Duale berekeningsmethodiek inzake aftrek voorbelasting niet toegestaan

Algemeen

1.1. Deze zaak gaat over een ondernemer die algemene kosten heeft gemaakt voor de aanschaf van goederen en diensten die hij gebruikt voor het verrichten van zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Bij het bepalen van de omvang van het recht op aftrek wil deze ondernemer voor een deel van de kosten de aftrek berekenen naar het werkelijke gebruik van de goederen en diensten en voor het andere deel volgens de methode van de omzetverhouding (ook wel het ‘pro rata’ genoemd). In deze conclusie beoordeel ik of deze duale berekeningsmethodiek juist is.

Feiten en geding in feitelijke instanties

1.2. Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Haar kernactiviteit is het tegen vergoeding aanbieden van kinderopvang als bedoeld in artikel 1.1 Wet kinderopvang en kwaliteitseisen peuterspeelzalen.

1.3. Een onderdeel van de fiscale eenheid, een BV, heeft een ICT-platform voor kinderopvang opgezet en ingericht. Daartoe heeft zij een aantal op de markt beschikbare bestaande applicaties gekocht in de vorm van licenties: een personeelsmodule (waarmee de personeelsbezetting van de diverse groepen wordt afgestemd op het aantal kinderen in de groep), een planningsmodule (die de financiële registratie van onder meer kinderopvangtoeslagen ondersteunt) en een module voor ouders (waarmee de opvang van de kinderen flexibel kan worden gepland). Het ICT-platform koppelt en synchroniseert de ten behoeve van de kinderopvang op de markt aanwezige applicaties met elkaar.

1.4. De gebruikers van het ICT-platform zijn medewerkers van kinderopvangorganisaties en de ouders van kinderen die klant zijn bij een van deze kinderopvangorganisaties. Kinderopvangorganisaties binnen en buiten de fiscale eenheid gebruiken het ICT-platform op basis van een licentie die de BV tegen doorbelasting (zonder omzetbelasting, want binnen fiscale eenheid) respectievelijk betaling (met omzetbelasting, want aan derden) aan die partijen verleent. Naast een vergoeding voor de licenties berekent zij aan de afnemers een bedrag naar rato van het aantal personeelsleden dat beschikt over een aansluiting (een inlog/user-id) op het ICT-platform. De ouders die gebruik maken van het ICT-platform beschikken niet over een eigen aansluiting op het platform.

1.5. De in rekening gebrachte omzetbelasting op de kosten van het ICT-platform bedroeg in 2013 € 370.079. Bij het indienen van haar aangiften omzetbelasting over 2013 heeft belanghebbende bij de berekening van de aftrekbare omzetbelasting op door de BV ingekochte leveringen en diensten die zij zowel gebruikt voor handelingen waarvoor zij geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft als voor handelingen waarvoor zij dat recht wel heeft, onderscheid gemaakt tussen de kosten van het ICT-platform en de overige algemene kosten. De aftrekbare omzetbelasting met betrekking tot de kosten van het ICT-platform heeft belanghebbende berekend aan de hand van het aantal aansluitingen (inlog/user-id’s) op het ICT-platform, waarbij de teller bestaat uit het aantal aansluitingen van personeelsleden buiten de fiscale eenheid en de noemer uit het totaal aantal aansluitingen van personeelsleden binnen en buiten de fiscale eenheid. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende becijferd dat 63% van de omzetbelasting die drukt op de kosten van het ICT-platform voor aftrek in aanmerking komt. Met betrekking tot de overige algemene kosten, die geen betrekking hebben op de ontwikkeling van het ICT-platform, heeft zij op basis van de pro-ratamethode 2% van de omzetbelasting die drukt op die kosten in aftrek gebracht. In de teller van de breuk is de belaste omzet van belanghebbende (die tevens de belaste omzet omvat die belanghebbende genereert met het ICT-platform) opgenomen en in de noemer de vrijgestelde en belaste omzet van belanghebbende.

1.6. Bij brief van 13 februari 2015 heeft de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor [P] (de Inspecteur), belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn de aftrekbare omzetbelasting van het geheel aan algemene kosten vast te stellen op basis van de pro-ratamethode (omzetverhouding). Vervolgens heeft hij twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. Belanghebbende heeft daartegen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft dit bezwaar afgewezen.

1.7. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 juli 2018 gegrond verklaard en één van de naheffingsaanslagen verminderd.1

1.8. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof).

1.9. In hoger beroep zijn partijen het eens dat het ICT-platform geen investeringsgoed is in de zin van artikel 13 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch.OB). Desgevraagd hebben zij verklaard dat de omzetbelasting op algemene kosten die geen betrekking hebben op het ICT-platform een substantieel deel uitmaakt van de omzetbelasting op de totale algemene kosten.

1.10. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.2

1.11. Het Hof heeft geoordeeld dat de omzetbelasting voor het ICT-platform niet afzonderlijk in aanmerking mag worden genomen, omdat het geen investeringsgoed is. Uit de tekst van artikel 11(2) Uitv.besch.OB leidt het Hof af dat aannemelijk moet worden gemaakt dat het werkelijke gebruik van de algemene kosten als geheel genomen niet overeenkomt met de in het eerste lid, onderdeel c bedoelde verhouding. Dat houdt naar het oordeel van het Hof in dat het gebruik van alle algemene kosten in ogenschouw dient te worden genomen en dat moet worden bezien of de pro ratamethode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. Artikel 173(2)c Btw-richtlijn staat niet aan deze regeling in de weg en noopt niet tot een andere uitleg.3 De punten 50 tot en met 52 van Volkswagen Financial Services (UK) maken dit volgens het Hof ook niet anders. 4

1.12. Voor zover belanghebbende heeft gesteld dat zij alle algemene kosten in ogenschouw heeft genomen en voor de bepaling van het werkelijke gebruik twee objectieve sleutels heeft bepaald, kan naar ’s Hofs oordeel in het midden blijven of met de sleutel op basis van aansluitingen het werkelijke gebruik van de algemene kosten voor zover die zien op het ICT-platform objectief en nauwkeurig is vastgesteld. Hiervoor acht het Hof van belang dat belanghebbende met betrekking tot de overige algemene kosten, die een substantieel deel van de totale algemene kosten uitmaken, geen gegevens heeft aangeleverd op grond waarvan het werkelijke gebruik van die kosten objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt in hoeverre het gebruik van de algemene kosten als geheel in werkelijkheid afwijkt van het op basis van de pro ratamethode aangenomen gebruik.

Het geding in cassatie

1.13. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en twee middelen voorgesteld.

1.14. Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met het pro rata (omzetverhouding). Volgens het middel heeft het Hof daarbij, gelet op constante jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie, een onjuist criterium aangelegd.

1.15. Middel 2 komt op tegen het oordeel dat de punten 50 tot en met 52 van Volkswagen Financial Services (UK) dit niet anders maken. Volgens het middel is dit oordeel zonder nadere motivering onbegrijpelijk.

1.16. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Volgens de Staatssecretaris verplicht artikel 173(2)c Btw-richtlijn de lidstaten die hebben gekozen van deze bepaling gebruik te maken niet die bepaling integraal te implementeren, maar hebben zij (ook) de keuze de werkelijk-gebruikmethode toe te passen op (i) alle goederen of diensten of (ii) een deel daarvan. Nederland heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid de aftrek toe te passen op basis van het gebruik van een deel van de goederen en diensten. Verder voert hij aan dat een aftrekberekening die deels plaatsvindt op grond van het pro rata en deels op grond van het werkelijke gebruik niet mogelijk is op grond van de regels van de Uitv.besch.OB.

1.17. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.18. In hoofdstuk 2 van deze conclusie zet ik uiteen wat de Btw-richtlijn bepaalt over de evenredige aftrek en behandel ik de relevante rechtspraak van het Hof van Justitie. Vervolgens bespreek ik de Nederlandse regeling over splitsing van de aftrek, de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot deze regeling en commentaren uit de literatuur op deze rechtspraak. Tot slot ga ik na of artikel 173(2)c Btw-richtlijn Nederland toestaat de methode van het werkelijke gebruik in die zin te beperken dat deze enkel wordt toegepast op alle gemengd gebruikte goederen of diensten (en niet ook op een deel daarvan).

1.19.Ik concludeer dat het volgens de Nederlandse regeling niet mogelijk is de aftrek voor een deel van de goederen en diensten te bepalen aan de hand van de methode van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten en voor het overige deel aan de hand van de omzetverhouding. Deze regeling is in overeenstemming met artikel 173(2)c Btw-richtlijn. Die bepaling dwingt de lidstaten niet de methode van het werkelijke gebruik toe te passen op zowel alle goederen en diensten als op een deel daarvan.

1.20. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. Beschouwing

Evenredige aftrek volgens de Btw-richtlijn

2.1. Titel X Btw-richtlijn kent een hoofdstuk 2 dat het opschrift “Evenredige aftrek” draagt. In artikel 173(1) Btw-richtlijn is bepaald wat onder evenredige aftrek wordt verstaan. Voor goederen en diensten die een belastingplichtige zowel voor handelingen gebruikt waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Het aftrekbare gedeelte wordt in beginsel overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. Ik citeer uit artikel 173(1):

“Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek).

Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig de artikelen 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”

2.2. In artikel 174 Btw-richtlijn is de methode neergelegd die voor het aftrekbare gedeelte van de btw uitgaat van de behaalde omzet. Het aftrekbare gedeelte wordt berekend aan de hand van een breuk, die in de teller de omzet bevat die in een jaar is behaald met handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en in de noemer het totale bedrag van de omzet behaald met handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

2.3. Artikel 173(2) Btw-richtlijn biedt de lidstaten de mogelijkheid een aantal maatregelen te nemen. Zo kunnen de lidstaten de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan:

“2. De lidstaten kunnen de volgende maatregelen nemen:

(…)

c) de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;”

2.4. Artikel 173(2) is een zogenoemde kan-bepaling. Dit houdt in dat de lidstaten de keuze hebben de genoemde maatregelen te treffen. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt.

2.5. Tussen partijen is in geschil of Nederland deze kan-bepaling correct heeft geïmplementeerd. De Staatssecretaris betoogt dat artikel 173(2)c Btw-richtlijn de lidstaten die hebben gekozen van de kan-bepaling gebruik te maken niet verplicht die bepaling integraal te implementeren, maar (ook) de keuze biedt de werkelijk-gebruikmethode toe te passen voor alle goederen of diensten of voor een deel daarvan. Nederland heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de aftrek toe te passen op basis van het gebruik van een deel van de gemengd gebruikte goederen en diensten. Belanghebbende is daarentegen van mening dat de kan-bepaling in zijn geheel moet worden overgenomen, indien een lidstaat kiest van de door die bepaling geboden mogelijkheid gebruik te maken, zodat Nederland ook moet toestaan de methode van het werkelijke gebruik op een deel van de goederen en diensten toe te passen.

2.6. De regeling van de evenredige aftrek in de Btw-richtlijn is vrijwel ongewijzigd overgenomen uit de Zesde richtlijn5, met dien verstande dat die regeling in de laatstbedoelde richtlijn pro rata wordt genoemd. De regels waren destijds neergelegd in de artikelen 17(5) en 19. De rechtspraak die het Hof van Justitie heeft gewezen onder de werking van de Zesde richtlijn is ook van belang bij de uitleg van de regels uit de Btw-richtlijn.

2.7. Hetzelfde geldt voor de toelichting die de Commissie heeft gegeven op het voorstel voor de Zesde richtlijn. Net als artikel 173(2)c Btw-richtlijn bepaalde artikel 17(5)c Zesde richtlijn dat de lidstaten maatregelen kunnen nemen om af te wijken van de methode die uitgaat van de omzet en uit te gaan van het gebruik van de goederen en diensten. In de toelichting op het voorstel schrijft de Commissie dat de nieuwe bepaling beoogt ongelijkheden in de toepassing van de btw te vermijden. Ik citeer:6

“In dit lid zijn de overeenkomstige bepalingen van de Tweede Richtlijn (art. 11, lid 2, alinea 3 en bijlage A, punt 22) betreffende de algemene pro-rata regel vrijwel geheel overgenomen. Niettemin bevat dit lid in de laatste alinea een nieuwe bepaling ten einde ongelijkheden in de toepassing van de belasting te vermijden. Deze ongelijkheden kunnen zowel ten nadele als ten voordele van de belastingplichtige werken, daar het forfaitaire karakter van het pro rata tot een lager of hogere aftrek kan leiden dan die welke uit het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Te dien einde hebben de Lid-Staten de bevoegdheid de belastingplichtige toe te staan of te verplichten bijzondere verhoudingsgetallen vast te stellen en de aftrek toe te passen naargelang de goederen en diensten of een gedeelte daarvan in feite voor belaste bedrijfshandelingen worden gebezigd, (…)”

2.8. In Royal Bank of Scotland heeft het Hof van Justitie over de in artikel 17(5) derde alinea Zesde richtlijn (nu artikel 173(2) Btw-richtlijn) opgenomen afwijkende maatregelen overwogen dat deze tot doel hebben de lidstaten in staat te stellen tot meer nauwkeurige resultaten te komen door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de belastingplichtige.7 Ik citeer punt 24 van het arrest:

“Ten slotte vindt dit ook steun in het doel van artikel 17, lid 5, derde alinea, sub a tot en met d, van de Zesde richtlijn. Zoals de Commissie heeft aangevoerd, strekt dit met name ertoe, de lidstaten in staat te stellen tot nauwkeurigere resultaten te komen door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de belastingplichtige. Bijgevolg moeten deze staten afrondingsregels kunnen toepassen die nauwkeuriger zijn dan de regel van artikel 19, lid 1, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. De lidstaten om redenen van vereenvoudiging verplichten volgens deze laatste – minder nauwkeurige – methode af te ronden, staat haaks op de doelstelling van deze afwijkingen.”

2.9. BLC Baumarkt gaat over een onderneming die een gebouw met woningen en bedrijfsruimten heeft laten bouwen die zij na oplevering heeft verhuurd.8 De verhuur was gedeeltelijk vrijgesteld en gedeeltelijk belast. BLC heeft de btw die zij voor het gebouw heeft betaald gedeeltelijk afgetrokken. Voor de berekening van het aftrekbare bedrag heeft BLC een pro rata gehanteerd op basis van de verhouding van de omzet uit de verhuur van de bedrijfsruimten tot de totale omzet uit verhuurhandelingen. Het Finanzamt stelde zich op het standpunt dat volgens de Duitse wet de aftrekbare belasting moest worden vastgesteld op basis van de verhouding tussen de oppervlakte van de bedrijfsruimten en die van de woningen. In de daarop volgende procedure heeft het Bundesfinanzhof het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voorgelegd of artikel 17(5) derde alinea Zesde richtlijn de lidstaten toestaat voor de berekening van het pro rata primair een andere verdeelsleutel voor te schrijven dan de in artikel 19(1) Zesde richtlijn beschreven omzetverhouding. Het Hof van Justitie overweegt allereerst dat het niet is toegestaan in algemene zin wetgeving vast te stellen die afwijkt van de regels die zijn ingevoerd door de artikelen 17(5) eerste en tweede alinea en 19(1) Zesde richtlijn. Ik citeer punt 17 van het arrest:

“Derhalve is het in strijd met de Zesde richtlijn om een lidstaat toe te staan wetgeving vast te stellen als beschreven door de verwijzende rechter, die in algemene zin afwijkt van de regels die bij de artikelen 17, lid 5, eerste en tweede alinea, en 19, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn ingevoerd. Dergelijke wetgeving doet immers afbreuk aan het in de twaalfde overweging van de considerans genoemde doel van de Zesde richtlijn, te weten dat de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek in alle lidstaten op overeenkomstige wijze moet geschieden.”

2.10. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat de lidstaten moeten veiligstellen dat de berekening van het pro rata voor de aftrek van voorbelasting zo nauwkeurig mogelijk is. De lidstaten mogen voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toepassen dan de omzetverhouding, bijvoorbeeld de oppervlakteverhouding, op voorwaarde dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding. Dit volgt uit de punten 23 en 24 van het arrest:

“23 Gelet op, in de eerste plaats, het doel van artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn, dat – zoals uiteengezet in punt 18 van het onderhavige arrest – de lidstaten in staat wil stellen het pro rata van de aftrek nauwkeuriger te berekenen, in de tweede plaats, de systematiek van artikel 17, lid 5, van deze richtlijn en, in de derde plaats, het beginsel van fiscale neutraliteit, dat aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag ligt en waaraan artikel 17, lid 5, derde alinea, uitvoering geeft, moeten de lidstaten er in de uitoefening van de in die bepaling toegekende voorrechten op toezien dat de berekening van het pro rata voor de aftrek van voorbelasting zo nauwkeurig mogelijk is (zie naar analogie, met betrekking tot de bepaling van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten, arrest Securenta, reeds aangehaald, punt 37).

24 De Zesde richtlijn verzet er zich derhalve niet tegen dat de lidstaten in de uitoefening van deze bevoegdheid voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toepassen dan de omzetverhouding, bijvoorbeeld de oppervlakteverhouding in het hoofdgeding, mits gewaarborgd is dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding.”

2.11. In Banco Mais 9 heeft het Hof van Justitie in wezen zijn hiervoor genoemde rechtspraak bevestigd. Het heeft onder meer herhaald dat een lidstaat die gebruikmaakt van de keuzemogelijkheid van artikel 17(5) derde alinea Zesde richtlijn, moet toezien dat de wijze van berekening van het recht op aftrek het mogelijk maakt het deel van de btw dat ziet op verrichtingen waarvoor recht op aftrek bestaat, zo nauwkeurig mogelijk te bepalen.

2.12. In Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat de gekozen berekeningsmethode niet per se de meest nauwkeurige moet zijn.10 In punt 33 van het arrest overweegt het Hof van Justitie:

“Deze voorwaarde impliceert echter niet dat de gekozen methode per se de meest nauwkeurige moet zijn. Zoals de advocaat-generaal in punt 90 van zijn conclusie heeft opgemerkt, wordt door het dictum van het arrest van 8 november 2012, BLC Baumarkt (C‑511/10, EU:C:2012:689), uitsluitend vereist dat de gekozen methode een nauwkeuriger resultaat waarborgt dan het resultaat dat voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet (zie ook in die zin arrest van 10 juli 2014, Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, punt 29).

2.13. Het Hof van Justitie heeft in Kreissparkasse Wiedenbrück bevestigd dat de rechtspraak die het heeft gewezen over artikel 17(5) Zesde richtlijn, ook relevant blijft onder de werking van de artikelen 173 tot en met 175 Btw-richtlijn.11 Het Hof van Justitie overweegt in dat verband in punt 41:

“Dientengevolge moet aan de artikelen 173 tot en met 175 van richtlijn 2006/112 een soortgelijke uitlegging worden gegeven als aan de bepalingen van de Zesde richtlijn inzake de regeling voor de aftrek van btw die van toepassing is op de goederen en diensten voor gemengd gebruik, die meer bepaald staan vermeld in artikel 17, lid 5, derde alinea, en artikel 19, lid 1, tweede alinea, van deze laatste richtlijn.”

2.14. In Volkswagen Financial Services heeft het Hof van Justitie zijn hiervoor weergegeven rechtspraak nog eens herhaald.12 Ik lees daarin niet een nieuwe uitleg over artikel 173 Btw-richtlijn en kan uit dit arrest (of de andere hiervoor genoemde arresten) ook niet opmaken dat de lidstaten bij de uitoefening van de in artikel 173(2) Btw-richtlijn neergelegde bevoegdheid verplicht zijn de desbetreffende bepaling in zijn geheel over te nemen. Belanghebbende wijst voorts op punt 24 van BLC Baumarkt (hiervoor aangehaald in 2.9), waarin het Hof van Justitie overweegt dat de Btw-richtlijn zich niet ertegen verzet dat de lidstaten bij de uitoefening van de bevoegdheid voor een bepaalde handeling een andere methode of verdeelsleutel toepassen dan de omzetverhouding. Ook uit deze overweging kan ik niet opmaken dat het Hof van Justitie heeft bedoeld dat de lidstaten altijd verplicht zijn de maatregelen die zij nemen op grond van artikel 17(5) Zesde richtlijn zowel toe te passen op alle goederen en diensten als op een deel daarvan. Het tegendeel leid ik daar overigens ook niet uit af. Deze overweging moet worden begrepen in het licht van de feiten die aan de zaak ten grondslag lagen en waarin het ging om een bepaalde handeling, namelijk de gedeeltelijk vrijgestelde en gedeeltelijk belaste verhuur van een gebouw.

2.15. Tot slot valt nog te wijzen op het onlangs verschenen arrest CTT - Correios de Portugal .13 In dit arrest beoordeelt het Hof van Justitie een Portugese regeling die het belastingplichtigen verbiedt van aftrekmethode te veranderen nadat de definitieve evenredige aftrek is vastgesteld. Volgens het Hof van Justitie is die regeling niet in strijd met artikel 173(2)c Btw-richtlijn en evenmin met de beginselen van fiscale neutraliteit, rechtszekerheid en evenredigheid.

Splitsingsregels voor de aftrek volgens de Uitv.besch.OB

2.16. In artikel 11 Uitv.besch.OB is – ter uitwerking van het bepaalde in artikel 15(6) Wet OB – bepaald dat de verdeelsleutel voor de evenredige aftrek naar omzetverhoudingen wordt vastgesteld, tenzij aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met die verhouding, in welk geval het werkelijke gebruik leidend is voor de evenredige aftrek.

2.17. Artikel 11 Uitv.besch.OB luidt voor zover hier van belang als volgt:

“1. De aftrek van de in artikel 15 van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:

a. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting geheel voor aftrek in aanmerking;

b. van goederen en diensten, die uitsluitend worden gebruikt voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, komt de voorbelasting in het geheel niet voor aftrek in aanmerking;

c. met betrekking tot goederen en diensten die zowel voor de onder a als voor de onder b bedoelde handelingen worden gebruikt, komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a staat tot het totaal van de vergoedingen voor de handelingen bedoeld onder a en onder b.

2. Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik.”

2.18. Volgens artikel 12(1) Uitv.besch.OB geschiedt de in artikel 11 voorgeschreven berekeningswijze op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel de belasting wordt verschuldigd.

2.19. De staatssecretaris van Financiën neemt in het besluit Aftrek van omzetbelasting het standpunt in dat het niet mogelijk is “om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke pro rata aftrek toe te passen”, wanneer de splitsing plaatsvindt volgens het werkelijke gebruik van de goederen en diensten. Het werkelijke gebruik moet zijns inziens voor alle algemene kosten tezamen worden bepaald via objectieve sleutels. Ik citeer:14

“De splitsing vindt niet plaats op basis van het pro rata als de ondernemer of de inspecteur aannemelijk maakt dat het werkelijk gebruik, als geheel genomen voor alle algemene kosten, niet overeenkomt met de vooraftrek zoals die wordt vastgesteld volgens de pro rata-berekening. Hierbij geldt dat het werkelijk gebruik, voor alle algemene kosten tezamen, moet worden bepaald via objectieve sleutels. Als dit het geval is, wordt de aftrek van voorbelasting voor de goederen en diensten als geheel genomen berekend op basis van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten (artikel 11, tweede lid, van de beschikking). Het is dus niet mogelijk om per in gebruik genomen goed een afzonderlijke pro rata aftrek toe te passen.”

2.20. De methode om de aftrek te bepalen aan de hand van het werkelijke gebruik van de goederen kan ingevolge artikel 11(2) Uitv.besch.OB alleen worden toegepast als aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten niet overeenkomt met de aftrek volgens de omzetverhouding. Gelet op de redactie van voornoemde bepaling rust de bewijslast op degene die de methode van het werkelijke gebruik wil toepassen. In zoverre is artikel 11 Uitv.besch.OB in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie waaruit volgt dat het gebruik van een afwijkende methode alleen is toegestaan als de aftrek nauwkeuriger kan worden bepaald.

2.21. In de tekst van artikel 11(2) Uitv.besch.OB is vermeld dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten “als geheel genomen” niet overeenkomt. Volgens artikel 173(2)c Btw-richtlijn kunnen de lidstaten de belastingplichtige toestaan of ertoe verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of “van een deel daarvan”. Het is de vraag of het is toegestaan de richtlijnbepaling te implementeren zoals is geschied in artikel 11(2) Uitv.besch.OB.

2.22. Op grond van artikel 13 Uitv.besch.OB worden in afwijking van artikel 11 voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen onroerende zaken en roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft. Het Hof is met partijen ervan uitgegaan dat het ICT-platform geen investeringsgoed in de zin van artikel 13 Uitv.besch.OB is. Daarvan uitgaande kan de aftrek voor het ICT-platform niet op die grond afzonderlijk in aanmerking worden genomen.

2.23. De Hoge Raad heeft een aantal arresten over de splitsingsregels van artikel 11 Uitv.besch.OB. gewezen. Reeds in 1993 heeft hij geoordeeld dat deze bepaling niet in strijd is met de Zesde richtlijn.15 De Hoge Raad overweegt dat artikel 17(5)c Zesde richtlijn zich niet verzet tegen een regeling waarin de maatstaf van het werkelijke gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen waarin blijkt dat de pro rata-methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. Ik citeer uit het arrest:

“Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat vorengenoemde bepaling van de Richtlijn aan een regeling als die van artikel 11 van de Beschikking niet in de weg staat en zich met name niet verzet tegen een stelsel waarin de maatstaf van het werkelijke gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen - doch dan ook in beginsel in alle gevallen - waarin blijkt dat de pro rata-methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert.”

2.24. In een arrest uit 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de bewijslast van het werkelijke gebruik rust op degene die van de pro rata-methode wil afwijken.16 Voorts oordeelde hij dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. De Hoge Raad overwoog in dat verband:

“Vooropgesteld moet worden dat bij toepassing van het bepaalde in artikel 11, lid 2, juncto artikel 13, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de omzetbelasting wordt berekend op basis van het werkelijke gebruik van het onroerend goed. De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik rust op degene, die van de pro rata-methode wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.”

2.25. Deze lijn heeft de Hoge Raad nadien voortgezet. In 2014 heeft hij zijn hiervoor gegeven beslissing herhaald.17 Voorts heeft hij geoordeeld dat wanneer met betrekking tot een onroerende zaak de methode van het werkelijke gebruik wordt gehanteerd, het werkelijke gebruik van de onroerende zaak als geheel in aanmerking moet worden genomen. De Hoge Raad overweegt:

“3.4.2 Bij toepassing van het bepaalde in artikel 11, lid 2, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, letter a, van de Uitvoeringsbeschikking met betrekking tot een onroerende zaak moet de onroerende zaak als geheel in aanmerking worden genomen, met dien verstande dat wanneer een onroerende zaak kan worden onderscheiden in gedeelten die zich lenen voor volledig zelfstandig gebruik, zoals een zelfstandig gedeelte voor wonen en een zelfstandig gedeelte voor werken, die zelfstandige gedeelten voor de toepassing van voormelde bepalingen afzonderlijk in de beoordeling kunnen worden betrokken.

3.4.3. Het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens (HR 3 februari 2006, nr. 41751, ECLI:NL:HR:2006:AV0823, BNB 2006/314). In dit verband heeft te gelden dat de omstandigheid dat bepaalde ruimten van een onroerende zaak of een als zelfstandig aan te merken gedeelte daarvan gemengd worden gebruikt, niet eraan in de weg hoeft te staan dat op basis van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens kan worden vastgesteld dat het werkelijke gebruik van het goed al of niet overeenkomt met de in artikel 11, lid 1, letter c, van de Uitvoeringsbeschikking bedoelde verhouding.

3.5. In het oordeel van het Hof ligt besloten het oordeel dat artikel 11, lid 1, letter c, en lid 2, in samenhang gelezen met artikel 13, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking zou toestaan bij het bepalen van het werkelijke gebruik voor een gedeelte uit te gaan van het werkelijke gebruik op basis van objectieve en nauwkeurig gegevens en voor het overige gedeelte (de gemengd gebruikte ruimten) uit te gaan van de omzetverhouding. Dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting omdat, wil er plaats zijn voor het bezigen van de maatstaf van het werkelijke gebruik, het werkelijke gebruik van het goed als geheel in aanmerking moet worden genomen. Het middel slaagt derhalve.”

2.26. In haar conclusie bij het hiervoor aangehaalde arrest neemt mijn ambtsvoorganger Van Hilten het standpunt in dat “als geheel genomen” in artikel 11(2) Uitv.besch.OB inhoudt dat een toerekening op basis van werkelijke gebruik niet per goed of per dienst kan worden gemaakt, maar dat het gaat om het werkelijke gebruik van alle gemengd gebruikte goederen en diensten.18

2.27. Vrij recent heeft de Hoge Raad geoordeeld dat wanneer de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de pro ratamethode, deze methode moet worden toegepast op het geheel van de door de ondernemer zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten. Ik citeer uit het bedoelde arrest:19

“Het middel neemt terecht tot uitgangspunt dat indien komt vast te staan dat de mate van aftrek ter zake van gemengd gebruikte goederen en diensten wordt bepaald volgens de pro-ratamethode, deze methode moet worden toegepast op het geheel van de door het Ziekenhuis zowel voor belaste als voor vrijgestelde prestaties gebruikte goederen en diensten, dus ook op het ziekenhuisgebouw. Het Hof heeft dit kennelijk miskend.”

2.28. De Hoge Raad sluit daarbij aan bij de in artikel 11 Uitv.besch.OB gebruikte woorden “als geheel genomen”.

2.29. In de literatuur is verschillend gereageerd op de hiervoor aangehaalde arresten van de Hoge Raad.

2.30. Van der Paardt is in een annotatie bij het arrest uit 2006 in BNB 2006/314 ingegaan op de woorden “als geheel genomen”. Hij meent dat deze term ruimte laat om voor het ene goed of de ene dienst de maatstaf van werkelijke gebruik te hanteren en voor het andere goed of de andere dienst de maatstaf van omzetverhouding. Dit is volgens hem alleen niet mogelijk voor goederen en diensten die met elkaar samenhangen. Ik citeer:

“Een punt van aandacht is de term als geheel genomen in art. 11, tweede lid, Uitv.besch. OB 1968 inzake het werkelijke gebruik. Paragraaf 23 van de Toelichting aftrek omzetbelasting geeft aan dat het werkelijke gebruik maatgevend is indien blijkt dat het gebruik als geheel genomen niet overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten. Dit betekent, aldus de Toelichting, dat niet voor ieder goed en iedere dienst afzonderlijk het tegenbewijs kan worden geleverd, doch dat bepalend is in hoeverre het gebruik van alle goederen en diensten, welke zowel voor vrijgestelde prestaties als voor belaste prestaties worden gebezigd, overeenkomt met de verhouding tussen de omzetten. Het zou dus niet mogelijk zijn dat de belasting van het ene goed wordt gesplitst naar het werkelijke gebruik daarvan en de belasting van een ander goed aan de hand van de omzetten. Dit lijkt mij opgeld doen voor goederen en diensten die met elkaar samenhangen. Het ligt voor de hand de aftrek van voorbelasting op een onroerende zaak zelf niet anders toe te rekenen dan het energiegebruik en het onderhoud en dergelijke van dat pand. Ook de voorbelasting op de inrichtingskosten en dergelijke volgt dan de systematiek die geldt voor het onroerendgoedgebruik. In het door mij gegeven voorbeeld van het makelaars/assurantiekantoor is dan ook een toerekening van de voorbelasting op dat soort kosten op basis van het ruimtegebruik een redelijke. Maar dat laat naar mijn mening onverlet dat de toerekening van voorbelasting op andere kosten toch op basis van de omzetverhoudingen zou kunnen plaatsvinden, omdat daarvoor geen objectieve en nauwkeurige werkelijkgebruikmaatstaf voorhanden kan zijn. Te denken valt dan bijvoorbeeld aan de algemene kosten zoals de kosten van de accountantscontrole. Of anders gezegd, indien voor bepaalde kosten een werkelijkgebruiktoerekening op basis van een objectieve en nauwkeurige maatstaf niet mogelijk is, zou dit niet moeten betekenen dat voor de toerekening van de voorbelasting op alle kosten de omzetverhoudingen maatgevend zijn.”

2.31. Bijl meent in een annotatie bij het arrest uit 2014 in BN B 2014/76 dat de Zesde richtlijn niet noopt tot een toerekening van de omzetbelasting op basis van de gegevens van het kantoorgedeelte als geheel. Hij schrijft:

“Noopt de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn) in een geval als dit tot een toerekening van de voorbelasting op basis van de gegevens van het kantoorgedeelte als geheel? In art. 17 lid 5 Zesde richtlijn wordt als uitgangspunt gehanteerd de omzetverhouding, waarbij de lidstaten verschillende mogelijkheden worden aangereikt om ondernemers toe te staan of te verplichten de voorbelasting op meer gespecificeerde wijze te splitsen. Zo is er de mogelijkheid om de omzetverhouding per bedrijfssector te bepalen en ook de mogelijkheid om een ondernemer toe te staan of te verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of een deel daarvan. Met wat goede wil zou dit ruimte kunnen bieden voor compartimentering van goederen. In de zaak BLC Baumarkt (HvJ EU 8 november 2012, C-511/10, V-N 2012/60.20) legde het Hof van Justitie grote nadruk op de wenselijkheid dat de toerekening van de voorbelasting zoveel mogelijk de economische realiteit benadert. Het ging hier om een kantoorgebouw dat in gedeelten werd verhuurd, zowel vrijgesteld als belast. De Duitse belastingdienst ging hier volgens het Hof terecht uit van de verhouding van het werkelijk gebruik. Daarbij werd overwogen dat de mogelijkheid voor lidstaten om af te wijken van de omzetverhouding ertoe strekt hen in staat te stellen het pro-ratagedeelte van de aftrek nauwkeuriger te berekenen door rekening te houden met de specifieke kenmerken van de activiteiten van de ondernemer. Toepassing van een afwijking uit art. 17 lid 5 Zesde richtlijn door een lidstaat is dan toegestaan, zij het dat daarbij de beginselen moeten worden geëerbiedigd die aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel ten grondslag liggen. Vervolgens wordt overwogen dat een andere methode dan de omzetverhouding door een lidstaat kan worden opgelegd, mits gewaarborgd is dat het pro-ratagedeelte voor de aftrek van voorbelasting met de gekozen methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding. Ten slotte wordt ook gezegd dat onder meer het beginsel van de fiscale neutraliteit inhoudt dat de lidstaten er bij het toestaan of opleggen van een afwijking van de omzetverhouding op moeten toezien dat het pro-ratagedeelte zo nauwkeurig mogelijk is berekend. Uit dit alles leid ik af dat de nationale wetgever toch wel enige vrijheid heeft om uit te gaan van een verdere compartimentering van onroerende zaken. Zo zou de minister in de uitvoeringsbeschikking kunnen toestaan dat de toerekening van voorbelasting in gevallen als dit geschiedt op de door belanghebbende voorgestane manier. Als dat een brug te ver is, zou in de administratieve sfeer een dergelijke benaderingswijze kunnen worden toegestaan. Bij dat alles is dan wel vereist dat de compartimentering van het kantoorgedeelte op basis van objectieve en nauwkeurige gegevens geschiedt. Dat lijkt me in een geval van makelaardij naast bemiddeling in hypotheken en verzekeringen niet eenvoudig. Het zal niet meevallen om de inspecteur ervan te overtuigen dat in een makelaarskamer niet wordt gesproken of geadviseerd over een passende hypotheek of verzekering. Om die reden kan men vrede hebben met de uitkomst van deze procedure.”

2.32. Merkx en Verbaan zijn van mening dat uit art. 173(2)c Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het Hof van Justitie een veel ruimere toepassing van het werkelijke gebruik volgt dan thans in het besluit Aftrek van omzetbelasting wordt toegestaan. Zij menen dat artikel 11(2) Uitv.besch.OB richtlijnconform moet worden uitgelegd en dat de bewoordingen “als geheel genomen” zien op het gebruik van het gehele goed of de gehele dienst en niet een deel daarvan. Zij schrijven:20

“In de bewoordingen van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 zien wij geen beperkingen tot een richtlijnconforme uitleg. Ook niet in de gebruikte woorden “als geheel genomen”. Deze woorden kunnen zo gelezen worden dat bedoeld is te kijken naar het gebruik van het gehele goed of de gehele dienst en niet een deel daarvan, wat ook al het geval is bij herzieningsgoederen. Daarmee slaat “als geheel genomen” niet op het gebruik van alle niet-herzieningsgoederen tezamen. Dit is zoals wij hebben beschreven in onderdeel 4 de uitleg die voortvloeit uit art. 173 lid 2 sub c Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Daarnaast wijzen wij er op dat de rechter de plicht heeft bepalingen zo veel mogelijk richtlijnconform uit te leggen. Van een tekstuele beperking is in de jurisprudentie van de Hoge Raad op BTW-gebied dan ook niet snel sprake. Wij wijzen bijvoorbeeld op het hiervoor genoemde Vierdaagse-arrest waarin de Hoge Raad de begrippen “gelegenheid geven tot sportbeoefening” en “het recht van een sportaccommodatie gebruik te maken” op één lijn brengt.

Anders dan de uitlating van de staatssecretaris in het besluit over aftrek van voorbelasting, die hij in zijn hoedanigheid van uitvoerende macht heeft gedaan, hebben wij geen uitlatingen kunnen vinden van de minister dat hij ten aanzien van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 een andere toepassing voor ogen had dan is voorzien in art. 173 lid 2 sub c Btw-richtlijn. Wij hebben hierbij gekeken naar de ministeriële regeling waarmee art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 is ingevoerd en de ministeriële regelingen waarbij art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 is gewijzigd. Wij hebben ook nog naar de wetsgeschiedenis van art. 15 Wet OB 1968 zelf gekeken. Ook hieruit volgt niet dat de wetgever een expliciete andere bedoeling had dan beoogd is met art. 173 lid 2 sub c Btw-richtlijn. Wij zien derhalve geen belemmeringen tot een richtlijnconforme interpretatie in de bedoeling van de wetgever.”

2.33. Reiniers en Weeber zijn van mening dat de Hoge Raad voor het hanteren van de methode van het werkelijke gebruik een strengere toets aanlegt dan volgt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie. Zij schrijven:21

“Ook uit eerdere rechtspraak van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat naar het oordeel van de Hoge Raad niet snel sprake is van voldoende objectieve en nauwkeurige gegevens. De Hoge Raad lijkt met zijn benadering van de werkelijk-gebruikmethode een strengere toets aan te leggen dan het HvJ. Uit onder meer de zaken BLC Baumarkt (HvJ 8 november 2012, zaak C-511/10, V-N 2012/60.20), Banco Mais (HvJ 10 juli 2014, zaak C-183/13, V-N 2014/36.24.14), die ook het hof aanhaalt in zijn uitspraak, leiden wij af dat het HvJ een werkelijk-gebruikmethode reeds toestaat als die methode tot een nauwkeurigere vaststelling van de mate van aftrek leidt dan de omzetmethode. De Hoge Raad lijkt met ‘objectief en nauwkeurig’ meer te eisen van diegene die met de werkelijk-gebruikmethode af wil wijken van de omzetmethode dan het HvJ met ‘nauwkeuriger dan’. De uitleg van de Hoge Raad maakt de toepassing van art. 11 lid 2 Uitvoeringsbeschikking in de praktijk moeilijker dan wat in overeenstemming zou zijn met het doel van de werkelijk-gebruikmethode.”

2.34. Arzini leest in het arrest Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft een bevestiging dat toepassing van de mengmethode (hieronder verstaat de auteur een combinatie van de methode van de omzetverhouding en die van het werkelijke gebruik) voor het bepalen van de aftrek mogelijk moet zijn. Hij schrijft:22

“Ten eerste zie ik daarin wederom bevestigd dat toepassing van de mengmethode - afgewezen door de Hoge Raad - mogelijk moet zijn. Los van eerdere argumentatie die ik vóór deze stelling heb aangedragen, benadrukt het HvJ opnieuw dat de pro rata via een gekozen alternatieve berekeningsmethode nauwkeuriger moet zijn dan de pro rata op basis van omzetverhoudingen. De mengmethode leidt voor gemengd gebruikte onroerende goederen per definitie tot een nauwkeuriger resultaat dan omzet, omdat voor de ruimten waar het werkelijk gebruik bepaald kan worden, wordt aangesloten bij dat werkelijke gebruik. En dit geeft voor deze ruimten een nauwkeuriger beeld dan de algemene omzetverhouding van de belastingplichtige. Voor de overige ruimten wordt aangesloten bij de omzetverhoudingen.”

2.35. Dezelfde auteur heeft deze stelling eerder ingenomen bij een bespreking van Banco Mais . Ook hierin verdedigt hij dat de mengmethode mogelijk moet zijn en dat de rechtspraak van de Hoge Raad te strikt is. Hij schrijft:23

“De HR overweegt dat de mengmethode (in die casus) niet tot een objectief en nauwkeurig resultaat leidt, maar gaat ervan uit dat dit voor het hele gebouw geldt. De eis ‘objectief en nauwkeurig’ is naar mijn mening echter te strikt. Als de mengmethode voor het gehele gebouw tot een nauwkeuriger berekening van het recht op aftrek leidt dan bij toepassing van de methode van omzetverhoudingen, moet deze methode worden toegepast. Dit volgt in mijn optiek uit de oordelen van het HvJ in de zaken BLC Baumarkt en Banco Mais. ‘Zo nauwkeurig mogelijk’ is namelijk een ruimer begrip dan ‘nauwkeurig’. Met de eis van objectiviteit mag de HR eisen dat de belastingplichtige het werkelijke gebruik van het goed blijft volgen en administreren. Maar als de belastingplichtige dat dan doet en het aftrekrecht op die manier nauwkeuriger kan berekenen, moet hij de mengmethode kunnen toepassen.”

2.36. Ik ben echter nog niet overtuigd door de hiervoor genoemde auteurs die kritiek hebben op de rechtspraak van de Hoge Raad. Met name niet wat betreft de kritiek dat de Hoge Raad ten onrechte niet toestaat de methode van het werkelijke gebruik in combinatie met de omzetmethode te gebruiken. De vraag of dit oordeel van de Hoge Raad juist is, hangt mijn inziens af van de vraag of het Nederland is toegestaan de werkelijk-gebruikmethode in die zin te beperken dat deze enkel wordt toegepast op alle algemene kosten. In het hierna volgende ga ik daar op in.

Biedt de kan-bepaling van artikel 173(2)c opties?

2.37. Artikel 173(2) Btw-richtlijn is zoals gezegd een kan-bepaling. Het verleent de lidstaten de bevoegdheid af te wijken van de verdeelsleutel op basis van omzet en een andere berekeningsmethode te kiezen die in die bepaling wordt genoemd. Heeft een lidstaat geen gebruik gemaakt van deze bevoegdheid, dan kan een particulier zich uiteraard niet op deze bepaling beroepen.

2.38. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie kan geen algemene regel worden afgeleid hoe ruim of beperkt de beoordelingsmarge is die lidstaten hebben bij de implementatie van een kan-bepaling. Hooguit kan daaruit als algemene regel worden afgeleid dat de omvang van de beoordelingsmarge afhangt van de bewoordingen, de context en de doelstelling van de desbetreffende kan-bepaling.24 Afhankelijk van die aspecten beschikken de lidstaten bij de ene kan-bepaling over een ruimere beoordelingsbevoegdheid dan bij de andere. Ik geef een paar voorbeelden.

2.39. Wordt de rechtspraak van het Hof van Justitie bezien over kan-bepalingen die de verlaagde btw-tarieven regelen, dan is de beoordelingsmarge die aan de lidstaten wordt gelaten vrij ruim. Volgens artikel 98(1) Btw-richtlijn kunnen de lidstaten een of meer verlaagde tarieven toepassen. Artikel 98(2) Btw-richtlijn bepaalt dat de verlaagde tarieven uitsluitend van toepassing zijn op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om de toepassing van het verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van een van de in de bijlage genoemde categorieën. Zij moeten daarbij wel het beginsel van fiscale neutraliteit in acht nemen. Dit volgt onder meer uit het arrest Commissie/Frankrijk .25 In de zaak die tot dat arrest heeft geleid had Frankrijk een verlaagd tarief ingevoerd voor lijkenvervoer, terwijl in Bijlage III bij de Btw-richtlijn een veel ruimere categorie van prestaties was opgenomen: “diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen” Het Hof van Justitie overweegt:

“28 Wanneer een lidstaat gebruikmaakt van de bij artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 geboden mogelijkheid om een verlaagd btw-tarief toe te passen op een in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorie van prestaties, heeft hij bijgevolg, mits hij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, de mogelijkheid om de toepassing van dit verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van deze categorie.

29 De aldus aan de lidstaten toekomende mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen vindt met name haar rechtvaardiging in de overweging dat, aangezien dit tarief de uitzondering vormt, de beperking van de toepassing ervan tot concrete en specifieke aspecten in overeenstemming is met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).”

2.40. Een ander voorbeeld van een kan-bepaling in de Btw-richtlijn is artikel 11. Volgens deze bepaling hebben de lidstaten de mogelijkheid personen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn als één belastingplichtige aan te merken (de fiscale eenheid). Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat de beoordelingsmarge van de lidstaten duidelijk minder ruim is dan bij de verlaagde tarieven.26 Dat houdt verband met de bewoordingen, de context van artikel 11 Btw-richtlijn. En anders dan bij de verlaagde tarieven vormt artikel 11 geen afwijkende of bijzondere bepaling die restrictief moet worden uitgelegd. Ik citeer uit Commissie/Zweden :27

“34 Met het oog op een uniforme toepassing van de btw-richtlijn is het van bijzonder belang dat het begrip „belastingplichtige”, zoals omschreven in titel III ervan, autonoom en eenvormig wordt uitgelegd. In deze context dient ook artikel 11 van de btw-richtlijn autonoom en eenvormig te worden uitgelegd, ook al is de daarin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan.

35 Volgens de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, van de btw-richtlijn kan elke lidstaat verschillende personen als één belastingplichtige aanmerken wanneer zij op het grondgebied van diezelfde lidstaat zijn gevestigd en juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Volgens de bewoordingen van dit artikel gelden voor de toepassing ervan geen andere voorwaarden (arrest van 9 april 2013, Commissie/Ierland, C‑85/11, punt 36). Evenmin voorziet dit artikel in de mogelijkheid voor de lidstaten om ondernemingen andere voorwaarden voor de vorming van een btw-groep op te leggen, zoals de uitoefening van een bepaalde activiteit of van activiteiten in een bepaalde bedrijfssector.

36 Uit de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn noch uit de context ervan, te weten titel III van deze richtlijn, volgt dat dit artikel een afwijkende of bijzondere bepaling vormt die restrictief moet worden uitgelegd, zoals het Koninkrijk Zweden en de Republiek Finland opperen.

37 Aangaande de door artikel 11 van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen blijkt uit de toelichting bij het voorstel van de Commissie dat tot richtlijn 77/388 heeft geleid, dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, ervan, dat is vervangen door dat artikel 11, heeft gewild de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald, punt 47).

38 Voorts kunnen de lidstaten op grond van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en ‑ontwijking met gebruikmaking van de eerste alinea van dat artikel te voorkomen. Dergelijke maatregelen moeten evenwel met eerbiediging van het Unierecht worden genomen. Het staat de lidstaten dus onder dit voorbehoud vrij de toepassing van de regeling van dat artikel 11 te beperken om belastingfraude en ‑ontwijking tegen te gaan.”

2.41. In de zaak Larentia + Minerva gaat het om een Duitse regeling voor de fiscale eenheid die als voorwaarden stelde dat uitsluitend rechtspersonen kunnen toetreden en dat die rechtspersonen middels een verhouding van ondergeschiktheid zijn verbonden aan het overkoepelend orgaan van de groep.28 Het Hof van Justitie herinnert eerst aan zijn eerdere rechtspraak waarin het heeft geoordeeld dat volgens artikel 11 Btw-richtlijn personen - derhalve dus ook andere dan rechtspersonen - tot een fiscale eenheid kunnen toetreden. Vervolgens overweegt het Hof van Justitie dat nagegaan moet worden of de lidstaten op grond van de beoordelingsmarge waarover zij beschikken entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen uitsluiten. Dit is enkel het geval als de voorwaarden die een lidstaat stelt passen binnen de doelstellingen van de Btw-richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden.29 De verwijzende rechter moet nagaan of dit met de Duitse regeling het geval is. In het arrest geeft het Hof van Justitie uitleg aan artikel 4(4) Zesde richtlijn, dat de voorganger van artikel 11 Btw-richtlijn is en welke bepaling ongewijzigd is overgenomen. Ik citeer uit het arrest:

“36 Ten gronde moet op de tweede vraag worden geantwoord dat het Hof met betrekking tot artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1), waarvan de tekst in wezen een overname is van die van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, reeds heeft geoordeeld dat deze bepalingen - die iedere lidstaat toestaan om op zijn grondgebied gevestigde personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken - voor het overige geen voorwaarden opleggen (zie in die zin arrest Commissie/Ierland, C‑85/11, EU:C:2013:217, punt 36).

(…)

39 Bijgevolg dient te worden nagegaan of de lidstaten, die de vorming van dergelijke btw-groepen op hun grondgebied mogen toestaan, op grond van de beoordelingsmarge waarover zij beschikken entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid kunnen uitsluiten van de werkingssfeer van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn.

(…)

41 In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat de lidstaten, bij de toepassing van artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112, in het kader van hun beoordelingsmarge bepaalde voorwaarden voor de toepassing van de regeling inzake btw-groepen mogen stellen, mits die voorwaarden passen binnen de doelstellingen van deze richtlijn die erin bestaan misbruik te voorkomen en belastingfraude of ‑ontwijking te bestrijden (zie in die zin met name arrest Commissie/Zweden, C‑480/10, EU:C:2013:263, punten 38 en 39).

(…)

43 Niettemin staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de regel dat entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid geen gebruik kunnen maken van de regeling inzake btw-groepen, waarin het in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale recht voorziet, noodzakelijk en geschikt is om zulke doelstellingen, namelijk misbruik voorkomen en belastingfraude of ‑ontwijking vermijden, te verwezenlijken.”

2.42. Indien een lidstaat uitvoering heeft gegeven aan de mogelijkheid die artikel 11 Btw-richtlijn biedt, kan die lidstaat - afgezien van de in de bepaling genoemde voorwaarden - dus alleen beperkende maatregelen treffen, indien die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Een dergelijke maatregel is slechts geoorloofd indien deze noodzakelijk en geschikt is om het beoogde doel (misbruik, fraude en belastingontwijking te voorkomen) te verwezenlijken.

2.43. Een derde voorbeeld van een kan-bepaling in de Btw-richtlijn betreft de mogelijkheid voor lidstaten de overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen niet als een levering van goederen te beschouwen. In de zaak die heeft geleid tot het arrest Zita Modes gaat het om de verkoop van een handelszaak in confectiekleding aan een vennootschap die een parfumerie exploiteerde.30 De Luxemburgse fiscus stelde zich op het standpunt dat de Luxemburgse regeling die het mogelijk maakt de overgang van de onderneming niet als levering van goederen aan te merken niet van toepassing was, omdat de verkrijger niet dezelfde economische activiteit uitoefende. In antwoord op vragen van de verwijzende rechter oordeelde het Hof van Justitie dat het de lidstaten niet is toegestaan de toepassing van artikel 5(8) Zesde richtlijn - thans artikel 19 Btw-richtlijn - te beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid.31 Het Hof van Justitie overweegt dat deze uitlegging in overeenstemming is met het doel van de Zesde richtlijn, dat erin bestaat de btw-grondslag eenvormig en overeenkomstig gemeenschapsregels te bepalen. Het Hof van Justitie overweegt onder meer:

“31 Hieruit volgt dat een lidstaat die gebruik maakt van de mogelijkheid van de eerste zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, het niet-leveringsbeginsel moet toepassen op elke overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en dus de toepassing van deze regel niet kan beperken tot bepaalde vormen van overgang, behalve in de omstandigheden bedoeld in de tweede zin van hetzelfde lid.

32 Deze uitlegging stemt overeen met het doel van de Zesde richtlijn, dat erin bestaat de BTW-grondslag eenvormig en overeenkomstig gemeenschapsregels te bepalen (zie arrest van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, Jurispr. blz. I-4321, punt 48). Zoals de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn, is het niet-leveringsbeginsel van artikel 5, lid 8, van deze richtlijn immers een autonoom begrip van gemeenschapsrecht, dat tot doel heeft verschillen in de toepassing van het BTW-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie, wat de vrijstellingen betreft, arresten van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 11, en 20 juni 2002, Commissie/Duitsland, C-287/00, Jurispr. blz. I-5811, punt 44).”

2.44. De motivering die het Hof van Justitie hier geeft komt op het eerste gezicht wat vreemd over. Aangezien het gaat om een kan-bepaling die sommige lidstaten wel en andere niet zullen invoeren, zullen per definitie verschillen in de wetgeving van de lidstaten bestaan. Een verklaring is dat het Hof van Justitie in het arrest uitleg geeft aan het begrip ‘overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’ dat een autonoom begrip is en daarom op eenvormige wijze moet worden uitgelegd, ook al wordt het niet-leveringsbeginsel niet door elke lidstaat toegepast. Een vergelijkbare overweging zien we in punt 34 van het arrest Commissie/Zweden (zie een citaat in onderdeel 2.40).

2.45. Specifiek over artikel 173(2)c Btw-richtlijn is in de literatuur bepleit dat deze bepaling een aantal opties biedt die Nederland gedeeltelijk heeft benut. Van Kesteren en Cornielje zijn van mening dat de Nederlandse regeling richtlijnconform is. Zij schrijven:32

“Een vraag die nog niet is beantwoord, is of de Nederlandse regeling richtlijnconform is. Naar ons idee is dit het geval. Art. 173 lid 2 BTW-richtlijn biedt de lidstaten een aantal opties, welke opties door Nederland gedeeltelijk zijn benut. Art. 173 lid 2 onderdeel c BTW-richtlijn verplicht lidstaten naar ons idee niet om indien en voor zover een gebruikmethode wordt geïntroduceerd, deze toe te staan voor zowel het geheel als een gedeelte van de ingekochte goederen en diensten. Het woord “of” in die bepaling suggereert een keuze voor de lidstaten. Daarbij geldt het adagium: wie het meerdere mag, mag het mindere ook. Dat adagium wordt begrensd door het neutraliteitsbeginsel. Het lijkt in dat licht zeer onwaarschijnlijk dat de Nederlandse implementatie niet zou worden geaccepteerd.”

2.46. Ik ben het met deze auteurs eens. In artikel 173(2)c Btw-richtlijn is een uitzondering opgenomen op de regel dat het aftrekbare gedeelte van de btw wordt bepaald aan de hand van de behaalde omzet. De beperking van de toepassing van de werkelijk gebruik-methode tot alle goederen en diensten is in overeenstemming met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd. Deze richtlijnbepaling dwingt daarom niet tot het toepassen van de methode van het gebruik op zowel alle goederen en diensten als op een deel daarvan. Nederland heeft gelet op de tekst van artikel 11(2) Uitv.besch.OB gekozen de methode van het werkelijke gebruik alleen toe te staan voor alle goederen en diensten. Deze regeling levert mijns inziens overigens ook geen strijd op met het beginsel van fiscale neutraliteit, aangezien de regeling gelijkelijk van toepassing is op alle ondernemers.

2.47. Dit leidt mij tot de slotsom dat de middelen falen.

3. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal