A-G Ettema heeft conclusie genomen in vijf accijnszaken, waaronder deze. Hierbij hoort een gemeenschappelijke bijlage (ECLI:NL:PHR:2020:1223). Alle zaken spelen tegen de achtergrond dat van de belanghebbenden accijns is nageheven omdat bij hen partijen minerale olie zijn aangetroffen in slobtanks respectievelijk bunkertanks op hun schip. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd wegens het voorhanden hebben van een accijnsgoed als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel b, Wet Accijns.
Het geschil in deze zaak spitst zich vooral toe op de vragen welke gegevens toegestaan zijn om de herkomst van accijnsgoederen aan te tonen en of X (belanghebbende) de herkomst van de goederen voldoende heeft aangetoond.
De staatssecretaris heeft in cassatie één middel voorgesteld. Het middel faalt, aldus de A-G. Volgens de A-G rust op de Inspecteur de last te bewijzen dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De enkele omstandigheid dat herkomstbescheiden dan wel een ladingboek ontbreken, rechtvaardigt niet de conclusie dat het belastbare feit van artikel 2, lid 1, Wet Accijns heeft plaatsgevonden. Daarbij heeft te gelden dat ook andere bescheiden dan een factuur, vervoersbescheid of ladingboek kunnen dienen om de herkomst aannemelijk te maken. Ook voor het overige kan het middel op een ambtshalve bijgebrachte grond niet tot cassatie leiden.
Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat ten tijde dat X de partij minerale olie voorhanden kreeg, deze olie niet overeenkomstig de Wet Accijns in de heffing is betrokken, moet ervan worden uitgegaan dat dit wel het geval is geweest. Dat brengt mee dat Hof Den Haag de naheffingsaanslag terecht heeft vernietigd.
Zie de noot van Hollebeek bij de gemeenschappelijke bijlage in NLF 2021/0382 en de idem-conclusie achterin deze editie in het overzicht Overige rechtspraak en actualiteiten (NLF 2021/0425).
BRON
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/02338
Datum 31 december 2020
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Accijns en voorraadheffing 2016
Nr. Gerechtshof BK-18/00970
Nr. Rechtbank SGR 18/1475
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
de staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Overzicht
Vooraf
1.1. Van belanghebbende is accijns nageheven omdat bij haar partijen minerale olie zijn aangetroffen in zogeheten slobtanks (zijnde tanks met restlading/afvalolie) op haar schip. De naheffingsaanslag is aan belanghebbende opgelegd op de grond dat zij de olie voorhanden heeft gehad als bedoeld in de artikelen 51 en 2(1)aanhef en b Wet op de accijns (WA). De laatstgenoemde bepaling verstaat onder uitslag tot verbruik het voorhanden hebben van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over dat goed geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving.
1.2. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze zaak en vier andere zaken onderzoek ik hoe in het kader van artikel 2(1) b WA de bewijslast tussen partijen moet worden verdeeld en welke rol herkomstbescheiden daarbij spelen. In deze conclusie beperk ik mij tot de bijzonderheden van deze specifieke zaak.
De feiten en het procesverloop (voor zover relevant in cassatie)
1.3. Belanghebbende is eigenaar van een binnenvaartmotortankschip. Hij houdt zich bezig met het vervoeren van onder meer olie(producten) voor derden ten behoeve van de aan- en verkoop en de in- en uitvoer. Het schip heeft slobtanks aan stuur- en bakboordzijde voor de noodzakelijke (tijdelijke) opslag van restlading die niet verenigbaar is met een volgende lading.
1.4. Op 24 april 2016 heeft aan boord van het schip een douanecontrole plaatsgevonden. In de slobtanks zijn toen vloeistoffen aangetroffen, waarvan bij een onderzoek door het Douanelaboratorium is komen vast te staan dat het gaat om 2.865 liter ongelode lichte olie van GN‑code 2710 12 45 en accijnscode 42 (benzine) in de slobtank aan bakboordzijde en om 959 liter gasolie van GN-code 2710 19 43 en accijnscode 46 (diesel) in de slobtank aan stuurboordzijde.
1.5. Op vragen van de Inspecteur heeft belanghebbende verklaard dat van restladingen een administratie wordt bijgehouden in een rest/slobboek. Bij schoonmaak van de slobtanks worden als afvalproduct te duiden mengsels restlading onder betaling afgegeven aan [B], een erkende inzamelaar.
1.6. De Inspecteur heeft belanghebbende een naheffingsaanslag van € 2.669 aan accijns van minerale oliën en € 29 voorraadheffing opgelegd en bij beschikking € 50 aan belastingrente in rekening gebracht. De naheffingsaanslag is opgelegd aan belanghebbende (als zijnde voorhandenhebber) op grond van artikel 2(1)aanhef en b WA. De naheffingsaanslag heeft betrekking op de in onderdeel 1.4 genoemde partijen minerale olie en is gebaseerd op het ontbreken van een ladingboek. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.
1.7. Als bijlage bij de motivering van het bezwaar heeft belanghebbende het document ‘slobtanks’ overgelegd, waarin is vastgelegd dat de restlading ter zake van de slobtank aan bakboordzijde is ontstaan op 7 februari 2016 en de restlading ter zake van de slobtank aan stuurboordzijde op 13 februari 2016. Het document slobtanks toont dat de inhoud van de slobtank aan bakboordzijde op 25 maart 2016 is geleegd. De inhoud is gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip. De inhoud van de slobtank aan stuurboordzijde is op 20 juni 2016 gevoegd bij een overeenkomstige lading in het schip.
1.8. Voor zowel de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) als het gerechtshof Den Haag (het Hof) is in geschil of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende de herkomst van de aangetroffen accijnsgoederen (voldoende) heeft aangetoond. De Rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend, het Hof bevestigend.
1.9. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 80 WA en artikel 34 Uitvoeringsbesluit accijns (UB accijns) de herkomst van de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid olie aangetoond. Uit het bepaalde in artikel 80 WA in samenhang met artikel 34 UB accijns volgt dat voor alle situaties waarin een accijnsgoed wordt aangetroffen de herkomst ervan moet worden aangetoond. Dit geldt ook voor accijnsgoederen die zijn opgeslagen in slobtanks. Het pas in de bezwaarfase overgelegde ‘rest/slobboek’ is geen ladingboek als bedoeld in Mededeling 61 en is dermate summier dat op grond daarvan niet kan worden geconcludeerd dat in de geest van Mededeling 61 is gehandeld. Dat leidt de Rechtbank tot het oordeel dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen vloeistof sprake is van het vervoeren of voorhanden hebben van een accijnsproduct buiten een accijnsschorsingsregeling.
1.10. Het Hof komt tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (gebruikelijke) restlading. Het Hof neemt onder meer in aanmerking dat door de diversiteit van de achtereenvolgens vervoerde lading de aanwezigheid van restlading in slobtanks gebruikelijk is, dat het ook volgens de Inspecteur volstrekt aannemelijk is en geen twijfel lijdt dat het gaat om restlading die is ontstaan bij het lossen van het schip, de geloofwaardig te achten uiteenzetting in de pleitnota van belanghebbende en het exposé over restlading in Mededeling 61. De aanwezige restlading laat zich verklaren doordat belanghebbende niet steeds direct in staat is die meteen af te geven omdat bij veel terminals niet wordt toegestaan leidingen leeg te blazen dan wel binnen het schip terug te pompen en omdat niet altijd restlading voorhanden is die verenigbaar is met de reguliere lading in de gewone ladingtanks van het schip.
1.11. Het Hof overweegt voorts dat de Inspecteur op de zitting heeft verklaard dat niet is uit te sluiten dat de in de slobtanks aanwezige hoeveelheden vloeistof als restlading is aan te merken, maar dat belanghebbende dat niet kan aantonen omdat (in het bijzonder) niet aan de hand van een aan boord aanwezig ladingboek geleverd bewijs ontbreekt. Volgens de Inspecteur is een dergelijk ladingboek een vereiste ingevolge Mededeling 61. Het Hof gaat hier niet in mee. Het oordeelt dat belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij niet beschikte over een aldaar opgenomen ladingboek omdat het beleidsbesluit om onbekende redenen op het moment van de controle niet openbaar was, het beleidsbesluit destijds bij belanghebbende niet bekend was en de basis en/of aanknopingspunten van de gegeven voorschriften gedeeltelijk niet van kracht zijn (geworden) en belanghebbende in elk geval moet worden geacht materieel te voldoen aan de in Mededeling 61 opgenomen afgezwakte eisen van bewijs.
Het geding in cassatie
1.12. De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor. Volgens het middel is (i) het recht geschonden, met name artikel 2(1)b WA en artikel 80 WA in samenhang met artikel 34 UB Accijns en artikel 54 Uitvoeringsregeling accijns (UR accijns), en (ii) is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd dan wel niet begrijpelijk:
(i) Het aanvaarden van andere bewijsmiddelen dan de voorgeschreven wettelijke bewijsmiddelen (zijnde facturen of vervoersbescheiden) op grond van de artikelen 80 WA, 34 UB accijns en 54 UR accijns, dan wel een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61, is rechtens onjuist. Wegens het ontbreken van deze voorgeschreven bewijsmiddelen heeft belanghebbende niet aangetoond dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving, zodat op grond van artikel 2(1)aanhef en b WA sprake is van uitslag tot verbruik.
(ii) Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat de artikelen 80 WA, 34 UB accijns en 54 UR accijns en Mededeling 61 geen uitputtende bewijsmiddelen bevatten, dan is het oordeel van het Hof niet alleen rechtens onjuist maar ook onvoldoende gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk. Op belanghebbende rust namelijk een aanvullende bewijslast indien niet de voorgeschreven bewijsmiddelen worden getoond. Het Hof heeft niet gemotiveerd op basis van welke bewijsmiddelen belanghebbende heeft aangetoond dat de accijnsgoederen in de heffing zijn betrokken. Bovendien is het oordeel onbegrijpelijk.
1.13. Belanghebbende verweert zich tegen het middel. Zij meent dat de bewijsmiddelen niet uitputtend zijn geregeld. Verder acht zij de uitspraak van het Hof juist omdat de voorwaarden van Mededeling 61 nooit van kracht zijn geworden en belanghebbende niet kan worden tegengeworpen dat zij geen ladingboek bijhoudt. Zij verwijst in dit verband onder meer naar de opmerkingen van de Inspecteur ter zitting. Ook heeft het Hof voldoende gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende voldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat met betrekking tot de in de slobtanks aangetroffen hoeveelheid olie sprake is van (gebruikelijke) restlading. Daarmee is de herkomst voldoende aangetoond en behoeft belanghebbende niet aan te tonen dat de accijnsgoederen overeenkomstig de bepalingen van de wet in de heffing zijn betrokken.
1.14. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.
2. Beoordeling van het middel
2.1. Het middel gaat uit van de veronderstelling dat op belanghebbende de last rust te stellen en aan te tonen dat over de accijnsgoederen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Die veronderstelling berust op een onjuiste rechtsopvatting. De inspecteur moet stellen en bewijzen dat het accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling voorhanden wordt gehouden zonder dat over dat goed accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. Ik verwijs voor een meer uitgebreide uiteenzetting naar de gemeenschappelijke bijlage.
2.2. De enkele omstandigheid dat herkomstbescheiden als bedoeld in artikel 80 WA, artikel 34 UB accijns en 54 UR accijns dan wel een ladingboek als bedoeld in Mededeling 61ontbreken, rechtvaardigt niet de conclusie dat het belastbare feit van artikel 2(1)aanhef en b WA heeft plaatsgevonden (zie onderdeel 2.23 van de gemeenschappelijke bijlage).
2.3. Ook overigens gaat het middel uit van een onjuiste uitleg van artikel 80 WA, artikel 34 UB en artikel 54 UR. Ook andere bescheiden dan een factuur, vervoersbescheid of ladingboek kunnen dienen om de herkomst aannemelijk te maken.
2.4. Het middel faalt in zoverre. Ook voor het overige kan het middel op de volgende ambtshalve bijgebrachte grond niet tot cassatie leiden.
Ambtshalve
2.5. Uit de stukken van het geding maak ik op dat de Inspecteur in deze zaak niet heeft gesteld dat belanghebbende accijnsgoederen voorhanden heeft gehad buiten een accijnsschorsingsregeling die niet eerder in de heffing zijn betrokken overeenkomstig de bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag uitsluitend gebaseerd op het niet kunnen aantonen van de herkomst van de aangetroffen olie. Ook de Staatssecretaris laat in het midden of het gaat om onveraccijnsde of veraccijnsde minerale oliën. Ik citeer uit het beroepschrift in cassatie:
“De wettelijke bepalingen omtrent de bewijsvoering zijn weliswaar praktisch lastig uit te voeren maar niet onmogelijk. Ingeval sprake was van vervoer van onveraccijnsde minerale oliën had belanghebbende voor de hoeveelheid restlading een nieuw geleidedocument kunnen opmaken. Ingeval sprake was van veraccijnsde minerale oliën had belanghebbende de herkomst moeten aantonen op basis van een factuur of een ander handelsbescheid.”
En in het proces-verbaal van de zitting bij het Hof heeft de Inspecteur de volgende toelichting gegeven:
“Het is niet uit te sluiten dat de olie in de slobtanks van belanghebbende restlading betrof, maar belanghebbende kan dit niet aantonen met behulp van een ladingboek omdat dat ontbrak. Als onveraccijnsde olie wordt aangetroffen zonder geleidedocument, dan wordt daarover accijns nageheven. Als belanghebbende wel op een papiertje 3000 liter zou hebben geschreven, dan zou in ieder geval de herkomst zijn aangetoond. In de administratie moet worden aangetoond: dit gaat er in en dat gaat er uit. Gesteld dat er een administratie is, dan kunnen wij het controleren. Bij een fysieke controle tref je dan precies aan in de slobtanks wat in de administratie is vastgelegd.”
2.6. Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat ten tijde dat belanghebbende de partij minerale olie voorhanden kreeg, deze olie niet overeenkomstig de WA in de heffing is betrokken, moet ervan moet worden uitgegaan dat dit wel het geval is geweest. Dat brengt mee dat het Hof de naheffingsaanslag terecht heeft vernietigd.
3. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
