geregeld is niet disproportioneel. Uit het oogpunt van eenvoud en uit een oogpunt van voorkoming van oneigenlijk gebruik heeft de wetgever om de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen mogen volstaan met het stellen van de eis dat hetgeen erflater nalaat en de erfgenaam verkrijgt en voortzet een ('echte') onderneming is (als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001) en het stellen van de eis, dat de verkregen onderneming door de erfgenaam minstens 5 jaren wordt voortgezet (artikelen 53b en 53c van de Successiewet). Deze eisen zijn geschikt om de continuïteit van een ('echte') onderneming van erflater te waarborgen. De redengeving van de bedrijfsopvolgingsregeling en de uitwerking daarvan is derhalve niet van een redelijke grond ontbloot.
Gelet op het arrest van uw Raad van 19 oktober 2007, nr. 41938, BNB 2008/17, in welke zaak een aanzienlijk hoger tarief speelde, kan voorts niet worden gezegd dat de wetgever bij het vaststellen van het tarief in het onderhavige geval de grenzen van zijn beoordelingsvrijheid heeft overschreden.
Schending van artikel 1 van het eerste Protocol bij het EVRM is naar mijn mening mitsdien niet aan de orde.
3.6 Ter toelichting op het derde middel heeft de Staatssecretaris aangevoerd:
Ad III. Rechtsherstel door wetgever of rechter
Indien uw Raad toch zou concluderen dat sprake is van een verboden discriminatie, dan komt nog de vraag aan de orde op welke wijze het gevraagde rechtsherstel het beste kan worden gerealiseerd en door wie, de wetgever of de rechter. In dit verband verwijs ik onder andere naar de arresten van Uw Raad van 15 juli 1998, nr. 31922, BNB 1998/293 (autokostenforfait), van 17 augustus 1998, nr. 33078, BNB 1999/122 (Grootwagenpark-arrest), van 12 mei 1999, nr. 33320, BNB 1999/271 (arbeidskostenforfait) en van 14 juli 2000, nr. 35059, BNB 2000/306 (goodwill-arrest).
Wat in dit kader bij de onderhavige beslissing en de meergenoemde beslissing van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012, nr. 11/5509, opvalt, is dat: de opgelegde aanslag voor een deel wordt omgezet in een conserverende aanslag. Over daarbij in acht te nemen vereisten inzake bezitstermijn c.q voorwaarden betreffende de voortzetting en de mogelijke invulling daarvan wordt met geen woord gerept.
Daarmee wordt echter geheel los gekomen van de Successiewet, omdat een wettelijk toetsingkader ontbreekt. Zie ook de onderdelen 6c en 6d van het verweerschrift van de Inspecteur.
Het feitelijk effect van de door de Rechtbank Breda gevolgde werkwijze is dat van iedere verkrijging krachtens schenking of erfrecht in casu 75% wordt vrijgesteld. Daarbij zouden dan ten aanzien van ondernemingsvermogen nog wel wettelijke voorwaarden gelden, maar ontbreken die in concreto bij de verkrijgingen van ander vermogen dan wel zijn deze zonder betekenis. Kortom de door de Rechtbank Breda gevolgde werkwijze creëert weer andere, veel verdergaande distorsies. Illustratief is in dat verband ook het onderhavige geval waar nota bene van het verkregen aandelenpakket vaststaat dat het al is verkocht en dus omgezet in liquiditeiten, hetgeen desondanks voor de rechtbank geen belemmering vormt om tot een omzetting in een conserverende aanslag over te gaan.
Hierbij roep ik in herinnering het door uw Raad overwogene in het arrest van 12 mei 1999, nr. 33320, BNB 1999/271:
[opgenomen in gemeenschappelijke bijlage, RIJ]
De meest voor de hand liggende oplossing - mede gelet op de forse budgettaire aspecten - die de wetgever zou kiezen, is gelegen in het dusdanig verminderen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor ondernemingsvermogen dat deze wel de toets met het gelijkheidsbeginsel zou kunnen doorstaan. Een oplossing die niet tot de mogelijkheden van de rechter behoort.
Toegepast op de voorliggende procedure doet zich in de woorden van uw Raad hier dan ook niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. De door de Rechtbank Breda gemaakte keuze, die in feite ook door belanghebbende wordt bepleit, acht ik dan ook rechtens onjuist. In dit verband verwijs ik onder meer naar prof. dr. J.W. Zwemmer, Toetsing door de rechter aan het gelijkheidsbeginsel, in Met oog voor detail, Liber Amicorum ter gelegenheid van het afscheid van mr. J.W. van den Berge.
Ten overvloede merk ik nog op dat in algemene zin geldt dat een rechter niet
verder een bepaalde onverbindendheid in verband met strijd met een Verdragsartikel redresseert, dan de mate waarin deze zich voordoet. Vgl. het arrest van uw Raad van 6 december 2002, nr. 37666, BNB 2003/122. Dat aspect is door de Rechtbank Zeeland-West-Brabarit (Breda) sowieso geheel miskend, nu die rechtbank in de verruiming van de faciliteit tot 75% de overschrijding van de 'wide margin of appreciation' onderkende, terwijl de faciliteit tot 60% nog wel gerechtvaardigd werd geacht. Zie Rechtbank Breda 22 november 2012, nr. 12/00525, UN: BY8838.
Derhalve heeft de rechtbank het recht geschonden door in dezen te oordelen dat zij zelf kan voorzien in rechtsherstel en dusdoende de aanslag tot een bedrag van € 327.288 te wijzigen in een conserverende aanslag.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand zal kunnen blijven.
4. Beoordeling
4.1 Aangezien de wettelijke verdeling van toepassing is, zijn aan belanghebbende alle goederen van de nalatenschap, na uitvoering van de sublegaten, toebedeeld, waaronder ondernemingsvermogen.(11) Omdat belanghebbende de onderneming niet heeft voortgezet maar heeft verkocht, dus uiteindelijk geen recht op de BOF behoudt, is bij aanslagregeling dat eindresultaat meteen verwerkt (zie voetnoot 4).
4.2 Ik neem aan dat als zou zijn voldaan aan de voortzettingseis van de BOF, de vrijstelling (in het onderhavige geval 75% van € 5.000.000 aan ondernemingsvermogen, derhalve € 3.750.000) ruim genoeg was geweest om belanghebbendes verkrijging volledig vrij te stellen. Dat er in casu toch successierecht is geheven heeft niet te maken met het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen, maar met het niet voldoen aan de voortzettingseis.
4.3 Belanghebbende is naar mijn mening in vergelijking met andere verkrijgers van ondernemingsvermogen niet ongelijk behandeld, ook al is formele toepassing van de BOF in de aanslagregeling achterwege gelaten; de BOF is, met alle daaraan verboden voorwaarden, materieel wel toegepast. Voor elke verkrijger van ondernemingsvermogen geldt dat de BOF-vrijstelling onder voorwaarde van voortzetting wordt verleend. Het onderhavige geval betreft in dat opzicht geen ongelijke, maar gelijke behandeling.
4.4 In de gemeenschappelijke bijlage heb ik betoogd dat als men de BOF in een bepaald geval wil toetsen aan het internationale gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod, als uitgangspunt het stelsel van de Successiewet moet worden genomen, waarin in principe elke verkrijging krachtens erfrecht of schenking belast is. In dat opzicht is het geval van belanghebbende zowel gelijk aan gevallen van andere verkrijgers van ondernemingsvermogen, als aan gevallen van verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen. Vergeleken met gevallen van andere verkrijgers van ondernemingsvermogen betreft het onderhavige geval derhalve gelijke behandeling van gelijke gevallen.
4.5 Indien de Hoge Raad in de gevallen waarin geen sprake is van verkrijging van ondernemingsvermogen tot het oordeel komt dat er sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel en daarbij rechtsherstel verleent, kan daardoor weer ongelijkheid ontstaan tussen die gevallen en gevallen als dat van belanghebbende. Dat doet zich voor als de Hoge Raad gevallen waarin geen sprake is van ondernemingsvermogen een vergelijkbare vrijstelling verleent, zonder daaraan een voortzettingseis te verbinden, hetgeen mij alsdan juist lijkt.(12) In dat geval zou belanghebbende mijns inziens recht hebben op gelijke behandeling en eenzelfde vrijstelling toegekend moeten krijgen als die aan de gevallen waarin geen sprake is van ondernemingsvermogen wordt toegekend.
4.6 In de gemeenschappelijke bijlage heb ik betoogd dat de vrijstelling van 75% voor ondernemingsvermogen nog binnen de aan de wetgever toekomende wide margin of appreciation valt, zodat er geen sprake is van schending van het volkenrechtelijke gelijkheidsbeginsel.
4.7 Daarvan uitgaande doet zich geen verdragsrechtelijk gegronde discriminatie voor in de gevallen waarin geen sprake is van verkrijging van ondernemingsvermogen in de jaren gelegen vóór 2010, derhalve met inbegrip van het onderhavige jaar 2009. Daarmee is er in casu geen sprake van discriminatie, dus is er geen reden voor rechtsherstel in de vorm van toekenning van enige nadere vrijstelling.
4.8 Het eerste middel faalt, maar het tweede slaagt, zodat het derde geen verdere behandeling meer behoeft.
5. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatsecretaris gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.
2 Zie bijlage 1 bij het verweerschrift bij de Rechtbank.
3 Zie aangifte successierecht, bijlage 3 bij het verweerschrift bij de Rechtbank.
4 Zie aangifte successierecht, bijlage 3 bij het verweerschrift bij de Rechtbank, p. 2:
'Had de overledene ondernemingsvermogen of aandelen behorende tot een aanmerkelijk belang? Ja
Ondernemingsvermogen € 3.500.000'.
Het beroepschrift bij de rechtbank is er wat minder duidelijk over: 'Tussen partijen is niet in geschil dat hetgeen belanghebbende uit de nalatenschap heeft verkregen ten tijde van deze verkrijging naar de letter geen ondernemingsvermogen vormde als bedoeld in artikel 35b SW, althans dat niet aan het voortzettingvereiste zoals bedoeld in art. 35b, lid 2 SW is voldaan; de aandelen zijn enige tijd na het overlijden verkocht.' Zie ook het verweerschrift bij de rechtbank: 'De waarde van (50% van) de aandelen [A] BV is tijdens de aanslagregelende fase vastgesteld op € 5.000.000. In deze BV werd een actieve onderneming gedreven, dus de bedrijfsopvolgingsregeling SW is op deze aandelen van toepassing. Echter de aandelen zijn in de loop van 2010 verkocht, waardoor niet is voldaan aan het voortzettingsvereiste van de bedrijfsopvolgingsregeling SW. Omdat tijdens het opleggen van de aanslag de verkoop al had plaatsgevonden is afgezien van het opleggen van een conserverende aanslag, het daarna op grond van artikel 53b lid 2 Successiewet 1956 (2009) herzien van deze conserverende aanslag en het terugnemen van de voorwaardelijke vrijstelling.'
5 De waarde van het erfdeel van belanghebbende plus de waarde van het vruchtgebruik van de overbedelingsvorderingen.
6 Inspecteur van de Belastingdienst Specialistenteam Successie en Schenking te [P].
7 De verkrijging van belanghebbende minus de vrijstelling van € 517.971 (€ 532.570 minus waarde verkregen pensioenrechten ad € 14.599; artikel 32 lid 1, onderdeel 1º, letter a en lid 3 Successiewet 1956).
8 Rechtbank te Breda 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509, ECLI:NL:RBBRE:2012:BX3386, NTFR 2012/1997 met noot Schoenmaker.
9 Foutief gedateerd op 20 september 2012; zie verweerschrift bij de Rechtbank, p. 1.
10 Zie de brief van belanghebbende van 16 februari 2013, bijlage bij het beroepschrift in cassatie.
11 Zie 2.2.
12 Gemeenschappelijke bijlage onderdeel 8.27 en noot 146.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL

Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 30 september 2013 inzake:

Nrs. 13/01160, 13/01161; 13/01622; 13/02453 en 13/01154

Derde Kamer B


1. Inleiding

1.1 Deze zaken zien, kort gezegd, op de vraag of toepassing van het internationaal verankerde gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod betekent dat ook (bepaalde) particuliere verkrijgingen, van niet-ondernemingsvermogen, krachtens erfrecht of schenking, moeten delen in de gefacilieerde wettelijke behandeling bij verkrijging van ondernemingsvermogen.

1.2 De kwestie heeft ruime aandacht gekregen in de pers, hetgeen begrijpelijk is gezien de principiële kanten, het grote aantal betrokkenen en de mogelijke financiële gevolgen.

1.3 Het is begonnen met de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012(1) waarbij de belanghebbende, tegen veler verwachting in, in het gelijk werd gesteld. Vervolgens zijn door en namens vele (min of meer) vergelijkbare verkrijgers van particulier vermogen die zich gediscrimineerd achten ten opzichte van verkrijgers van ondernemingsvermogen bezwaarschriften ingediend tegen opgelegde aanslagen. Dat heeft geleid tot de aanwijzing als massaal bezwaar van bezwaarschriften tegen aanslagen erfbelasting en schenkbelasting waarbij voor niet-ondernemingsvermogen geen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn verleend.(2)

1.4 Om te komen tot ordening van de procedures heeft overleg plaatsgevonden tussen enerzijds de Staatssecretaris van Financiën en anderzijds de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, de Koninklijke Notariële Beroepsorganisatie en de Vereniging van Estate Planners in het Notariaat. Dat heeft geleid tot uitzondering van een zestal bezwaarschriften conform artikel 25a, lid 3, AWR met het oog op beantwoording van de in dit kader voorliggende rechtsvraag door de rechter, thans door de Hoge Raad. Die rechtsvraag is:
"Brengt toepassing van het gelijkheidsbeginsel als bedoeld in artikel 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) of artikel 14 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) met zich dat de (voorwaardelijke) onbelaste geconserveerde waarde van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van 75%) (tekst jaar 2007 tot en met 2009) dan wel de (voorwaardelijke) vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 (van tenminste 83%) (tekst jaar 2010 en volgende) ook op ander vermogen dan ondernemingsvermogen van toepassing is?"

1.5 Deze gemeenschappelijke bijlage ziet op vijf van de zes geselecteerde procedures. Die vijf worden thans dus onderworpen aan het oordeel van de Hoge Raad. De 'zesde' zaak betreft een uitspraak van de rechtbank Oost-Nederland van 29 januari 2013,(3) waarin niet verder wordt geprocedeerd omdat het daar gaat om dezelfde nalatenschap als in de onderhavige zaak met nummer 13/01154 en de rechtbankuitspraken inhoudelijk gelijk zijn.(4)

1.6 De genoemde uitspraak van Rechtbank Breda waarmee het allemaal begon, bevindt zich thans in een eerder stadium van de cassatiefase, zodat ik in deze zaak nu (nog) niet concludeer.

1.7 In de zaak met nummer 13/02453 is het de Staatssecretaris die beroep in cassatie heeft ingesteld; de belanghebbende in die zaak heeft een vergelijkbaar oordeel verkregen van rechtbank Zeeland-West-Brabant (voorheen genaamd: Rechtbank Breda) als de belanghebbende in de zaak van 13 juli 2012. In de andere vier zaken is het belanghebbende die in cassatie komt.

1.8 In deze vijf de zaken gaat het, naar het mij voorkomt, om de volgende vragen:
i) of bij de vergelijking van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen sprake is van gelijke gevallen ten opzichte van de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, en, zo ja,
ii) of voor de mate van verschillende wettelijke behandeling van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwijsbaar is, en,
iii) bij positieve beantwoording van vraag ii: of het aanzienlijke wettelijke verschil in behandeling in redelijke verhouding staat tot het gerechtvaardigde doel van de door de wetgever voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten staat, dan wel
iv) bij negatieve beantwoording van vraag ii en/of iii, of de dan geconstateerde ongeoorloofde ongelijke behandeling, moet leiden tot rechtsherstel door de Hoge Raad dan wel rechtsherstel moet worden overgelaten aan de wetgever.

1.9 Het internationale toetsingskader waaraan de Nederlandse wetgeving hier moet worden getoetst, wordt gevormd door de discriminatieverboden neergelegd in artikel 26 IVBPR(5) en in artikel 14 EVRM (onzelfstandig discriminatieverbod) in verbinding met artikel 1, lid 1, van het Eerste Protocol EVRM (eigendomsrecht); alsmede op grond van artikel 1, Twaalfde Protocol EVRM.

1.10 Het is vaste jurisprudentie dat de rechter aan de (fiscale) wetgever een aanzienlijke beoordelingsvrijheid moet laten bij het beantwoorden van de vraag of sprake is van gelijke gevallen die wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat brengt met zich mee dat de rechter afstand bewaart bij de beantwoording van de vraag of een door de wetgever voorziene rechtvaardiging voor ongelijke wettelijke behandeling, nog acceptabel te achten is. Een en ander kan naar mijn mening ook niet anders, omdat het juist de staatsrechtelijke taak van de wetgever is onderscheid aan te brengen tussen gevallen en daaraan verschillende wettelijke gevolgen te verbinden. De wetgever kan die taak alleen maar uitoefenen als de rechter hem een "wide margin of appreciation" laat.

1.11 Anders geformuleerd: een meer actieve opstelling van de rechter zou het gevaar in zich bergen dat de rechter zou belanden op de stoel van de wetgever. De rechter zal dus alleen tot schending door de (fiscale) wetgever van een internationaal discriminatieverbod kunnen besluiten in sprekende gevallen.

1.12 Overigens wil ik opmerken dat van discriminatie ook sprake kan zijn als er sprake is van als ongelijk aan te merken gevallen, indien die ongelijke gevallen door de wetgever volstrekt onevenredig ongelijk worden behandeld.

1.13 Daarmee zou enige betekenis kunnen toekomen aan de vraag of hier sprake is van in het licht van de Successiewet gelijk te achten gevallen die ongelijk worden behandeld, dan wel van ongelijke gevallen die volstrekt onevenredig ongelijk worden behandeld. Het komt mij evenwel voor dat dit onderscheid hier zonder praktisch belang is. Als er sprake is van als gelijk te beschouwen gevallen geldt dat er een 'wide margin of appreciation' aan de wetgever moet worden gelaten bij de beoordeling of er sprake is van ongerechtvaardigd ongelijke wettelijke behandeling. Mijns inziens is het zo dat die 'wide margin' dan wel 'volstrekt onevenredig ongelijke behandeling', beide neerkomen op dezelfde uitleg en kwalificatie van de hoge (en steeds hogere) vrijstellingspercentages en de in dat kader (voor voortgaande verhoging) door de wetgever gegeven rechtvaardigingsgronden (indien aanwezig).

1.14 Ik meen overigens dat hier sprake is van in het licht van de Successiewet als gelijke gevallen te beschouwen situaties die wettelijk ongelijk worden behandeld. Dat is mijns inziens te baseren op 'de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen'.

1.15 De afbakening tussen de staatsrechtelijke taken van de wetgever (algemene regelgeving) en de rechter (rechtstoepassing in concreto) moet vervolgens ook leiden tot rechterlijke terughoudendheid bij de beantwoording van de na constatering van discriminerende wettelijke behandeling opdoemende vraag of het aan de rechter is rechtsherstel te verlenen.

1.16 De Hoge Raad kan in principe zelf in een geconstateerd algemeen wettelijk rechtstekort voorzien, indien uit het stelsel van de wet en overige factoren, waaronder de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk is hoe dat kan geschieden. Indien rechtsherstel echter mede afhankelijk is van nader te maken politieke keuzen zal de Hoge Raad dat aan de wetgever laten. Hetzelfde moet gelden indien rechtsherstel tot grotere ingrepen in de (belasting)wetgeving zou nopen dan mogelijk is binnen de beperkingen van de voorliggende zaak.

1.17 Hierna wordt in onderdeel 2 begonnen met weergave en bespreking van jurisprudentie van rechtbanken en hoven met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, in onderdeel 3 gevolgd door wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Onderdeel 4 ziet op het internationale discriminatieverbod en gebod tot gelijke wettelijke behandeling en onderdeel 5 op rechtsherstel. Onderdeel 6 heeft betrekking op jurisprudentie van het EHRM. In onderdeel 7 wordt melding gemaakt van een uitspraak van het Duitse Bundesfinanzhof.(6) Ten slotte volgt de beschouwing in onderdeel 8.

1.18 Voorts hebben de vijf zaken waarop deze bijlage ziet hun individuele feiten en bijzonderheden. De beoordelingen vinden dan ook plaats in de vijf individuele conclusies.

2. Jurisprudentie van rechtbanken en hoven met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
Rechtbank Breda d.d. 13 juli 2012, AWB 11/5509

2.1 De uitspraak waarmee het allemaal begonnen is. De belanghebbende verkreeg geen ondernemingsvermogen zoals wettelijk vereist is voor toepassing van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. De erflater dreef tot 2004 een landbouwonderneming. Na zijn overlijden in 2007 verkreeg de belanghebbende het voormalige ondernemingsvermogen, de (reeds aan belanghebbende verpachte) landbouwgronden, de machines en de boerderij. De belanghebbende verlangde op grond van het gelijkheidsbeginsel toepassing van de in de Successiewet voorziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna ook: BOF). Rechtbank Breda overwoog dienaangaande:
"4.15. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw.
(...)
4.17. De aanvaardbaarheid van het onderscheid dat de wetgever maakt tussen privévermogen en ondernemingsvermogen vindt zijn begrenzing daar waar het leidt tot een begunstiging van ondernemingsvermogen die veel verder gaat dan ook maar enigszins redelijk is - met inachtneming van het beginsel dat de wetgever hierbij een "wide margin of appreciation" heeft - gezien het met het onderscheid beoogde doel. Naar het oordeel van de rechtbank doet die situatie zich voor ten aanzien van de faciliteit zoals die met ingang van 2005 is verruimd. Vaststaat immers dat de faciliteit geldt zonder onderscheid, zelfs in de gevallen dat de heffing van successierecht over de gehele waarde van de onderneming geen enkele belemmering zou vormen voor het voortzetten van de onderneming. Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die grenzen echter overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%. Het enkele gegeven dat sprake is van ondernemingsvermogen acht de rechtbank onvoldoende rechtvaardiging, gezien de hoogte van de belastingbedragen waar het om gaat - de door belanghebbende verschuldigde belasting is € 303.609 en zou met toepassing van de faciliteit € 63.998 bedragen. Een mogelijke rechtvaardiging zou nog kunnen zijn dat het moeilijk of onmogelijk is om de faciliteit zodanig te nuanceren dat die alleen geldt voor de gevallen waarvoor hij is bedoeld (de gevallen waarin heffing van successierecht een belemmering zou kunnen zijn voor voortzetting van de onderneming), maar uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat dat een argument is geweest bij de verhoging van de faciliteit tot 75%. Andere rechtvaardigingen heeft de rechtbank in de wetsgeschiedenis, noch in de stukken, aangetroffen.
4.18. Die hiervoor overwogen feiten en omstandigheden, kort samengevat: (i) dat rechtens geen onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet aanwezig zijn van liquiditeitsproblemen als gevolg van heffing van successie- of schenkingsrecht over ondernemingsvermogen, (ii) dat uit niets is gebleken dat die liquiditeitsproblemen zich ook feitelijk voordoen (iii) dat er in individuele gevallen geen enkele toets wordt aangelegd of feitelijk van liquiditeitsproblemen sprake is en (iv) de hoogte van de vrijstelling, leiden de rechtbank tot de conclusie dat de wetgever met de verruiming van de faciliteit in 2005 de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM."

Na 13 juli 2012
2.2 Deze geruchtmakende uitspraak van Rechtbank Breda heeft weinig navolging gevonden bij andere feitenrechters. Kort samengevat worden door deze i) geen gelijke gevallen aangenomen(7), doch zo dat al het geval zou zijn, ii) kan voor ongelijke wettelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging wordt gevonden in het stimuleren van ondernemerschap.(8)

2.3 Ook Rechtbank Breda heeft zich na 13 juli 2012 nog tweemaal over de BOF gebogen. In zijn uitspraak van 22 november 2012 gaat het om de vererving van (onder meer) aanmerkelijk belangaandelen in 2006. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel onder verwijzing naar de uitspraak van 13 juli 2012, strandt aldus:
"2.9.1. In 2006, het jaar van overlijden van erflater, is de vrijstelling op grond van de regeling verhoogd tot 60 percent van - kort gezegd - het vererfde ondernemingsvermogen. Uit de uitspraak van 13 juli volgt dat de (verdere) verhoging van de faciliteit tot 75 percent van het ondernemingsvermogen per 1 januari 2007 de doorslag heeft gegeven voor het in onderdeel 4.18 van die uitspraak gegeven oordeel dat de wetgever de hem toekomende 'wide margin of appreciation' heeft overschreden en dat voor de hierdoor ontstane ongelijke behandeling van gelijke gevallen geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat sprake is van onaanvaardbare discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR respectievelijk artikel 14 EVRM. In onderdeel 4.17 van de uitspraak van 13 juli heeft de rechtbank immers geoordeeld dat 'die grenzen echter [zijn] overschreden door de feitelijk ongemotiveerde verhoging naar 75%.' Ook onderdeel 4.11 van de uitspraak van 13 juli wijst daarop, nu daarin wordt overwogen: 'Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat zowel de wetgever - bij monde van de staatssecretaris - als de Raad van State, bij de verhoging van de faciliteit tot 75% van het ondernemingsvermogen twijfels hebben geuit over de aanvaardbaarheid daarvan in het kader van het verdragsrechtelijke discriminatieverbod.'
2.9.2. Uit de uitspraak van 13 juli volgt derhalve niet dat het hiervoor weergegeven oordeel dat sprake is van onaanvaardbare discriminatie ook van toepassing is op de uitbreiding van de regeling tot 60 percent van de waarde van de onderneming. Daaraan doet niet af dat de verhoging tot 75 percent een gevolg is van een amendement dat is aanvaard bij de behandeling van het wetsvoorstel Belastingplan 2005, waarmee is bewerkstelligd dat in 2005 en 2006 60 percent en vanaf 1 januari 2007 75 percent van de (going-concernwaarde) van het vermogen van een onderneming buiten de heffing van het successie- en het schenkingsrecht blijft (Kamerstukken II 2004/5, 29767, nr. 58; V-N 2004/62.3).
2.10. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende zich in het onderhavige geval dat betrekking heeft op een verkrijging in 2006, niet met vrucht kan beroepen op de uitspraak van 13 juli. Nu de rechtbank van oordeel is dat niet kan worden gezegd dat de voor het jaar 2006 geldende regeling in strijd met het in artikel 26 IVPBR en artikel 14 EVRM neergelegde gelijkheidsbeginsel, volgt uit een en ander dat ook de hiervoor in onderdeel 2.6 onder 2 vermelde vraag ontkennend moet worden beantwoord. Het beroep moet derhalve ongegrond worden verklaard."

2.4 De tweede uitspraak dateert van 29 maart 2013(9) en betreft de uitspraak waartegen thans als een van de proefprocedures beroep in cassatie is ingesteld (...). Deze uitspraak is grotendeels vergelijkbaar met de uitspraak van 13 juli 2012, waarbij het niet gaat om het jaar 2007, maar 2009.
Vóór 13 juli 2012
2.5 Ook vóór de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012 was in de lagere rechtspraak met betrekking tot de BOF al het beeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet werd gehonoreerd, omdat meestal geen gelijkheid van gevallen werd aangenomen(10), doch zo dat al het geval zou zijn, voor ongelijke wettelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging werd gezien in het stimuleren van ondernemerschap.(11) Rechtbank Breda staat hier dus nogal alleen, maar dat lijkt me in cassatie van beperkte betekenis omdat ik de motivering van deze Rechtbank interessant vind en een procedure bij de Hoge Raad niet wordt beslist op basis van stemmen tellen in de lagere rechtspraak.

3. Wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
Uitstel van betaling

3.1 De huidige BOF heeft een lange geschiedenis. Al vanaf de invoering van de Successiewet 1956 (hierna: Sw) kent deze een betalingsregeling bij 'liquiditeitsmoeilijkheden van het bedrijf dat vererfd is'.(12)

3.2 In 1979 werd naar aanleiding van geluiden van onder meer de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf 'dat de heffing van successierechten bij vererving van kleine en middelgrote ondernemingen tot ernstige moeilijkheden kan leiden, die de continuïteit van die ondernemingen kunnen bedreigen'(13), in art. 65 van de Sw de mogelijkheid opgenomen van 'uitstel van betaling, waaronder begrepen (...) betaling in termijnen in geval van verkrijging van niet ter beurze genoteerde aandelen in een onderneming of van vermogen in een onderneming, indien zonder zodanig uitstel de voortzetting van de onderneming in gevaar zou komen'.(14) De bevoegdheid tot het verlenen van uitstel van betaling kwam toe aan de ontvanger.(15)

3.3 In 1983 kondigde de wetgever in een brief aan de Tweede Kamer aan dat, 'in het kader van de lastenverlichting voor het bedrijfsleven', gestreefd werd naar het openen van de mogelijkheid het verschuldigde successierecht over de verkrijging van het in een onderneming belegd vermogen onder bepaalde voorwaarden gefaseerd over een periode van vijf jaar renteloos te voldoen.(16) In 1985 is artikel 59a in de Sw opgenomen dat een renteloze gefaseerde betalingsregeling voor vererfd ondernemingsvermogen behelsde.(17) De regeling gold alleen indien en voorzover de belasting niet kon worden voldaan uit hetgeen overigens verkregen. Het luidde:
"Artikel 59a. 1. In afwijking van artikel 59 zijn, onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden, de belastingaanslagen, welke worden opgelegd voor de rechten van successie en van schenking wegens verkrijgingen welke geheel of gedeeltelijk bestaan uit ondernemingsvermogen, invorderbaar in vijf gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn vervalt een jaar na de dagtekening van het aanslagbiljet en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later. Het hiervoor bepaalde vindt alleen toepassing indien en voor zover de waarde van dat deel van de verkrijging dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt overschreden door het bedrag van de verschuldigde belasting, mits deze overschrijding meer dan f5000 bedraagt.


3.4 In de Memorie van Toelichting werd toegelicht:
"De voorgestelde regeling heeft met name tot doel een knelpunt weg te nemen dat zich voordoet bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van een ondernemer. Bij diens overlijden zijn de erfgenamen of legatarissen successierecht verschuldigd over hun verkrijging. Deze belasting dient op grond van artikel 59 van de Successiewet 1956 uiterlijk te worden betaald, een maand na het opleggen van de aanslag. Door de betaling van deze belasting kan een liquiditeitsprobleem ontstaan indien de verkrijgers voornemens zijn om de onderneming voort te zetten. Zulk een liquiditeitsprobleem vormt een gevaar voor de continuïteit van de onderneming. Door de invoering van een betalingsregeling, op grond waarvan het successierecht gefaseerd over een periode van vijf jaar mag worden voldaan, zonder dat gedurende deze periode rente is verschuldigd, wordt aan dit liquiditeitsprobleem tegemoet gekomen, zodat de continuïteit van de onderneming bij het overlijden van een ondernemer beter is gewaarborgd. (...)
Indien naast ondernemingsvermogen nog andere vermogensbestanddelen worden verkregen, is de regeling alleen van toepassing voorzover de waarde van deze andere vermogensbestanddelen niet toereikend is om de belasting te voldoen."(18)

3.5 Bij deze wijziging van de Sw in 1985 is in het parlement de mogelijkheid van opname van een wettelijke regeling welke zou voorzien in afstel in plaats van uitstel van betaling, aan de orde geweest:
"Deze leden vragen zich af, of de continuïteit van de onderneming niet nog meer geholpen zal zijn door een gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal.
Wij wijzen er op dat gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal neerkomt op een vrijstelling van een evenredig deel van het verkregen ondernemingsvermogen, ongeacht de omvang van dat vermogen. Wij sluiten ons in dezen aan bij hetgeen is verwoord in het rapport van de interdepartementale werkgroep fiscale maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf omtrent de mogelijkheid van kwijtschelding van successierechten volgens een glijdende schaal. De werkgroep merkt op, dat een dergelijke regeling in strijd is met de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen en bovendien voorbijgaat aan het feit dat tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen."(19)

3.6 Bijna tien jaar later heeft de Staatssecretaris geantwoord op vragen die waren gerezen in het mondeling overleg met de Vaste Commissies voor Financiën en voor Economische Zaken over de Oriëntatienota fiscaal vestigingsklimaat:
"De notitie vraagt om faciliteiten voor ondernemingsgebonden vermogen voor het successierecht. In dit verband wil ik wijzen op de bijzondere voorziening in de invorderingssfeer voor de verkrijging van ondernemingsgebonden vermogen krachtens erfrecht of schenking, te weten de renteloze betalingsregeling. (...)
Met betrekking tot de waardering van ondernemingsgebonden vermogen voor de Successiewet 1956 wil ik wijzen op het speciale waarderingsvoorschrift in artikel 21, vijfde lid van deze wet. (...)
Nadere faciliteiten die bij voorbeeld gelegen zouden kunnen zijn in aangepaste waarderingsregels voor ondernemingsgebonden vermogen of gedeeltelijke vrijstellingen ter zake van dergelijk vermogen, passen niet in de systematiek van de Successiewet 1956; deze beoogt namelijk te belasten de waarde van al wat verkregen wordt (vgl. artikel 1). Voor het introduceren daarvan zie ik, ook uit het oogpunt van precedentwerking, geen ruimte."(20)

3.7 Met de invoering van de Invorderingswet 1989 is de uitstelregeling verhuisd van de Sw naar de Invorderingswet 1989.(21) Artikel 25 van die wet luidde:
"1. (...)
3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van ten hoogste vijf jaren in de gevallen waarin belastingaanslagen in de rechten van successie of schenking zijn opgelegd en door de voldoening daarvan zonder uitstel een sociaal-economisch dan wel cultureel belang in gevaar zou komen."

3.8 Bij wet van 18 december 1995 is de betalingstermijn van vijf jaar verlengd naar tien jaar(22) nadat daarop door het georganiseerde bedrijfsleven was aangedrongen omdat 'uitstel voor een periode van vijf jaar te kort is om een substantiële bijdrage te leveren aan het wegnemen van de genoemde liquiditeitsproblemen'.(23)
Betalingsregeling plus vrijstelling
3.9 Met ingang van 1998(24) werd naast de renteloze betalingsregeling een voorwaardelijke kwijtschelding in de wet opgenomen voor 25 percent van de belasting die betrekking heeft op het verkregen ondernemingsvermogen. Dat is geschied in het kader van de lastenverlichting 1998 ten behoeve van versterking van de economische structuur.(25) In dat kader is er weer op gewezen dat de continuïteit van de door opvolgers, veelal kinderen van de erflater of schenker, voortgezette onderneming niet in gevaar mag komen vanwege door dezen te betalen successierecht:
"Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (...) Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. (...) Het voorstel is door een tweetal maatregelen een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht (...) ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen. (...) "(26)

3.10 Opgemerkt werd dat de kwijtschelding materieel kon worden gezien als een vrijstelling van successierecht:
"Materieel kan de kwijtscheldingsfaciliteit als een vrijstelling van successie- of schenkingsrecht worden gezien. Deze faciliteit is echter gegoten in de vorm van kwijtschelding van de ingevolge de Successiewet 1956 op te leggen belastingaanslagen in het successie- of schenkingsrecht."(27)

Huidige regeling - vrijstelling via vermindering conserverende aanslag
3.11 In 2002 is de faciliteit, als onderdeel van een herziening van de Sw 1956, van de Invorderingswet verplaatst naar de Sw(28).
"De regeling in de sfeer van de bedrijfsopvolging komt in de plaats van de bestaande kwijtscheldingsfaciliteit voor successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging in de Invorderingswet 1990. Inhoudelijk komt de voorgestelde regeling overeen met hetgeen hierover is opgemerkt in 2.3.3.4 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker. De faciliteit houdt kort gezegd in dat in bepaalde gevallen een vermindering wordt verleend van belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van vermogensbestanddelen die behoren tot een onderneming in de zin van de Wet IB 2001 dan wel van de belasting die kan worden toegerekend aan de verkrijging van aandelen en winstbewijzen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 2001. Voorwaarde voor het verlenen van de faciliteit is dat de onderneming gedurende een periode van vijf jaar na het overlijden of schenking wordt voortgezet onderscheidenlijk dat de genoemde aandelen en winstbewijzen gedurende die periode niet worden vervreemd. Voor de vormgeving, waarop in het genoemde kabinetsstandpunt niet is ingegaan, is gekozen voor het instrument van de conserverende aanslag. Dit type aanslag is reeds eerder geïntroduceerd in het kader van de Wet IB 2001. De voorgestelde conserverende aanslag wordt, op verzoek van de verkrijger opgelegd ter zake van het successie- en schenkingsrecht dat kan worden toegerekend aan de waarde van verkregen ondernemingsvermogen dan wel aandelen of winstbewijzen die bij de erflater of schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden. De waarde van dit vermogen onderscheidenlijk die aandelen of winstbewijzen wordt in dat kader aangemerkt als "te conserveren waarde". Dit naar analogie van de Wet IB 2001 waarin gesproken wordt van "te conserveren inkomen". Volgens de voorgestelde regeling zal de conserverende aanslag geheel of ten dele door de inspecteur worden verminderd indien aan de voorwaarden van de regeling voor bedrijfsopvolging is voldaan. Een van de voorwaarden is dat de onderneming door de verkrijger gedurende ten minste vijf jaren rechtstreeks moet worden voortgezet dan wel, indien het gaat om aandelen of winstbewijzen, dat deze gedurende die periode niet worden vervreemd. Op deze wijze ontstaat bij bedrijfsopvolging effectief een vrijstelling voor een deel van het verkregen ondernemingsvermogen terwijl de belastingclaim in stand blijft voor het geval niet aan de voorwaarden van de regeling wordt voldaan."(29)

Verruiming vrijstellingspercentage (I)
3.12 Het tot 2002 geldende 'vrijstellingspercentage' van 25 percent werd bij deze wijziging bovendien verhoogd naar 30 percent, om reden:
"In 2.3.3.5 van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker is aangekondigd dat het kabinet in het kader van de voorbereiding van de begroting 2002 zal onderzoeken of middelen vrijgemaakt kunnen worden om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft duidelijk te verhogen. Als uitvloeisel hiervan wordt voorgesteld dit percentage (nu: 25%) te verhogen tot 30%."(30)

3.13 Het rapport van de werkgroep Moltmaker(31) vermeldt:
"4.1.3. Voor de redenen waarom faciliteiten in het kader van de bedrijfsopvolging noodzakelijk zijn wordt verwezen naar § 4.2.1.

4.2 Uitgangspunten van de faciliteiten

4.2.1 De faciliteiten zijn gebaseerd op het uitgangspunt van de huidige en in het verleden verleende faciliteiten, dat veelal het ondernemingsvermogen verreweg het grootste deel uitmaakt van de nalatenschap, in welke gevallen de in totaal wegens de verkrijgingen te betalen successiebelasting voor een belangrijk deel aan het ondernemingsvermogen moet worden onttrokken, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Dit uitgangspunt geldt in het algemeen voor elke door een erflater gedreven onderneming, ongeacht de rechtsvorm waarin die onderneming wordt gedreven (eenmanszaak, vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of een BV waarin de erflater een substantieel belang hield)."

3.14 De Raad van State had de volgende opmerkingen:
"20. Bedrijfsopvolging
De verruiming van de faciliteiten in het successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging is bij invoering van de Wet fiscale structuurversterking toegelicht met de opmerking dat het vanuit het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk is dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit.
De Raad merkt op dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende goederen of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven.
De Raad mist bij het verruimen van de (materiële) vrijstelling voor ondernemingsvermogen tot 30% een toereikende afweging van deze verruiming ten opzichte van de niet of beperkt gefacilieerde verkrijgingen. De Raad adviseert deze afweging alsnog in de toelichting op te nemen."(32)

3.15 De wetgever reageerde in zijn Nader Rapport als volgt:
"20. Bedrijfsopvolging
De Raad heeft in de memorie van toelichting een motivering gemist van de gedane keuze om middelen vrij te maken om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft te verhogen. De voorgestelde maatregel dient er evenals artikel VII, onderdeel C, toe de problemen die kunnen optreden bij de gelijktijdige heffing van inkomstenbelasting en successiebelasting te verzachten. Aldus wordt vorm gegeven aan de aan het parlement gedane toezegging om het vervallen van het 20% tarief in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te betrekken in de herziening van de successiewetgeving. Zoals reeds is aangegeven in het kabinetsstandpunt over het rapport van de werkgroep Moltmaker is een algehele herziening van de successiewet om een aantal redenen niet mogelijk. De financiële middelen die kunnen worden vrijgemaakt worden - in lijn met de prioriteiten van het kabinetsbeleid - ingezet om het ondernemerschap te stimuleren. Naar aanleiding van het advies van de Raad is de memorie van toelichting op dit punt verduidelijkt."(33)

3.16 Op vragen over de verhoging van het vrijstellingspercentage, werd als volgt geantwoord:
"De leden van de fractie van de VVD vragen of naar het oordeel van de staatssecretaris met de verhoging van het percentage van het ondernemingsvermogen dat buiten de heffing blijft van 25 naar 30, de problemen bij de overgang van ondernemingsvermogen zijn opgelost. De leden van de fractie van D66 zijn verheugd dat het kabinet welwillend staat tegenover het verhogen van het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing blijft maar zouden graag zien dat het percentage verder wordt verhoogd dan nu wordt voorgesteld.
Hierbij kan het volgende worden opgemerkt. In het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving is toegezegd dat bij de voorbereiding van de begroting 2002 zou worden onderzocht of middelen vrijgemaakt zouden kunnen worden om de faciliteit voor bedrijfsopvolging duidelijk te verhogen. Hiermee wordt ook tot uitdrukking gebracht dat het kabinet belang hecht aan het bevorderen van de continuïteit van ondernemingen. Dit bleek, zij het in beperkte mate, mogelijk en heeft geresulteerd in de nu door het kabinet voorgestelde verhoging van het percentage van 25 naar 30."(34)

3.17 Over het verschil in aard van de verkrijging en de vraag of dat een rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en andere mede-erfgenamen, is geantwoord:
"Het kabinet deelt de opvatting van de leden van de fractie van het CDA dat het verschil in aard van de verkrijging geen rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling tussen de verkrijger van ondernemingsvermogen en de mede-erfgenamen echter niet. Het verlenen van de faciliteit aan erfgenamen die geen ondernemingsvermogen verkrijgen, zou inhouden dat een lastenverlichting wordt verleend ter zake van bijvoorbeeld de verkrijging van banktegoeden of niet-ondernemingsgebonden onroerende zaken. Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt echter zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Het is daarom niet gerechtvaardigd een deel van de faciliteit te laten toevloeien aan erfgenamen die aan de continuïteit van een onderneming geen bijdrage leveren."(35)

3.18 Ter uitvoering van de motie van het lid Van Vroonhoven-Kok c.s.(36), waarin werd verzocht om een onderzoek naar de fiscale behandeling van bedrijfsoverdrachten, heeft de Minister van Financiën een rapportage laten opstellen: "Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit".(37) Op 12 juli 2004 heeft de Staatssecretaris daarvan verslag gedaan aan de Tweede Kamer.(38) In de rapportage wordt geconcludeerd:
"De fiscale heffing zou immers geen beletsel mogen zijn voor economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten. Van een dergelijke belemmering zou sprake kunnen zijn bij liquiditeitsproblemen. Het beleidsmatige uitgangspunt dan ook dergelijke liquiditeitsproblemen voorkomen."(39)

3.19 Ten aanzien van vererving van ondernemingsvermogen is het volgende opgemerkt:
"Vooral wanneer er sprake is van een onverwacht overlijden kan - anders dan bij schenking tijdens leven - niet worden gesproken van een geplande overdracht van de onderneming en kan het verschuldigde successierecht zorgen voor een schokeffect.
Het voorgaande laat onverlet dat de vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen zodat, gegeven het uitgangspunt dat successie- en schenkingsrecht op zichzelf genomen niet ter discussie staan, terecht geheven wordt. Het is hierbij wel van belang dat de continuïteit bij overdracht of vererving van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie- of schenkingsrecht. De continuïteit zou (...) met name in gevaar kunnen komen als gevolg van liquiditeitsproblemen."(40)

3.20 En specifiek ten aanzien van de BOF:
"Door verschillende organisaties is in de oriënterende gesprekken aandacht gevraagd voor het schenkings- en successierecht bij een bedrijfsoverdracht. Daarbij wordt zowel gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (thans 30% van het ondernemingsvermogen) als voor een verlaging van de tarieven. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-)onderneming komt.
(...)
Deze geluiden en pleidooien voor een verlaging van het successie- en schenkingsrecht op ondernemingsvermogen behoeven enige nuancering. De algemene notie is dat vererving of schenking van bedrijfsvermogen niet principieel anders is dan de vererving of schenking van ander vermogen. Het invoeren van een apart tarief of een volledige vrijstelling voor de schenking of vererving van ondernemingsvermogen ligt dan ook niet in de rede. Wel is het van belang dat de continuïteit van een onderneming niet in gevaar komt door de heffing van het successie of schenkingsrecht. Teneinde mogelijke liquiditeitsproblemen te voorkomen, zijn er fiscale faciliteiten - de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en een uitstelfaciliteit - ingevoerd. Deze faciliteiten gelden ongeacht aan wie het bedrijf wordt overgedragen. Vraag is of deze faciliteiten toereikend zijn in het licht van de visie dat belastingheffing economisch wenselijke bedrijfsoverdrachten niet mag blokkeren vanwege een te groot liquiditeitsbeslag als gevolg van het a-periodieke karakter van de heffing. In de beleving van een ondernemer drukt het schenkings- en successierecht als een extra last op het ondernemingsinkomen en eventueel op het eigen vermogen van de onderneming. De huidige vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van 30% van het ondernemingsvermogen wordt niet als toereikend ervaren om liquiditeitsproblemen te voorkomen. Gelet op het voorgaande wordt voorgesteld om de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te verhogen van 30% van het ondernemingsvermogen naar 50% van het ondernemingsvermogen. is. (...) Met een vrijstelling van 50% van het ondernemingsvermogen wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit. Een nog verdergaande verhoging zou ten koste gaan van andere prioriteiten voor de bedrijfsoverdracht en van andere prioriteiten binnen de successiewetgeving. (...) In het kader van een weging van het belang van de verschillende knelpunten is daarom gekozen voor de in deze rapportage opgenomen voorstellen. Overigens zou een nog verdergaande verhoging van de vrijstelling in de sfeer van het successie- en schenkingsrecht de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen."(41)

Verruiming vrijstellingspercentage (II)
3.21 In het Belastingplan 2005 is het voorstel tot verruiming van het vrijstellingspercentage naar 50 percent overgenomen, met dezelfde onderbouwing als in het Rapport Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit:
"De bestaande vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is 30%. Dit wordt als niet toereikend ervaren voor liquiditeitsproblemen bij bedrijfsoverdrachten. Zowel MKB-Nederland als VNO-NCW heeft gepleit voor een verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Gedachte daarachter is dat het schenkings- en successierecht veelal niet uit het privé-vermogen kan worden voldaan en daardoor ten laste van het eigen vermogen van een (familie-) onderneming komt. Met een verhoging van de vrijstelling tot 50% van de waarde van de onderneming wordt een aanzienlijke handreiking geboden om mogelijke liquiditeitsproblemen die zouden leiden tot een aantasting van het ondernemingsvermogen, te vermijden, zeker in het licht van de omstandigheid dat ook met de liquiditeitspositie rekening wordt gehouden door de - deels renteloze - uitstelfaciliteit." (42)

3.22 Tijdens de schriftelijke behandeling van het Belastingplan 2005 in de vaste commissie voor Financiën zijn de volgende vragen naar voren gekomen:
"De leden van de CDA-fractie vragen de regering in te gaan op de vraag die in enkele commentaren naar voren komt: is de door de regering voorgestelde verruiming van de vrijstelling van het ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in strijd met het gelijkheidsbeginsel?
De leden van de VVD-fractie fractie juichen de voorgestelde verhoging van de vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging toe. Graag zouden deze leden vernemen op welke wijze de regering denkt de bedrijfsopvolging verder te bevorderen door de vrijstelling in de toekomst verder te verhogen. (...)
De aanpassingen in de successiewet zal de overdracht van bedrijven in de toekomst vergemakkelijken, in het bijzonder voor familiebedrijven. De leden van de D66-fractie zijn hier erg over te spreken. De vrijstelling van de waarde van de onderneming bij bedrijfsopvolging is verhoogd van 30 naar 50%.Hoe kijkt de regering aan tegen een nog verdere verruiming van de vrijstelling in de bedrijfsopvolgingsregeling op de langere termijn?
(...)
De leden van de SGP-fractie zijn blij met de versoepeling van de regeling rond bedrijfsoverdrachten. Graag zouden zij vernemen hoe de keuze voor een tarief van 50% is bepaald. Is dit percentage alleen bedoeld als een «handreiking» of is er om een speciale reden gekozen voor 50%? Zijn naar de mening van de regering de fiscale problemen bij bedrijfsoverdracht op deze manier voorbij? Graag zouden deze leden ook vernemen of er in andere Europese landen vergelijkbare regelingen bestaan in de successiewetgeving. Hoe zijn die regelingen vorm gegeven? Wat zijn de geldende tarieven?"(43)

3.23 Op 1 november 2004 werd geantwoord:
"(...) Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherente ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. In dit verband zouden wij ook willen wijzen op het negatieve oordeel dat de Raad van State, op grond van een soortgelijke overweging, in het verleden heeft uitgesproken over een volledige vrijstelling voor ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting (Kamerstukken II 1994-1995, 23 940, nr. 3, blz. 10).
(...)
Wij zijn van mening dat met de nu voorgestelde verhoging van de vrijstelling, in combinatie met de mogelijkheid van uitstel van betaling voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht, de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging in voldoende mate zijn weggenomen voorzover die door deze belastingen worden veroorzaakt. Een verdere verhoging van de vrijstelling zou voorts, zoals is aangegeven in de notitie «Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit» (Kamerstukken II 2003-2004, nr. 66), de kans op onbedoeld gebruik doen toenemen. Wij overwegen thans dan ook geen verdere verhoging van de vrijstelling.
(...)
Een overzicht van regelingen voor bedrijfsopvolging in de successiewetgeving van de voornaamste Europese landen (België, Duitsland, Frankrijk, het Verenigd Koninkrijk) en van de Verenigde Staten is opgenomen in een notitie die op 26 oktober 2001 aan de Kamer is gezonden (Kamerstukken II 2001-2002, 27 789, nr. 7, blz. 13 t/m 20). Wij hebben de gegevens over de regelingen voor bedrijfsopvolging in die landen geactualiseerd en opgenomen in bijlage 1 bij deze nota."(44)

Verruiming vrijstellingspercentage (III)
3.24 Naar aanleiding van een amendement van het lid Dezentjé Hamming van 18 november 2004 werd het vrijstellingspercentage (toch) verhoogd; per 1 januari 2005 naar 60 percent en per 1 januari 2006 naar 75 percent. Bij dit amendement is niet toegelicht waarom tot op deze percentages moest worden verhoogd.(45)

3.25 Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2005 in de Eerste Kamer kwamen de verhogingen nog wel aan de orde:
"In het wetsvoorstel zoals dat nu voorligt, wordt het percentage van het vrijgestelde ondernemingsvermogen in het successie- en schenkingsrecht verhoogd tot 60 in 2005 en naar 75 vanaf 1 januari 2007. De leden van de CDA-fractie vragen in hoeverre het, na deze verhogingen, met het oog op het gelijkheidsbeginsel nog gerechtvaardigd is successie- of schenkingsrecht te heffen ter zake van niet-ondernemingsvermogen. In de nota naar aanleiding van het verslag in de Tweede Kamer hebben we hierover opgemerkt dat een faciliteit voor ondernemingsvermogen geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen (Kamerstukken II 2004-2005, 29 767, nr. 14, blz. 38). We hadden de indruk dat in het oorspronkelijk ingediende voorstel de liquiditeitsproblemen al in voldoende mate waren weggenomen. Een meerderheid van de Tweede Kamer heeft op dit punt een andere afweging gemaakt."(46)

Verruiming vrijstellingspercentage (IV)
3.26 Bij wijziging van de Sw in 2010, welke wijziging ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het teken stond van vereenvoudiging, toegankelijkheid en evenwichtigheid(47), is het vrijstellingspercentage wederom verhoogd. Voorgesteld werd eerst een percentage van 90 percent. De Memorie van Toelichting meldt:
"Over de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenken erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. (...) Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk.
In mijn brieven over de modernisering van de Successiewet 1956 heb ik toegezegd de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren van de overgang van echte ondernemingen. Hierbij moet worden bedacht dat deze doelstellingen met elkaar kunnen conflicteren. De wetgeving zal zodanig geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te vermijden. Meer eenvoud voor de uitvoeringspraktijk zal worden gerealiseerd door het opleggen van conserverende aanslagen sterk terug te dringen. De toegankelijkheid zal toenemen door de wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen en bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren. De evenwichtigheid zal toenemen door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap. Om een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid verder te stimuleren wordt tevens voorgesteld het vrijstellingspercentage te verhogen tot 90%."(48)

3.27 Het advies van de Raad van State luidde:
"De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. (...) De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. Aangezien voor het deel van het successierecht dat verschuldigd wordt over de waarde van de onderneming, gedurende tien jaar uitstel van betaling wordt verleend, bestaat thans nog geen of nagenoeg geen ervaring of en in hoeverre door de faciliteit daadwerkelijk is voorkomen dat een onderneming gestaakt of geforceerd verkocht zou moeten worden. Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen, nu wordt voorgesteld de heffing van de erf- en schenkbelastingen in de familiesfeer terug te brengen tot ten hoogste de contante waarde van 10% van 20% erf- of schenkbelasting of circa 1,4%, is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. Ten gunste van een lagere heffing dan circa 3,5% van de waarde van de onderneming (huidige faciliteit) kan niet gesteld worden dat de kern van de regeling is dat de erf- of schenkbelasting vanwege het belang van een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid een bedreiging vormt voor reële bedrijfsoverdrachten. De verhouding met de heffing van erf- of schenkbelastingen over de overige vermogensbestanddelen is zoek. Reeds eerder heeft de Raad er op gewezen dat het ook vanuit andere belangen dan het algemeen sociaaleconomische belang onwenselijk zou kunnen zijn dat geforceerde verkoop van vermogensbestanddelen moet plaatsvinden teneinde het successierecht te voldoen. Dit zou het geval kunnen zijn bij voorwerpen van kunst, cultuur en wetenschap en niet-opengestelde landgoederen, maar ook bijvoorbeeld bij onroerende of andere zaken die op grond van te rechtvaardigen individuele belangen "in de familie" zouden moeten kunnen blijven. Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. De faciliteit ondergraaft daarmee deze belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren."(49)

3.28 Op diverse vragen en commentaren van verschillende leden van de Vaste Commissie voor Financiën(50), heeft de Staatssecretaris als volgt geantwoord:
"Meerdere sprekers hebben gevraagd of het nodig is dat het percentage naar 90 gaat. Wij hebben signalen gekregen waaruit blijkt dat sprake is van knelpunten. Die worden veroorzaakt door het feit dat de waarde van zakelijke goodwill wordt meegenomen bij het berekenen van de waarde van het ondernemingsvermogen. Er moet successiebelasting worden afgerekend over toekomstig te behalen winsten. Goodwill is de netto contante waarde van toekomstig te behalen winsten. Bedrijven hebben diverse malen in mijn richting, maar ook in de media aangegeven dat dit echt tot problemen leidt. Ik hoor soms ook van individuele gevallen waarbij zich problemen voordoen. Er ontstaan dan problemen omdat het bedrijf een bepaalde waarde in het economisch verkeer heeft, bijvoorbeeld van 5 mln., terwijl het bedrijf volstrekt onvoldoende liquiditeiten heeft om de successiebelasting te betalen. Neem een familiebedrijf dat van generatie op generatie wordt overgedragen. Er verandert heel weinig in de situatie van het bedrijf, maar toch moet men op basis van een voor het gevoel van de familie theoretische waarde, omdat wij daarvoor aansluiten bij de waarde van het bedrijf in het economisch verkeer, successiebelasting betalen. Over toekomstige te behalen winsten, die ook nog een inschatting zijn, moet men dan successiebelasting betalen. Men heeft mij toen verzocht om de goodwill achterwege te laten. Dat heeft echter heel grote andere bezwaren. Dat zou namelijk betekenen dat ondernemingen met een relatief hoge intrinsieke waarde, bijvoorbeeld een klein fabriekje, zwaarder zouden worden belast dan een succesvolle internetwebsite die op papier bijna niets waard is, maar die een paar jaar later voor 50 mln. kan worden verkocht. Wij konden dus niet aansluiten bij dat criterium. Feit blijft echter dat bedrijven in liquiditeitsproblemen kunnen komen, waardoor bepaalde bedrijfsonderdelen van het familiebedrijf die al decennialang in handen zijn van het bedrijf, zouden moeten worden verkocht. Het kabinet vindt dat onwenselijk, want familiebedrijven dragen bij aan de stabiliteit en aan werkgelegenheidsgroei. Er werken ook veel mensen in familiebedrijven. Wij vinden het belangrijk om die familiebedrijven te helpen, want dit soort bedrijven casht nog niet. Er wordt nog niet verzilverd, want het bedrijf wordt van generatie op generatie voortgezet. Waarom moet dat familiebedrijf dan elke keer belasting betalen? Gelet op de situatie van die bedrijven is er iets voor te zeggen om de vrijstelling te verhogen. Het gaat dus niet om beursgenoteerde concerns die gewoon wat aandeeltjes zouden kunnen verkopen om de successiebelasting te betalen. Het criterium van 90% is inderdaad arbitrair gekozen. Het is minder dan 100%, maar meer dan 75%. Het huidige 75%-criterium, wat er destijds door de Tweede Kamer in is geamendeerd, is overigens ook arbitrair gekozen. Daar is ook niets mis mee, want een percentage is altijd arbitrair. Neem het toptarief van 52%. Dat is ook arbitrair, want dat zou omlaag, maar ook omhoog kunnen. Dit percentage is gekozen om tegemoet te komen aan een maatschappelijk gevoeld belang van familiebedrijven. Het gaat niet aan dit soort bedrijven te belasten vanwege het feit dat ze van generatie op generatie in andere handen overgaan. Deze bedrijven dragen loonbelasting, winstbelasting en btw af. Ze betalen alle belastingen, maar als ze van generatie op generatie overgaan, waarom zouden ze ook daarvoor nog keer belasting moeten betalen? (...)
De rechter heeft zich over het gelijkheidsbeginsel gebogen. Destijds was 50% voorgesteld en dat is opgehoogd naar 75%. De rechter laat voor de formele wetgever een ruime marge toe. Zo is dat in de jurisprudentie vormgegeven. Als de formele wetgever vindt dat dit moet kunnen, is de ruimte er om die ruime marge te hanteren. Er ligt ergens een grens. Misschien is 100% wel haalbaar. Dat weten we niet, want de rechter heeft zich daar nog niet over uitgelaten. Je kunt echt nooit met zekerheid vooraf aangeven hoe een rechter hierover oordeelt. Daar ga ik ook niet mijn handen aan branden, want het is gewoon niet te zeggen. Maar dan zou je bijna niets meer kunnen doen. (...) Als wetgever loop je altijd tegen de mogelijkheid aan dat het wordt gehanteerd, maar er is ''a wide appreciation'' - zoals het Europees Hof en het Europees Hof voor de Rechten van de Mens het formuleren - om als formele wetgever in fiscale wetten onderscheid te maken. Het onderscheid hier is verdedigbaar."(51)

3.29 Bij amendement(52) is het vrijstellingspercentage uiteindelijk verhoogd naar 100 percent voor het eerste miljoen ondernemingsvermogen en 83 percent voor het resterende ondernemingsvermogen. In het kader van dit amendement is niet toegelicht waarom tot op deze percentages moest worden verhoogd.

3.30 Het al dan niet (verder) verhogen van het vrijstellingspercentage kwam wel aan de orde tijdens de schriftelijke behandeling van het wetsvoorstel:
"De leden van de fracties van het CDA, de PvdA, de ChristenUnie, de VVD en D66 hebben gevraagd waarom besloten is om bij de bedrijfsopvolgingsregeling een 90%-criterium te introduceren. Wat is hiervan de onderbouwing, zo wordt gevraagd. Tevens wordt gevraagd waarom de uitstelregeling niet verder is verruimd, de leden van de SP-fractie vragen hier ook naar.
De kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Uit overleg met diverse maatschappelijke organisaties heeft mij het signaal bereikt dat de huidige faciliteit toch als belemmerend wordt ervaren. De verhoging van het vrijgestelde percentage naar 90% moet hier een eind aan maken. Verruiming van de al bestaande uitstelregeling (uitstel van betaling voor de verschuldigde erf- en schenkbelasting over het niet-vrijgestelde bedrag) zou dat effect niet hebben. Immers, een dergelijke verruiming - in welke vorm dan ook - zou niet van invloed zijn op de hoogte van de belastingclaim. Met de verhoging van het percentage wordt daarnaast nog een tegemoetkoming geboden voor een ander aspect dat als knelpunt in de praktijk wordt ervaren, namelijk de waardering van ondernemingsvermogen bij aanwezigheid van (zakelijke) goodwill. Met het pakket van maatregelen voor de bedrijfsopvolging ontstaat een dusdanig evenwichtige situatie dat verhoging van het percentage tot 100% mijns inziens economisch thans niet noodzakelijk is, zo kan ik de leden van de VVD-fractie antwoorden naar aanleiding van hun vraag daarover."(53)

3.31 Ook de vraag naar mogelijke strijd met het gelijkheidsbeginsel kwam aan de orde:
De leden van de PvdA-fractie vragen een reactie op de stelling dat volgens sommigen de verruiming van de bedrijfsopvolgingsregeling op gespannen voet staat met het draagkrachtbeginsel en tot rechtsongelijkheid leidt. Ook de leden van de SP-fractie hebben een vraag met die strekking.
Zoals eerder aangegeven is de doelstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling er voor te zorgen dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering vormt voor reële bedrijfsoverdrachten vanwege het belang dat deze regering hecht aan een onbelemmerde voortzetting van ondernemingen omdat zij van groot belang zijn voor de economische bedrijvigheid. (...) Met de voorgestelde wijzigingen wordt een meer evenwichtige en beter toegesneden situatie bereikt. Het totale pakket is dan ook een pakket van plussen en minnen. Van een toenemende strijdigheid ten opzichte van het gelijkheidsbeginsel als door sommigen omschreven, is mijns inziens dan ook geen sprake."(54)

3.32 Overigens zij nog vermeldt dat de Staatssecretaris het amendement ontraadde:
"Dit amendement brengt een wijziging aan in de voorgestelde bedrijfsopvolgingsregeling (...) In plaats van een eenduidig vrijstellingspercentage van 90 wordt de voorwaardelijke vrijstelling voor de verkrijging van ondernemingsvermogen afhankelijk van de omvang van de objectieve onderneming. (...)
Veel MKB-bedrijven zijn niet (in grote mate) gebaat bij de onderhavige wijziging. Aangezien de goodwill in de waardering van ondernemingen wordt meegenomen, komen veel bedrijven boven de grens van € 1 miljoen. De in dit amendement voorgestelde wijziging komt de eenvoud niet ten goede. Zeker als het bedrag van € 1 miljoen geïndexeerd gaat worden, vergt het berekenen van de voorwaardelijke vrijstelling en het belaste gedeelte veel rekenwerk. Het aangrijpen bij de objectieve onderneming is niet in lijn met de systematiek van de Successiewet - een verkrijgersbelasting - maar is vanuit de gedachte van de BOR wel te verklaren. De BOR beoogt namelijk de bedrijfsvoering (derhalve op het niveau van de objectieve onderneming) niet in gevaar te laten komen door de belastingheffing bij het overgaan van de onderneming. Ik ontraad dit amendement."(55)

4. Het internationale en gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod
Het volkenrechtelijke discriminatieverbod

4.1 Of er in een bepaald geval sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel wanneer toepassing van de wettelijke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten beperkt blijft tot de verkrijging van ondernemingsvermogen, kan alleen worden bepaald door de Nederlandse wetgeving te toetsen aan in internationale verdragen vastgelegde discriminatieverboden. Ingevolge de artikelen 93 en 94 van de Grondwet laat de rechter nationale bepalingen die onverenigbaar zijn met de volkenrechtelijke discriminatieverboden, buiten toepassing.

4.2 Artikel 14 EVRM luidt:
"The enjoyment of the rights and freedoms set forth in this Convention shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth of other status."

In casu lijkt het vooral te gaan om discriminatie naar de aard van de 'property', eigendom of bezit, als al dan niet ondernemingsvermogen.

4.3 Vergelijk het eigendomsgrondrecht van artikel 1 Eerste protocol EVRM.(56) Dat artikel luidt:
"Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.
The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties."

4.4 Ook in artikel 26 IVBPR is sprake van 'property'. Dit artikel luidt:
"All persons are equal before the law and are entitled without any discrimination to the equal protection of the law. In this respect, the law shall prohibit any discrimination and guarantee to all persons equal and effective protection against discrimination on any ground such as race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status."

4.5 In artikel 1 van het Twaalfde protocol EVRM is bepaald:
"1. The enjoyment of any right set forth by law shall be secured without discrimination on any ground such as sex, race, colour, language, religion, political or other opinion, national or social origin, association with a national minority, property, birth or other status.
2. No one shall be discriminated against by any public authority on any ground such as those mentioned in paragraph 1."

Toetsing volkenrechtelijke discriminatieverboden
4.6 Toetsing van nationale (Nederlandse) wetgeving aan volkenrechtelijke discriminatieverboden vindt plaats door, voorzover nog van belang, opeenvolgende beantwoording van enkele vragen. Advocaat-Generaal Wattel(57) noemt achtereenvolgens:

i) is sprake van gelijke gevallen die verschillend worden behandeld, en zo ja,
ii) bestaat daarvoor een toereikende rechtvaardiging (legitimate aim), en zo ja,
iii) staat het verschil in behandeling in redelijke verhouding tot het gerechtvaardigde doel van de nationale bepaling (fair balance)?. (58)

4.7 Ik merk op dat hierbij op grond van de rechtspraak van het EHRM(59) steeds geldt dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om de fiscale gevolgen van die gevallen niettemin in verschillend te regelen. De reikwijdte van die ruime beoordelingsvrijheid is echter niet oneindig. Het EHRM grijpt in als de nationale maatregel is aan te merken als 'manifestly without reasonable foundation'.(60)

4.8 Dat klemt temeer als de maatregel leidt tot een individual and excessive burden. Maar misschien is het tweede, naar het mij voorkomt, vooral te zien als een gevolg van het eerste.

Gelijke gevallen
4.9 Is iemand die ondernemingsvermogen verkrijgt gelijk aan iemand die niet-ondernemingsvermogen verkrijgt? Bezien vanuit de ratio van de Successiewet als groter geheel, het belasten van de waarde van al wat krachtens erfrecht of door schenking wordt verkregen(61), ligt bevestigende beantwoording van die vraag voor de hand. Bezien vanuit de ratio van de BOF als onderdeel van de Sw, het wegnemen van (veronderstelde) liquiditeitsproblemen bij de verkrijging van ondernemingsvermogen, zou men tot ontkennende beantwoording kunnen komen. Rechtbank Breda is tot haar oordeel gekomen vanuit het perspectief van de Successiewet als geheel:
"4.15. In artikel 1, aanhef, ten eerste, Sw is bepaald dat recht van successie wordt geheven over al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. Uit de parlementaire geschiedenis van de wet als zodanig blijkt niet dat de wetgever met deze bepaling een ander doel voor ogen had dan het belasten van al hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. De Sw kende van meet af aan wel vrijstellingen maar die zijn en waren gelieerd aan de verwantschap tussen erflater (of schenker) en verkrijger en hielden geen verband met de aard van het verkregene (artikel 32 en 33 Sw). Dit betekent dat het uitgangspunt van de Sw is dat in beginsel de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het recht van successie niet relevant is. De verkrijgingen krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van successierecht dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen. In beide gevallen is immers sprake van een verkrijging krachtens erfrecht ingevolge artikel 1 Sw. "

4.10 Rechtbank Haarlem lijkt zich echter meer op het microniveau van de BOF te baseren:
"4.4. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is te
voorkomen dat het voortbestaan van een onderneming in gevaar komt doordat te gelde moet worden gemaakt teneinde het over het verkregen ondernemingsvermogen verschuldigde successie- of schenkingsrecht te voldoen. Vanuit een oogpunt van werkgelegenheid en economische diversiteit achtte de wetgever een zodanig risico niet aanvaardbaar. Bij niet-ondernemingsvermogen (privévermogen of beleggingsvermogen) is dit risico niet aan de orde. Gelet op voornoemd doel dat de wetgever met de bedrijfsopvolgingsregeling voor ogen staat, zijn ondernemingsvermogen en niet ondernemingsvermogen niet als gelijke gevallen te beschouwen. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is derhalve geen sprake."

4.11 Van Vijfeijken(62) kiest voor macroniveau:
"Zoals menig auteur reeds heeft vastgesteld, zijn gevallen nooit volkomen gelijk. In die zin is iemand die ondernemingsvermogen erft niet gelijk aan iemand die ander vermogen erft. De gelijkheid van de gevallen dient echter te worden beoordeeld vanuit het perspectief van de Successiewet. Het doel van de Successiewet is om verkrijgenden krachtens erfrecht en schenking in de heffing te betrekken. In die zin verschilt de verkrijger van ondernemingsvermogen, dat wordt berkregen krachtens erfrecht niet van een verkrijger die overig vermogen verkrijgt krachtens erfrecht."(63)

4.12 Zo ook De Haan(64) en Hoogeveen, zij zoeken aansluiting bij de systematiek van de Successiewet en het draagkrachtbeginsel dat daarvoor de grondslag vormt. De Haan:
"Uit de systematiek van de successiewet vloeit voort dat er sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen (dat wil zeggen bedrijfsvermogen en overig vermogen)."(65)

4.13 En Hoogeveen:
"Een verkrijging krachtens schenking of erfrecht verhoogt de draagkracht van de verkrijger (...) Dit betekent dat de verkrijger van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen gelijke gevallen zijn. Aangezien het draagkrachtbeginsel als norm aan de SW 1956 ten grondslag ligt (...), behoort iedere verkrijging in beginsel tot de heffingsgrondslag."(66)

4.14 Idem Van der Sar:
"Het uitgangspunt van de SW 1956 is dat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van schenk- en erfbelasting niet relevant is. De verkrijging krachtens erfrecht van ondernemingsvermogen en de verkrijging van andere vermogensvormen zijn voor de heffing van erfbelasting dan ook in beginsel aan te merken als gelijke gevallen, gegeven het buitenkansbeginsel en het draagkrachtbeginsel als dragende grondslagen voor de erf- en schenkbelastingen.
(...)
Met gelijke gevallen wordt bedoeld gevallen die feitelijk en rechtens gelijk zijn. Dit houdt in dat de gevallen dezelfde (feitelijke) kenmerken hebben en daarnaast onder dezelfde wettelijke bepaling gerangschikt moeten kunnen worden. Naar mijn mening is sprake van gelijke gevallen."(67)

4.15 Anderzijds is Zwemmer is een tegenovergestelde mening toegedaan:
"In het door de Rechtbank Breda berechte geval moest de vergelijkbaarheid worden beoordeeld van ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Beide vermogensvormen zijn in het algemeen goed van elkaar te onderscheiden, kennen eigen fiscale regels en komen derhalve niet zonder meer in aanmerking voor een gelijke behandeling. Dat ondernemingsvermogen voor de heffing van erfbelasting veel gunstiger wordt behandeld dan beleggingsvermogen, rechtvaardigt derhalve geen geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel."(68)

4.16 Over het bepalen welke gevallen gelijk zijn en welke niet zegt De Wit:
"De regel dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn zegt nog steeds niet veel. Het zegt namelijk niets over het criterium dat gehanteerd wordt om te bepalen wie gelijk en wie ongelijk is. Ook geeft het niet aan op welke wijze de gelijken en de ongelijken vervolgens behandeld moeten worden. Er is derhalve een inhoudelijke invulling nodig van het gelijkheidsbeginsel om tot een nadere bepaling van de materiële gelijkheid te komen. Voor het belastingrecht is het draagkrachtbeginsel nauw verbonden met het gelijkheidsbeginsel en vult dit nader in. Het draagkrachtbeginsel vereist dat de belastingdruk gelijkmatig verdeeld wordt. Een gelijkmatige verdeling van de belastingdruk betekent dat de belastingplichtigen met dezelfde draagkracht dezelfde belastingdruk dragen (dit wordt horizontale gelijkheid genoemd) en belastingplichtigen met een verschillende draagkracht een verschillende belastingdruk dragen (dit wordt verticale gelijkheid genoemd). De Nederlandse Hoge Raad heeft echter beslist dat het draagkrachtbeginsel niet is besloten in het non-discriminatiebeginsel van artikel 14 EVRM(69)."(70)

4.17 Gribnau noemt het gelijkheidsbeginsel in zoverre een leeg begrip:
"Het gelijkheidsbeginsel verlangt dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden, en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn. Het gaat hier om een formele definitie van gelijkheid. Deze rechtsgelijkheid is een louter formele bepaling, een inhoudelijk leeg begrip. Immers deze rechtsgelijkheid zegt nog niets over wie als gelijken en wie als ongelijken moeten worden beschouwd; daarnaast geeft deze formele gelijkheid nog niet aan op welke wijze de gelijken en ongelijken behandeld moeten worden. Daarom is een inhoudelijke invalshoek nodig om te bepalen welke gevallen als gelijk kunnen worden beschouwd. De abstracte formele gelijkheid krijgt betekenis op basis van maatschappelijke en politieke opvattingen omtrent gelijkheid.[4] Uit de vele opvattingen omtrent gelijkheid die in de samenleving leven, dient een keuze gemaakt te worden. In een democratische rechtsstaat ligt het primaat bij de wetgever die aldus een inhoudelijke invulling geeft aan de waarde van de rechtsgelijkheid. Dit meer inhoudelijk bepaalde gelijkheidsbegrip is bepalend voor de classificatie en de differentiatie in regelgeving en overheidshandelen. Het materiële gelijkheidsbeginsel dient als maatstaf voor de overheid om te komen tot een meer rechtvaardige samenleving. Door de overheid, met name de wetgever, gemaakte onderscheidingen moeten vervolgens de toets aan het formele gelijkheidsbeginsel - in het licht van een (kritisch) ideaal van gelijkheid - kunnen doorstaan. Het formele gelijkheidsbeginsel behelst dan onder andere een verbod van willekeur, een eis van consistentie en een eis van evenredigheid. Dit gelijkheidsbeginsel vormt een waarborg tegen ongerechtvaardigde onderscheidingen."(71)

4.18 Van den Berge schrijft over 'the Principle of Non-discrimination':
"What does the principle actually mean? People are not identical - that is what makes them attractive and interesting - and their personal circumstances are equally seldom, if ever, identical. Thus, equality can apply only to certain facets of equality. But which? The principle of equality says nothing about this. It requires only that, in the case of a given equality, equality of treatment must follow. Thus, any statement of the principle is very close to being tautological; i.e., one could say, as plain as the nose on your face. (...) It is, in a semantic sense, an empty concept."(72)

4.19 Het EHRM heeft het over 'a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations'.(73) Voorts geldt dat 'the applicant must demonstrate that, having regard to the particular nature of his complaint, he was in a relevantly similar situation to others treated differently'.(74) Op basis hiervan concludeert Kooiman(75):
"Gevallen zijn dus gelijk als zij met elkaar overeenkomen op de punten die, gezien de aard van de klacht, relevant zijn."

4.20 Hij meent voorts:
"Bij de vergelijking van deze relevante punten gebruikt de rechter in beginsel de nationale wet als vergelijkingsmaatstaf. Het onderscheid dat voortvloeit uit de bestreden regeling is daarbij uiteraard niet van belang, omdat dit onderscheid juist ter discussie staat. Als blijkt dat de gevallen voor het overige (voor zover relevant) gelijk zijn, is sprake van gelijke gevallen. Deze benadering blijkt uit de jurisprudentie van het EHRM:
- In het P.M.-arrest is sprake van een ex-samenwonende vader die, anders dan een ex-echtgenoot, de door hem verschuldigde kinderalimentatie niet in mindering mocht brengen op zijn inkomen. Het Hof overweegt dat, hoewel de wet in beginsel gehuwden anders mag behandelen dan samenwoners, voor deze specifieke situatie sprake is van gelijke gevallen. Het verzoek strekt er namelijk toe om een vergelijking te trekken tussen ex-gehuwde vaders en ex-samenwonende vaders en voor beiden geldt dezelfde wettelijke alimentatieverplichting.
- In het Burden-arrest gaat het om twee samenwonende zusters. Bij het overlijden van één van hen kan de andere zuster als erfgenaam geen aanspraak maken op een vrijstelling voor de heffing van successierecht, omdat die vrijstelling alleen geldt binnen een huwelijk of geregistreerd partnerschap. Het Hof oordeelt dat geen sprake is van gelijke gevallen, omdat onder de nationale wetgeving de relatie tussen zusters van een fundamenteel andere aard is dan die tussen gehuwden of geregistreerde partners. Ter onderbouwing wijst het Hof op de nationale wet op grond waarvan een huwelijk of geregistreerd partnerschap niet openstaat voor nauwe bloedverwanten. Bovendien is het de nationale wetgever toegestaan om een dergelijke voorwaarde te stellen. Ook afgezien van het bestreden onderscheid is dus geen sprake van gelijke gevallen.
De Hoge Raad volgt de lijn van het EHRM. Dit bleek onlangs nog in een arrest over de omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een milieuonvriendelijke auto. [HR 12 april 2013, nr. 12/01372; zie onderdeel 4.3, RIJ]
(...)
Het voorgaande kan ook worden geïllustreerd aan de hand van de door Gribnau besproken problematiek van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Volgens Rechtbank Breda kwalificeren de verkrijging van ondernemingsvermogen en de verkrijging van ander vermogen als gelijke gevallen, omdat de aard en hoedanigheid van hetgeen is verkregen voor de heffing van het successierecht niet relevant is. Andere rechters komen tot de conclusie dat geen sprake is van gelijke gevallen. Anders dan Rechtbank Breda beoordelen zij het discriminatoire karakter van de faciliteit niet in het licht van het uitgangspunt van het successierecht, maar aan de hand van het doel van de faciliteit zelf.
Een dergelijke vergelijkingsmaatstaf is echter niet zinvol, omdat de faciliteit zelf ter discussie staat. Beoordeeld moet worden of, afgezien van het onderscheid dat de faciliteit maakt, voor toepassing van de relevante wettelijke regels sprake is van gelijke gevallen.
De rechter hanteert dus geen eigen norm om te bepalen of sprake is van gelijke gevallen, maar sluit zich aan bij de relevante wetgeving en de strekking van het desbetreffende verzoek. Dit betekent dat de wetgever zelf de vergelijkingsmaatstaf aanlevert aan de hand waarvan de rechter het gelijkheidsbeginsel invult. Dit sluit aan bij de constatering in par. 1 dat in beginsel de wetgever bepaalt welke gevallen voor de wet gelijk zijn."

4.21 In zijn conclusie bij HR 41938 (zie ook hierna) betoogt Advocaat-Generaal Niessen:
"C (...)

In de Nederlandse jurisprudentie wordt - in navolging van de jurisprudentie van het Europees Hof voor de rechten van de mens (...) vaak het volgende model gehanteerd: eerst wordt beoordeeld of de gevallen die verschillend worden behandeld 'gelijk' zijn, om daarna te beoordelen of de gronden waarop het verschil in behandeling berust, de vorenbedoelde toets kunnen doorstaan. Die splitsing van het onderzoek in twee fasen levert wel een aardig 'denkmodel' op, maar erg logisch is die splitsing niet. Gelijkheid in alle opzichten zal zich zelden voordoen. Tussen gevallen zal vrijwel steeds naast gelijkheid in enig opzicht, verschil bestaan. Beschouwt men gevallen niet als gelijk, dan houdt dat steeds een oordeel in over de vraag of dat verschil ook een verschil in behandeling rechtvaardigt en anderzijds: als men gevallen 'gelijk' noemt maar toch een grond voor verschil in behandeling aanwezig acht, dan is er ook geen reden meer om van gelijkheid te spreken. Het gaat dus naar mijn mening steeds om de vraag of en in welke mate een verschil in behandeling gerechtvaardigd is."

4.22 Een en ander heeft mij gebracht tot de opvatting dat de toetsing dient plaats te vinden in overeenstemming met het stelsel van de Successiewet, zogezegd op macroniveau. In de zogeheten benadering op microniveau wordt mijns inziens miskend dat het basale uitgangspunt van de Successiewet 1956 is dat aan belasting is onderworpen al hetgeen door iemand wordt verkregen krachtens erfrecht of schenking.(76) Dat uitgangspunt moet naar mijn mening dus ook het uitgangspunt van de toetsing zijn.

Jurisprudentie HR gelijkheidsbeginsel
4.24 De Hoge Raad heeft al enige malen geoordeeld eerder over het gelijkheidsbeginsel in successierechtvraagstukken.

4.25 In de zaak met nr. 27826(77) stelde de belanghebbende een ongelijke behandeling aan de orde van erfgenamen die met de erflater een gemeenschappelijke huishouding voerde ten opzichte van erfgenamen die gehuwd zijn. De Hoge Raad oordeelde:
"3.3. Voor zover middel II berust op de opvatting dat de ongelijke behandeling voor het recht van successie in de Successiewet 1956 (...) van gehuwde belastingplichtigen een door artikel 26 IVBPR verboden discriminatie oplevert, faalt het middel.
Immers, uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet (...), blijkt dat de wetgever de relatie tussen gehuwden enerzijds en die tussen ongehuwd samenwonenden anderzijds voor de heffing van het recht van successie niet als gelijke gevallen heeft beschouwd. Op grond van de daarvoor gegeven argumenten (...) uit de parlementaire geschiedenis kon de wetgever in redelijkheid oordelen dat evenvermelde gevallen voor de toepassing van artikel 26 IVBPR niet als gelijk behoefden te worden beschouwd."

4.26 De 'daarvoor gegeven argumenten' in de wetsgeschiedenis komen er kort gezegd op neer dat tussen gehuwden en ongehuwd samenwonenden met name in de vermogensrechtelijke sfeer verschillen bestaan nu het huwelijk 'de in de wet neergelegde vermogensrechtelijke gevolgen meebrengt, terwijl voorts de wederzijdse onderhoudsplicht wettelijk is vastgelegd'.(78)

4.27 In de zaak met nr. 41938(79) oordeelde de Hoge Raad over de vraag of het successierechttarief voor verkrijgingen door kinderen van broers en zussen, die sinds 1981 tot de 'restcategorie' van tariefgroep III behoren, strijdig is met artikel 26 IVBPR of de artikelen 14 EVRM jo. 1 Eerste protocol EVRM:
"Bij Wet (...) heeft de wetgever de op dat moment bestaande aparte tariefgroep voor kinderen van broers of zusters van de erflater met ingang van 1 januari 1981 laten vervallen. (...) berustte die wijziging op de opvatting dat aan de belasting op erfrechtelijke verkrijgingen het zogenoemde buitenkanskarakter mede ten grondslag ligt, dat daarom een verdere verwantschap of het niet verwant zijn ten aanzien van de erflater een hoger tarief met zich brengt, en dat het tot 1 januari 1981 geldende zeer verfijnde onderscheid naar de aard van de verwantschap niet meer zo sterk aanspreekt dat zij de daaraan verbonden verschillen van belasting kan dragen. Niet kan worden gezegd dat die redengeving van redelijke grond is ontbloot. Derhalve moet worden geoordeeld dat de wetgever kinderen van broers of zusters van de erflater zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen onderbrengen in tariefgroep III. (...)"

4.28 In de zaak met nr. 09/03561 deed de belanghebbende, een kleinkind van degene met wie erflaatster had samengewoond, een beroep op het verbod van discriminatie nu zij meende in dezelfde tariefgroep te moeten worden ingedeeld als kleinkinderen van eerder overleden echtgenoten. De Hoge Raad overwoog:
"3.4.2. Bij de beoordeling van dit middel wordt vooropgesteld dat de wetgever bij de door belanghebbende bestreden tariefgroepindeling (...) heeft gekozen voor een tariefstructuur die (...) is gebaseerd op verwantschap met de erflater. Daarbij was uitgangspunt dat een verre graad van verwantschap of het ontbreken van verwantschap met de erflater leidt tot indeling in een hoge tariefgroep (...). Met het verwerken van dit uitgangspunt in de tariefstructuur is de wetgever gebleven binnen de ruime beoordelingsvrijheid die hem bij het indelen van belastingplichtigen in tariefgroepen toekomt (...).
3.4.3. De wetgever heeft (...) voor samenwonenden een uitzondering op dit uitgangspunt aanvaard. Blijkens de toelichting op het amendement dat hieraan ten grondslag lag (...) kwam dit amendement voort uit de wens om samenwonenden voor de SW op dezelfde wijze te behandelen als echtgenoten conform de tweeverdienersmaatregelen in de inkomstenbelasting. Uit deze toelichting blijkt niet dat de wetgever beoogde de gevolgen van deze uitzondering verder te doen strekken dat tot de onderlinge verhouding van de samenwonenden zelf. Mede gelet op het verzorgingselement dat in deze onderlinge verhouding een rol speelt, kan niet worden gezegd dat deze beperking tot de samenwonenden zelf van redelijke grond is ontbloot. Die beperking valt dan ook evenzeer onder de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever bij de indeling in tariefgroepen toekomt."

4.29 In de zaak met nr. 33018 heeft de Hoge Raad zich gebogen over het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot de BOF toen deze nog een betalingsregeling was. Het vererfde vermogen bestond uit banktegoeden en ter beurze genoteerde aandelen. De belanghebbende meende op grond van het gelijkheidsbeginsel voor uitstel van betaling in aanmerking te komen (en zo invorderingsrente te besparen). De Hoge Raad overwoog evenwel:
"3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat, gezien de samenstelling van de nalatenschap zoals deze blijkt uit de successie-aangifte, in genen dele werd voldaan aan de in de artikelen 2 tot en met 5 van het Besluit gestelde voorwaarden voor toepassing van artikel 25, lid 3, van de Wet. Dit oordeel, waarin ligt besloten de - in cassatie niet bestreden - vaststelling dat belanghebbendes verkrijging niet geheel of gedeeltelijk bestaat uit ondernemingsvermogen (...), geeft niet blijk van een onjuiste opvatting (...) en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. (...)
-3.4. Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof geoordeeld dat voor het door belanghebbende gewraakte verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, zodat van ongeoorloofde discriminatie in dit geval geen sprake is. Dit oordeel is juist. Immers, blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige regeling - welke voorheen was opgenomen in artikel 59a van de Successiewet 1956 - heeft deze tot doel tegemoet te komen aan liquiditeitsproblemen die zich kunnen voordoen bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van de ondernemer en die de continuïteit van de onderneming in gevaar kunnen brengen. Naar het oordeel van de wetgever kunnen bedoelde liquiditeitsproblemen zich niet alleen voordoen bij de verkrijging van een onderneming, maar ook bij de verkrijging van aandelen die in het vermogen van de erflater eenzelfde plaats innemen (Kamerstukken II 1983/84, 18 226, nr. 3, blz. 1). Het stond de wetgever vrij ter bepaling van de grootte van het pakket aandelen dat een zodanige plaats inneemt, aansluiting te zoeken bij de aanmerkelijk belangregeling van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. De klachten falen derhalve in zoverre deze tegen voormeld oordeel opkomen."(80)

4.30 Ook de vraag of de verkrijging van niet-ondernemingsvermogen op grond van de discriminatieverboden van de artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR kan worden gebracht onder de BOF was al eerder aan de orde. In de zaak met nummer 11/02099 verkreeg de belanghebbende na overlijden van zijn vader samen met moeder en de twee andere kinderen het saldo van de nalatenschap - niet zijnde ondernemingsvermogen - ieder voor een vierde deel. De belanghebbende beriep zich - onder andere - op gelijke behandeling met verkrijgers van ondernemingsvermogen. De Rechtbank oordeelde:
"4. (...)
b. (...)
De rechtbank is van oordeel dat voorzover eiser heeft willen stellen dat er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat indien een onderneming wordt verkregen geen dan wel weinig successierecht wordt betaald, geen sprake is van gelijke gevallen.
Verder is tijdens de parlementaire behandeling bij deze vrijstelling onder meer het volgende opgemerkt:
'(...)
Faciliteiten successie-en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging
Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. (...) Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. (...)'
Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 7 (MvT).
Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat ook al zou sprake zijn van gelijke gevallen, de wetgever dit onderscheid kon maken omdat de bedrijfsopvolgingsregeling tot doel had om de voortzetting van de onderneming niet in gevaar te brengen. Van strijd met het discriminatieverbod zoals neergelegd in artikelen 14 EVRM en 26 IVBPR, is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake."(81)

4.31 Het Hof oordeelde dat de Rechtbank op goede gronden een juiste beslissing had genomen.(82) De Hoge Raad verwierp het beroep in cassatie van de belanghebbende met toepassing van artikel 81 Wet RO.(83)

4.32 Vrij recent oordeelde de Hoge Raad ten aanzien van een belanghebbende die op grond van het gelijkheidsbeginsel meende recht te hebben op de begunstigde regeling neergelegd in een Besluit van de Staatssecretaris voor auto's met een lage CO2-uitstoot, op grond waarvan de in rekening gebrachte omzetbelasting die verband houdt met een aan een werknemer ter beschikking gestelde personenauto onmiddellijk en volledig in aftrek mag worden gebracht zonder rekening te houden met privégebruik van de auto. De Hoge Raad overwoog:
"3.2.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting over het privégebruik van een auto geen verschil bestaat tussen auto's met een lage CO2-uitstoot en andere auto's, en dat in zoverre sprake is van gelijke gevallen.
(...)
3.4.1. Het Besluit (...) heeft op het omstreden punt ten doel het milieu te beschermen door de aanschaf van zeer zuinige auto's te stimuleren. Vanuit die doelstelling bezien heeft de verschillende behandeling van auto's met een relatief lage CO2-uitstoot en andere auto's geen betrekking op gelijke gevallen.
3.4.2. Doorslaggevend is echter dat het hier gaat om een regeling ter vaststelling van de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van het privégebruik van de desbetreffende auto/ daarvoor is de mate van CO2-uitstoot niet relevant (...).
3.4.3. Het Hof is met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel dat ook terecht ervan uitgegaan dat voor de toepassing van de onderhavige regeling sprake is van gelijke gevallen.
3.5. In het (...) oordeel van het Hof ligt het oordeel besloten dat voor het onderhavige begunstigende beleid met betrekking tot auto's met een lage CO2-uitstoot, waardoor gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, geen redelijke rechtvaardiging bestaat. Ook dat oordeel is juist. De milieudoelstellingen die ten grondslag liggen aan het onderscheid in bijtellingspercentages in artikel 3.20, lid 1, van de Wet IB 2001 (...) kunnen niet rechtvaardigen dat een met de grondslagen van de BTW-richtlijn 2006 strijdige belastingvermindering wordt toegepast (enkel) voor auto's met een lage CO2-uitstoot. Daaraan doet niet af dat (...) die milieudoelstellingen als fiscale beleidsdoelstellingen een aanvaardbare grond vormen voor het maken van dit onderscheid in de Wet IB 2001."(84)

4.33 Ten aanzien van het verschil in behandeling van kledingkosten van een presentator in de uitoefening van zijn van zijn onderneming of zelfstandig beroep en die van een presentator in dienstbetrekking is overwogen:
"3.3. De klacht dat niet valt in te zien waarom in (...) de Wet voor de belastingplichtige die in de uitoefening van zijn onderneming of zelfstandig beroep optreedt als presentator een uitzondering is gemaakt op de niet-aftrekbaarheid van kledingkosten, terwijl voor de presentator in dienstbetrekking een dergelijke bepaling ontbreekt, is op zichzelf terecht. Tot cassatie kan dit echter niet leiden. De berekening van winst uit onderneming en van zuivere inkomsten uit arbeid is nu eenmaal in de wet zo principieel verschillend geregeld dat niet kan worden gezegd dat hier sprake is van gelijke gevallen."(85)

4.34 Niessen schreef naar aanleiding van dit arrest in zijn noot in BNB 1997/400:
(...)
Gelijkheidsbeginsel
De klacht over de schending van het gelijkheidsbeginsel wordt door de Hoge Raad ,,op zichzelf terecht'' genoemd. Er is dus inderdaad sprake van een ongelijke behandeling. Toch treft zij geen doel, want: ,,De berekening van winst uit onderneming en van zuivere inkomsten uit arbeid is nu eenmaal in de wet zo principieel verschillend geregeld dat niet kan worden gezegd dat hier sprake is van gelijke gevallen.'' In gewone taal: de verschillende behandeling is gerechtvaardigd, want de wetgever maakt nu eenmaal verschil! Mij dunkt dat de omstandigheid dat de wetgever een verschil creëert, niet de rechtvaardiging voor ongelijke behandeling kan vormen. Het gaat erom of in de aard der zaken verschillen kunnen worden aangewezen die rechtvaardigen dat ze door de wetgever verschillend worden behandeld.
En dan nog: is het nu werkelijk zo dat de belastingheffing voor particulier en ondernemer op dit punt, zoals de Hoge Raad zegt, principieel verschillend is geregeld? Ik meen van niet: beiden worden belast voor het verschil tussen baten en lasten, en kwesties die samenhangen met bijvoorbeeld goed koopmansgebruik zijn hier niet aan de orde. De vraag is dus: waarom wordt belanghebbende anders behandeld dan haar collega die hetzelfde werk doet maar samen met andere directieleden in firmaverband samenwerkt?
Het is goed mogelijk dat de Hoge Raad zich niet wil bemoeien met keuzes die de wetgever heel welbewust heeft gemaakt. Daarmee perkt hij het toetsingsrecht dat de mensenrechtenverdragen hem geven in. Als dat zo is, lijkt het mij beter om dat argument ook te noemen; mij spreekt het althans iets meer aan dan de in dit arrest gegeven argumentatie. Toch blijft waakzaamheid geboden. De belastingwetgever strooit te pas en te onpas faciliteiten rond in de ondernemingssfeer, en daarom is er juist wel aanleiding voor een kritisch onderzoek op basis van het gelijkheidsbeginsel."

4.35 In de zaak met nr. 41000 ging het om uitgaven in verband met een arbeidsconflict en het verschil in behandeling daarvan na 2001 in de loonbelastingsfeer ten opzichte van de inkomstenbelastingsfeer. De Hoge Raad overwoog, onder verwijzing naar HR BNB 2005/310:
"5.3. De afschaffing van de aftrek van arbeidskosten voor personen die inkomsten uit dienstbetrekking genieten, is bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 uitvoerig aan de orde geweest. (...)
Zoals de Hoge Raad in dat arrest [HR BNB 2005/310; RIJ] heeft overwogen, heeft de wetgever bij zijn keuze om enerzijds de voorheen bestaande aftrekmogelijkheid van werkelijke ter verwerving van de inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten in de Wet IB 2001 niet over te nemen, maar anderzijds de vrijstelling in de loonbelasting voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten wél te handhaven, in redelijkheid belang kunnen hechten aan enerzijds de conflictgevoeligheid van aftrek van werkelijke kosten en de daardoor opgeroepen uitvoeringsproblemen en anderzijds de wens tot voorkoming van een verzwaring van de lastendruk op arbeid en van uitvoeringsproblemen die door het vervallen van de vrijstelling zouden worden opgeroepen. Voorts is in dat arrest overwogen dat het verschil in behandeling tussen werknemers die hun arbeidskosten niet van hun werkgever vergoed krijgen en werknemers die deze kosten wel (en belastingvrij) vergoed krijgen, mede verband houdt met - niet uit de wet voortvloeiende - verschillen in arbeidsvoorwaarden, en dat de wetgever in redelijkheid het uitgangspunt mocht hanteren dat het op de weg van werkgevers ligt om de noodzakelijke door hun werknemers in verband met hun dienstbetrekking te maken kosten te vergoeden, en dat waar een werkgever dit niet doet, geen taak wordt gezien voor de belastingwetgever om alsnog voor dergelijke kosten een tegemoetkoming te verstrekken. De wetgever heeft, zoals in evenvermeld arrest is geoordeeld, zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover er al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven.
-5.4. (...) Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever uiteindelijk heeft geoordeeld dat er onvoldoende grond is om voor kosten als de onderhavige een inbreuk te maken op de structuur van het nieuwe stelsel, waarin de mogelijkheid tot aftrek van beroepskosten ten principale zou komen te vervallen. Daarbij is voorts als argument genoemd dat een dergelijke inbreuk op zichzelf weer conflicten zou kunnen opleveren over schending van het gelijkheidsbeginsel.
-5.5. Ook bij zijn keuze om geen uitzonderingsregeling te creëren voor kosten als de onderhavige heeft de wetgever zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voor zover die keuze er al toe leidt dat gelijke gevallen verschillend worden behandeld, daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Nu de op dit punt door de wetgever gemaakte keuze niet van redelijke grond ontbloot is, dient deze keuze te worden geëerbiedigd. Een door de eerder vermelde verdragsbepalingen verboden discriminatie doet zich derhalve niet voor."(86)

4.36 Happé annoteerde naar aanleiding van dit arrest in BNB 2008/88:
(...) De nationale rechter lijkt hier op één lijn te zitten met het EHRM. In EHRM 12 december 2006, no. 13378/05, Burden and Burden v. The UK overweegt de Europese rechter: 'Any system of taxation, to be workable, has to use broad categorisations to distinguish between different groups of tax payers (...). The implementation of any such scheme must, inevitably, create marginal situations and individual cases of apparent hardship or injustice, and it is primarily for the State to decide how best to strike the balance between raising revenue and pursuing social objectives.'
-2. Is daarmee alles gezegd? Als dat zo is, zou dat betekenen dat het gelijkheidsbeginsel tot een tandeloos beginsel van rechtsbescherming dreigt te verschrompelen. Hoe het tij te keren? Enerzijds dient mijns inziens de wetgever zijn taak serieuzer te nemen en in het parlementaire debat de argumenten pro en contra echt af te wegen. Hiertoe behoort ook het ter harte nemen van de adviezen van bijvoorbeeld de Raad van State. (..) Te vaak lijkt machtspolitiek - in de zin van onwrikbare regeringsstandpunten en coalitiepartijen die met handen en voeten aan het regeringsprogram zijn gebonden - het te winnen in het wetgevingsproces. Een echt rechtspolitiek debat is vaak ver te zoeken. Te vaak ook is het argument van de doelmatige uitvoering de toverformule waarvoor inhoudelijke argumenten in het parlementaire debat wijken en waaromheen de rechter vervolgens het hekwerk van de 'margin of appreciation' zet.
Anderzijds zou ook de nationale rechter minder mechanisch de 'margin of appreciation' moeten hanteren. Veelal bestaat het redeneerschema van de rechter uit een opsomming van de in de wetsgeschiedenis aangetroffen argumenten, gevolgd door de constatering dat de wetgever zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid heeft kunnen menen dat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Zo'n loutere verwijzing naar de 'margin of appreciation' overtuigt de rechtzoekende niet. (...)
Daarbij komt dat de nationale rechter ook een eigen, een iets stringentere koers zou kunnen varen met betrekking tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. De rechtspraak van het EHRM laat daar ook ruimte voor. De Europese rechter staat immers uit de aard der zaak op meer afstand van de nationale samenleving dan de nationale autoriteiten, dus inclusief de nationale rechter. In de zaak Burden and Burden overweegt het EHRM: 'Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds'. Zie in dezelfde zin al EHRM 7 december 1976, no. 5493/72, Handyside v. UK, punt 48 e.v. Een ruime beoordelingsvrijheid in belastingzaken is prima, maar dat betekent nog niet dat de nationale rechter één-op-één de rechtspraak van het EHRM met betrekking tot de omvang van die vrijheid moet overnemen. Wellicht blijkt er dan toch enige ruimte voor de nationale rechter te zijn om fundamentele noties van onze belastingwetgeving, zoals de draagkrachtgedachte van onze inkomstenbelasting, serieus in de afweging te betrekken. Zulke noties bepalen namelijk in hoge mate wat gevallen fiscaal gelijk of ongelijk maakt. De onderhavige procedure is daar een voorbeeld van.
(...)"

4.37 In de zaak met nr. 33078 ging het om de verschillende behandeling voor de motorrijtuigenbelasting (overgangsregeling) van houders van één of enkele bestelauto's en houders van omvangrijke wagenparken. Voor deze laatste groep was een uitzondering gemaakt ten aanzien van de overgangsregeling voor bepaalde bestelauto's naar het hogere tarief voor personenauto's. De belanghebbende, houder van een bestelauto maar niet in het bezit van een omvangrijk wagenpark, zag daarin discriminatie. De Hoge Raad overwoog:
"3.3.2. Het Hof heeft hiertoe geoordeeld dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in tarief voor het door belanghebbende gehouden motorrijtuig en motorrijtuigen die onderdeel uitmaken van een omvangrijk wagenpark, ontbreekt, dat de regeling voor omvangrijke wagenparken niet wordt gerechtvaardigd om redenen van uitvoerbaarheid en doelmatigheid, en dat de wijze waarop die regeling in het vat is gegoten, tot een niet te rechtvaardigen ongelijkheid tussen (groepen van) belastingplichtigen leidt, waardoor sprake is van verboden discriminatie in de zin van artikel 26 IVBPR.
(...)
-3.6. Schending van het gelijkheidsbeginsel
-3.6.1. (...)
-3.6.2. Ter beantwoording van de vraag of het geval van belanghebbende als houder van de onderhavige auto voor de verschuldigdheid van het tarief van de belasting op één lijn gesteld moet worden met het geval van houders van auto's behorende tot een omvangrijk wagenpark, moet worden gelet op de strekking van de regeling van deze tarifering.
Zoals hiervóór in 3.4 uiteengezet, is voor het verschil in tarief de inrichting van de desbetreffende auto's - hetzij voor personenvervoer, hetzij voor andere doeleinden waarbij de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het vervoer waarvoor het voertuig overigens dient - als criterium genomen. Daarbij is niet van belang geacht welk gebruik, voor zakelijke dan wel voor privé-doeleinden, van de auto in de praktijk werd gemaakt, noch of dit gebruik plaatsvond door een ondernemer dan wel door een particulier.
(...), is met de verruiming van het begrip personenauto per 1 januari 1994 beoogd het particuliere gebruik van auto's met een grijs kenteken terug te dringen door, met behulp van een aantal technische eisen aan de inrichting van de relevante autotypen, dit soort auto's door hun inrichting en uiterlijk minder aantrekkelijk te maken voor particulieren, en was een voorname reden voor deze aanpak, dat in geval van een keuze voor het toepassen van gebruikscriteria de uitvoering van de regels voor alle betrokkenen in een onevenredige mate zou worden gecompliceerd, en impliceert deze keuze dat het voor particulieren nog steeds mogelijk is dergelijke auto's aan te schaffen (...).
Omdat het gebruik van auto's met grijs kenteken door particulieren tot minder belastingopbrengst leidde (zie hiervóór in 3.4) zijn de technische inrichtingseisen voor de auto om niet als personenauto te worden aangemerkt, verscherpt; deze wetswijziging had voor alle houders van motorrijtuigen met een grijs kenteken, die op 1 januari 1995 niet voldeden aan de aangescherpte eisen, financiële consequenties, voor wat betreft de motorrijtuigenbelasting bestaande in een voor ieder motorrijtuig verschuldigd hoger bedrag aan belasting, dan wel de eenmalige kosten van ombouw van het motorrijtuig. Deze financiële consequenties golden voor alle gevallen in gelijke mate. De wetgever heeft dan ook in redelijkheid de houders van een omvangrijk wagenpark niet als ongelijk kunnen beschouwen aan de overige houders.
De omstandigheid dat de financiële consequenties in absolute zin zwaarder wegen naarmate men houder is van meer door de regeling getroffen motorrijtuigen, kan, gelet op de hiervóór omschreven strekking van de bepalingen van de Wet, niet worden aangemerkt als een objectieve en redelijke rechtvaardiging om de houders van een omvangrijk wagenpark gunstiger te behandelen dan de overige houders van soortgelijke motorrijtuigen.
Met de Staatssecretaris van Financiën (hiervóór in 3.5, Handelingen II, blz. 23 -1709 rk) is de Hoge Raad van oordeel dat deze gunstiger behandeling niet gerechtvaardigd is om redenen van doelmatigheid of van uitvoerbaarheid van de regeling, terwijl de Hoge Raad ook buiten de wetsgeschiedenis geen gronden van fiscale of niet-fiscale aard heeft gevonden, die de onderhavige ongelijke behandeling kunnen rechtvaardigen.
De voor ondernemers en instellingen met een omvangrijk wagenpark in de overgangsregeling, artikel VII van de Wet van 16 december 1993, gemaakte uitzondering kan dan ook niet anders worden gezien dan als een willekeurige bevoordeling van die groep belastingplichtigen, die in strijd is met het in de hiervóór in 3.6.1 genoemde verdragsbepalingen vervatte gelijkheidsbeginsel."(87)

4.38 Ten slotte wijs ik op een uitspraak van het Gerechtshof 's-Gravenhage, dat oordeelde over het gelijkheidsbeginsel ten aanzien van een verschil in behandeling van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen in de toen nog geldende vermogensbelasting. De belanghebbende beriep zich op diverse vrijstellingen die niet op hem van toepassing waren, waaronder de ondernemingsvrijstelling. Het Hof oordeelde:
"6.4. De ondernemingsvrijstelling (...) strekt ertoe rekening te houden met de omstandigheid dat een ondernemingsvermogen voor de ondernemer niet vrij besteedbaar is, aangezien het mede voor zijn inkomensvorming bestemd is. Gelet op het doel van de vermogensbelasting, kan niet worden gezegd dat deze beperkte vrijstelling, die het karakter heeft van een bijzondere belastingvrije som, leidt tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Aangezien een niet-ondernemer niet op evenvermelde wijze in de besteding van zijn vermogen wordt beperkt, is van gelijke gevallen geen sprake."(88)

5. Rechtsherstel

5.1 Indien de Hoge Raad tot de conclusie komt dat de wetgever in een bepaald geval in strijd is gekomen met het internationaal verankerde discriminatieverbod, rijst vervolgens de vraag of het verlenen van rechtsherstel aan belanghebbenden ligt op de weg van de Hoge Raad of is aan de wetgever.

Jurisprudentie
5.2 In HR BNB 1990/61(89) is geoordeeld omtrent het recht van bezwaar en beroep van de gehuwde vrouw tegen een aan haar echtgenoot opgelegde aanslag waarin inkomensbestanddelen van haar zijde waren opgenomen.
"6.3 (...) Ingevolge die verdragsbepalingen [26 en 3 IVBPR; RIJ] dient derhalve aan de echtgenoot van wiens zijde de inkomensbestanddelen zijn opgekomen, en die zich wenst te keren tegen een aan de andere echtgenoot opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, het recht van bezwaar onderscheidenlijk beroep toe te komen. Zulks laat zich zonder ingrijpen van de wetgever verwezenlijken in die gevallen waarin de echtgenoot van degene aan wie de aanslag is opgelegd, zijn desbetreffende bezwaar- c.q. beroepschrift binnen de wettelijke termijn heeft ingediend. Complicaties doen zich echter voor in geval de aan de ene echtgenoot opgelegde aanslag eerst op een zodanig tijdstip ter kennis komt van de andere echtgenoot dat deze laatste niet in staat is zijn bezwaar- c.q. beroepschrift binnen de wettelijke termijn in te dienen. Aangezien voor deze complicaties - ter voorkoming waarvan artikel 60 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen niet een toereikende voorziening biedt - uiteenlopende oplossingen denkbaar zijn, moet een keuze worden gemaakt die, mede in aanmerking genomen de aard van de daarbij betrokken rechtsbelangen - rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en uitvoerbaarheid - niet binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt, zodat het aan de wetgever is de in aanmerking komende oplossing te kiezen."

5.3 Ter zake van het voorheen gemaakte onderscheid in premieplicht voor de Algemene Kinderbijslagwet tussen mannen enerzijds en ongehuwde vrouwen van boven de vijfenveertig anderzijds, werd overwogen:
"3.6. Mede gezien de wetsgeschiedenis is de beperking in artikel 25, lid 2, AKW van de vrijstelling tot ongehuwde vrouwen van 45 jaar en ouder kennelijk ingegeven door de overweging dat het niet redelijk zou zijn premie AKW te heffen van deze vrouwen, van wie naar moest worden aangenomen een groot aantal geen kinderen zou bezitten en voor wie maatschappelijke en - anders dan voor mannen - fysieke factoren een beletsel zouden vormen om alsnog kinderen voort te brengen.
In het midden kan blijven of in voormelde omstandigheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging kon worden gevonden om uitsluitend ongehuwde vrouwen van 45 jaar en ouder vrijstelling van premieheffing AKW te verlenen. Nu het te dezen tussen (ongehuwde) vrouwen en mannen gemaakte verschil, waarvan, gelet op het verschil in fysieke gesteldheid, in ieder geval niet kan worden gezegd dat het iedere redelijke grond ontbeert, door afschaffing van de vrijstelling bij Wet van 21 december 1988, Stb. 631, is opgeheven met ingang van 1 januari 1989, is er voor de rechter geen goede grond om thans nog over te gaan tot ingrijpen in die zin dat hij voor het onderhavige jaar [1985; RIJ] de vrijstelling tevens van toepassing verklaart op ongehuwde mannen van 45 jaar en ouder."(90)

5.4 In het arrest 27463(91) over het destijds geldende verschil in de hoogte van het griffierecht wanneer het gerechtshof eerst mondeling uitspraak had gedaan en vervanging daarvan diende plaats te vinden, ten opzichte van de situatie waarin het gerechtshof direct schriftelijk uitspraak had gedaan, bood de Hoge Raad, in afwachting van optreden door de wetgever, (rechts)herstel:
"4.4.5. De vraag rijst welke gevolgen aan dit oordeel moeten worden verbonden.
Enerzijds zou het te ver voeren deze vraag aldus te beantwoorden, dat het bepaalde in artikel 17b, lid 2, van de Wet geheel buiten toepassing moet worden gelaten. Anderzijds kan de rechter bezwaarlijk een regeling treffen, waarbij het ter zake van de vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke betaalde bedrag onmiddellijk na binnenkomst van het beroepschrift in cassatie wordt verrekend respectievelijk ten dele wordt gerestitueerd, omdat onder meer als gevolg van de in de leden 3 en 4 van artikel 5 van de Wet vervatte mogelijkheden om vermindering van griffierecht te verlenen zich een aantal uiteenlopende gevallen kan voordoen en het de rechtsvormende taak van de rechter te buiten zou gaan indien hij voor al die gevallen tot in bijzonderheden regels zou geven. Dergelijke regels dienen door de wetgever te worden gesteld.
Zolang zulk een regeling niet tot stand is gekomen, zal de Hoge Raad, ten einde de geconstateerde ongelijkheid, zoveel als in zijn vermogen ligt, op te heffen, in zijn arrest bepalen dat aan degene die beroep in cassatie heeft ingesteld en daartoe het in artikel 17b, lid 2, van de Wet bedoelde griffierecht heeft moeten betalen, dit recht door de Griffier van de Hoge Raad wordt terugbetaald."

5.5 HR 31922(92) betreft de verhoging van het autokostenforfait voor belastingplichtigen met een 'auto van de zaak' die op meer dan 30 kilometer van hun werk woonden en de auto gebruikten voor dat woon-werkverkeer terwijl die verhoging niet gold voor belastingplichtigen die de auto voor minder dan 1000 kilometer voor privé-doeleinden gebruikten. De Hoge Raad zag een ongerechtvaardigd te achten rechtsongelijkheid, maar liet rechtsherstel over aan de wetgever:
"-3.14. Middel I [van de Staatssecretaris; RIJ], gelezen in samenhang met de daarop gegeven toelichting, slaagt evenwel voor zover erop wordt gewezen dat het buiten toepassing laten van het bepaalde in artikel 42, lid 4, van de Wet [waarin de verhoging was geregeld; RIJ] tot een evenmin te rechtvaardigen ongelijkheid zou leiden, namelijk ten opzichte van werknemers die met een eigen auto of met openbaar vervoer maar zonder openbaar-vervoerverklaring regelmatig woon-werkverkeer afleggen over een enkele-reisafstand van meer dan 30 km. Daaraan zou slechts kunnen worden tegemoetgekomen door de gehele 'aftopping' buiten toepassing te laten. Een dergelijke consequentie van de geconstateerde ongelijkheid acht de Hoge Raad voorshands disproportioneel. Het ligt op de weg van de wetgever de geconstateerde ongelijkheid op te heffen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat daartoe het in middel III aangekondigde wetsontwerp zal worden ingediend."

5.6 Naar aanleiding van dit arrest heeft de belanghebbende aan het EHRM voorgelegd dat hem aldus geen effectief rechtsherstel is verleend. Het EHRM oordeelde:
"The remaining question is therefore whether, in these circumstances, the applicant can be regarded as having been afforded adequate redress. On this point the Court observes in the first place that, both in the proceedings before the Court of Appeal and the Supreme Court, the fiscal authorities were ordered to reimburse the applicant's legal costs. The Court further notes that one of the possibilities to remedy the unequal treatment could have been maintaining the additional 4% in the applicant's case and prescribing this additional 4% also in cases where no or only a limited private use of the company car is made (see para. 3.9 of the Supreme Court's judgment of 15 July 1998). This would not have changed the applicant's situation, but would have resulted in higher taxation for others.
In these particular circumstances, and bearing in mind that the Court itself has held in various cases that a finding of a violation in itself constituted adequate just satisfaction under Article 41 of the Convention for any non-pecuniary damages suffered, the Court accepts that the Supreme Court's finding of a violation of the applicant's rights under Article 14 of the Convention in conjunction with the cost orders issued in the applicant's favour, and its instruction to the legislator to enact new legislation which has in fact occurred, may be regarded as adequate redress. Consequently, the applicant cannot be regarded as having a continuing legal interest warranting a determination by the Court that his rights under Article 14 of the Convention have been breached."(93)

5.7 Rechtsherstel werd wel geboden bij arrest 33078 over de ongelijke behandeling houders van één of enkele auto's en houders van omvangrijke wagenparken voor de motorrijtuigenbelasting:
"-3.7. Rechtsherstel
Teneinde de ten aanzien van belanghebbende geconstateerde ongelijkheid op te heffen, heeft het Hof terecht gekozen voor gelijkstelling van het bedrag van de verschuldigde belasting met die, verschuldigd voor de auto's, ten behoeve waarvan de uitzondering in de wettelijke regeling is opgenomen.
Hierbij dient mede in aanmerking te worden genomen dat tegen een voor de overige gevallen van grijskentekenhouders geldende even gunstige overgangsregeling kennelijk in beginsel geen bezwaar bestond, nu in het oorspronkelijke regeringsvoorstel een zodanige algemeen geldende, en overigens, gelet op de hiervóór in 3.4 vermelde voorgeschiedenis, alleszins gerechtvaardigde overgangsregeling was vervat (zie hiervóór in 3.5), welke door de aanvaarding van het amendement eigenlijk alleen voor de houders van een omvangrijk wagenpark als een overgangsregeling zou gaan gelden (de Staatssecretaris van Financiën hiervóór in 3.5, Handelingen II, blz. 23 - 1709 rk).
Van deze oplossing tot herstel van de ongelijkheid kan niet worden gezegd dat deze de rechtsvormende taak van de rechter te buiten gaat."

5.8 De Hoge Raad kon echter niet zelf komen tot rechtsherstel in het arrest 33320.(94) Daarin gaat het om een belanghebbende die, onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, inkomsten uit tegenwoordige arbeid genoot en daarop aantoonbaar drukkende kosten had gemaakt. De belanghebbende stelde bij wege van gelijke wettelijke behandeling ook recht te hebben op f 1050 extra aftrek wegens beroepskosten, zijnde het bedrag waarmee het arbeidskostenforfait (dus buiten het geval dat kosten werden aangetoond) wettelijk was verhoogd ter stimulering van de deelname aan de arbeidsmarkt. De Hoge Raad overwoog:
"-3.13. Het tweede middel betoogt dat het Hof de grenzen van de rechtsvormende taak van de rechter heeft overschreden door op grond van de geconstateerde ongelijkheid belanghebbende, nu haar werkelijk gemaakte arbeidskosten het forfait overschrijden, naast de aftrek van die kosten een extra-aftrek toe te kennen ten bedrage van de niet op fiscale gronden ingevoerde verhogingen van het forfait, door het Hof gesteld op f 1050. Dit middel stelt de Hoge Raad voor de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter, gegeven de vaststelling dat de onderhavige wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling leidt, terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden.
-3.14. In dit geval kan een dergelijke bescherming niet daarin worden gevonden dat de discriminatoire regeling - de tegemoetkoming aan werkenden door verhoging van het arbeidskostenforfait - buiten toepassing wordt gelaten. Die oplossing zou immers belanghebbende niet baten. Dat doet de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de belanghebbende direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.
-3.15. Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter aanstonds zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe zulks dient te geschieden. In gevallen echter waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, is aangewezen dat de rechter die keuze vooralsnog aan de wetgever laat, zulks zowel in verband met de in 3.14 bedoelde staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Niet uitgesloten is echter dat de afweging anders moet uitvallen ingeval de wetgever ermee bekend is dat een bepaalde wettelijke regeling tot een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling in de zin van voormelde verdragsbepalingen leidt, maar nalaat zelf een regeling te treffen die de discriminatie opheft.
-3.16. In dit geval zou, ervan uitgaande dat de wetgever in ieder geval de deelname aan werk in loondienst (het verrichten van nevenwerkzaamheden daaronder begrepen) wilde stimuleren en daartoe de in 3.7 bedoelde tegemoetkoming zou willen handhaven, een manier om de ongelijkheid op te heffen zijn in de lijn van de beslissing van het Hof de tegemoetkoming aan alle daarvoor in aanmerking komende werkenden toe te kennen. Nu, zoals uit het hiervoor overwogene blijkt, er geen grond was het in 1991 geldende maximum van het arbeidskostenforfait uit een oogpunt van forfaitering van de kosten te wijzigen, omdat voor nagenoeg alle werkenden het toen geldende maximum toereikend was, zou de omvang van de tegemoetkoming in de jaren 1992 en volgende dan kunnen worden gesteld op het bedrag waarmee in het desbetreffende jaar het maximum van het verhoogde arbeidskostenforfait het jaarlijks op de voet van artikel 66b van de Wet te herrekenen maximum voor 1991 overschrijdt. Deze oplossing zou aldus nader kunnen worden ingevuld dat zij die meer dan dit laatstbedoelde maximum aan aftrekbare kosten hebben, als zij afzien van het (verhoogde) arbeidskostenforfait, een aftrek dienen te krijgen ter grootte van het bedrag van hun werkelijk gemaakte aftrekbare kosten vermeerderd met het bedrag van de tegemoetkoming, berekend zoals hiervoor vermeld.
-3.17. Zoals is uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 6.4.5, zijn echter ook andere oplossingen denkbaar, die buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Wellicht zou de wetgever de tegemoetkoming tot alle daarvoor in aanmerking komende werkenden willen uitstrekken, maar deze dan bij afweging van het arbeidsmarktdoel en de budgettaire mogelijkheden op een lager bedrag willen stellen. Ook zou, mede gelet op de in 3.8 bedoelde argumenten tegen de doeltreffendheid van een verhoogd arbeidskostenforfait, aan andere methoden om de arbeidsmarktparticipatie te bevorderen de voorkeur kunnen worden gegeven. Zo werd en wordt blijkens verschillende in de conclusie aangehaalde uitlatingen van de regering als alternatief in het bijzonder aan een zogenoemde arbeidsaftrek gedacht. Volgens de in juli 1994 door de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer aangeboden Bouwstenennotitie (vergelijk de conclusie onder 2.14) zou aan die arbeidsaftrek op verschillende manieren vorm kunnen worden gegeven: een aftrek voor een vast bedrag of procentueel, die hetzij in de tariefstructuur, hetzij in de grondslag een plaats zou kunnen krijgen, - mede afhankelijk van de hoogte van de aftrek en budgettaire kaders - voorzien zou kunnen worden van zogenoemd flankerend beleid en mogelijk zou kunnen worden gecombineerd met het reiskostenforfait. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat ook zelfstandigen voor de arbeidsaftrek in aanmerking zouden komen, met enige aanpassing van de regeling van de meewerkaftrek.
-3.18. Naar uit het hiervoor overwogene volgt, doet zich hier niet de situatie voor waarin duidelijk is hoe de rechter in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechtstekort zou moeten voorzien, maar zijn ter opheffing van de discriminatie verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze daaruit mede afhankelijk van algemene overwegingen van overheidsbeleid. Dit brengt mee dat de rechter niet aanstonds zelf in het rechtstekort behoort te voorzien, maar zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. Het middel is derhalve gegrond. Gewezen zij echter op de in 3.15 bedoelde mogelijkheid dat de afweging terzake in de toekomst anders moet uitvallen. De Hoge Raad gaat ervan uit dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zal indienen dat recht doet aan de op de Nederlandse Staat rustende verdragsverplichtingen op dit punt."

5.9 In het arrest 35059(95) met betrekking tot de ongelijke behandeling voor het successierecht van goodwill bij in een BV gedreven ondernemingen ten opzichte van goodwill bij eenmanszaken, waarvoor de Hoge Raad geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig achtte, werd overwogen ten aanzien van het opheffen van het rechtstekort:
"-3.12. Aldus rijst de vraag of en zo ja op welke wijze de rechter terzake effectieve rechtsbescherming kan bieden. Gelet op hetgeen onder 3.6 is overwogen is de meest voor de hand liggende wijze waarop de ongerechtvaardigde ongelijke behandeling kan worden opgeheven, het in het vervolg ook in de heffing betrekken van de waarde van de zakelijke goodwill van eenmanszaken. Bij de behandeling van het onder 3.8 vermelde wetsontwerp werd dit dan ook bij amendement voorgesteld (vgl. punt 5.5 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal). Die oplossing is echter door de wetgever ten slotte niet aanvaard en zou bovendien belanghebbende niet baten. Dat doet vervolgens de vraag rijzen of de rechter de effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. In zodanige situaties dienen, met inachtneming van de aard van het rechtsgebied waar de vraag rijst, twee belangen tegen elkaar afgewogen te worden. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter daardoor aan de in beroep gekomen belastingplichtige direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij zulk ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past.
-3.13. De hier door belanghebbende bepleite oplossing, het bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van de krachtens erfrecht verkregen aandelen buiten beschouwing laten van een aan goodwill toe te rekenen bedrag, is duidelijk in strijd met het stelsel van de Successiewet 1956 dat uitgaat van heffing over de waarde in het economische verkeer van verkregen aandelen. Voorts zou het buiten de heffingsgrondslag laten van in de waarde van aandelen begrepen goodwill tot nieuwe ongelijkheden leiden, onder meer ten opzichte van gevallen waarin de ondernemer zijn aandelen heeft gelegateerd tegen inbreng van de waarde of een recht van koop tegen de actuele waarde heeft verleend aan andere aandeelhouders, in welke gevallen de volle waarde van de aandelen tot het krachtens erfrecht verkregene gaat behoren. Daarbij komt nog dat het buiten aanmerking laten van goodwill op zichzelf reeds een willekeurig werkende verlaging van de verkrijging is, gelet op het verschil in uitwerking bij hoog, respectievelijk laag renderende ondernemingen.
-3.14. Bij afweging van dit een en ander ziet de Hoge Raad thans, gelet op de te dezen geboden terughoudendheid, geen grond zelf in het door de discriminerende regeling veroorzaakte rechts tekort te voorzien. Zulks dient vooralsnog aan de wetgever te worden overgelaten."

5.10 Over het verschil in premieplicht voor de Ziekenfondswet tussen zelfstandigen en werknemers en de mogelijke discriminatie die daaruit voortvloeit, is overwogen:
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat dit onderscheid in heffingsgrondslag een ongeoorloofd onderscheid is in de zin van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR.
3.3. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat redenen aanwezig zijn om niet over te gaan tot opheffing van het bestaande ongeoorloofde onderscheid. Dit oordeel is door het Hof als volgt gemotiveerd (onderdeel 5.10):
'[Het Hof dient] te bezien of, en zo ja op welke wijze, belanghebbende rechtsherstel moet worden geboden ter opheffing van voormeld onderscheid. Het Hof neemt daartoe als uitgangspunt dat het de rechter in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen past zich terughoudend op te stellen bij het ingrijpen in een wettelijke regeling, dit te meer waar er verschillende oplossingen denkbaar zijn om rechtsherstel te bieden en de keuze uit die oplossingen afhankelijk is van overwegingen van overheidsbeleid of rechtspolitieke aard, welke buiten de rechtsvormende mogelijkheden van de rechter liggen. Het Hof overweegt in dit verband dat weliswaar een ten voordele van belanghebbende strekkende oplossing is gelegen in de mogelijkheid om de premie die verzekerde zelfstandigen verschuldigd zijn aldus te berekenen dat het box 3-inkomen daarbij buiten beschouwing blijft, doch die oplossing gaat in tegen het door de wetgever gekozen (en in breder verband dan uitsluitend het verband van de Zfw omarmde) beleid om bij een inkomensafhankelijke regeling de feitelijke financiële draagkracht tot uitgangspunt te nemen.
Het Hof overweegt voorts dat het uitgangspunt dat die draagkracht bij verzekerde werknemers uitsluitend wordt bepaald door de omvang van hun looninkomen, als een achterhaald uitgangspunt moet worden beschouwd en dat zulks veeleer aanleiding zou kunnen vormen om het genoemde onderscheid op te heffen door de premie die verzekerde werknemers verschuldigd zijn, naar dezelfde grondslag te berekenen als de premie die verschuldigd is door verzekerde zelfstandigen, hetgeen belanghebbende echter niet zou baten. Laatstgenoemde oplossing past echter niet binnen de systematiek van de Zfw, aangezien de uitvoerende rol die thans bij de afdracht van de premie aan de werkgevers toekomt (en in het licht van het loon als premiegrondslag aan de werkgevers kan toekomen), daarbij niet ongewijzigd zal kunnen voortbestaan. Een en ander afwegend is er naar het oordeel van het Hof hier sprake van zodanige, aan de wetgever voorbehouden, overwegingen van overheidsbeleid en rechtspolitieke aard, dat het Hof het bestaande ongeoorloofde onderscheid niet kan opheffen zonder zich in die overwegingen te begeven, reden waarom het Hof daartoe niet zal overgaan. Daartoe is te meer grond gelegen in de omstandigheid dat de Staten-Generaal inmiddels een wetsvoorstel hebben aanvaard, strekkende tot vaststelling van de Zorgverzekeringswet, welke wet een volksverzekering behelst en derhalve een onderscheid als hier in het geding is niet kent.'
-3.4. Al aangenomen dat het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel juist is, voor dat geval onderschrijft de Hoge Raad het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel, alsmede de gronden die het Hof daartoe heeft gebezigd."(96)

Literatuur
5.11 Grapperhaus meent:
"Als zich een fiscale ongelijkheid voordoet, dan dient die te worden gerepareerd door de wetgever en niet door de rechter. Als deze laatste dat zou doen, dan heeft hij slechts één wapen ter beschikking: verlaging van belasting voor degene die in de vergelijking teveel betaalt. Dat kan, als er slechts weinig 'bevoordeelden' en dus veel 'benadeelden' zijn, tot onacceptabele problemen voor de schatkist leiden. De wetgever is geroepen de ongelijkheid op te heffen; hij kan dat ook doen door de belasting van de 'bevoordeelde' belastingbetaler te verhogen."(97)

5.12 Happé onderscheidt drie typen van beslissingen waarvoor de rechter zich gesteld ziet wanneer hij heeft geconstateerd dat een wettelijke bepaling een discriminatoir karakter heeft:
I. De rechter laat de wettelijke regeling buiten toepassing
Als de rechter een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van gelijke gevallen constateert, ligt in theorie zijn beslissing voor de hand: hij laat de betrokken wettelijke regeling buiten toepassing. (...) de betrokken wettelijke regeling [moet] zich ervoor [...] lenen buiten toepassing te worden gelaten. Met andere woorden, het buiten toepassing laten van de wettelijke bepaling moet geen andere gevolgen hebben dan het wegnemen van de geconstateerde discriminatie. Dit is in de praktijk zelden het geval. Veelal blijkt dat de formulering van de betrokken bepaling rechtstreeks aangeeft wie voor een bepaald positief rechtsgevolg in aanmerking komt. Het buiten toepassing laten heeft dan geen enkele zin. Weliswaar is daarmee de discriminatie opgeheven, maar degene, wiens recht op gelijke behandeling is geschonden, is er niet mee gebaat. (...)
II. De rechter gaat over tot verdragsconforme inpassing in de wettelijke regeling
(...) bedient de Hoge Raad zich soms ook van de mogelijkheid van verdragsconforme interpretatie van de desbetreffende bepaling. Net zoals bij het 'eenvoudig' buiten toepassing laten is het aantal gevallen van verdragsconforme interpretatie tot nu toe zeer beperkt gebleven. (...) De eerste keer dat de Hoge Raad zich van deze mogelijkheid bediende is te vinden in het tandartsvrouwarrest [BNB 1990/61, hierboven aangehaald; RIJ]. (...) Het zal duidelijk zijn dat het buiten toepassing laten en de verdragsconforme inpassing met elkaar verwant zijn: de discriminatoire behandeling wordt ongedaan gemaakt. Het onderscheid tussen beide is onder andere van belang als het buiten toepassing laten niet het beoogde resultaat oplevert. De verdragsconforme inpassing biedt de rechter dan een elegante mogelijkheid de wettelijke regeling in overeenstemming met de verdragsbepaling te brengen. Beide mogelijkheden hebben ook gemeen dat de belastingplichtige meteen wordt recht gedaan. Bij de volgende mogelijkheid die de rechter heeft is dit niet het geval.
III. De rechter doet niets omdat een keuze moet worden gemaakt die niet binnen de rechtsvormende taak van de rechter valt
Hierboven is reeds aangegeven dat de rechter in bepaalde gevallen niet kan volstaan met het enkel buiten toepassing laten van een wettelijke bepaling. Soms is hij genoodzaakt het middel van de verdragsconforme inpassing te hanteren. Daarbij treedt hij in een bepaald opzicht als wetgever op. Hij doet datgene wat de wetgever heeft nagelaten. Hij geeft aan de doelstelling van de wettelijke regeling en de uitwerking daarvan in de wettekst een betekenis die in overeenstemming is met het gelijkheidsbeginsel. De Hoge Raad neemt hierbij wel een bepaalde grens in acht. Indien naar zijn oordeel het opheffen van de strijd met het gelijkheidsbeginsel zijn rechtsvormende taak overschrijdt, ziet hij er vanaf. Dit is het geval als een eenvoudig buiten toepassing laten van de wettelijke regeling geen oplossing inhoudt voor de betrokkenen en bovendien een verdragsconforme inpassing uitlegging te veel complicaties meebrengt. De rechter is daardoor niet in staat nauwkeurig genoeg aan te geven hoe een gelijke behandeling moet worden vorm gegeven. (...) Het gevolg van deze rechtspraak is een relatieve rechtstreekse werking van art. 26 IVBPR. Een kritische kanttekening is hierbij op zijn plaats. Het is primair de taak van de rechter recht te doen in het concrete geval. Met name in de situatie dat een wettelijke bepaling een schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt, moet de rechter niet te snel oordelen dat het zijn rechtsvormende taak te buiten gaat. Niet alleen de betrokken belastingplichtige, maar ook allen die tot het moment van wetswijziging nog dezelfde rechtsgevolgen van de discriminerende wettelijke bepaling moeten ondergaan wordt daarmee ernstig tekort gedaan. (...)(98)

5.13 Hij voegt hier nog een vierde categorie aan toe voor gevallen waarin de desbetreffende wettelijke regeling inmiddels is gewijzigd of binnenkort wordt gewijzigd:
In de rechtspraak van de Hoge Raad doet zich een tweede vorm van relatieve rechtstreekse werking voor. (...) De kern van de tweede vorm van relatieve rechtstreekse werking moet gezocht worden in een weigering van de Hoge Raad om in bepaalde soorten van gevallen het gelijkheidsbeginsel toe te passen. Deze gevallen hebben het kenmerk gemeen dat de desbetreffende wettelijke regeling inmiddels is gewijzigd of binnenkort wordt gewijzigd."(99)

5.14 Stevens schrijft:
"3. Positie van de rechter
3.1. Machtenscheiding of machtsevenwicht?
De onafhankelijke rechterlijke macht is voor menigeen een rots van zekerheid in de politieke branding. Zij bewaakt het recht en toomt macht in, daar waar die niet meer ten dienste van de rechtvaardigheid wordt uitgeoefend. De belangen van het individu als eenling of als onderdeel van een groep en die van de overheid als verpersoonlijking van het algemene belang moeten ten opzichte van elkaar worden afgewogen, waarbij de toekenning van de gewichten die aan de in het geding zijnde belangen moeten worden verbonden, telkens weer de cruciale rechtsvraag zal zijn. Het ligt voor de hand dat de spanning tussen het publieke en het private belang zich met name (sterk) in de belastingheffing doet gevoelen.
De rechter is in de actuele staatsrechtelijke context niet een mechanische wetsuitlegger, maar vervult een rechtsvindende opdracht die soms zelfs rechtsvorming vereist. Het rechtsstatelijke uitgangspunt vereist dat wet- en regelgeving ten dienste van de sociale rechtsgemeenschap wordt uitgeoefend. Daarin schuilt de probleemstelling betreffende de verdeling van de staatsmacht. Happé stelt met betrekking tot de interpretatieruimte die de rechter heeft, dat er twee opvattingen over de trias politica tegenover elkaar staan: die van de machtenscheiding en die van het machtsevenwicht . De regelgevers gaan daarbij veelal uit van de leer van de machtenscheiding, terwijl de rechter de leer van het machtsevenwicht toepast. (...) "Evenwicht van machten brengt tot uitdrukking dat ook de wetgever als democratisch gelegitimeerde staatsmacht gebonden is aan het recht en dat de rechter daarop toeziet. Gebondenheid van de wetgever aan algemene rechtsbeginselen en toetsing door de rechter maken een integrerend onderdeel daarvan uit." Soms moet het machtswoord van de wetgever wijken voor het rechtsoordeel van de rechter.
(...)
Ik onderschrijf de visie van Happé dat eerder sprake moet zijn van machtsevenwicht dan van machtenscheiding. (...)
3.2. Het budgettaire belang en de rechterlijke toetsing
Happé stelt met betrekking tot de toetsing aan grondrechten nogal absoluut dat de rechter principieel het budgettaire belang niet mag meewegen bij de vraag of het wegnemen van de schending van een fundamenteel rechtsbeginsel (in casu discriminatie) binnen of buiten zijn rechtsvormende taak valt. Ik ben evenwel voorstander van een meer genuanceerde benadering. Bij de belastingheffing gaat het vanwege de budgettaire consequenties immers niet alleen om de verhouding tussen de klagende belastingplichtige en de overheid, maar ook om de consequenties daarvan voor de overige belastingbetalers. Vanuit de lokale belastingen is bekend dat het vernietigen van een OZB-aanslag om redenen van een geschonden rechtsbeginsel ten aanzien van een grote onderneming in een relatief kleine gemeente de burgers met een onevenredig scherpe stijging van de lastendruk kan confronteren. Maar ook bij de rijksbelastingen kan deze afweging een rol spelen. Zou de klacht over de ongelijke behandeling tussen vakantiegeld en vakantiebonnen door de rechter zijn gehonoreerd, dan zouden de consequenties budgettair en administratief dermate omvangrijk zijn geweest dat in latere jaren een compenserende heffing zou moeten zijn opgelegd. Een dergelijke compenserende algemene heffing zou op zijn beurt een ongewenste ongelijkheid creëren tussen degenen die wel en die geen bezwaar en beroep hebben ingediend. Die consequentie kan leiden tot grootschalige anticiperende bezwaar- en beroepsprocedures met onnodig veel bureaucratische ruis. Naar mijn mening moet er daarom evenredigheid bestaan tussen het financiële belang van de burger om de schending van het rechtsbeginsel ongedaan te maken en de maatschappelijke lasten die voor de samenleving worden opgeroepen bij wettelijk rechtsherstel. Het door mij aangehangen evenredigheidsbeginsel geeft meer flexibiliteit aan de rechter dan de door Happé vereiste "buitensporige wanverhouding" als reden om te berusten in uitstel van het rechtsherstel."(100)

5.15 Gribnau schrijft naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank Breda van 13 juli 2012:
"5.1. (...)
Hoe verleidelijk ook, ik ga hier niet in op de technische details van deze beslissing. Dat betreft allereerst de vraag of het gelijkheidsbeginsel als neergelegd in art. 14 EVRM jo. art. 1, Eerste Protocol (bij het EVRM) (en/of art. 26 IVBPR) van toepassing is. Vervolgens gaat het om vragen als: heeft de wetgever zijn 'wide margin of appreciation' overschreden, en zo ja, kan de rechter zelf in het opheffen van de discriminatie voorzien of kan hij beter de wetgever een termijn geven (bijvoorbeeld: één jaar) om de discriminatie te elimineren? Daarbij speelt ook de vraag hoe actief of passief de rechter moet zijn bij het verlenen van rechtsbescherming aan de belastingplichtige tegenover de wetgever. (...)
Ik wil hier de kwestie van een andere kant benaderen, namelijk vanuit legitimiteit en vertrouwen in het belastingrecht, het thema van deze oratie. Ik constateer dan dat de rechter probeert te doen wat de wetgever wordt geacht te doen maar zo evident naliet. Dat gebeurt door toetsing aan rechtstreeks werkende bepalingen van internationale verdragen, hoger recht dus. In een zorgvuldig gemotiveerde uitspraak wordt geoordeeld dat de ongelijke behandeling niet gerechtvaardigd is. Ook de onpartijdigheid die bij de wetgever ontbrak, is hier wel aanwezig.
Door normen serieus te nemen die de wetgever met voeten heeft getreden, bewaakt de rechter de integriteit van wetgeving en wetgevingsproces. Deze bijdrage vereist 'testing of legislation by higher standards than legislatures sometimes adopt for themselves', zoals Tussman en tenBroek al lang geleden schreven. Hierom vraagt de rule of law, precies ter vermijding van de rule of men, dus van de subjectieve voorkeuren van een lobbygroep. Het verbod van discriminatoire wetgeving kan vanuit dit perspectief worden gezien als een 'demand for purity of motive' dat een constitutionele dam opwerpt tegen wetgevende motieven als vriendjespolitiek en onpartijdigheid.
Aldus tracht de rechtbank de legitimiteit van het belastingrecht en het vertrouwen van burgers daarin te herstellen. Dat is belangrijk want het vertrouwen van burgers op het rechtssysteem hangt voor een belangrijk deel af van hun perceptie van de rechter, dat wil zeggen 'an effective and fair judiciary' (als een van de 'political instititutions'). Politieke instituties zorgen voor een gevoel van 'procedural fairness', dat overigens de 'tax compliance' positief beïnvloedt. Een goed werkende, presterende overheid, waaronder de rechter, bevordert deze 'tax compliance.' Van belang is hier het vertrouwen van burgers in de legitimiteit van het rechtssysteem, dus hun perceptie dat het rechtvaardig is. De enkele aanwezigheid van een rechtssysteem is dus niet voldoende; het moet als rechtvaardig worden gepercipieerd - dit sluit aan bij een sociaal-wetenschappelijke empirische oriëntatie.
5.2. De koninklijke weg
Men kan stellen dat de rechtbank nu het onrecht van een discriminatoire regeling niet heeft weggenomen, maar juist heeft uitgebreid. Het privilege is immers uitgebreid naar de verkrijger die krachtens erfrecht of schenking privévermogen verkrijgt. De groep belastingplichtigen is dus groter geworden nu het onderscheid tussen privé- en ondernemingsvermogen, waarvoor geen rechtvaardiging bestaat, is vervallen. Maar had in feite niet de vrijstelling niet juist geheel of (groten)deels moeten worden afgeschaft? Dat is niet waar de belanghebbende in deze zaak om vroeg. Dit wegnemen kan echter alleen de wetgever doen. Nu er beroep is ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank zou de wetgever kunnen wachten op de uitkomst van wat de rechter in hoger beroep en cassatie zal oordelen. Dat betekent nog een tijd van onzekerheid en dat is niet goed voor het vertrouwen in het belastingrecht. Strategische overwegingen kunnen een rol spelen. De wetgever kan calculerend afwachten en rekenen op de grote terughoudendheid die de Hoge Raad (in het spoor van het EHRM) de laatste jaren aan de dag legt. Wellicht blijft de Hoge Raad terughoudend zelfs nu de staatssecretaris de strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gesignaleerd. Een deel van de wetgever ziet de discriminatie dus heel goed, hetgeen in het Grootwagenpark-arrest (1998) het voor de Hoge Raad gemakkelijker maakte discriminatie te constateren. De terughoudendheid lijkt niet alleen voort te komen uit respect voor de democratische legitimatie van de wetgever. Terughoudendheid bij de bescherming tegen discriminatoire wetgeving kan ook zijn ingegeven door het gevaar van politieke benoemingen. De wetgever zou zich namelijk wel eens een slecht verliezer kunnen tonen en, in de woorden van de president van de Hoge Raad, Corstens, trachten de 'invloed op de rechter uit te breiden door benoemingen van rechters meer aan zich te trekken of het domein van de rechter in te krimpen.' Als de rechtspraak zo gepolitiseerd wordt, zal dat leiden tot een verlies aan legitimiteit en vertrouwen in de rechterlijke macht. Door de politieke kleur een rol te laten spelen bij benoemingen poogt de wetgever het 'beleid van de rechter' te beïnvloeden, dat wil zeggen diens belangen en waardeafweging naar zijn hand te zetten.
Ook daarom is het veel beter de koninklijke weg te bewandelen: de wetgever zou het sieren als hij zelf deze vrijstelling afschaft. De wetgever weet inmiddels zeker dat het enkel om een verondersteld probleem ging (feitelijke gegevens ontbraken destijds). Dat heeft echter wel geleid tot discriminatoire wetgeving. Het is niet meer dan logisch dat de wetgever de strijd met het gelijkheidsbeginsel zo snel mogelijk beëindigt. Voor zover er al een probleem is, financieringsproblemen bij bedrijfsoverdrachten, laat empirisch onderzoek zien dat de oplossing niet ligt in de sfeer van het belastingrecht, maar in bijvoorbeeld in een betalingsregeling, een kredietfaciliteit los van de belastingwet. Daarbij kan enige soepelheid in de uitvoering van de wet door de Belastingdienst, bijvoorbeeld bij waardering van vermogen, wellicht soelaas bieden bij bedrijfsopvolgingen in de huidige financiële en economische crisis. Wat derhalve de Hoge Raad ook zal oordelen in cassatie (en wat er ook zij van de technische aspecten rondom de toegang tot EHRM en de wide margin of appreciation voor de belastingwetgever), een ding is zeker: de wetgever dient nu zelf de integriteit en waardigheid van de wet te herstellen. Verbeterde wetgeving is bij uitstek de weg om de geschonden legitimiteit en het verlies aan vertrouwen in het belastingrecht te herstellen. Dat geldt te meer nu er massaal bezwaarschriften worden ingediend. Hierbij zijn allerlei sprinkhanen actief die met zonovergoten beloftes zich opwerpen als belangenbehartiger, dus vertegenwoordiger bij het indienen van bezwaarschriften, en zo ondeskundige belastingplichtigen geld uit de zak weten te kloppen."(101)

5.16 Schoenmaker schrijft in zijn noot bij de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 juli 2012:
"(...) Rechtbank Breda heeft er kennelijk weinig moeite mee om de bedrijfsopvolgingsregeling ook aan anderen toe te kennen, ook al wordt hiermee een enorm gat in de financiële begroting van de rijksoverheid geslagen. Verder komt het bij mij nogal gekunsteld over om de nadere voorwaarden die gelden voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling zoals (de voorafgaande bezitseis en) de voortzettingstermijn analoog van toepassing te verklaren zoals de rechtbank dat heeft gedaan door de opgelegde aanslag te converteren in een conserverende aanslag. Ook vind ik het opmerkelijk dat de rechtbank de bedrijfsopvolgingsregeling nu analoog heeft toegepast op andere vermogensbestanddelen, terwijl de rechtbank nu juist grote kritiek heeft op de veronderstelde fundamenten van de bedrijfsopvolgingsregeling. Naar mijn mening wordt met de 'oplossing' van de rechtbank zodanig ingegrepen in de staatsrechtelijke verhoudingen dat een rechter zich hiertoe niet zou moeten laten verleiden maar de bal voor een definitieve oplossing terug zou moeten leggen bij de wetgever zoals de Hoge Raad dat ook heeft gedaan in HR 14 juli 2000, nr. 35.059, NTFR 2000/370."(102)

5.17 De Wit wijst op het belang van rechtsbescherming van belanghebbenden:
De (...) principiële houding van de Hoge Raad bij de beantwoording van de vierde analysevraag [Beëindigt de rechter de onverenigbaarheid van de nationale bepaling met artikel 26 IVBPR? Zo ja, op welke wijze? RIJ] zijn signalen die aangeven dat de belastingkamer van de Hoge Raad veel ruimte laat aan de wetgever. In hoeverre dit mede een gevolg is van de kritische opstelling van de regeling, een onderdeel van de wetgevende macht, is moeilijk te zeggen. Wel kan worden gezegd dat de rechten van belanghebbenden zoals vastgelegd in verdragsbepalingen, door de opstelling van de Hoge Raad wellicht onvoldoende worden beschermd. Zeker als de belastingwetgever veel tijd laat verstrijken voordat hij nationale bepalingen die niet verenigbaar zijn met een ieder verbindende verdragsbepalingen, door nieuwe wetgeving vervangt. Bij dit trage handelen van de wetgever en de pleidooien voor terughoudendheid van de regering in de richting van de rechter kan de vraag worden gesteld in hoeverre de wetgever zijn staatsrechtelijke positie ten opzichte van de rechtsprekende macht overschat."(103)

6. Jurisprudentie EHRM
Gelijkheidsbeginsel

6.1 Ook het EHRM heeft al eens geoordeeld over het gelijkheidsbeginsel in een successierechtzaak. In de zaak Della Ciaja v. Italy werd aan de orde gesteld of het Italiaanse tarief voor belasting over erfrechtelijke verkrijgingen in strijd was met artikel 14 EVRM. Het tarief werd, ongeacht het aantal verkrijgenden, hoger met de omvang van de nalatenschap. Daardoor werd in voorkomende gevallen van een erfgenaam die een deel van een nalatenschap verkreeg meer successierecht geheven dan wanneer hij hetzelfde bedrag als enig erfgenaam zou hebben geërfd. Het EHRM overwoog in de ontvankelijkheidsbeslissing:(104)
"The Court notes that Article 1 of Protocol n° 1, second paragraph, establishes that the duty to pay tax falls within its field of application. Accordingly, Article 14 is also applicable (...).
For the purposes of Article 14 a difference of treatment is discriminatory if it 'has no objective and reasonable justification', that is if it does not pursue a 'legitimate aim' or if there is not a 'reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised'. Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (...). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (...).
In the present case, Article 6 of Presidential Decree no. 637 of 1972 pursued the legitimate aim of placing a higher fiscal pressure on more substantial estates, in accordance with the principle of progressiveness of taxation, which is adopted in a large number of the Member States of the Council of Europe. Moreover, the difference of treatment complained of was a mere consequence of the choice made by the Italian Parliament of assessing tax rates on the estate as a whole, and not on the heirs' individual assets. In this context, it is to be recalled that systems of taxation inevitably differentiate between different groups of taxpayers and that the implementation of any taxation system creates marginal situations (...).
It is not for the Convention Organs to substitute their own opinion on the efficiency of a system of taxation to that of the national authorities. This matter falls within the margin of appreciation of the Contracting States. The Court confines itself in observing that the measures at issue are not manifestly illogical or arbitrary, given that as a general rule substantial estates reflect a greater taxable capacity. It considers therefore that the means employed to achieve the legitimate aim pursued were not disproportionate.
It follows that the application is manifestly ill-founded within the meaning of Article 35 § 3 of the Convention and must be rejected in accordance with paragraph 4 of this same provision.
For these reasons, the Court, unanimously,
Declares the application inadmissible."

6.2 Happé schrijft over voornoemd arrest:
Het EHRM achtte geen discriminatie aanwezig. Van belang is dat het Hof daarbij zijn gebruikelijke formulering aanscherpt voor belastingzaken. Volgens vaste jurisprudentie sprak het Hof steeds ervan dat de wetgever 'a certain margin of appreciation' toekwam bij de beantwoording van de vraag of gevallen gelijk waren en, zo ja, of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling aanwezig was. Daarbij gaf de Europese rechter aan: 'the scope of this margin will vary according to the circumstances, the subjectmatter and its background'. (...) In Della Ciaja/Italië beslist het Hof dat de nationale wetgever op het gebied van belastingheffing een 'wide margin of appreciation' geniet.

6.3 Dat de wetgever een wide margin of appreciation heeft, werd in iets andere bewoordingen opnieuw duidelijk in de zaak Burden en Burden v. UK. De zaak betrof twee ongehuwde zusters die al hun hele leven samenwoonden, de laatste 31 jaar in een huis dat zij gezamenlijk in eigendom hadden. Ze hadden elkaar over en weer als erfgenaam aangewezen. Wanneer een van de twee zou overlijden (zij waren geboren in 1918 respectievelijk 1925), zou mogelijk de woning verkocht moeten worden om de inheritance tax te kunnen voldoen; waren zij getrouwd of burgerlijke partners, dan zouden zij aanzienlijk minder erfbelasting verschuldigd zijn. De zusters klaagden erover dat dit onderscheid in strijd is met artikel 14 EVRM. De Grand Chamber oordeelde:(105)
58. The Grand Chamber notes that Article 14 complements the other substantive provisions of the Convention and the Protocols thereto. It has no independent existence since it has effect solely in relation to "the enjoyment of the rights and freedoms" safeguarded by those provisions. The application of Article 14 does not necessarily presuppose the violation of one of the substantive rights guaranteed by the Convention. It is necessary but it is also sufficient for the facts of the case to fall "within the ambit" of one or more of the Convention Articles (see Stec and Others v. the United Kingdom (dec.) [GC], nos. 65731/01 and 65900/01, § 39, ECHR 2005-X).
59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. While the interference is generally justified under the second paragraph of this Article, which expressly provides for an exception as regards the payment of taxes or other contributions, the issue is nonetheless within the Court's control, since the correct application of Article 1 of Protocol No. 1 is subject to its supervision (see, for example, Orion-Breclav, S.R.O. v. the Czech Republic (dec.), no. 43783/98, 13 January 2004). Since the applicants' complaint concerns the requirement for the survivor to pay tax on property inherited from the first to die, the Grand Chamber considers that the complaint falls within the scope of Article 1 of Protocol No. 1 and that Article 14 is thus applicable.
60. The Court has established in its case-law that in order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations (...). Such a difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and this margin is usually wide when it comes to general measures of economic or social strategy (...).
61. The applicants claim to be in a relevantly similar or analogous position to cohabiting married and Civil Partnership Act couples for the purposes of inheritance tax. The Government, however, argue that there is no true analogy because the applicants are connected by birth rather than by a decision to enter into a formal relationship recognised by law.
62. The Grand Chamber commences by remarking that the relationship between siblings is qualitatively of a different nature to that between married couples and homosexual civil partners under the United Kingdom's Civil Partnership Act. The very essence of the connection between siblings is consanguinity, whereas one of the defining characteristics of a marriage or Civil Partnership Act union is that it is forbidden to close family members (...). The fact that the applicants have chosen to live together all their adult lives, as do many married and Civil Partnership Act couples, does not alter this essential difference between the two types of relationship.
63. Moreover, the Grand Chamber notes that it has already held that marriage confers a special status on those who enter into it. The exercise of the right to marry is protected by Article 12 of the Convention and gives rise to social, personal and legal consequences (...). In Shackell (cited above), the Court found that the situations of married and unmarried heterosexual cohabiting couples were not analogous for the purposes of survivors' benefits, since "marriage remains an institution which is widely accepted as conferring a particular status on those who enter it". The Grand Chamber considers that this view still holds true.
64. Since the coming into force of the Civil Partnership Act in the United Kingdom, a homosexual couple also has the choice to enter into a legal relationship designed by Parliament to correspond as far as possible to marriage (...).
65. As with marriage, the Grand Chamber considers that the legal consequences of civil partnership under the 2004 Act, which couples expressly and deliberately decide to incur, set these types of relationship apart from other forms of cohabitation. Rather than the length or the supportive nature of the relationship, what is determinative is the existence of a public undertaking, carrying with it a body of rights and obligations of a contractual nature. Just as there can be no analogy between married and Civil Partnership Act couples, on the one hand, and heterosexual or homosexual couples who choose to live together but not to become husband and wife or civil partners, on the other hand (...), the absence of such a legally binding agreement between the applicants renders their relationship of cohabitation, despite its long duration, fundamentally different to that of a married or civil partnership couple. This view is unaffected by the fact that, as noted in paragraph 26 above, member States have adopted a variety of different rules of succession as between survivors of a marriage, civil partnership and those in a close family relationship and have similarly adopted different policies as regards the grant of inheritance-tax exemptions to the various categories of survivor; States, in principle, remaining free to devise different rules in the field of taxation policy.
66. In conclusion, therefore, the Grand Chamber considers that the applicants, as cohabiting sisters, cannot be compared for the purposes of Article 14 to a married or Civil Partnership Act couple. It follows that there has been no discrimination and, therefore, no violation of Article 14 taken in conjunction with Article 1 of Protocol No. 1.

6.4 De formulering die het EHRM gebruikt in Burden en Burden werd eerder door de Grand Chamber gebruikt bij een toets aan artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Eerste Protocol EVRM in de pensioenzaak Stec and others v. The United Kingdom:(106)
51. (...) The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (...).
52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (...). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (...). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (...). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislature's policy choice unless it is "manifestly without reasonable foundation" (ibid.).

6.5 In de fiscale zaak Walker v. The United Kingdom oordeelde een gewone kamer van het EHRM:(107)
31. The principal issue in this case is whether the difference in treatment whereby this applicant is required to pay NICs [national insurance contributions, RIJ] when working over the age of 60, whereas a woman of that age would not, discloses discrimination contrary to Article 14 of the Convention.
32. According to the Court's case-law, a difference in treatment is discriminatory for the purposes of Article 14 if it "has no objective and reasonable justification", that is if it does not pursue a "legitimate aim" or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether or not and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment. However, very weighty reasons are required before the Court would regard a difference of treatment based exclusively on the grounds of sex as compatible with the Convention (...).
33. Against this must be balanced the countervailing proposition that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one (...). This applies to systems of taxation or contributions which must inevitably differentiate between groups of tax-payers and the implementation of which unavoidably creates marginal situations. A Government may often have to strike a balance between the need to raise revenue and reflecting other social objectives in taxation policies. The national authorities are obviously in a better position than the Court to assess those needs and requirements, which in the present case involve complex concerns about the financing of pensions and the national health service which impact on the community as a whole. In such an area the Court will generally respect the legislature's policy choice unless it is manifestly unreasonable (...).

6.6 Vlak na de uitspraak in de zaak Burden en Burden gaf de Grand Chamer van het EHRM in de pensioenzaak Andrejeva v. Latvia een uitgebreid oordeel met daarin een vergelijkbare formulering van de wide margin of appreciation:(108)
81. According to the Court's settled case-law, discrimination means treating differently, without an objective and reasonable justification, persons in similar situations. "No objective and reasonable justification" means that the distinction in issue does not pursue a "legitimate aim" or that there is not a "reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised" (...).
82. The Contracting States enjoy a certain margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (...). The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and its background. Thus, for example, Article 14 does not prohibit a member State from treating groups differently in order to correct "factual inequalities" between them; indeed, in certain circumstances a failure to attempt to correct inequality through different treatment may, without an objective and reasonable justification, give rise to a breach of that Article (...).
83. Similarly, a wide margin of appreciation is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy. Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislature's policy choice unless it is "manifestly without reasonable foundation" (...). In more general terms, the Court has held that the provisions of the Convention do not prevent Contracting States from introducing general policy schemes by way of legislative measures whereby a certain category or group of individuals is treated differently from others, provided that the interference with the rights of the statutory category or group as a whole can be justified under the Convention (...).
84. Lastly, as to the burden of proof in relation to Article 14 of the Convention, the Court has held that once the applicant has shown a difference in treatment, it is for the Government to show that it was justified (...).

6.7 De socialezekerheidszaak Luczak v. Poland ging over een Fransman die op basis van zijn nationaliteit werd uitgesloten van het Poolse socialezekerheidsstelsel voor boeren. Het Hof accepteerde dat er een rechtvaardiging voor het onderscheid mogelijk was, maar dat de Poolse overheid onvoldoende inzicht heeft gegeven om te kunnen oordelen dat het onderscheid ook daadwerkelijk gerechtvaardigd was:(109)
59. Having regard to the foregoing, while the Court accepts that a measure which has the effect of treating differently persons in a relevantly similar situation may be justified on public-interest grounds, it considers that in the instant case the Government have not provided any convincing explanation of how the general interest was served by refusing the applicant's admission to the farmers' scheme during the period in question (...). In conclusion, the Court finds that the Government have not adduced any reasonable and objective justification for the distinction such as to meet the requirements of Article 14 of the Convention, even having regard to their margin of appreciation in the area of social security.

6.8 In de zaak Inze v. Austria werden kinderen die buiten het huwelijk geboren werden in het Oostenrijkse erfrecht achtergesteld op kinderen die uit een huwelijk werden geboren. De vraag was of dit strijd opleverde met het gelijkheidsbeginsel. Het EHRM oordeelde:(110)
Very weighty reasons would accordingly have to be advanced before a difference of treatment on the ground of birth out of wedlock could be regarded as compatible with the Convention (...).
42. The Government advanced the following arguments. The criteria for selecting the principal heir were a consequence of the fact that only one heir was entitled to take over a hereditary farm. Furthermore, those criteria were based on objective reasons; in particular, the precedence given to legitimate children corresponded to what could be presumed to be the deceased's intentions. In any event, the provisions of section 7(2) of the Provincial Act only applied to intestate succession and an owner who objected thereto could always make a will.
In addition, the birth criterion reflected the convictions of the rural population and the social and economic condition of farmers. Again, illegitimate children, unlike legitimate children, were usually not brought up on their parents' farm and did not have close links with it.
Finally, one had to bear in mind the special treatment reserved to the surviving spouse, who was normally entitled to stay on the farm and to be maintained by the principal heir.
43. Like the Commission, the Court is not persuaded by the Government's arguments. Most of them are based on general and abstract considerations - concerning such matters as the deceased's intentions, the place where illegitimate children are brought up and the surviving spouse's relations with his or her legitimate children - which may sometimes not reflect the real situation. For instance, Mr. Inze was brought up and had worked on the farm in question until the age of 23 (...). Those considerations cannot justify a rule of this kind.
Whilst it is true that the applicant's mother could have made a will in his favour, this does not alter the fact that, in the instant case, he was deprived by law of the possibility of taking over the farm on her death intestate.
44. The Court also considers that the argument relating to the convictions of the rural population merely reflects the traditional outlook. The Government themselves have recognised the ongoing developments in rural society and have accordingly prepared a Bill which takes them into account. In future, the attribution of a hereditary farm is to be based on objective circumstances, notably training for running farms and the fact of having been brought up on the particular property (...).
The Court wishes to make it clear that these proposed amendments cannot in themselves be taken as demonstrating that the previous rules were contrary to the Convention. They do however show that the aim of the legislation in question could also have been achieved by applying criteria other than that based on birth in or out of wedlock.
45. The Court therefore concludes that there was a breach of Article 14 of the Convention, taken together with Article 1 of Protocol No. 1 (art. 14+P1-1).

6.9 In het Handbook on European non-discrimination law staat over de discriminatiegronden social origin, birth and property geschreven:(111)
It is possible to view these three grounds as interconnected as they relate to a status imputed to an individual by virtue of an inherited social, economic or biological feature. As such they may also be interrelated with race and ethnicity. Aside from the ground of 'birth', few, if any, cases have been brought before the ECtHR relating to these grounds.
The grounds of social origin, birth and property also feature under Article 2(2) of the International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights, 1966. The Committee on Economic, Social and Cultural Rights, responsible for monitoring and interpreting the treaty has expanded on their meaning in its General Comment 20.
According to the Committee, 'social origin', 'birth' and 'property' status are interconnected.
Social origin 'refers to a person's inherited social status'. It may relate to the position that they have acquired through birth into a particular social class or community (such as those based on ethnicity, religion, or ideology), or from one's social situation such as poverty and homelessness. Additionally, the ground of birth may refer to one's status as born out of wedlock, or being adopted. The ground of property may relate to one's status in relation to land (such as being a tenant, owner, or illegal occupant), or in relation other property.

6.10 In de zaak Chassagnou and others v. France werden eigenaars van gronden tot een bepaalde grootte op grond van de wet verplicht lid te worden van een jachtclub en hun jachtrechten aan die jachtclub over te dragen. Eigenaars van grotere stukken grond behielden hun jachtrechten. Het EHRM oordeelde dat dit discriminatie op grond van eigendom opleverde:(112)
92. The Court observes that the respondent State sought to justify the difference in treatment between small and large landowners by pleading the need to pool small plots of land in order to promote the rational management of game stocks. While accepting that a measure which leads to a difference in treatment between persons placed in comparable situations may be justified in the public interest, the Court considers that in the present case the Government have not put forward any convincing explanation as to how the general interest could be served by the obligation for small landowners only to transfer their hunting rights. At first sight, the rational exploitation of game stocks in a particular municipality is just as indispensable on large properties as on small ones and the Government have not shown the existence of any preponderant interest which could justify use of the criterion of the area of the land as the sole means of differentiation. The Court fails to see what could explain the fact that, in one and the same municipality, large landowners may keep for themselves exclusive hunting rights over their land, particularly with a view to deriving income from them, and are exempted from the obligation to transfer these rights to the community or, not hunting there themselves, may prohibit hunting by others on their land, whereas small landowners, on the contrary, are obliged to transfer the rights over their land to an ACCA.
93. Moreover, while it may appear to be in the interest of hunters who own small plots of land to band together in order to obtain larger hunting grounds, there is no objective and reasonable justification for compelling people who have no wish to band together to do so, by means of a compulsory transfer, on the sole criterion of the area of the land, which, as the Government moreover admitted, is a rather approximate yardstick.
94. Furthermore, in those départements where the formation of an ACCA is voluntary, as in Dordogne, where out of 555 municipalities only 53 have ACCAs, application of the Loi Verdeille leads to situations in which some small landowners are obliged to transfer hunting rights over their land to an ACCA whereas, in a neighbouring municipality with the same type of terrain and the same wildlife species but not affected by the Loi Verdeille, all landowners, whether their holdings are large or small, are free to use their property as they wish.
95. In conclusion, since the result of the difference in treatment between large and small landowners is to give only the former the right to use their land in accordance with their conscience, it constitutes discrimination on the ground of property, within the meaning of Article 14 of the Convention. There has therefore been a violation of Article 1 of Protocol No. 1 taken in conjunction with Article 14 of the Convention.

6.11 Niet alleen in het kader van het gelijkheidsbeginsel heeft de wetgever een wide margin of appreciation als het gaat om economische of sociale strategie; ook bij de aantasting van de eigendom is dat het geval. In de zaak N.K.M v. Hungary, waarin een inkomstenbelastingtarief van 98% werd getoetst aan artikel 1 Eerste Protocol EVRM, heeft het EHRM, nadat het tot de conclusie was gekomen dat de belastingheffing rechtsgeldig was en een legitiem doel diende, ten aanzien van de proportionaliteit overwogen:(113)
67. In the instant case, the Court takes into consideration in the proportionality analysis that the tax rate applied exceeds considerably the rate applicable to all other revenues, including severance paid in the private sector, without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confiscatory in nature. For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.
68. The Court finds that the applicant, who was entitled to statutory severance on the basis of the law in force and whose acting in good faith has never been called into question, was subjected to a tax whose rate exceeded about three times the general personal income tax rate of 16% (see paragraph 7 above) - and this notwithstanding the fact that the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration. It does not appear that any other revenue originating from the public purse was subjected to similarly high tax.
69. Moreover, to the extent that the Government may be understood to argue that senior civil servants were in a position to influence their own employment benefits, which phenomenon could only be countered by targeted taxation (see paragraphs 26 and 27 above), the Court is satisfied that there is nothing in the case file to corroborate such assumption of abuse in the case of the applicant.
70. As regards the personal burden which the applicant sustained on account of the impugned measure, the Court notes that she had to suffer a substantial deprivation of income in a period of considerable personal difficulty, namely that of unemployment. The Court would observe in this context that Article 34 of the Charter of Fundamental Rights of the European Union (see paragraph 20 above) endorses benefits providing protection in the case of loss of employment, and that according to the European Court of Justice, the aim pursued by severance - that is, helping dismissed employees find new employment - belongs within legitimate employment policy goals (see paragraph 21 above). For the Court, it is quite plausible that the element that she was subjected to the impugned measure while unemployed, together with the unexpected and swift nature of the change of the tax regime which made any preparation virtually impossible for those concerned, exposed the applicant to substantial personal hardships.
71. In the Court's view, the applicant, together with a group of dismissed civil servants (see paragraph 6 above), was made to bear an excessive and disproportionate burden, while other civil servants with comparable statutory and other benefits were apparently not required to contribute to a comparable extent to the public burden, even if they were in the position of leadership that enabled them to define certain contractual benefits potentially disapproved by the public. Moreover, the Court observes that the legislature did not afford the applicant a transitional period within which to adjust herself to the new scheme.
72. Against this background, the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant's side. This is all the more evident when considering the fact that the measure targeted only a certain group of individuals, who were apparently singled out by the public administration in its capacity as employer. Assuming that the impugned measure served the interest of the State budget at a time of economic hardship, the Court notes that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden.
(...)
75. The Court concludes that the specific measure in question, as applied to the applicant, even if meant to serve social justice, cannot be justified by the legitimate public interest relied on by the Government. It affected the applicant (and other dismissed civil servants in a similar situation) being in good-faith standing and deprived her of the larger part of a statutorily guaranteed, acquired right serving the special social interest of reintegration. In the Court's opinion, those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons. Therefore the measure cannot be held reasonably proportionate to the aim sought to be realised.
76. The foregoing considerations are sufficient to enable the Court to conclude that there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.

Rechtsherstel
6.12 In de zaak Hobbs, Richard, Walsh and Geen v. The United Kingdom heeft het EHRM ten aanzien van het rechtsherstel overwogen:(114)
67. The Court recalls that the principle underlying the provision of just satisfaction is that the applicant should as far as possible be put in the position he would have enjoyed had the violation found by the Court not occurred (Kingsley v. the United Kingdom [GC], no. 35605/97, § 40, ECHR 2002-IV). As shown by the judgment in Van Raalte (cited above), it does not inevitably follow from a finding of a violation of Article 14 that an award of just satisfaction must be made to reflect any pecuniary damage allegedly suffered as a result of the differential treatment. Whether such an award is made will depend on all the circumstances of the case, including the field in which the discriminatory treatment arose; whether the applicant belongs to a similarly affected class of persons; the size of any such class; the nature of the legislative provision, if any, giving rise to the discriminatory treatment; and, where such discrimination has been eliminated as the result of an amendment of the relevant provisions, the nature of, and reasons underlying, the amendment.

6.13 In de zaak Fabris v. France heeft het EHRM overwogen:(115)
75. However, whilst the essentially declaratory nature of the Court's judgments leaves it up to the State to choose the means by which to erase the consequences of the violation (see Marckx, cited above, § 58, and Verein gegen Tierfabriken Schweiz (VgT) v. Switzerland (no. 2) [GC], no. 32772/02, § 61, ECHR 2009), it should at the same time be pointed out that the adoption of general measures requires the State concerned to prevent, with diligence, further violations similar to those found in the Court's judgments (see, for example, Salah v. the Netherlands, no. 8196/02, § 77, ECHR 2006-IX (extracts). This imposes an obligation on the domestic courts to ensure, in conformity with their constitutional order and having regard to the principle of legal certainty, the full effect of the Convention standards, as interpreted by the Court.

7. Het Duitse Bundesfinanzhof

7.1 Op 27 september 2012 heeft het Duitse Bundesfinanzhof (hierna: BFH) uitspraak gedaan in een met de onderhavige problematiek vergelijkbaar geval. Het BFH achtte de Duitse successierechtelijke bedrijfsopvolgingsregeling in strijd met de Duitse grondwet. Het betreffende grondbeginsel luidt als volgt:
"1. Der BFH hält § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG in der im Jahr 2009 geltenden Fassung wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungswidrig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind und einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen. Die Verfassungsverstöße führen teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung, durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden.
(...)"(116)

7.2 De feiten en beslissing luiden samengevat als volgt:
"Sachverhalt
Der Kläger ist zu 1/4 Miterbe seines im Jahr 2009 verstorbenen Onkels. Der Wert des auf den Kläger entfallenden Anteils am Nachlass, der im Wesentlichen aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspruch besteht, beläuft sich auf 51.266 Euro. Nach Abzug des Freibetrags von 20.000 Euro setzte das Finanzamt Erbschaftsteuer in Höhe von 9.360 Euro fest (Steuersatz der Steuerklasse II von 30%).

Entscheidung
Der BFH legt dem BVerfG die Frage vor, ob § ERBSTG § 19 ERBSTG § 19 Absatz I ErbStG (=Anknüpfungsnorm für den Unternehmensvermögen nicht betreffenden Sachverhalt) in der im Jahr 2009 geltenden Fassung in Verbindung mit §§ ERBSTG § 13a und ERBSTG § 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. GG Artikel 3 GG Artikel 3 Absatz I GG) verfassungswidrig ist.
Es könne nicht unterstellt werden, dass die Erbschaftsteuer i.d.R. die Betriebsfortführung gefährde. Auch der Rechtfertigungsrund "Arbeitsplatzerhalt" sei nicht tragfähig. Mehr als 90% aller Betriebe hätten nicht mehr als 20 Beschäftigte, sodass sie schon deshalb nicht unter die "Arbeitsplatzklausel" fielen. Zudem lasse das Gesetz Gestaltungen zu (Stichwort: Betriebsaufspaltung in Besitz- und Arbeitnehmergesellschaft), die es in vielen Fällen ermöglichten, dass es für die Gewährung des Verschonungsabschlags auch bei Betrieben mit mehr als 20 Beschäftigten im Ergebnis nicht auf die Entwicklung der Lohnsummen und damit auch nicht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem Zeitraum nach dem Erwerb ankommt. Die §§ ERBSTG § 13a und ERBSTG § 13b ErbStG wiesen vielmehr einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang auf, da sie es dem Steuerpflichtigen ermöglichten, durch rechtliche Gestaltungen (Stichworte: Cash-GmbH, Schwester-GmbH) an sich nicht begünstigtes Vermögen in unbegrenzter Höhe ohne oder mit nur geringer Steuerbelastung zu erwerben. Damit obliege es weitgehend dem Erblasser bzw. Schenker, Vermögensgegenstände, die ihrer Natur nach im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden, zu steuerbegünstigtem Betriebsvermögen zu machen.
Diese Verfassungsverstöße führen nach Auffassung des BFH teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung, durch die derjenige Steuerpflichtige, der die Vergünstigungen nicht beanspruchen kann, in seinem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt wird."(117)

7.3 Wij zijn nu in afwachting van het arrest van het Bundesverfassungsgericht in deze zaak.(118)

8. Beschouwing

8.1 Wat mij heeft getroffen bij de onderhavige wettelijke maatregelen tot vrijstelling (grotendeels of geheel) van erf- en schenkbelasting bij verkrijging van ondernemingsvermogen, is dat het gaat om generieke vrijstellingen welke betrekking kunnen hebben op heel verschillende situaties.(119) Dat zou ik willen illustreren aan de hand van de volgende vijf casus.(120)

a. Johan heeft in 25 jaar een bloeiend en innoverend IT-bedrijf opgebouwd, waarin de laatste jaren ook zijn zonen Stef en Erik meewerken. Als Johan 60 jaar is geworden besluit hij zijn bedrijf te schenken aan zijn zonen die ermee verder zullen gaan. De basisgegevens van het bedrijf zijn: een gehuurd pand, geleasete computerapparatuur, leaseauto's, goed opgeleid personeel en een prima klantenbestand. Met de inspecteur wordt afgesproken dat het bedrijf 10 miljoen euro waard is, gezien het aanhoudend hoge winstniveau van ruim 2 miljoen euro per jaar.

Stef en Erik moeten in principe aan schenkingsrecht betalen, elk (stel) 20% van 5 miljoen is 1 miljoen euro, totaal 2 miljoen euro. Dit bedrag kunnen zij naar verwachting, na investeringen en hun levensonderhoud, in een paar jaar hebben terugverdiend, zodat (bancaire) financiering geen probleem is. Dat betekent dat wettelijke faciliëring niet nodig is voor de continuïteit van deze onderneming. Maar de zonen zijn natuurlijk wel blij met die vrijstelling.

Het komt mij voor dat de BOF hier zijn doel voorbij geschoten is, doordat wettelijk geen eisen zijn gesteld aan de financiële noodzaak van faciliëring.(121)

b. Anne en zijn vrouw Feike hebben al hun leven lang een gemengd boerenbedrijf gehad. Het bedrijf omvat een boerderij met veel grond, maar de exploitatie is al jaren maar net winstgevend. Hun enige kind Bouwe wil er wel mee verder gaan. Het landbouwbedrijf wordt, vooral op basis van de grondwaarde, gewaardeerd op 3 miljoen euro. Bouwe koopt het voor 1 miljoen euro, zodat er een schenking is van 2 miljoen, waarover hij (stel) 400.000 euro schenkbelasting zou moeten betalen.

Het lijkt mij dat het in een geval als dit wel eens zo zou kunnen zijn dat de continuïteit van het landbouwbedrijf in gevaar kan komen door een verplichting (meteen) 400.000 euro aan schenkbelasting te betalen. In zoverre is de wettelijke vrijstelling hier op haar plaats.(122)

Toch vraag ik me af of het liquiditeitsprobleem hier zou moeten worden opgelost door afstel van betaling (d.m.v. vrijstelling) te verlenen. Ik kan me ook voorstellen dat hier uitstel van betaling door de Ontvanger (eventueel hypothecair verzekerd) reeds een passende oplossing zou kunnen bieden, zodat méér uit het oogpunt van bedrijfscontinuïteit niet nodig is.(123) Het komt mij voor dat met de BOF soms nogal gemakkelijk afstel van betaling wordt verleend waar uitstel al voldoende was geweest.

c. Gerrit heeft tot zijn 65e een fruitteeltbedrijf gerund. Gerrit is al sinds zijn 40e alleenstaande. Na zijn 'pensionering' is het bedrijf voortgezet door zijn enig kind, zoon Henk. Henk heeft de boerderij, de opslagloodsen en diverse machines tegen betaling van zijn vader overgenomen; Gerrit kon zo een flink deel van zijn bankschulden afbetalen. Gerrit geniet na zijn pensionering inkomsten door 10 hectare grond te verpachten aan Henk. Op 75-jarige leeftijd overlijdt Gerrit. Henk erft de gronden van zijn vader. Naast de gronden bevat de nalatenschap niets van waarde.

De verpachte gronden vormen geen ondernemingsvermogen in de zin van artikel 35c Sw. De gronden worden gewaardeerd op € 350.000. Omdat de BOF niet van toepassing is moet Henk (stel) € 70.000 aan erfbelasting voldoen. Henk, die al jaren moeite heeft het hoofd boven water te houden, heeft nu een flink liquiditeitsprobleem.

Dit lijkt me uit het leven gegrepen, maar wellicht niet goed fiscaal geadviseerd. Het komt mij voor dat de werking van de BOF, in het licht van de continuïteitsdoelstelling, hier tekort schiet.

d. Anna heeft, aanvankelijk samen met haar overleden man, kledingwinkels opgezet. Op latere leeftijd overlijdt zij met achterlating van haar vier kinderen. Het winkelbedrijf is 4 miljoen euro waard. Haar dochters Paulien en Daniëlle willen voortzetten, terwijl haar beide zoons geen interesse hebben. Bij boedelscheiding verkrijgen de dochters de winkels tegen schuldigerkenning van totaal 2 miljoen euro aan hun broers; rente 5%, geleidelijk af te lossen in 20 jaar.

Paulien en Daniëlle hebben nu hoge lasten, zodat een BOF dienstig kan zijn om de continuïteit van de kledingwinkels te bevorderen. Dat neemt niet weg dat de beide zoons, die evenveel verkrijgen als de dochters maar geen gebruik kunnen maken van de BOF, enigszins jaloers naar hun zusters kijken.

Hierbij teken ik aan de hoge financieringslasten van de dochters meer worden veroorzaakt door deze boedelscheiding dan door eventuele erfbelasting.(124)

e. Dan nu naar de zonzijde. Albert was de zoon van een rijke boerenfamilie. Het boerenbedrijf is echter al lang geleden gestaakt en Albert is gaan leven van zijn familiebezit. Omdat Albert grote interesse had voor zeiljachten en zeezeilen is hij er in de jaren zestig toe gekomen een jachthaven aan het IJsselmeer te beginnen op zijn voormalige boerenland. In de loop der tijd is het een gerenommeerde jachthaven geworden waar menige eigenaar van een zeil- of motorjacht zijn schip onderbrengt. Albert wordt in deze kringen een geziene figuur en wint met zijn crew enkele belangrijke prijzen in internationale zeilwedstrijden.

Ook zijn enig kind Frits is een enthousiaste watersporter en gaat na enkele jaren te hebben gestudeerd werken in de jachthaven van zijn vader. Samen met zijn vrouw Barbara-Ann doet Frits ook met veel plezier het restaurant op de jachthaven.

Op 82-jarige leeftijd overlijdt Albert onverwacht, met achterlating van zijn jongere echtgenote en de dan pas 34-jarige Frits als erfgenamen. Frits verkrijgt de jachthaven en zet die voort. Overigens verkrijgt hij krachtens testament nog aanzienlijke privé bezittingen waaronder verhuurd onroerend goed en een grote effectenportefeuille.

Het is niet zo eenvoudig de jachthaven te waarderen. Enerzijds is het een groot bezit aan onroerend goed, bestaande uit de fraai gelegen jachthaven en voormalig boerenland met opslagloodsen en dergelijke, anderzijds is de exploitatie van de haven weinig lonend, vanwege de hoge kosten aan onderhoud, personeel en representatie.

Het geheel van de jachthaven wordt gewaardeerd op 8 miljoen euro, zodat Frits daarover in principe ongeveer 1,6 miljoen euro erfbelasting zou moeten betalen. Dat zou Frits wel kunnen gezien zijn privé vermogenspositie. Maar hij boft weer; nu met de BOF.(125)

Het lijkt me dat deze casus de vraag oproept of het terecht is geweest dat de wetgever voor toepasselijkheid van de BOF geen acht slaat op de aanwezigheid van eventueel privé vermogen ter voldoening van belasting over verkregen ondernemingsvermogen.(126)

8.2 Tot zover over aard en gebreken van de BOF in zijn wettelijke uitwerking. Hierna zal het vooral gaan over de voortdurende verhogingen van de vrijstelling voor bedrijfsvermogen. Het lijkt mij echter nu al wel duidelijk dat de BOF ook bepaalde ongerijmdheden en gebreken vertoont die als zodanig twijfel oproepen over zijn houdbaarheid in het licht van op non-discriminatie gerichte verdragstoepassing. Ook een cumulatie van gebreken die elk voor zich niet fataal zijn, kan bijdragen tot het oordeel dat er in een bepaald geval sprake is van ongeoorloofde ongelijke wettelijke behandeling.(127) Onderscheid dat niet te rechtvaardigen is tendeert immers naar ongerechtvaardigde ongelijke behandeling.

8.3 Alvorens verder te gaan op het juridische pad wil ik niet verhelen dat bij mij ook wel meer fundamentele vragen over nut en effectiviteit van de BOF zijn opgekomen. Even tijd voor een persoonlijke noot. Stel nu eens dat een bedrijf correct is gewaardeerd op 3 miljoen euro. Stel dat de ondernemer overlijdt en de erven verkopen het bedrijf voor 3 miljoen euro aan een onafhankelijke koper. Dan moet die koper dus uit eigen vermogen en eventueel geleend geld die 3 miljoen euro opbrengen. Als de erven voortzetten moeten zij (stel) 20% van 3 miljoen is 600.000 euro erfbelasting betalen, zodat de netto-verkrijging 2,4 miljoen euro wordt. Het lijkt me dat de erven dan nog altijd veel beter uit zijn dan de onafhankelijke koper. Weer aannemende dat de waardering op 3 miljoen correct is en ervan uitgaande dat de erven ook bekwame ondernemers zijn, is het toch zo dat de erven al zonder vrijstelling een veel betere financiële uitgangspositie hebben. Mijn persoonlijke noot is dat deze, ongetwijfeld simpele en onvolledige, benadering, laat ik zeggen, niet meteen veel kwantitatieve steun biedt voor de noodzaak van de huidige BOF vrijstellingen.(128)

8.4 Maar de BOF is er gekomen en telkens verder uitgebreid. Organisaties uit het bedrijfsleven, waaronder het VNO-NCW en de Vereniging Familiebedrijven Nederland, hebben jarenlang gelobbyd voor de invoering van een vrijstelling bij vererving of schenking van ondernemingsvermogen.(129) Geen uitstel van betaling; de herhaalde stelling van de organisaties is dat niets minder dan een algehele vrijstelling hier soelaas kan bieden. De wetgever is daar in belangrijke mate in meegegaan. Maar is er vooraf, of zelfs maar achteraf, degelijke kwantitatief onderzoek verricht dat die stelling bevestigt? Het komt mij voor dat het daaraan heeft ontbroken.(130) Ik heb daar volledigheidshalve nog naar gevraagd tijdens de mondelinge behandeling en dat heeft het volgende opgeleverd.(131)
Advocaat-Generaal: het percentage van de faciliteit is verhoogd wegens overleg met maatschappelijke organisaties en wegens een internet-enquête. Zijn er bijvoorbeeld ook accountantsonderzoeken waarin steekproefsgewijs is bekeken of er liquiditeitsproblemen waren?
Namens de Staatssecretaris: nee, dergelijke rapporten zijn er niet.

8.5 Het ziet er dus naar uit dat een vergaande faciliteit als de huidige BOF is ingevoerd en uitgebreid zonder dat daaraan degelijk financieel onderzoek ten grondslag heeft gelegen.(132)

8.6 Ik ga over tot toetsing van de BOF aan het internationale gebod tot wettelijke gelijke behandeling en discriminatieverbod.

8.7 Mij lijkt dat die toetsing als uitgangspunt moet hebben het stelsel van de Successiewet, waarin in principe elke verkrijging krachtens erfrecht of schenking belast is.(133) Dat basale wettelijke uitgangspunt moet mijns inziens dan ook het uitgangspunt zijn voor toetsing van de BOF, in de diverse jaren, aan het internationale gebod tot gelijke wettelijke behandeling en discriminatieverbod. In het stelsel van de Successiewet zijn verkrijgers van particulier vermogen in uitgangspunt gelijk aan verkrijgers van ondernemingsvermogen. De ongelijke wettelijke behandeling is gelegen in de verschillende fiscale behandeling van verkrijging van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen.(134)

8.8 Dat betekent dat ingeval de verkrijging van bepaalde vermogensbestanddelen (ondernemingsvermogen) niet of minder wordt belast, op de wetgever de taak rust dat wettelijke onderscheid draagkrachtig te motiveren, op straffe van schending van internationale discriminatieverboden.

8.9 Is dat in casu het geval? Uit de in onderdeel 3 van deze bijlage geciteerde parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever als redenen voor het invoeren en telkens weer uitbreiden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten heeft genoemd, kort samengevat, het wegnemen of voorkomen van liquiditeitsproblemen bij vererving van ondernemingsvermogen teneinde sociaal-economisch belangen veilig te stellen, zoals de werkgelegenheid en economische diversiteit. Deze doelstellingen van algemeen overheidsbeleid zijn dus aangevoerd ter rechtvaardiging van de BOF op individueel niveau, met name gelegen in de bevordering van de continuïteit van de (veelal van ouders aan kinderen) vererfde of geschonken onderneming.

8.10 Op zichzelf zou daarin, naar het mij voorkomt, een objectieve en redelijke rechtvaardiging gelegen kunnen zijn. In andere Europese landen zijn vergelijkbare wettelijke maatregelen getroffen 'teneinde de continuïteit van personenvennootschappen en van eenmanszaken bij het overlijden van een van de vennoten of van de ondernemer te garanderen en teneinde het slagen van de overdracht binnen de familie te garanderen door het voorkomen dat het erf- of het schenkingsrecht het voortbestaan van de onderneming in gevaar brengt'.(135) Ook ons omringende landen kennen faciliërende regelingen bij vererving of schenking van ondernemingsvermogen.(136)

8.11 In dat kader mag mijns inziens van de wetgever worden verlangd dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor ondernemersfaciliteiten zoals de BOF mede degelijk kwantitatief onderzoek omvat dat een positief oordeel kan rechtvaardigen over a) de macro-effecten van vrijstelling en b) de doorwerking van macro-effectieve maatregelen op individueel niveau, waaronder de vraag hoe ruim individuele vrijstellingen mogen uitpakken. Evenwel ontbreekt, als gezegd, een onderzoek als a) en (dus) ook b).

8.12 De Algemene Rekenkamer(137) heeft eerder onderzoek gedaan naar de inzet van fiscale stimulerings- en ontmoedigingsregelingen, die onder meer worden ingezet als instrument voor het bereiken van niet-fiscale doelstellingen (op het gebied van bijvoorbeeld werkgelegenheid, volksgezondheid, milieu, etc.) en heeft in dat kader een aantal aanbevelingen of, zo men wil, normen, geformuleerd(138):
- De afweging voor inzet van een fiscale stimuleringsregeling dient zorgvuldig en expliciet te gebeuren;
- Is gekozen voor inzet van een fiscale stimuleringsregeling, dan dienen in een vroeg stadium voorwaarden te worden gecreëerd om op termijn de effectiviteit van de regeling te kunnen onderzoeken; er zouden toetsbare doelstellingen moeten worden geformuleerd in die dat wordt vastgelegd wat de nagestreefde doelen zijn, dat duidelijkheid bestaat over de uitgangssituatie, het realisatiejaar en de criteria waarmee de mate van doelbereiking kan worden gemeten.
- Voorts dient het inzicht in de effectiviteit van bestaande regelingen te worden vergroot, op basis waarvan dient te worden afgewogen of de regeling moet worden aangepast of voortgezet.

8.13 De effectiviteit van de BOF is tot nu toe kennelijk evenmin getoetst sinds zijn bestaan. Zie de brief van de Minister van Financiën van 22 juli 2010(139):
"(...)
Bij evaluaties van belastinguitgaven dient inzicht te worden verkregen in de mate van doelbereik, doeltreffendheid en doelmatigheid van de betrokken regelingen. De vraag naar doelbereik ziet op de mate waarin de beoogde effecten worden bereikt. Doeltreffendheid heeft betrekking op de mate waarin de beoogde effecten dankzij het gevoerde beleid worden bereikt. Bij de doelmatigheid gaat het over de mate waarin de gerealiseerde effecten tegen de laagst mogelijke kosten worden bereikt, waarbij ook de vraag relevant is in hoeverre het gebruik van andere instrumenten deze verhouding zou kunnen verbeteren.

Om inzicht te verkrijgen in de mate van doelbereik, doeltreffendheid en doelmatigheid van de betrokken regelingen zal een onderzoek op kwantitatieve wijze moeten plaatsvinden. Voor een dergelijk onderzoek is het noodzakelijk om het gebruik, het voordeel en de kosten van de regelingen in kaart te brengen. Bij de Belastingdienst zijn gegevens over het gebruik voor de diverse te onderzoeken (deel)regelingen niet centraal beschikbaar. Het is daarom niet goed mogelijk om op objectieve wijze een evaluatie uit te voeren aan de hand van het thans beschikbare materiaal.

Voorts is met ingang van 2010 een aantal wijzigingen doorgevoerd in de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting en de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956.
Het ligt daarom meer voor de hand om een evaluatie over enige jaren uit te voeren als de huidige regelingen enige tijd van kracht zijn en op basis van het dan beschikbare datamateriaal.

Omdat de benodigde gegevens om nu een onderzoek op kwantitatieve wijze uit te voeren niet beschikbaar zijn en niet meer betrekking zouden hebben op de actuele wetgeving, is gekeken naar de relevante wetenschappelijke literatuur. Uit de wetenschappelijke literatuur is niet goed af te leiden wat de effecten zijn van de regelingen in hun praktische toepassing en uitwerking. Voorts lopen de meningen van de verschillende auteurs uiteen.
Dientengevolge kunnen geen eenduidige conclusies worden getrokken omtrent doelbereik, doeltreffendheid en doelmatigheid.

Het Kabinet heeft daarom het voornemen eerst over enkele jaren een evaluatie van de onderhavige regelingen te laten uitvoeren. In de tussenliggende periode zal nader worden onderzocht welke vorm en modaliteiten de kwaliteit van een dergelijk onderzoek kunnen borgen."(140)

8.14 Het is natuurlijk wel zo dat aan de wetgever een ruime 'margin of appreciation' oftewel een ruime beoordelingsvrijheid toekomt. Ook op grond van rechtspraak van het EHRM(141) geldt dat aan de fiscale wetgever een ruime mate van beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen wettelijk niettemin verschillend te behandelen.

8.15 Ik betwijfel evenwel of de wetgever hier nog (enigszins) adequate rechtvaardigingen heeft gegeven voor de (voortschrijdende) vrijstellingen ingevolge de BOF. Adequate kwantitatieve onderzoeken ontbreken, of misschien beter geformuleerd: er zijn helemaal geen onderzoeken, zodat niet kan worden toegekomen aan de vraag of die adequaat te achten zouden zijn.

8.16 Anderzijds zijn er die ruime beoordelingsvrijheid en die in uitgangspunt aanvaardbare macro-doelstelling, als bovengenoemd.

8.17 Wanneer wordt het punt bereikt waarop moet worden gezegd dat de verdere uitbreiding van de BOF het punt heeft bereikt dat die in de termen van het EHRM moet worden aangemerkt als een nationale maatregel 'manifestly without reasonable foundation'? Ik zie als dat moment de uitbreiding waarvan moet worden gezegd dat die is 'devoid of reasonable foundation'. In zoverre mag nog wel het uitgangspunt van de BOF een 'legitimate aim' hebben, maar het te groot geworden wettelijke verschil in behandeling staat niet meer in redelijke verhouding tot het gerechtvaardigde doel; er is sprake van overschrijding van proportionaliteit.

8.18 Het proces van achtereenvolgende verhogingen van de wettelijke vrijstellingen voor verkregen ondernemingsvermogen is voorzover nu met name van belang weergegeven in onderdeel 3.24-3.32, waarnaar ik zou willen verwijzen.

8.19 In het wetgevingsproces van de meest recente verhoging heeft de Raad van State de wetgever gewaarschuwd dat bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens was overschreden waarbij de faciliteit nog in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging kan worden geplaatst.(142)

8.20 De voorgestelde verhoging tot 90% per 1 januari 2010 ging naar het oordeel van de Raad van State(143) dan ook te ver:
Zolang geen andere rechtvaardigingsgrond als dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, aangezien de voorgestelde bevoordeling van de agrarische sector en het overige familiebedrijf niet uit het buitenkansbeginsel kan worden verklaard. De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijke grond aan te voeren.

8.21 Wel beschouwd ging de wetgever naar het oordeel van de Raad van State bij de eerdere verhoging per 1 januari 2005 naar 60% en per 1 januari 2006 naar 75% reeds te ver. Op dat moment was de wetgever echter nog niet bekend met het latere oordeel van de Raad van State. Ik ben geneigd om deze eerdere verhogingen nog niet als zijnde 'devoid of reasonable foundation' te bestempelen, maar nog te laten vallen onder de 'wide margin of appreciation' van macro-economische doeleinden, ook al ontbreekt dienaangaande, als gezegd, degelijk cijfermatig onderzoek.

8.22 Maar met de verhoging tot boven de 75% is mijns inziens de grens overschreden. Specifiek voor die verdere verhoging is van regeringszijde, ondanks het inmiddels bekende discriminatierisico en het negatieve advies van de Raad van State, geen inhoudelijke rechtvaardiging geboden, maar is niet verder gekomen dan het algemene etiket: 'Om een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid verder te stimuleren'.(144)

8.23 Daarmee heeft de ongerechtvaardigd ongelijke behandeling van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen, naar het mij voorkomt, het stadium van onaanvaardbare disproportionaliteit bereikt.

8.24 Ik kom tot de conclusie dat de Nederlandse wetgeving voor wat betreft de BOF met zich meebrengt dat die in strijd is met het internationaal verankerde gelijkheidsbeginsel en discriminatieverbod voorzover de ingevolge de BOF voorziene vrijstellingen van (thans) erfbelasting of schenkbelasting hoger uitkomen dan tot op 75% van het verkregen ondernemingsvermogen. Daarboven moet de BOF, naar ik meen, worden gezien als een willekeurig vastgesteld 'fiscaal privilege' ten faveure van een beperkte groep.

8.25 Daaraan zij toegevoegd dat, als gezegd, de regeling van de BOF mijns inziens ook nog een aantal ongerijmdheden en gebreken vertoont die als zodanig twijfel oproepen over zijn houdbaarheid in het licht van op non-discriminatie gerichte verdragstoepassing.(145)

8.26 Dat betekent mijns inziens dat rechtsherstel ten gunste van de verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen aldus dient plaats te vinden dat door de Hoge Raad aan hen (eveneens) vrijstelling wordt toegekend naar de mate waarin in het jaar van verkrijging de BOF voorziet in een hogere wettelijke vrijstelling dan voornoemde 75%.

8.27 Dat betekent, grof gezegd, dat als in enig jaar de wettelijke vrijstelling is ter hoogte van 100% van het ondernemingsvermogen, een verkrijger van niet-ondernemingsvermogen rechtsherstel verkrijgt door verlening van een vrijstelling van (100% - 75% =) 25%; uiteraard met inachtneming van alle overige in een bepaald jaar geldende wettelijke regelingen inzake de BOF.(146) Indien in een bepaald jaar de wettelijke vrijstelling beperkt blijft tot maximaal 75% van het ondernemingsvermogen, acht ik dit geen verboden discriminatie en is er dus geen plaats voor rechtsherstel. Zie voor individuele uitwerking de vijf individuele conclusies waarop deze bijlage betrekking heeft.

8.28 In onderdeel 5 van deze conclusie is ingegaan op de vraag onder welke voorwaarden de Hoge Raad na constatering van discriminatoire wettelijke behandeling zelf kan komen tot rechtsherstel, dan wel dit moet overlaten aan de wetgever.

8.29 Het komt mij voor dat het door mij voorgestelde, technisch eenvoudige, rechtsherstel goed past bij het door de BOF in het leven geroepen regime.

8.30 Ik zie niet dat mijn benadering als het ware de deur openzet naar andere problemen, zodat een dergelijk beletsel voor rechtsherstel zich hier naar mijn mening niet voordoet.(147)

8.31 Wel realiseer ik me dat het door mij voorgestelde rechtsherstel aanzienlijke financiële gevolgen zal hebben voor de schatkist. Dat roept de vraag op of het niet verlenen van rechtsherstel hier te baseren zou zijn op de hoogte van die financiële gevolgen. Op zichzelf vind ik het geen aantrekkelijke gedachte dat een geconstateerde wettelijke discriminatie die juridisch-technisch tot rechtsherstel kan leiden, toch niet tot rechtsherstel leidt omdat de financiële gevolgen daarvan voor de Staat der Nederlanden te zwaar zouden worden, want ik vind dat het recht zoveel mogelijk zijn loop moet hebben. Anderzijds mag rechtsherstel niet zover gaan dat Nederland financieel terecht zou komen in een soort nieuwe bankencrisis. Zover zal het hier echter niet komen, zoals moge blijken uit de onderstaande benadering.

8.32 De opbrengst van de erf- en schenkbelasting is voor 2014 begroot op 1,6 miljard euro. In dat bedrag zijn de reguliere vrijstellingen (zoals die tussen partners en van ouders naar kinderen) al verwerkt. Hoewel daarom niet helemaal zuiver, ga ik ervan uit dat een extra vrijstelling van 25% over de verkrijging tot aan € 1.006.000 (dus vóór andere vrijstellingen) en 8% over het meerdere, grofweg niet meer belastingopbrengst zal kosten dan 25% van de totale opbrengst; voor 2014 zou rechtsherstel aldus maximaal ongeveer € 400 miljoen gaan kosten.

8.33 De BOF is vanaf 2010 uitgebreid tot boven de 75%. In de jaren vanaf 2010 was de (begrote) opbrengst van de schenk- en erfbelasting:
2010: 1721 miljoen(148)
2011: 1536 miljoen(149)
2012: 1357 miljoen (begroot)(150)
2013: 1379 miljoen (begroot)(151)

8.34 Een vermindering van deze opbrengsten van 25% zou de Staat over de jaren 2010-2013 in totaal maximaal ongeveer € 1,5 miljard kosten. Daarbij teken ik aan dat het mij voorkomt dat een deel van de aanslagen over de jaren 2010 en 2011 waarschijnlijk onherroepelijk vast staan, zodat het bedrag uiteindelijk lager zal uitvallen.

8.35 Ter vergelijking: de opbrengst van de omzetbelasting is in 2014 begroot op € 44.100 miljoen.

8.36 Een en ander brengt mij tot de opvatting dat het door mij voorgestelde rechtsherstel door de Hoge Raad, niet behoeft af te stuiten op de financiële gevolgen daarvan.

8.37 Indien de Hoge Raad evenwel niettemin niet zou willen overgaan tot rechtsherstel is het woord weer aan de wetgever. Die heeft anders dan de Hoge Raad ook de mogelijkheid, althans voor de toekomst, neerwaarts rechtsherstel te verlenen. De wetgever zou een door de Hoge Raad geconstateerde discriminatie kunnen wegnemen door inkrimping van de BOF, voor wat betreft de hoogte van de vrijstellingspercentages en anderszins. Een zinnige beperking zou naar mijn mening zijn deze faciliteiten alleen open te stellen voor verkrijgers van ondernemingsvermogen die niet wel in staat zijn de in principe verschuldigde erf- of schenkbelasting te voldoen. Ook zou de wetgever kunnen terugkeren naar een regeling die meer ziet op uitstel dan afstel van belastingbetaling.

1 Rechtbank Breda 13 juli 2012, nr. AWB 11/5509, LJN BX3386, V-N 2012/43.20 met noot redactie, NTFR 2012/1997 met noot Schoenmaker.
2 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 oktober 2012, nr. BLKB2012/1665M, Stcrt. 2012, 22059. Tegen alle aanslagen die op 28 oktober 2012 nog niet definitief vaststonden loopt door de aanwijzing als massaal bezwaar 'automatisch' bezwaar. In zoverre is indiening van een bezwaarschrift niet meer nodig om eventueel te kunnen meeprofiteren van het resultaat van deze proefprocedures. Zie artikel 25a, lid 13, AWR.
3 Rechtbank Oost-Nederland 29 januari 2013, nr. AWB 12/06261, ECLI:NL:RBONE:2013:BZ5256.
4 Kennisgeving Ministerie van Financiën 25 juni 2013, nr. BLKB2013/817M.
5 Het Internationale Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten, gesloten te New York op 19 december 1966, Trb.1969, 99.
6 Citaten zijn weergegeven zonder voetnoten, behoudens waar originele voetnoten zijn opgenomen.
7 Rechtbank te Haarlem 14 december 2012, nrs. 12/222, 12/224 en 12/224, ECLI:NL:RBHAA:2012:BY9901, VN 2013/11.2.5 en Rechtbank Noord-Holland 14 februari 2013, nr. AWB 13/98, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ2255 (tegen dit oordeel dient thans het beroep in cassatie in de zaak 13/01622).
8 Gerechtshof Arnhem 5 maart 2013, 12/00183, LJN BZ5017 (waartegen gericht het thans aanhangige beroep in cassatie 13/02023).
9 nr. 12/6433, LJN BZ8593.
10 Bijvoorbeeld Gerechtshof Arnhem 29 december 2006, 04/00628, LJN AZ8147, NTFR 2007/406 met noot Efstratiades en Rechtbank Arnhem 25 maart 2010, AWB 09/1750, LJN BX0548, NTFR 2012/1952 (tegen welk oordeel beroep in cassatie werd ingediend dat werd afgedaan met toepassing van artikel 81 RO (nr. 11/02099), zie ook onderdeel 4.3 en voetnoot 70).
11 Bijvoorbeeld Gerechtshof Amsterdam 18 april 2013, 11/00741, LJN BZ9122 (tegen welke uitspraak eveneens beroep in cassatie werd ingediend dat thans nog loopt).
12 Art. 65 Sw (tekst 1956) jo. § 49 Leidraad Successiewet 1956.
13 Kamerstukken II, 1979-1980, 16016, nr. 9 (Eindverslag), p. 12.
14 Kamerstukken II 1979-1980, 16016, nr. 24 (Amendement Van Dijk en Portheine).
15 Artikel 19 Uitvoeringsbeschikking Successiewet 1956 (oud).
16 Kamerstukken II 1982-1983, 17553, nr. 17 (Brief van de Ministers van Financiën en van Economische zaken, van de Staatssecretaris van Financiën en van Economische zaken en van de Minister van Landbouw en Visserij), p. 1-2.
17 Stb. 1984, 544.
18 Kamerstukken II, 1983-1984, 18226, nr. 3, p. 3-4.
19 Kamerstukken II, 1983-1984, 18226, nr. 5, p. 5.
20 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 16 juni 1993, nr. AFP93/165, V-N 1993/2011, 3.
21 Stb. 1990, 222 en Stb. 1990, 221. De Memorie van Toelichting op het vervallen vermeldt heel kort (Kamerstukken II, 1988-1989, 21135, nr. 3, p. 9): "Artikel 59a kan vervallen nu in artikel 26, derde lid, van de lnvorderingswet 1989 is voorzien in een mogelijkheid om voor bijzondere situaties renteloos uitstel te verlenen." Over het niet langer opnemen van de voorwaarde dat de nalatenschap niet toereikend is voor het voldoen van het successierecht, wordt niet gerept.
22 Stb. 1995, 660 (artikel VI).
23 Kamerstukken II, 1995-1996, 24428, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 14.
24 Stb. 1997, 731. En met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997 (zie Kamerstukken II, 1997-1998, 25688, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 9.
25 Kamerstukken II, 1997-1998, 25688, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 1.
26 Kamerstukken II, 1997-1998, 25688, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 7.
27 Kamerstukken II, 1997-1998, 25688, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 8.
28 Stb. 2001, 643.
29 Kamerstukken II, 2001-2002, 28015, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 3-4.
30 Kamerstukken II, 2001-2002, 28015, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 4.
31 ' De warme, de koude en de dode hand'; ik vond de integrale versie op:
http://www.recht.nl/393/werkgroep-modernisering-successiewetgeving-rapport-de-warme-de-koude-en-de-dode-hand/
32 Kamerstukken II, 2001-2002, 28015, nr. A (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 19.
33 Kamerstukken II, 2001-2002, 28015, nr. A (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 19-20.
34 Kamerstukken II, 2001-2002, 28015, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 20.
35 Kamerstukken II, 2001-2002, 28015, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 22.
36 Kamerstukken II, 2002-2003, 28607, nr. 49.
37 V-N 2004/37.7.
38 Brief Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer, 12 juli 2004, nr. WDB 2004-420M B.
39 § 2.4; p. 9.
40 § 2.3, p. 9.
41 § 4.3.1, p. 22.
42 Kamerstukken II, 2004-2005, 29767, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 17-18.
43 Kamerstukken II, 2004-2005, 29767, nr. 8 (Verslag), p. 19.
44 Kamerstukken II, 2004-2005, 29767, nr. 14 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 38-39.
45 Kamerstukken II, 2004-2005, 29767, nr. 58 (Nader gewijzigd amendement (...)); het oorspronkelijke amendement dateert van 15 november 2004 (nr. 36) dat eerst werd gewijzigd op 18 november 2004 (nr. 44). Ook in de toelichtingen op die eerdere versies ontbreekt een reden voor een verhoging van het percentage.
46 Kamerstukken I, 2004-2005, 29767, nr. C, p. 7.
47 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p. 4.
48 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 3 (Memorie van Toelichting), p.4-5.
49 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 4 (Advies Raad van State en Nader Rapport), p. 3.
50 Zie bijvoorbeeld de vraag van het lid Vos om 'eens drie concrete voorbeelden' te noemen van bedrijven die in de problemen zijn gekomen door de huidige successiebelasting, de vraag van het lid Remkes: 'Als je het al stelt op 90%, waarom maak je er dan niet gewoon 100% van?', het commentaar van het lid Bashir dat 'de verhoging dan ook op lucht met een vleugje lobbydruk' is gebaseerd, p. 9, respectievelijk 10 en 17 van het Verslag van een wetgevingsoverleg, Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 40.
51 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 40 (Verslag van een Wetgevingsoverleg), p. 46 en 48.
52 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 79 (Nader gewijzigd amendement (...)).
53 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 9 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 18.
54 Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 9 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 19.
55 Hij ontraadde althans de voorganger van het amendement: nr. 53, welke weliswaar werd gewijzigd maar niet op dit punt. Kamerstukken II, 2008-2009, 31930, nr. 60 (Brief van de Staatssecretaris van Financiën), p. 6-7.
56 EHRM 23 oktober 1990, 17/1989/177/233 (Darby), LJN AV7933, BNB 1995/244 met noot Feteris.
57 In zijn conclusie bij HR 14 juni 2013, nr. 12/04290 (terugwerkende kracht verlaging overdrachtsbelasting), ECLI:NL:PHR:2013:CA2818 (onderdeel 6) en nog recenter zijn conclusie in het nog te wijzen arrest in de zaak met nummer 12/05062, (onderdeel 6.7).
58 Vgl. in casu 1.8.
59 EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, LJN AV1935 (Della Ciaja v. Italy), BNB 2002/398 met noot Happé; EHRM 29 april 2008, no. 13378/05, LJN BD3989 (Burden and Burden v.UK), EHRC 2008/80 met noot Gerards, NJ 2008/306 met noot Alkema, AB 2008/213 met noot Barkhuysen, V-N 2008/35.6; EHRM 10 juni 2003, no. 27793/95, LJN AV4014 (M.A. and 34 others v. Finland), V-N 2003/52.2, NTFR 2003/2025 met commentaar Kors, FED 2003/604 met aantekening Wattel. De Hoge Raad vatte het samen in HR 8 juli 2005, nr. 39870, ECLI:NL:HR:2005:AQ7212BNB 2005/310, zie ook HR 10 augustus 2007, nr. 41000, ECLI:NL:HR:2007:AZ4768, BNB 2008/88 met noot Happé.
60 C.q. 'manifestly illogical or arbitrary'. In oudere jurisprudentie van het EHRM 'devoid of reasonable foundation'. Hierover heeft Gribnau opgemerkt: "In 2005, the Supreme Court added a nuance. It stated that the Court will respect the legislature's assessment in tax matters unless it is devoid of reasonable foundation. It derives this formula from a judgment of the ECtHR, the case of M.A. and others v. Finland. This judgment of the ECtHR was not
about the principle of equality, but about the applying of a retrospective tax law. Furthermore, I would
have preferred it if the Court would have used the more accurate criterion of 'not manifestly illogical or
arbitrary'. This criterion was used by the ECtHR in the Della Ciaja judgment. It fits better with the state
of the case law of the Supreme Court concerning the equality principle."

Zie H. Gribnau, "Equality, Legal Certainty and Tax Legislation in the Netherlands, utrecht law review.

61 Artikel 1, lid 1, onderdelen 1 en 3, Sw.
62 Tevens zetelend in de Rechtbank Breda nr. AWB 11/5509.
63 I.J.F.A. van Vijfeijken, 'De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het licht van het gelijkheidsbeginsel' in Principieel belastingrecht; Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011, p. 235-247.
64 Hoewel zij uiteindelijk concludeert dat het onderscheid tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen gerechtvaardigd is door de ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, zie p. 174 van haar in voetnoot 62 genoemde werk.
65 A. de Haan, Bedrijfsvermogen in de successiewet en het gelijkheidsbeginsel, Amersfoort: Sdu, 2007, p. 172.
66 M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag: Sdu, 2011, p. 289.
67 B.M. van der Sar, 'De vrijstelling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit - Over (on)gelijkheid en 'fair balance'', WPNR 2013/6961.
68 J.W. Zwemmer, 'Toetsing door de rechter aan het gelijkheidsbeginsel', Met oog voor detail, Liber Amicorum mr. J.W. van den Berge, 2013, p. 332.
69 Originele voetnoot: HR 29 september 1999, BNB 1999/423.
70 R.C.C. de Wit, De samenhanggedachte in het belastingrecht, Deventer: Kluwer, 2005, p. 117-118.
71 J.L.M. Gribnau, 'Perspectieven op het gelijkheidsbeginsel', WFR 2000/902 (citaat alleen opgenomen met originele voetnoot 4: Het gaat niet enkel om "heersende" maatschappelijke en politieke opvattingen omtrent gelijkheid, maar uiteindelijk om de idee van gelijkheid die ten grondslag ligt aan onze samenleving en rechtsorde als geheel (dus een "kritisch" gelijkheidsbegrip, namelijk kritisch ten opzichte van de op een bepaald moment feitelijk heersende opvattingen over gelijkheid.)
72 J.W. van den Berge, 'Equality: Applying the Principle of Non-discrimination (Article 14 ECHR, Article 26 ICCPR)', Legal Protection against Discriminatory Tax Legislation, The Struggle for Equality in European Tax Law, Den Haag: Kluwer Law International, 2003, p. 56.
73 Bijvoorbeeld in Burden and Burden v.UK (zie voetnoot 55).
74 EHRM 13 juli 2010, nr. 7205/07 (Clift v.UK), EHRC 2010/94, r.o. 66.
75 W.R. Kooiman, 'Gelijkheid in fiscalibus: mensenrecht of heffingsbeginsel?', NTFRA 2013/6.
76 Zie 3.5.
77 HR 19 mei 1993, nr. 27826, na conclusie Moltmaker, BNB 1993/241 met noot Zwemmer.
78 Zie onderdeel 2.1.2 van de conclusie voorafgaand aan het arrest.
79 HR 19 oktober 2007, nr. 41938, LJN AZ1715, na conclusie Niessen, BNB 2008/17 met noot Van Vijfeijken.
80 HR 6 mei 1998, nr. 33018, LJN AA2507, BNB 1998/220.
81 Rechtbank Arnhem 25 maart 2010, nr. 09/1750, LJN BX0548, NTFR 2012/1952.
82 Hof Arnhem 22 maart 2011, nr. 10/00194, LJN BQ0618, V-N 2011/31.1.3.
83 HR 9 december 2011, nr. 11/02099, LJN BU6998, BNB 2012/309.
84 HR 12 april 2013, nr. 12/01372, LJN BX9444, na conclusie Van Hilten, NTFR 2013/964.
85 HR 24 september 1997, nr. 32144, LJN AA3286, BNB 1997/400 met noot Niessen.
86 HR 10 augustus 2007, nr. 41000, LJN AZ4768, na conclusie Van Ballegooijen, BNB 2008/88 met noot Happé.
87 HR 17 augustus 1998, nr. 33078, LJN AA2286, na conclusie Van den Berge, BNB 1999/122.
88 Gerechtshof 's-Gravenhage 23 september 1998, nr. 97/0054, LJN AV8381, V-N 1995/5.18 met noot redactie.
89 HR 27 september 1989, 24297, ECLI:NL:HR:1989:ZC4110, BNB 1990/61 (Tandartsvrouwarrest) met noot Scheltens.
90 HR 11 december 1991, 27107, ECLI:NL:HR:1991:ZC4814, BNB 1992/129 met noot Sinninghe-Damste.
91 HR 30 september 1992, 31922, ECLI:NL:HR:1992:ZC5110, BNB 1993/30 met noot Scheltens.
92 HR 15 juli 1998, 31922, ECLI:NL:HR:1998:AC4289, na conclusie Van den Berge, BNB 1998/293 met noot Wattel.
93 EHRM 29 januari 2002, nr. 45600/99, ECLI:NL:XX:2002:AV2010, BNB 2002/126 met noot Wattel.
94 HR 12 mei 1999, 33320, ECLI:NL:HR:1999:AA2756, na conclusie Van den Berge, BNB 1999/271 met noot Wattel.
95 HR 14 juli 2000, 35039, ECLI:NL:HR:2000:BI7527, na conclusie Van den Berge, BNB 2000/306 met noot Van Vijfeijken.
96 HR 11 augustus 2006, 42484, LJN: AY6008, BNB 2006/322 met noot Happé.
97 Algemeen Dagblad, 30 juli 1997.
98 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer: 1996, p. 389-395; idem zijn bijdrage (hoofdstuk 7) aan The Principle Equality in European Taxation, Kluwer Law International, Londen: 1999, p. 144-151.
99 Zie voetnoot 100, p. 395.
100 L.G.M. Stevens, 'Overspannen bestuur?', WFR 19991385.
101 J.L.M. Gribnau, 'Respect voor het recht: de koninklijke weg', NTFR 2013/444.
102 F.A.M. Schoenmaker, NTFR 2012/1997.
103 J. de Wit, 'Artikel 94 Grondwet toegepast; een onderzoek naar de betekenis, de bedoeling en de toepassing van de woorden 'vinden geen toepassing' in artikel 94 van de Grondwet', Boom Juridische Uitgevers, 2012.
104 EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, BNB 2002/398 met noot Happé.
105 EHRM 29 april 2008, nr. 13378/05, EHRC 2008/80 met noot Gerards.
106 EHRM 12 april 2006, nos. 65731/01 en 65900/01, EHRC 2006/72 met noot Pennings.
107 EHRM 22 augustus 2006, nr. 37212/02.
108 EHRM 18 februari 2009, nr. 55707/00, EHRC 2009/49 met noot Pennings.
109 EHRM 27 november 2007, nr. 77782/01. Zie ook de zaak Larkos v. Cyprus , nr. 29515/95.
110 EHRM 28 oktober 1987, nr. 8695/79.
111 European Union Agency for Fundamental Rights & Council of Europe, Handbook on European
non-discrimination law, Luxembourg: Publications Office of the European Union, 2011; geraadpleegd via http://www.echr.coe.int/Documents/Handbook_non_discri_law_ENG_01.pdf .
112 EHRM 29 april 1999, nrs. 25088/94, 28331/95 and 28443/95, NJ 1999/649.
113 EHRM 14 mei 2013, nr. 66529/11, FED 2013/79 met noot Pauwels.
114 EHRM 14 maart 2006, nrs. 63684/00, 63475/00, 63484/00 en 63468/00, FED 2008/106 met noot Thomas.
115 EHRM 7 februari 2013, nr. 16574/08, EHRC 2013/88 met noot Gerards.
116 Beschluss Az. II R 9/11, onderdeel Leitsätze.
117 O. van der Loo, 'BVerfG soll Verfassungsmäßigkeit des ErbStG prüfen', Zeitschrift für Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht 2012, 524.
118 Van de Loo verwacht (zie onderdeel Praxisfolgen in het in voetnoot 110 genoemde artikel):
"Es ist keineswegs ausgemacht, dass das BVerfG der Argumentation des BFH folgt: Arbeitsplätze schaffen mittelständische Unternehmen nachweisbar auch ohne gesetzliche Verpflichtung. Sie fördern Wachstum, offene Märkte und hohen Wettbewerb und verhindern damit Monopole und oligopolartige Strukturen (...) Es ist verfassungsrechtlich nicht geboten, erbschaftssteuerliche Verschonungen zugunsten von Unternehmen davon abhängig zu machen, dass ihr Bestand andernfalls gefährdet wäre. Einem Missbrauch gesetzlicher Verschonungsregelungen sollte hingegen mit § AO § 42 AO begegnet werden (...). Auch scheint der BFH die Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers (NJW 1988, NJW Jahr 1988 Seite 2289) nicht ausreichend zu berücksichtigen.
Dennoch gilt: Nachfolgeplanungen durch Übertragung derzeit verschonten Vermögens sollten zeitnah realisiert werden, wobei unerwarteten Entwicklungen durch entsprechende Rückfallklauseln vorgebeugt werden kann. Bei bereits vollzogenen Übertragungen sollten Erwerber von unverschontem Vermögen versuchen, ihre Verfahren (ggf. durch Einspruch) offen zu halten (Felten, ZEV 2012, ZEV Jahr 2012 Seite 402, ZEV Jahr 2012 403)."
119 Vgl. 3.23: 'Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn.'
120 Het gaat om fictieve gevallen; eventuele gelijkenis met werkelijk bestaande situaties berust op louter toeval en is door de auteur niet bedoeld.
121 Vgl. pleitnota mr. Pelinck ad 5: 'In financieel opzicht vormen ondernemers de bovenklasse van de maatschappij. Ook in fiscaal opzicht zijn ze geprivilegieerd. Het eerste miljoen aan ondernemingsvermogen is helemaal vrijgesteld en de volgende miljoenen voor 83%.' En ad 8: 'Waar het om gaat is dat de vlag de lading niet dekt. Het parlement is akkoord gegaan met een regeling die zou strekken tot het voorkomen van continuïteitsbedreigende liquiditeitsproblemen. Wat we hebben gekregen is een belastingprivilege voor een bepaalde klasse in de maatschappij - de ondernemers.'
122 Waarbij ik dan maar afzie van de vraag of matig renderende agrarische bedrijven veel kunnen betekenen voor de bloei van de Nederlandse economie.
123 Vgl. 3.9: 'Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven.'
124 In het wetgevingsproces is ook wel onder ogen gezien dat liquiditeitsproblemen bij vererving van een onderneming soms mede, en zelfs meer, zijn toe te schrijven aan oorzaken gelegen buiten het successierecht. Vgl. 3.23: 'Wij zijn van mening dat met de nu voorgestelde verhoging van de vrijstelling [tot 50%, RIJ], in combinatie met de mogelijkheid van uitstel van betaling voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht, de liquiditeitsproblemen bij bedrijfsopvolging in voldoende mate zijn weggenomen voorzover die door deze belastingen worden veroorzaakt.'
125 Bovendien, maar dat is niet fiscaal, kent Frits de lokale politiek en als het eens zal lukken een bestemmingswijziging tot woningbouw te krijgen op zijn land bij de jachthaven, dan komt het goudschip pas echt binnen.
126 Vgl. 3.5: 'De werkgroep merkt op, dat een dergelijke regeling in strijd is met de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen en bovendien voorbijgaat aan het feit dat tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen.'
127 Vgl. de rechtsoverweging van het BFH in onderdeel 7.2:' Diese Verfassungsverstöße führen nach Auffassung des BFH teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung, durch die derjenige Steuerpflichtige, der die Vergünstigungen nicht beanspruchen kann, in seinem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt wird.'
128 Vgl. pleitnotities mr. Booij, ad 16.2: 'Ik zie niet in hoe deze faciliteit het ondernemerschap kan stimuleren. In de faciliteit zitten geen elementen die het ondernemerschap stimuleren anders dan dat de verkrijger geen successierecht of erfbelasting hoeft te betalen. Er bestaat geen verplichting om bijvoorbeeld de bespaarde belasting in de onderneming in te brengen of om op andere wijze aan (het stimuleren van) ondernemerschap ten goede te laten komen. Zo kan de faciliteit bijvoorbeeld wel worden toegepast op een slecht draaiende onderneming, die wellicht failliet zou gaan, terwijl de onderneming zelf en de voortgang van de activiteiten misschien veel beter gewaarborgd kan zijn door verdere overdracht van de onderneming aan een meer ondernemend persoon dan de toevallige erfgenaam. (...)'
129 Vgl. pleitnotities mr. Pelinck, ad 14: '(...) Wat die 'diverse maatschappelijke organisaties' zijn, dat zei de staatssecretaris er niet bij. Maar het is op twee vingers na te tellen. Die organisaties spelen namelijk geen kiekeboe. Zij laten zich sprekend opvoeren in de krant. Bijvoorbeeld het Financieele Dagblad van 20 november 2003. Daarin reageert VNO-NCW verheugd op de verhoging van de vrijstelling tot 60%. Want: "de druk van het successie- en schenkingsrecht trekt een zware wissel op de bedrijfsopvolging". Ook de Vereniging Familiebedrijven Nederland is blij, maar volgens haar vicevoorzitter gaat de maatregel nog niet ver genoeg. (...)'
130 In het kader van haar in 2011 verschenen dissertatie heeft M. Hoogeveen onderzoek gedaan naar het bestaan van het veronderstelde liquiditeitsprobleem in de jaren 2002-2005. Zij is tot de conclusie gekomen dat de nalatenschap in bijna 69% van de onderzochte gevallen voldoende middelen bevatte om het successierecht te kunnen voldoen. M. Hoogeveen, 'De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, SDU, Den Haag, 2011, p. 429.
131 Proces-Verbaal van de mondelinge behandeling op woensdag 3 juli 2013.
132 Alleen aan het overleg met organisaties uit het bedrijfsleven zou ik geen beslissende betekenis willen toekennen. Dat heeft toch iets van aan een vereniging van huiseigenaren vragen wat die vindt van verdere beperking van de hypotheekrenteaftrek. Zelf onderzoeken dus.
133 Ik kies dus, zoals dat heet, voor toetsing op macroniveau; zie 4.22.
134 Zie 1.13 en 1.14.
135 Aanbeveling van de Commissie van 7 december 1994 inzake de overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen, 94/1069/EG, Publicatieblad nr. L 385 van 31 december 1994, blz. 0014-0017.
136 Kamerstukken II 2004/05, 29767 (Belastingplan 2005), nr. 14 (Nota naar aanleiding van het Verslag), p. 60-66. Zo kent België bijvoorbeeld een gereduceerd tarief bij de vererving van een familieonderneming en Frankrijk een 50%-vrijstelling voor het nalaten en schenken van ondernemingen en aandelen.
137 Kamerstukken II 1998/99, 26542 ('Belastingen als beleidsinstrument'), nr. 2 (Rapport), p. 5 en 49.
138 Zie ook A.C. Rijkers, 'Berlusconiaanse belastingwetgeving', NTFR 2009/2031.
139 Inzake de evaluatie van onder andere de BOF; in de Sw als belastinguitgave.
140 Kamerstukken II 2009/10, 32123 IXB, nr. 17 (Brief van de Minister van Financiën).
141 Zie 4.7. en de in onderdeel 6 opgenomen jurisprudentie van het EHRM.
142 Zie 3.27.
143 Op de website van de Raad van State wordt over zijn hier te verrichten internationale toetsingstaak vermeld dat de Afdeling advisering van de Raad van State bij advisering van de regering en het parlement onder meer toetst op juridische kwaliteit. Daarbij onderzoekt de Raad van State of een wetsontwerp in strijd is met hoger geschreven recht als internationale verdragen en de Grondwet. De Raad van State voert deze toets uit omdat de rechterlijke macht in Nederland wetten niet aan de Grondwet mag toetsen. In dat licht is deze toets is naar mijn mening van groot gewicht.
144 Zie 3.26 (slot). De verdere verhoging bij amendement tot 100% is zelfs helemaal niet toegelicht.
145 Zie 8.2.
146 Echter zonder acht te slaan op enig voor ondernemingsvermogen geldend continuïteitsvereiste, want daaraan is voor particulier vermogen naar mijn mening geen zinvolle invulling te geven. Een onderneming kun je staken, maar particulier vermogen niet. Bovendien geldt dat als je een onderneming erft de wetgever specifiek daarvoor heeft voorzien in de BOF, wat vervolgens anti-misbruikbepalingen tegen spoedige verzilvering van de onderneming nodig maakt. Dat speelt niet bij verkrijging van particulier vermogen.
147 Zie 4.31 en 5.8-5.10.
148 http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/overheid-politiek/cijfers/extra/belasting-animatie.htm.
149 http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/overheid-politiek/cijfers/extra/belasting-animatie.htm.
150 http://www.rijksbegroting.nl/2013/kamerstukken,2012/9/14/kst812045_3.html
151 http://www.rijksbegroting.nl/2013/kamerstukken,2012/9/14/kst812045_3.html