Duits pensioen deels op grond van artikel 3.82, onderdeel b, Wet IB 2001 belast

1.1. Belanghebbende heeft van 1 januari 1980 tot en met 13 april 1997 in Duitsland gewoond en gewerkt. Hij ontvangt in 2018 uitkeringen van de Deutsche Rentenversicherung. Bij de aanslag IB/PVV 2018 zijn deze RV-uitkeringen volledig in aanmerking genomen bij het belastbaar inkomen uit werk en woning.

1.2. De Inspecteur betoogt primair voor het Hof dat de RV-uitkeringen loon uit vroegere dienstbetrekking zijn, en subsidiair dat het periodieke uitkeringen als bedoeld in art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001 betreft. Belanghebbende stelt dat de RV-uitkeringen niet volledig in de heffing mogen worden betrokken, omdat van de premies die hij daarvoor betaalde in totaal slechts 45% op het loon in mindering kon worden gebracht voor de heffing van Duitse loon- en inkomstenbelasting.

1.3. Het Hof heeft art. 3.82(b) Wet IB 2001 van toepassing geacht. Op grond van die bepaling worden tot het loon gerekend uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001, behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken ingevolge die pensioenregeling heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Het Hof legt deze bepaling toegepast op deze zaak zo uit dat een splitsing moet plaatsvinden: de RV-uitkeringen zijn belast in box 1 voor zover zij voortkomen uit het gedeelte van de aanspraak dat voortvloeit uit in Duitsland aftrekbare premies, en voor het overige deel is de aanspraak een box 3bezitting.

1.4. De Staatssecretaris stelt twee cassatiemiddelen voor. De strekking daarvan is dat hoe dan ook art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is . Primair niet (middel I ), omdat aan de toepassing van dat artikel niet wordt toegekomen, omdat de RV-uitkeringen onder art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Subsidiair niet (middel II ), omdat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als uitkeringen op grond van ‘een pensioenregeling van een andere mogendheid’.

(Zaakoverstijgend) belang

1.5. Vanuit materieelrechtelijk oogpunt stellen de cassatiemiddelen in de kern een kwalificatievraag aan de orde: op grond van welke bepaling zijn de RV-uitkeringen belast in box 1: art. 3.81 Wet IB 2001 (middel I), art. 3.82(b) Wet IB 2001 (het Hof), of art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 (gevolg middel II)?

1.6. Het belang van het antwoord op die vraag is voor belanghebbende erin gelegen dat indien art. 3.82(b) Wet IB 2001 van toepassing is, de RV-uitkeringen gedeeltelijk niet belast zijn in box 1, omdat het Hof – in cassatie onbestreden – heeft beslist dat ter zake van de RV-uitkeringen de hiervoor bedoelde splitsing moet plaatsvinden. Indien daarentegen art. 3.81 Wet IB 2001 of art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 toepassing vindt, zijn de RV-uitkeringen volgens de Staatssecretaris volledig belast in box 1.

1.7. Het zaakoverstijgend belang van middel I is gelegen in de verhouding tussen art. 3.81 Wet IB 2001 en art. 3.82(b) Wet IB 2001. Wie afgaat op de wettekst, de toelichting op art. 3.82(b) Wet IB 2001 en HR BNB 2021/90, zou al snel de indruk kunnen krijgen dat uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid zonder meer onder art. 3.82(b) Wet IB 2001 vallen. De vraag is of die indruk juist is, gelet op de wetsystematiek. Het belang van deze kwestie is niet beperkt tot RV-uitkeringen. Samenhangend: de kwestie kan ook van belang zijn voor de gevolgen in de IB/PVV van een aanwijzing op grond van art. 19d Wet LB van een buitenlandse pensioenregeling als pensioenregeling voor toepassing van de Wet LB. Specifiek met betrekking tot RV-uitkeringen rijst de vraag of het arrest HR BNB 1994/281 nog onverkort van toepassing is, zoals de Staatssecretaris tot uitgangspunt neemt. De beoordeling van middel I kan verder impact hebben op een beleidsbesluit uit 2014 over buitenlandse socialezekerheidsuitkeringen, waaronder RVuitkeringen. Ook middel II snijdt een kwestie aan met een zaakoverstijgend belang, namelijk de uitlegging van het begrip (pensioen)regeling van een andere mogendheid zoals nader omschreven in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. Ik meen echter om meer dan een reden dat daaraan niet wordt toegekomen.

Complicatie: verhouding cassatiemiddelen en uitspraak Hof

1.8. Onderdeel 4 van deze conclusie gaat in op de verhouding tussen de cassatiemiddelen en de Hof-uitspraak . Ik constateer dat een discrepantie bestaat tussen het geschil in cassatie en het geschil waarover het Hof heeft geoordeeld: de kwestie waar het Hof de meeste aandacht aan heeft besteed (de wijze van toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001), staat in cassatie niet ter discussie, en de kwestie waar het Hof nauwelijks aandacht aan heeft besteed (de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001) wordt in cassatie wel ter discussie gesteld. Hoewel ik een andersluidend oordeel ook mogelijk acht gelet op de gang van zaken ter zitting van het Hof, meen ik dat middel I wel inhoudelijk kan worden onderzocht; het primaire standpunt van de Inspecteur (‘loon uit vroegere dienstbetrekking’) moet naar mijn inzicht worden begrepen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001 en de Inspecteur heeft dat standpunt niet ingetrokken (4.8). Het gebrek aan stellingname door de Inspecteur breekt de Staatssecretaris overigens naar mijn mening uiteindelijk wel op (vgl. 9.35-9.37), maar het vergt eerst inhoudelijk onderzoek van het middel om tot die conclusie te komen. Ook middel II ligt gecompliceerd. Ik meen uiteindelijk dat daarbij niet aan de materieelrechtelijke kwestie wordt toegekomen. Aangezien de Inspecteur niet heeft betwist dat sprake is van ‘een pensioenregeling van een andere mogendheid’, maar sterker nog juist uitging van de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001, klaagt het middel tevergeefs dat het Hof heeft nagelaten om dat te toetsen (10.4-10.5).

Overzicht conclusie

1.9. Deze conclusie gaat met name in op de kwestie die middel I aansnijdt, namelijk of de RV-uitkeringen onder art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Voor de achtergrond behandel ik in onderdeel 5 enige aspecten van de Duitse Rentenversicherung. Vervolgens komt in onderdeel 6 het fiscaal-juridisch kader aan bod, te weten het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001 en de omkeerregel (6.1-6.8), het begrip aanspraak ingevolge een pensioenregeling (6.9-6.11), en de plaats van art. 3.82(b) Wet IB 2001 in de wettelijke systematiek (6.12-6.21). Daarna volgt in onderdeel 7 een uiteenzetting van jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse (oudedags)uitkeringen, waaronder het arrest HR BNB 1994/281, dat een centrale plaats inneemt in het betoog van de Staatssecretaris. Onderdeel 8 geeft een overzicht van beleid en andere uitlatingen over de fiscale behandeling van buitenlandse socialezekerheidsuitkeringen, waaronder het Besluit 2014 dat meermaals terugkomt in mijn beschouwing.

1.10. Onderdeel 9 bevat mijn beschouwing over het eerste middel . Ik zet uiteen dat HR BNB 1994/281 niet meer zonder meer leidend is, omdat het fiscale (pensioen)kader is gewijzigd (9.8-9.14). Naar de huidige fiscale maatstaven is naar mijn mening een Rentenversicherungaanspraak niet een aanspraak waarop de omkeerregel van toepassing is. Een Rentenversicherungaanspraak kan namelijk niet worden aangemerkt als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van art. 11(1)(c) Wet LB (9.15-9.23) en zij valt evenmin onder de regeling van art. 11(1)(f) Wet LB (9.25-9.30). Indien de omkeerregel niet van toepassing is, zijn de uitkeringen niet aan te merken als loon in de zin van art. 3.81 Wet IB 2001. De verwijzing van de Staatssecretaris naar het Besluit 2014 doet daaraan niet af, omdat dit beleid een belastingplichtige als uitgangspunt niet tegengeworpen kan worden (9.24). Opmerking bij dit een en ander verdient dat ik aan het Besluit 2014 niet kan ontlenen dat de staatssecretaris daarin via een collectieve aanwijzing de Rentenversicherung heeft aangewezen als pensioenregeling op grond van art. 19d Wet LB (9.22). Er speelt echter nog wel een temporeel element: voor de vraag of RV-uitkeringen zijn aan te merken als loon op grond van de omkeerregel is bepalend de kwalificatie van de aanspraak naar de (Nederlandse) maatstaven in de jaren waarin de aanspraak tot stand is gekomen (9.31-9.34). Omdat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking, rustte op hem de stelplicht dat de Rentenversicherungaanspraak onder de omkeerregel valt naar de Nederlandse maatstaven in de jaren van de totstandkoming van de aanspraak. Aan die stelplicht heeft de Inspecteur niet voldaan (9.35-9.37). Voor het geval de Hoge Raad anders oordeelt, meen ik dat verwijzing dient te volgen (9.38).

1.11. Onderdeel 10 gaat in op het tweede middel . Zoals hiervoor al opgemerkt, meen ik dat dit middel tevergeefs klaagt dat het Hof heeft nagelaten te toetsen of sprake is van ‘een pensioenregeling van een andere mogendheid’ (10.4-10.5). Voor het geval toch aan de materieelrechtelijke kant van het middel wordt toegekomen, meen ik dat gelet op het Besluit 2014 de Staatssecretaris zich niet met vrucht erop kan beroepen dat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als uitkeringen op grond van een ‘pensioenregeling van een andere mogendheid’ (10.6-10.9).

1.12. Onderdeel 11 bevat de beoordeling van de middelen. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende heeft van 1 januari 1980 tot en met 13 april 1997 in Duitsland gewoond en gewerkt. In 2018 woont hij in Nederland en bereikt hij de AOW-gerechtigde leeftijd. Hij ontvangt in 2018 uitkeringen van de Deutsche Rentenversicherung.

2.2. Op 6 maart 2018 stuurt belanghebbende een brief aan de Inspecteur met onder meer de volgende inhoud:

2.3. Belanghebbende heeft de uitkeringen van de Rentenversicherung (RV-uitkeringen) aangegeven voor het volledige bedrag in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2018. Aan hem is een aanslag opgelegd naar het aangegeven inkomen.

Rechtbank Noord-Nederland 1

2.4. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Omdat de Rechtbank zich in haar uitspraak alleen uitlaat over de kleinepensioenregeling uit het Belastingverdrag Nederland-Duitsland en die kwestie in cassatie niet speelt, houd ik het daarbij.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2

2.5. Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond. Voor zover in cassatie van belang3 stelt het Hof belanghebbende in het gelijk wat betreft de (wijze van) toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001.

2.6. Het Hof (rov. 4.1) stelt vast dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat zijn RV-uitkeringen niet volledig in de heffing mogen worden betrokken, omdat van de premies die hij daarvoor betaalde in totaal (slechts) 45% aftrekbaar was voor de heffing van Duitse loon- en inkomstenbelasting. Het Hof (rov. 4.2) overweegt vervolgens dat de Inspecteur zich uiteindelijk op het standpunt stelt dat de RV-uitkeringen als loon uit dienstbetrekking in de heffing van inkomstenbelasting moeten worden betrokken. Vervolgens oordeelt het Hof (rov. 4.3): “Dat brengt mee dat het belastbare inkomen uit werk en woning moet worden bepaald met inachtneming van het bepaalde in artikel 3.82, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001.”

2.7. Ik wijs nadrukkelijk op de sprong die het Hof in rov. 4.3 maakt met zijn gevolgtrekking (“Dat brengt mee”). Zoals hierna (4.3 e.v.) aan de orde komt, heeft het cassatieberoep van de Staatssecretaris in wezen vooral betrekking op die sprong. De Staatssecretaris is namelijk in de kern van mening dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 juist niet van toepassing is: (i) primair: art. 3.81 Wet IB 2001 is van toepassing, en (ii) subsidiair: de RV-uitkeringen vallen niet onder het toepassingsbereik van art. 3.82(b) Wet IB 2001, omdat zij geen “uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid” zijn.

2.8. Het Hof (rov. 4.5) haalt vervolgens parlementaire toelichting op art. 3.82(b) Wet IB 2001 aan, en (rov. 4.6) leidt uit het gebruik van het woord ‘voorzover’ in het artikel af dat de Rentenversicherung-aanspraak van belanghebbende in twee delen moet worden gesplitst. De uitkeringen zijn belast in box 1 voor zover zij voortkomen uit het gedeelte van de aanspraak dat voortvloeit uit in Duitsland aftrekbare premies, en voor het overige deel is de aanspraak een box 3bezitting.

2.9. Volgens het Hof (rov. 4.7) faalt het betoog van de Inspecteur voor zover hij zich heeft willen beroepen op het arrest HR BNB 1994/281.4 Het Hof overweegt dat dit arrest ziet op een belastingjaar (1987) waarin (art. 3.82 van) de Wet IB 2001 nog niet van toepassing was.

2.10. Het Hof (rov. 4.8-4.10) geeft vervolgens een (cijfermatige) uitwerking van zijn oordeel dat de Rentenversicherung-aanspraak moet worden gesplitst.5 Deze uitwerking staat in cassatie niet ter discussie.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris stelt tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie in. Belanghebbende dient een verweerschrift in.

Cassatiemiddelen

3.2. Middel I bevat in de kern de klacht dat het Hof art. 3.81 Wet IB 2001 heeft geschonden met zijn oordeel dat gebaseerd is op de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001.6 Het middel betoogt dat de RV-uitkeringen zijn aan te merken als loon uit vroegere dienstbetrekking die volledig in Nederland worden belast op grond van art. 3.81 Wet IB 2001, mede gelet op het arrest HR BNB 1994/281. Art. 3.82(b) Wet IB 2001 is een uitbreiding van het loonbegrip. Het Hof heeft ten onrechte aangenomen dat HR BNB 1994/281 met de invoering van de Wet IB 2001 achterhaald is geworden. Dat arrest ziet namelijk op een met de Rentenversicherung vergelijkbare arbeidsongeschiktheidsuitkering – welke volgens het middel dezelfde grondslag in het Duitse recht kent als de Rentenversicherung – die door de Hoge Raad als loon is aangemerkt.

3.3. Het middel betoogt dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging van het begrip ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ is beoogd. Ook het algemene loonbegrip van art. 10(1) Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB), waar art. 3.81 Wet IB 2001 naar verwijst, is niet gewijzigd. De jurisprudentie die is gewezen voor de Wet IB 1964 heeft dus haar belang behouden. Het middel merkt op dat niet alle feitenrechters de rechtsopvatting van het Hof over de toepasselijkheid van HR BNB 1994/281 delen. Bovendien is art. 3.82(b) Wet IB 2001 materieel gezien de opvolger van de saldomethode van art. 25(1)g(2) Wet IB 1964 – inkomsten uit vermogen – en is art. 3.82(b) Wet IB 2001 daarmee een uitbreiding op het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001. Het is volgens het middel dus irrelevant of de premies in aftrek zijn gekomen: de uitkeringen zijn als loon uit vroegere dienstbetrekking volledig belast. Daarnaast is in het Besluit buitenlandse socialezekerheidsstelsels van 24 maart 20147 (hierna: Besluit 2014) bepaald dat de Rentenversicherung vooral vergelijkbaar is met een Nederlands tweedepijlerpensioen en wordt de omkeerregel toegepast; het is dan consistent de uitkeringen volledig in de Nederlandse belastingheffing als loon te betrekken.

3.4. Middel II wordt subsidiair voorgesteld. Het middel klaagt over schending door het Hof van art. 3.82(b), art. 1.7(2)(c) en art. 3.103(e) Wet IB 2001. Het middel houdt in de kern in dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is omdat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als “uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid” als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. Het Hof heeft nagelaten dat te toetsen. Het middel betoogt dat sprake is van een eerstepijlerpensioen – vergelijkbaar met de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet (AOW) – dat niet als een pensioen, maar als een publiekrechtelijke periodieke uitkering moet worden aangemerkt. Het middel betoogt dat leidend is of de Rentenversicherung-uitkeringen naar de Duitse Einkommensteuergesetz (EStG) als pensioenregeling wordt beschouwd. Omdat het Duitse systeem van verzorging bij ouderdom net als in Nederland drie pijlers kent, meent het middel dat alleen de regelingen die de EStG als een tweedepijlerpensioen beschouwt, kunnen worden aangemerkt als buitenlandse pensioenregeling in de zin van art. 1.7(2)c Wet IB 2001. Volgens het middel beschouwt de EStG de Rentenversicherung-uitkeringen echter als eerstepijlerpensioen. In aanmerking genomen dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is, zijn de RV-uitkeringen volledig belast als aangewezen periodieke publiekrechtelijke uitkeringen op grond van art. 3.100(1)(a) jo art. 3.101(1)(a) en art 3.103(e) Wet IB 2001. Daarbij is niet relevant of ter zake premies aftrekbaar zijn geweest.

4. De verhouding van het cassatieberoep tot het geschil bij, en de overwegingen van, het Hof

4.1. De cassatiemiddelen stellen in de kern een kwalificatievraag aan de orde: op grond van welke bepaling zijn de RV-uitkeringen belast in box 1? Is die bepaling:

• Art. 3.81 Wet IB 2001 (middel I),
• Art. 3.82(b) Wet IB 2001 (het Hof), of
• Art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 (middel II)?

4.2. De strekking van de twee middelen is dat, anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, hoe dan ook art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Primair niet (middel I), omdat aan de toepassing van de bepaling niet wordt toegekomen, omdat de RV-uitkeringen reeds onder het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Subsidiair niet (middel II), omdat de RV-uitkeringen niet onder het toepassingsbereik van art. 3.82(b) Wet IB 2001 vallen, omdat zij niet zijn aan te merken als uitkeringen als bedoeld in die bepaling.

4.3. Dit betekent dat de middelen zijn gericht tegen een beperkt aantal overwegingen van het Hof. De beide middelen zijn klaarblijkelijk8 in wezen gericht tegen rov. 4.3 waarin het Hof de eerder in 2.7 genoemde ‘sprong’ maakt naar de toepasselijkheid van at. 3.82(b) Wet IB 2001. Middel I richt zich ook tegen rov. 4.7, waarin HR BNB 1994/281 aan de orde komt.

4.4. Verder rijst de vraag of de beide middelen impliciet de klacht inhouden dat het Hof in rov. 4.4 het standpunt van de Inspecteur onjuist heeft weergegeven. Die weergave is namelijk dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de RV-uitkeringen “op grond van deze bepaling”, te weten art. 3.82(b) Wet IB 2001, volledig moeten worden begrepen in het belastbare inkomen uit werk en woning, terwijl de Staatssecretaris juist meent dat de RV-uitkeringen niet op grond van art. 3.82(b) Wet IB 2001, maar op grond van art. 3.81 dan wel art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001 belast zijn. Ik kom daarop terug in 4.8.

4.5. De middelen bestrijden niet de overwegingen van het Hof in rov. 4.5-4.6 en 4.8-4.10. Als art. 3.82(b) Wet IB 2001 wel van toepassing is, dan zijn de daarop voortbouwende oordelen van het Hof dus niet in geschil.

4.6. Opvallend is dus: de kwestie waar het Hof de meeste aandacht aan heeft besteed, staat niet ter discussie, en de kwestie waar het Hof in zijn uitspraak nauwelijks tot geen aandacht aan heeft besteed wordt in cassatie wel ter discussie gesteld. Hoe kan dit? En heeft het Hof in rov. 4.4 het standpunt van de Inspecteur onjuist weergegeven of begrepen? Worden in cassatie niet een of meer nieuwe geschilpunten opgeworpen?

4.7. Ik leid uit het dossier de volgende gang van zaken af.

• Zowel bij de Rechtbank als bij het Hof heeft de Inspecteur in zijn verweerschrift gesteld dat de RV-uitkeringen belast zijn, primair als loon uit vroegere dienstbetrekking (onder verwijzing naar een onderdeel uit het Besluit 2014, waarin wordt gesproken over “loon in de zin van de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB”) en subsidiair dat sprake is van een periodieke uitkering als bedoeld in art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001.9
• Vervolgens heeft het Hof een brief van 25 april 2022 aan de Inspecteur gestuurd. In de brief maakt het Hof eerst melding van de omstandigheid dat de Inspecteur zich primair op het standpunt stelt dat de RV-uitkeringen moeten worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, waarna het Hof zelf art. 3.82(b) Wet IB 2001 aanhaalt en uiteenzet. Daarna geeft het Hof de Inspecteur te kennen dat het Hof belanghebbende zo begrijpt dat deze zich op het standpunt stelt dat een deel van de uitkering op grond van art. 3.82(b) Wet IB 2001 buiten de heffing moet blijven. Het Hof verzoekt de Inspecteur daarop te reageren.
• De Inspecteur heeft een pleitnota toegestuurd, waarin de Inspecteur wel ingaat op het standpunt van belanghebbende maar niet met zoveel woorden op de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001.
• Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof volgt dat de Inspecteur op de zitting zijn primaire en subsidiaire standpunt heeft herhaald. Opvallend is dat de Inspecteur daarbij vervolgens wijst op art. 3.82(b) Wet IB 2001, en in dat kader parlementaire geschiedenis aanhaalt. De Inspecteur betoogt in dat verband dat het artikel een alles-of-niets-bepaling is, waarna een discussie volgt met de voorzitter van het Hof over de woorden ‘voor zover’ in art. 3.82(b) Wet IB 2001. Uit de weergave in het proces-verbaal leid ik af dat de discussie zich vooral heeft toespitst over de interpretatie/uitleg/lezing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 in verband met de wijze van toepassing, maar niet dat de Inspecteur zich op enig moment tijdens de zitting op het standpunt heeft gesteld dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Sterker nog, de Inspecteur lijkt zijn primaire standpunt juist te koppelen aan art. 3.82(b) Wet IB 2001.

4.8. Gelet op de zojuist weergegeven gang van zaken – met name die ter zitting van het Hof – is het niet vreemd, en in elk geval niet onbegrijpelijk, dat het Hof het standpunt van de Inspecteur zo heeft begrepen zoals het Hof heeft weergegeven in rov. 4.4. Die gang van zaken zou ook kunnen verklaren dat de Staatssecretaris niet expliciet klaagt over die weergave. Dit een en ander betekent mijns inziens echter nog niet dat middel I – dat betoogt dat art. 3.81 Wet IB 2001 van toepassing is – in cassatie niet aan bod kan komen. Het primaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking moet naar mijn inzicht als uitgangspunt worden begrepen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001. Met ‘loon’ wordt immers doorgaans fiscaal gezien gedoeld op loon in de zin van art. 10 Wet LB. Ook ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ valt onder dat loonbegrip, zo volgt ook expliciet uit art. 10 Wet LB. In aanmerking genomen dat art. 3.81 Wet IB 2001 voor het begrip loon naar de wettelijke bepalingen van de loonbelasting verwijst, is het primaire standpunt daarom als uitgangspunt te begrijpen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001. Het Besluit 2014 waarnaar de Inspecteur verwijst, noemt dat artikel bovendien ook (als eerste). Vervolgens is echter, als gevolg van de beschreven gang van zaken, de discussie bij het Hof op enig moment op het spoor gekomen van (alleen) art. 3.82(b) Wet IB 2001. De Inspecteur heeft daarbij zijn standpunt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking evenwel niet expliciet prijsgegeven10 noch heeft hij expliciet – met zoveel woorden – verklaard dat dit standpunt is beperkt tot, of moet worden begrepen als alleen, een beroep op art. 3.82(b) Wet IB 2001. Wel kan worden toegegeven dat het proces-verbaal de indruk geeft dat de Inspecteur tijdens de zitting ervan uitgaat dat zijn primaire standpunt een beroep op art. 3.82(b) Wet IB 2001 inhoudt. Hoewel ik een andersluidend oordeel daarom zeker mogelijk acht, zou ik dat de Staatssecretaris toch niet willen tegenwerpen. Daarbij speelt mee (i) dat het Hof de Inspecteur mogelijk op dat art. 3.82(b)-been heeft gezet, eerst bij de brief van 25 april 2022 en vervolgens ter zitting, en (ii) dat het Besluit 2014 mede naar art. 3.81 Wet IB 2001 verwijst en dat een expliciete beperking door de Inspecteur tot art. 3.82(b) Wet IB 2001 ontbreekt. Het Hof was daarom gehouden het (niet-ingetrokken) standpunt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking, (ook) te beoordelen in het licht van art. 3.81 Wet IB 2001, nu dat standpunt rechtskundig als uitgangspunt zo begrepen moet worden. In dat opzicht is geen sprake van een zogenoemd novum in cassatie en kan middel I naar mijn mening inhoudelijk worden onderzocht. Ik merk echter nu reeds op dat dit onderzoek er uiteindelijk in uitmondt dat de toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001 geen zuiver rechtskundige kwestie is en dat de Inspecteur niet aan zijn stelplicht heeft voldaan (vgl. 9.35-9.37). In dat opzicht is sprake van een quasi novum in cassatie.

4.9. Middel II ligt ook gecompliceerd. Ik ga daar in onderdeel 10 op in.

5. Gesetzliche Rentenversicherung; enige achtergrond 11

Socialezekerheidsrecht

5.1. De Gesetzliche Rentenversicherung is onderdeel van het Duitse stelsel van oudedagsvoorzieningen. Deze vloeit voort uit het zesde boek van het Sozialgesetzbuch (SGB VI).12 Het gaat om een wettelijke oudedagsvoorziening die de eerste pijler vormt van het driepijlersysteem van oudedagsvoorzieningen in Duitsland.13 De Gesetzliche Rentenversicherung is één verzekeringsregeling die een aantal risico’s bestrijkt. De meest voorkomende is het bereiken van de wettelijke leeftijd voor het ontvangen van een Rente, vanaf welk moment de reguliere Altersrente (Regelaltersrente), tot uitkering komt. Maar de Gesetzliche Rentenversicherung bestrijkt bijvoorbeeld ook een nabestaandenverzekering (Witwen- und Witwerrente, Waisenrente) en een mogelijkheid om eerder een oudedagsvoorziening te ontvangen bij verminderde arbeidsgeschiktheid (de Rente wegen Erwerbsunfähigkeit waar HR BNB 1994/281 over gaat, zie 7.3 e.v.). Een lijst met vormen van wettelijke Renten staat in § 33 SGB VI.

5.2. De Deutsche Rentenversicherung is de naam van de instantie die de Gesetzliche Rentenversicherung uitvoert (§ 125 SGB VI e.v.). De uitkeringen worden dus door de Deutsche Rentenversicherung betaald. De Deutsche Rentenversicherung betaalt niet alleen uitkeringen die met de Gesetzliche Rentenversicherung te maken hebben, maar ook – bijvoorbeeld – een basisinkomensondersteuning.14

5.3. Om aanspraak te maken op een uitkering onder titel van Regelaltersrente moet de persoon in kwestie ten minste vijf jaren (verplicht) verzekerd zijn voor de Rentenversicherung (de zogeheten allgemeine Wartezeit of Mindestversicherungszeit, § 50 SGB VI) en de wettelijk vastgestelde leeftijd hebben bereikt (§ 35 SGB VI). De verplichte verzekering voor de Rentenversicherung is primair afhankelijk van het zijn van werknemer of zelfstandige, al kunnen onder voorwaarden ook tijdvakken waarin kinder- of mantelzorg wordt gegeven meetellen (§§ 1 tot en met 8 SGB VI, § 55 SGB VI). Voor de Wartezeit tellen de kalendermaanden waarin premie betaald moet worden (Beitragszeiten, § 51(1) SGB VI). Beitragszeiten zijn tijdvakken waarin naar het Bundesrecht verplichte of vrijwillige premie betaald is (§ 55(1) SGB VI).

5.4. Ik ga ervan uit dat het in deze zaak om een Regelaltersrente gaat, nu belanghebbende stelt dat de wachttijd vijf jaren was (dat is bij Regelaltersrente zo) en er geen aanknopingspunten zijn die erop wijzen dat één van de andere vormen van pensioen aan de orde is.

5.5. In § 63 SGB VI staan de principes waarop de hoogte van de Rente gebaseerd is. De hoogte van de Rente is primair (“vor allem”) afhankelijk van de hoogte van het ontvangen salaris en het verzekerde inkomen tijdens de periode van verzekering (§ 63(1) SGB VI). Het verzekerde inkomen wordt elk jaar in punten omgezet, waarbij het gemiddelde arbeidsinkomen in een jaar15 gelijkstaat aan één punt (§ 63(2) SGB VI). Voor tijdvakken waarover geen premie betaald hoeft te worden, worden de punten vastgesteld op basis van de tijdvakken waarin wel premie betaald wordt (§ 63(3) SGB VI). De Rente wordt dan volgens § 63(6) SGB VI berekend door de verzamelde punten te vermenigvuldigen met de waarde van een Rente (Rentenwert), een factor voor het soort Rente (Rentenartfaktor) en een factor voor het moment dat de Rente wordt aangevraagd (Zugangsfaktor). De Rentenartfaktor van een Regelaltersrente is 1 (§ 66 SGB VI) en de Zugangsfaktor bij het bereiken van de pensioenleeftijd is ook 1 (§ 77 SGB VI).

5.6. De Gesetzliche Rentenversicherung wordt gefinancierd op basis van een omslagstelsel (Umlageverfahren, § 153 SGB VI). Voor zover hier relevant is één van de inkomstenbronnen een premie die een percentage van het premie-inkomen beslaat (§§ 157 en 161 SGB VI). Bij personen die in dienstbetrekking werken wordt de helft van de premie betaald door de werknemer en de helft door de werkgever (§ 168 SGB VI). Voor de premieheffing zijn middels § 174(1) SGB VI enige bepalingen uit het vierde Sozialgesetzbuch (SGB IV) gelijkgesteld. Het gaat dan om §§ 28d tot en met 28n en 28r SGB IV. Voor zover hier relevant is de systematiek dat de werkgever de volledige premie afdraagt en een vordering verkrijgt om het deel dat door de werknemer wordt geacht te zijn afgedragen op het loon in te houden.

Fiscaal recht 16

5.7. In Duitsland wordt een inkomstenbelasting geheven op grond van het Einkommensteuergesetz (EStG).17 Ook de Lohnsteuer als voorheffing wordt op grond van die wet geheven (§ 38 EStG e.v.). In § 2(1) EStG staat welke inkomsten onder de Einkommensteuer vallen. In punt 7 van dat lid wordt verwezen naar de overige inkomsten in de zin van § 22 EStG. Het eerste lid van die laatste bepaling gaat over periodieke uitkeringen. In § 22(1)3(a)aa EStG staat dat lijfrenten en ander inkomen uit de Gesetzliche Rentenversicherung tot de periodieke uitkeringen behoren. Afhankelijk van wanneer de Rente begonnen is, wordt een deel van de Rente belast en een deel vrijgesteld. Daar kom ik hierna nog op terug.

5.8. Tijdens de opbouwfase behoort het werknemersdeel van de premie voor de Rentenversicherung tot de speciale uitgaven (Sonderausgaben) ingevolge § 10(1)2(a) EStG. Deze Sonderausgaben zijn op grond van § 2(4) van het inkomen aftrekbaar. Het werkgeversdeel van de premie behoort op grond van § 3(62) EStG en § 10(1)2 EStG niet tot het inkomen.

5.9. Op 6 maart 2002 oordeelde het Bundesverfassungsgericht dat het destijds bestaande onderscheid in de fiscale behandeling van (kort gezegd) ambtenarenpensioenen en de uitkering uit de Gesetzliche Rentenversicherung in strijd is met het gelijkheidsbeginsel uit de Grundgesetz.18 De uitkering uit het ambtenarenpensioen werd namelijk – na aftrek van een som – volledig belast, terwijl slechts een percentage van de uitkering uit de Gesetzliche Rentenversicherung werd belast. Het werkgeversdeel van de premie behoorde overigens toen ook al niet tot het belastbare inkomen in de opbouwfase.19 Het Bundesverfassungsgericht heeft toen de wetgever opgedragen uiterlijk per 1 januari 2005 dat onderscheid op te heffen. Dat is gebeurd met het Alterseinkünftegesetz20, dat per 1 januari 2005 in werking is getreden. Pas sindsdien zijn de uitkeringen uit de Gesetzliche Rentenversicherung belast en zijn de werknemersbijdragen aftrekbaar van het inkomen.

5.10. Het (overgangsrechtelijke) probleem dat een dergelijke wijziging vergezelt, is dat gedurende een periode personen uitkeringen ontvangen die (deels) onder het oude systeem hun aanspraak hebben opgebouwd. Zij hebben in die periode het werknemersaandeel in de premie niet in mindering op het belastbare inkomen kunnen brengen. Met andere woorden, het inkomen waarmee de premie betaald is, is het netto-inkomen. Per 1 januari 2005 betalen zij ook belasting over de uitkering. Om dubbele belasting (in de opbouw- en in de uitkeringsfase) te voorkomen, is een zogeheten Kohortenregelung in het leven geroepen. Deze staat – voor zover hier relevant – in § 22(1)3(a)aa EStG en bepaalt, afhankelijk van het jaar waarin de pensioenuitkering is ingegaan, welk deel van de uitkering als belastbaar inkomen wordt aangemerkt. Deze begint in 2005 bij 50%, stijgt dan met 2% per jaar tot 80% in 2020 en stijgt vervolgens met 1% per jaar naar 100% in 2040.

5.11. Ik merk op dat de situatie van belanghebbende, waarin de werknemerspremies kennelijk slechts deels aftrekbaar waren, zich niet lijkt te kunnen laten verklaren door de wetswijziging per 1 januari 2005. Belanghebbende heeft namelijk tot en met 1997 in Duitsland gewerkt.

6. Juridisch kader algemeen

6.1. Het loonbegrip in de Wet IB 2001 neemt volgens art. 3.81 van die wet (tekst 2018) het loonbegrip van de Wet LB tot uitgangspunt:

6.2. Het loonbegrip in de Wet LB staat in art. 10 van die wet. Daarin staat, voor zover hier relevant:

6.3. Art. 10(2) Wet LB brengt mee – voor zover dat niet al uit het eerste lid voortvloeit – dat aanspraken tot het loon behoren. De aanspraak is niet in geld genoten loon, en wordt gewaardeerd op basis van art. 13(1) Wet LB in verbinding met 13(5) en (6) Wet LB (tekst 2018) en art. 3.12 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2011 (URLB). Kort gezegd is de waarde van de aanspraak de waarde van het bedrag dat aan een derde wordt betaald of zou moeten worden betaald om de aanspraak te dekken. Nadat de aanspraak is belast, is deze de zogeheten ‘loonpoort’ door, en komt de aanspraak c.q. het recht om een uitkering uit die aanspraak te ontvangen fiscaal buiten de loonsfeer te liggen. De uitkeringen vormen dan geen loon in de zin van de Wet LB. Tot 1 januari 1995 kende de Wet LB overigens een bepaling waarin dat specifiek was neergelegd (art. 11(1)g (oud) Wet LB), maar die bepaling is vervallen vanuit de gedachte dat het belasten van een aanspraak al meebrengt dat de loonsfeer wordt verlaten.21

6.4. In de Wet LB staat niet omschreven wát een aanspraak is. In jurisprudentie van de Hoge Raad is dat begrip wel uitgelegd. Ik citeer een overzicht uit de Cursus Belastingrecht:22

6.5. In art. 11 Wet LB staat wat niet tot het loon behoort. Voor zover hier relevant:

6.6. Voor onder meer aanspraken ingevolge pensioenregelingen (art. 11(1)(c) Wet LB) en aanspraken ingevolge werknemersverzekeringen (art. 11(1)(e)-(f) Wet LB) geldt de zogeheten omkeerregel. Deze werkt als volgt. De aanspraak vormt, zoals ik in 6.3 beschreef, in beginsel loon. Echter, voornoemde onderdelen van art. 11 Wet LB bepalen dat de daarin genoemde aanspraken niet tot het loon behoren. Uit art. 11(1)(j) Wet LB volgt dat de door de werknemer betaalde bijdragen (die worden ingehouden op het loon) ook geen loon vormen. Met andere woorden, deze zijn aftrekbaar. De uitkeringen die uit vrijgestelde aanspraken voortkomen vormen daarentegen wel loon (uit vroegere dienstbetrekking) in de zin van art. 10(1) Wet LB. Voor de uitkeringen uit bepaalde werknemersverzekeringen geldt overigens dat deze via art. 34 Wet LB in samenhang met art. 11 Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 (UB LB) als loon worden aangemerkt.

6.7. Let wel dat de aanspraak, net als elke andere vorm van loon, wel zijn grond moet vinden in de dienstbetrekking om als loon te kunnen worden aangemerkt. Daarom bestaat er ook geen vrijstelling voor aanspraken die op basis van (bijvoorbeeld) de Algemene Ouderdomswet (AOW) worden opgebouwd. Deze komen voort uit het zijn van ingezetene, en niet uit een dienstbetrekking. Iets dat geen loon vormt, hoeft ook niet te worden vrijgesteld. Overigens worden uitkeringen uit de AOW – net als uitkeringen uit werknemersverzekeringen – via art. 34 Wet LB in samenhang met art. 11 UB LB wél als loon aangemerkt.

6.8. Het arrest HR BNB 2021/9023 bevat een uiteenzetting door de Hoge Raad, voorafgaand aan de beoordeling van de middelen, van de werking van het wettelijke systeem met betrekking tot pensioenregelingen in zuiver binnenlandse situaties en in grensoverschrijdende situaties. Bij die uiteenzetting van ‘de binnenlandse situatie’ komt de omkeerregel aan de orde:

Aanspraken ingevolge een pensioenregeling

6.9. Art. 11(1)(c) Wet LB verwijst naar hoofdstuk IIB van die wet ter invulling van de normeringen en beperkingen waar een aanspraak ingevolge een pensioenregeling aan moet voldoen om onder de omkeerregel te vallen. Ik volsta op deze plaats met het volgende.

6.10. De Wet LB maakt een onderscheid tussen wat in het fiscale spraakgebruik wel wordt genoemd zuivere en onzuivere pensioenregelingen. De Wet LB rept overigens alleen over wat een pensioenregeling is (‘zuivere pensioenregeling’). Voldoet een regeling niet aan de eisen van Hoofdstuk IIB, dan is zij als uitgangspunt geen pensioenregeling in de zin van de Wet LB (‘onzuivere pensioenregeling’).

6.11. Art. 19d Wet LB bevat de bevoegdheid om in afwijking van de normen en beperkingen van Hoofdstuk IIB een regeling of een groep van regelingen aan te wijzen als pensioenregeling. Kort gezegd geeft dit artikel de Minister van Financiën de bevoegdheid om in samenspraak met (thans) de Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen een regeling die niet als pensioenregeling kan worden aangemerkt, toch als pensioenregeling aan te wijzen. Het artikel luidt in de tekst voor het jaar 2018:

Art. 3.82 Wet IB 2001: een uitbreiding op het loonbegrip

6.12. Art. 3.82 Wet IB 2001 is een uitbreiding van art. 3.81 Wet IB 2001, dat het loonbegrip voor de Wet IB 2001 bevat. Art. 3.82 Wet IB 2001 luidt, voorzover hier relevant, als volgt:

Het genoemde art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001 luidt als volgt:

6.13. Het huidige art. 3.82(b) Wet IB 2001 stond niet bij aanvang in het wetsvoorstel voor de Wet IB 2001.24 Dit onderdeel is bij nota van wijziging toegevoegd,25 zij het toen als onderdeel c van art. 3.3.3 (volgens de toenmalige artikelnummering26). Deze toevoeging is als volgt toegelicht:27

6.14. Zie goed dat genoemd art. 25(1)(g) Wet IB 1964 niet een uitbreiding van het loonbegrip inhield of anderszins betrekking had op het loonbegrip. Art. 25 Wet IB 1964 regelde wat tot de inkomsten uit het vermogen behoort. Het artikel luidde, voor zover van belang, als volgt (tekst 2000):

6.15. Uitkeringen uit een zuivere pensioenregeling vielen niet onder art. 24 Wet 1964 maar – op basis van de omkeerregel – onder het loonbegrip. Art. 25(1)(g) Wet IB 1964 voorzag erin dat uitkeringen uit onzuivere pensioenregelingen worden belast als inkomsten uit vermogen op basis van de saldomethode. Datzelfde gold voor buitenlandse pensioenregelingen die naar Nederlandse maatstaven onzuiver zijn, met dien verstande dat – zie het elfde lid – de belastingplichtige in verband met de (“min” bij de) toepassing van de saldomethode aannemelijk kan maken dat ter zake van de verkrijging van de desbetreffende aanspraak in het buitenland geen belastingfaciliteit is genoten.28

6.16. Art. 25(1)(g)(2°) en (3°) en art. 25(11) Wet IB 1964 zijn tegelijk ingevoerd per 1 januari 1995.29 De eerstgenoemde bepalingen vormen een correctie op de toepassing van de saldomethode (een correctie in de vorm van een vermindering van de “min”), om te voorkomen dat het systeem van de saldomethode “over zijn doel [zou] heenschieten ingeval sprake is van een oneigenlijk pensioen waarvan de aanspraak derhalve tot het loon behoort, maar waarbij over dat loon feitelijk niet is geheven (…).”30 De voorziening in art. 25(11) Wet IB 1964 vormde weer een correctie op de correctie in de voornoemde correctiebepalingen om te voorkomen dat die laatste correctie “op haar beurt over het doel zou heenschieten ingeval in het buitenland of door een internationale organisatie wel over de aanspraak is geheven.”31 De memorie van toelichting schetst de werking van de voorgestelde regelingen voor verschillende situatietypen, waaronder een situatie die overeenkomt met de onderhavige situatie:32

6.17. Terug naar art. 3.82(b) Wet IB 2001. Op basis van enkel de in 6.13 aangehaalde parlementaire passage zou de gedachte kunnen postvatten dat de saldomethode betekende dat uitkeringen niet in de heffing worden betrokken voor zover er over de waarde(opbouw) van de aanspraak al is geheven, en dat die methodiek met art. 3.82(b) Wet IB 2001 in feite is voortgezet. Dat is echter niet juist.33 De saldomethode is, kort gezegd, de methodiek waarbij periodieke uitkeringen die de tegenwaarde van een prestatie vormen pas worden belast voor zover zij de waarde van de prestatie te boven gaan. Er wordt alleen belasting over dat saldo – doorgaans de rentecomponent – geheven. Die methode is niet voortgezet in art. 3.82(b) Wet IB 2001. Wat is voortgezet van art. 25(1)(g)(2°)-(3°) en art. 25(11) Wet IB 1964 is de belastbaarheid van de uitkeringen, echter nu als loon in plaats van als inkomsten uit vermogen en nu als uitgangspunt integraal belast in plaats van op basis van de saldomethode. Verder is voortgezet dat er rekening mee wordt gehouden als over de aanspraak een heffing heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Verschil op dit punt met de regeling onder de Wet IB 1964 is dat voor zover dat het geval is, de uit de aanspraak voortvloeiende uitkering niet wordt belast (dus ook niet de rentecomponent).34 De ‘behoudens voorzover’-clausule is zo bezien een waarborg voor een belastingjurisdictie-overstijgende toepassing van de omkeerregel. De clausule voorkomt dat een uitkering als loon wordt belast voor zover de aanspraak waaruit zij voortkomt eerder al is belast in het buitenland.

6.18. Wat betreft de wetssystematische plaats van art. 3.82 Wet IB 2001 ten opzichte van art. 3.81 Wet IB 2001: dat artikel heeft het karakter van een uitbreiding, en rekent dus alleen tot het loon rekent wat niet reeds (op grond van art. 3.81 Wet IB 2001) tot het loon behoort. Dit vindt steun in de naamgeving van het artikel door de wetgever “Uitbreiding begrip loon”. Dat valt bijvoorbeeld ook af te leiden uit de omstandigheid dat het oorspronkelijke onderdeel a van art. 3.82 Wet IB 2001 – dat zag op de bijtelling voor het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto van de zaak – is komen te vervallen toen het desbetreffende voordeel tot het loon voor de Wet LB is gaan behoren, en daarmee al onder het loonbegrip van art. 3.81 Wet LB is gaan vallen.35 Wat betreft art. 3.82(b) Wet IB 2001 vindt het uitbreidingskarakter ook steun in de wetshistorie. Zoals zojuist gezien (6.13-6.17), vormt het artikel een voorzetting in aangepaste vorm van bepalingen in de Wet IB 1964 over inkomsten uit vermogen en hadden die bepalingen – voor zover van belang – betrekking op uitkeringen uit onzuiver pensioen (waarbij de “loonpoort” al is gepasseerd).

6.19. De duiding die Mertens aan art. 3.82(b) Wet IB 2001 geeft, is ook langs die lijn:36

Het citaat geeft ook goed weer dat, naar Nederlandse maatstaven, de omkeerregel doorgaans niet op buitenlandse pensioenregelingen van toepassing is, waardoor als uitgangspunt voor de Nederlandse inkomstenbelasting niet de uitkeringen, maar de aanspraken tot het loon behoren. Art. 3.82(b) Wet IB 2001 bestaat om die uitkeringen toch te belasten als loon in de inkomstenbelasting. Daarop bestaat vervolgens de ‘behoudens voorzover’-uitzondering.

6.20. Mertens benadrukt dat de situatie waarop die uitzondering ziet, moet worden onderscheiden van een situatie waarin een werknemer in het buitenland een pensioen heeft opgebouwd dat naar Nederlandse maatstaven wél ‘zuiver’ is, maar waarvoor in het buitenland geen aftrek is gekregen:37

6.21. Zoals eerder in 6.8 opgemerkt bevat het arrest HR BNB 2021/9038 een algemene uiteenzetting van de werking van het wettelijke systeem met betrekking tot pensioenregelingen in zuiver binnenlandse situaties en in grensoverschrijdende situaties. Eén van de situaties die de Hoge Raad behandelt is ‘de situatie van de in Nederland wonende grensarbeider’. Daarbij komt specifiek ook de Belgische pensioenregeling aan bod, denkelijk omdat die regeling aan de orde is in de desbetreffende zaak. De Hoge Raad overweegt:

6.22. Opvallend is dat de Hoge Raad aan de kwalificatie als pensioenregeling in de zin van art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001 de toepassing van de omkeerregel koppelt39 en direct aan heffing over de uitkeringen op grond van art. 3.82(b) Wet IB 2001. In het licht van middel I in deze zaak is dat opvallend omdat de mogelijke toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001 niet wordt genoemd. Hieraan moet naar mij voorkomt echter geen verderstrekkende betekenis worden toegekend. De overwegingen moeten worden gelezen in de context van de Belgische pensioenregeling en het huidige art. 11(1)(c) Wet LB. Met andere woorden: het (onuitgesproken) uitgangspunt zal denkelijk zijn geweest dat de Belgische pensioenregeling niet kwalificeert als pensioenregeling in de zin van art. 11(1)(c) Wet LB en de pensioenuitkeringen vallen daarom niet op grond van de omkeerregel (naar maatstaven van het loonbelasting-loonbegrip) onder art. 3.81 Wet IB 2001. Ik meen dus ook dat HR BNB 2021/90 geen beslissend antwoord geeft op de vraag of art. 3.82(b) Wet IB 2001 van toepassing is ter zake van een uitkering uit een buitenlandse pensioenregeling, indien (i) die pensioenregeling voldoet aan de omschrijving van een pensioenregeling in de zin van art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001, maar (ii) die pensioenregeling ook kwalificeert als pensioenregeling in de zin van art. 11(1)(c) Wet LB, bijvoorbeeld doordat deze eerder ook is aangewezen als pensioenregeling op grond van art. 19d Wet LB.

7. Jurisprudentie over buitenlandse publiekrechtelijke ouderdomsvoorzieningen

7.1. In BNB 1975/28240 oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat de aanspraken die belanghebbende ontleent aan de Rentenversicherung der Arbeiter onbelast blijven op basis van art. 11(1)(c) (oud) Wet LB als aanspraken uit socialeverzekeringswetten en dat de ingehouden premies onbelast zijn op grond van art. 11(1)(f)(3) (oud) Wet LB.

7.2. In BNB 1976/25541 oordeelt het gerechtshof ’s-Gravenhage dat de uitkeringen uit de Rentenversicherung der Angestellten periodieke uitkeringen van publiekrechtelijke aard vormen.

7.3. De Staatssecretaris beroept zich in zijn cassatieberoepschrift (p. 3-4) op HR BNB 1994/281.42 Dit arrest gaat over een in Nederland wonende persoon die in Duitsland heeft gewerkt. Deze ontving maandelijkse uitkeringen van Rente wegen Erwerbsunfähigkeit. Vast staat dat de werknemerspremie in Duitsland niet aftrekbaar is voor de inhouding van loonbelasting. De Hoge Raad oordeelt, in een geschil over het jaar 1987, dat desondanks het volledige bedrag van de arbeidsongeschiktheidsuitkering in Nederland belast is:

7.4. Den Boer schrijft in zijn BNB-annotatie:

7.5. Auerbach annoteert in het FED:43

7.6. Niessen besteedt in een annotatie44 bij een ander arrest – over zogeheten Verletztenrente – ook aandacht aan HR BNB 1994/281. Hij verklaart de beslissing van de Hoge Raad zo dat de uitkeringen weliswaar een publiekrechtelijke karakter hebben, maar dat de arbeidsverhouding de causa is die hen binnen het bereik van de belastingplichtige brengt:

7.7. De rechtbank Breda overweegt in een zaak (betreffende een aanslag IB/PVV 2003) over een Duitse ouderdomsrente dat deze een aanspraak krachtens een pensioenregeling is, althans één die naar aard en strekking overeenkomt met de Nederlandse socialeverzekeringswetten. Op basis van HR BNB 1994/281 oordeelt zij dat deze in Nederland belastbaar is. Daaraan doet niet af dat de Rente is terug te voeren op niet-aftrekbare premiebetalingen in Duitsland:45

7.8. De Staatssecretaris haalt in zijn cassatieberoepschrift (p. 6) met instemming de volgende overweging aan uit een uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage betreffende een Duitse Rentenversicherung der Arbeiter:46

7.9. In een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam gaat het over de vraag of Luxemburgse ‘cotisations pension’, die aan de zogeheten Pensionkasse worden afgedragen, tot het loon behoren.47 Het gerechtshof Amsterdam oordeelt:

Ik merk op dat het gerechtshof geen reden zag voor toepassing van art. 1.7 Wet IB 2001 (denkelijk bedoelt het daarmee lid 2, onderdeel c van die bepaling) omdat de aanspraak reeds via art. 3.81 Wet IB 2001 tot het loon behoorde, en de Wet LB geen met art. 1.7 Wet IB 2001 overeenkomende bepaling kent. Zie in vergelijkbare zin een uitspraak van de rechtbank Den Haag.48 Ik merk op dat de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam heeft geleid tot een wijziging van beleid van de staatssecretaris van Financiën; zie 8.8 e.v. hierna.

7.10. In een uitspraak van het gerechtshof Arnhem49 gaat het over een Duitse Witwenrente die uit de Seekasse50 wordt betaald. Het gerechtshof oordeelt dat de betalingen terecht worden aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid van belanghebbendes echtgenoot en daarmee op grond van afdeling 3.3 van de Wet IB 2001 in de inkomenscategorie werk en woning vallen.

8. Beleid en andere uitlatingen over de fiscale behandeling van buitenlandse socialezekerheidsuitkeringen

8.1. In dit onderdeel geef ik in chronologische volgorde een overzicht van uitlatingen van bewindslieden van Financiën over de fiscale behandeling van buitenlandse socialezekerheidsuitkeringen.

8.2. In een mededeling in het Infobulletin uit 198651 antwoordt de staatssecretaris van Financiën naar aanleiding van een ingezonden brief dat hij van mening is dat de uitkeringen uit de Rentenversicherung der Arbeiter zijn te bestempelen als inkomsten uit arbeid:

8.3. In de inleiding van een resolutie uit 198652 staat dat de staatssecretaris van Financiën pleegt met toepassing van de hardheidsclausule goed te keuren dat buitenlandse sociale-verzekeringspremies, die naar aard en strekking overeenkomen met Nederlandse premies volksverzekeringen, voor de heffing van de loonbelasting en de inkomstenbelasting in aanmerking worden genomen als persoonlijke verplichting. Deze resolutie geeft een dergelijke goedkeuring specifiek voor Turkse socialezekerheidspremies.

8.4. In een besluit van het ministerie van Financiën van 198953 wordt het standpunt ingenomen dat de aanspraak uit de ‘Rentenversicherung der Arbeiter’ onder de vrijstelling van art. 11(1)(c) en (f) (oud) Wet LB 1964 valt, zijnde de vrijstelling voor aanspraken ingevolge socialeverzekeringswetten. Dat standpunt is ontleend aan een besluit van een kleine maand daaraan voorafgaand.54

8.5. De in 8.3 vermelde resolutie uit 1986 is per 1 januari 1990 ingetrokken bij een resolutie uit 1989.55 Die laatste resolutie maakt een knip tussen de periode vóór 1990 en de periode na 1990. Voor de periode vóór 1990 keurt de staatssecretaris van Financiën ook voor in Nederland wonende belastingplichtigen met een andere dan de Turkse nationaliteit op verzoek goed dat premies voor buitenlandse sociale verzekeringen, die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse volksverzekeringen, als persoonlijke verplichtingen in aanmerking worden genomen. Voor de jaren vanaf 1990 worden premies voor buitenlandse sociale verzekeringen die naar aard en strekking overeenkomen met de Nederlandse volksverzekeringen als aftrekbare kosten aangemerkt indien de belastingplichtige premieplichtig is voor de Nederlandse volksverzekeringen. Ook staat in deze resolutie voor de jaren vanaf 1990 het standpunt dat aanspraken en inhoudingen ingevolge buitenlandse werknemersverzekeringen niet tot het loon behoren indien zij – kort gezegd – met de Nederlandse werknemersverzekeringen overeenkomen.

8.6. In 1991 is de in 8.5 genoemde resolutie van 1989 gewijzigd.56 Voor zover hier relevant benoem ik dat in de paragraaf over buitenlandse werknemersverzekeringen het standpunt is ingenomen dat bepaalde Belgische en Duitse regelingen zijn aan te merken als een pensioenregeling in de zin van art. 11(3) Wet LB, waardoor zij niet tot het loon behoren. Het gaat dan om het Belgische rustpensioen, brugrustpensioen en overlevingspensioen, alsmede de Duitse ‘Renteversicherung der Arbeiter’. Art. 11(3) Wet LB luidde destijds:

8.7. Met het Besluit buitenlandse sociale verzekeringen van 9 januari 200157 (hierna: Besluit 2001) worden de hiervoor genoemde besluiten en resoluties vervangen. In dit besluit wordt in meer detail op de Duitse en Belgische socialezekerheidsuitkeringen ingegaan. Ik citeer de onderdelen die over de Renteversicherung der Arbeiter gaan:

8.8. Tegen de in 7.9 genoemde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam was aanvankelijk cassatieberoep ingesteld. Dat cassatieberoep is ingetrokken met een gepubliceerde toelichting door de minister van Financiën van 16 februari 2007. De minister acht – in de kern – het oordeel van het gerechtshof Amsterdam over de Luxemburgse ‘Cotisations pension’ in lijn met het Besluit 2001 over de desbetreffende Duitse en Belgische regelingen, en kondigt een aanpassing van dat besluit aan:58

Douven heeft aan deze toelichting een kritische beschouwing gewijd. De auteur wijst op een uitstralingseffect naar andere buitenlandse regelingen, meent (daarom) dat het standpunt van de Belastingdienst radicaal om moet, en betoogt dat dit uitgangspunt, waarop het Besluit 2001 rust, theoretisch niet juist is:59

8.9. De aangekondigde aanpassing is geschied bij het Besluit buitenlandse sociale verzekeringen van 7 april 200960 (hierna: Besluit 2009). Het Besluit 2009 is beduidend uitgebreider dan de voorgaande besluiten. Hier is vooral relevant dat de staatssecretaris van Financiën in par. 2.4 van dit Besluit 2009 terugkomt op zijn standpunt omtrent de Renteversicherung der Arbeiter en het Belgische rust-, brugrust- en overlevingspensioen (ogenschijnlijk in lijn met de kritiek van Douven):

8.10. En in par. 4.1 van het Besluit 2009 specifiek voor de Duitse Rentenversicherung der Arbeiter:

8.11. In par. 5.1 staat hoe er volgens de staatssecretaris met de uitkeringen dient te worden omgegaan. Het valt daarbij op dat in het midden wordt gelaten61 of de uitkeringen zijn belast op grond van art. 3.81 dan wel art. 3.82 Wet IB 2001:

8.12. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel tot goedkeuring van het nieuwe Belastingverdrag met Duitsland is de fiscale behandeling van RV-uitkeringen ook aan de orde geweest. De staatssecretaris betrekt bij zijn antwoord onder meer het Besluit 2009 en het arrest HR BNB 1994/281:62

8.13. Het Besluit 2009 is met het Besluit 201463 geactualiseerd. Die actualisering ziet voornamelijk op andere onderwerpen dan de onderhavige. De hiervoor geciteerde paragrafen zijn inhoudelijk gelijk gebleven en naar mijn inzicht voornamelijk op redactionele punten aangepast. Ik benoem wel dat de term ‘Rentenversicherung der Arbeiter’ is vervangen door het meer algemene ‘Rentenversicherung’, in par. 4.1 nader gekwalificeerd als “Duitse Rentenversicherung betreffende de wettelijke verzekering voor de oudedag en het overlijden”. Opvallend is verder dat een cursivering is aangebracht in de (viermaal voorkomende) passage “met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB”.

8.14. In de Mededeling fiscale kwalificatie buitenlandse socialezekerheidsstelsels64 staat over de Rentenversicherung der Arbeiter dat de werknemerspremies aftrekbaar zijn, en dat de werkgeverspremies vrijgesteld zijn. De uitgangspunten die aan deze kwalificatie ten grondslag liggen, komen voort uit het Besluit 2014.

8.15. Uit de hier aangehaalde besluiten volgt dat de beleidspositie vóór de resolutie van 1991 was dat de Rentenversicherung der Arbeiter onder de vrijstelling van art. 11(1)c en f (oud) Wet LB 1964 valt, zijnde de vrijstelling voor aanspraken ingevolge socialeverzekeringswetten. Met de resolutie van 1991 is de beleidspositie geworden dat de Rentenversicherung een vrijgestelde pensioenregeling is in de zin van art. 11(3) (oud) Wet LB. Uit de resolutie van 1991 valt niet op te maken of het dan gaat om een ‘zuiver’ pensioen of een ‘onzuiver, maar aangewezen’ pensioen. De laatste volzin van art. 11(3) (oud) Wet LB gaf namelijk ook al – net zoals het huidige art. 19d Wet LB onder de huidige regeling (6.11) – de mogelijkheid tot aanwijzing van een pensioenregeling. Uit de resolutie van 1991 volgt niet waarom de staatssecretaris vanaf dat moment anders tegen de Rentenversicherung aankijkt.

8.16. Uit het Besluit 2009 lijkt evenwel te volgen dat de staatssecretaris van Financiën tot op dat moment de Rentenversicherung als ‘zuiver’ pensioen beschouwde. Dat leid ik af uit het feit dat hij aangeeft (i) uitdrukkelijk van zijn eerdere standpunt terug te komen en heden het standpunt in te nemen dat de Rentenversicherung géén pensioenregeling is, (ii) daarvoor grond te zien in de omstandigheid dat onder meer de Rentenversicherung toch ook wel verschilt van een pensioenregeling, en (iii) vanaf heden de Rentenversicherung met overeenkomstige toepassing van art. 19d Wet LB te behandelen.

8.17. Didden plaatst de volgende kritische noot bij het hiervoor weergegeven kwalificatiebeleid:65

9. Beschouwing in verband met het eerste middel

9.1. Het eerste middel houdt in de kern in dat aan toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet wordt toegekomen omdat de RV-uitkeringen zijn belast op grond van art. 3.81 Wet IB 2001.

9.2. Het middel snijdt in elk geval in zoverre hout dat art. 3.82 Wet IB 2001 een uitbreiding is op het loonbegrip van art. 3.81 Wet IB 2001 (6.18-6.19). Bovendien, indien de RV-uitkeringen onder art. 3.81 Wet IB 2001 zouden vallen, wordt niet toegekomen aan toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 gelet op de rangorderegeling in art. 2.14 Wet IB 2001.66

9.3. Dit laatste zou anders kunnen zijn indien art. 3.82(b) Wet IB 2001 zou moeten worden gezien als een lex specialis , die bij uitsluiting regelt wat de inkomstenbelastingbehandeling is van uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. Toegegeven moet worden dat de toelichting op het artikel (zie 6.13) de indruk kan wekken dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 de (enige) bepaling is die de wijze van heffing over uitkeringen van buitenlandse pensioenregelingen regelt.67 Maar ik zie onvoldoende aanknopingspunten om art. 3.82(b) Wet IB 2001 als een lex specialis aan te merken. Een aanknopingspunt daarvoor is niet te vinden in de wettekst (er staat niet ‘in zoverre in afwijking van (…)’ of iets dergelijks) en de toelichting op de bepaling geeft weliswaar een bepaalde indruk maar zij biedt geen expliciete aanknopingspunten. De wetshistorie – te weten de omstandigheid dat het artikel de opvolger is van art. 25(1)(g)(2°) en art. 25(11) Wet IB 1964 – duidt er bovendien op dat het artikel betrekking heeft op buitenlandse pensioenregelingen die naar Nederlandse maatstaven ‘onzuiver’ zijn (vgl. 6.18) en waarvan de uitkeringen daarom niet onder art. 3.81 Wet IB 2001 vallen. Tot slot, ook op het in 6.21 genoemde arrest HR BNB 2021/90 kan naar mijn mening om de in 6.22 genoemde reden niet worden gebaseerd dat indien sprake is van een uitkering op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001, die uitkering alleen onder art. 3.82(b) Wet IB 2001 kan vallen.

9.4. Ik ga daarom in op de mogelijke toepasselijkheid van art. 3.81 Wet IB 2001.

Aanspraak in de zin van art. 11(2) Wet LB?

9.5. Ik sta allereerst kort stil bij de vraag of het door belanghebbende opgebouwde recht op Altersrente is aan te merken als een aanspraak in de zin van art. 10(2) Wet LB (zie 6.4 voor een overzicht van de kenmerken van een aanspraak). Dat is volgens mij het geval. De Gesetzliche Rentenversicherung is een (wettelijke) voorziening die naast de contante beloning wordt getroffen, waaraan (ook) de werkgever bijdraagt door stortingen bij derden te doen (5.6), krachtens welke de verzekerde het recht verwerft om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden (5.3) in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen (5.5). Het recht om uitkeringen te ontvangen vloeit weliswaar voort uit een wettelijke regeling, maar de bron daarvan is de dienstbetrekking: de verzekeringsplicht voor de Gesetzliche Rentenversicherung vloeit immers – voor belanghebbende – primair voort uit het zijn van werknemer (5.3).

9.6. De Gesetzliche Rentenversicherung vormt dus een aanspraak op uitkeringen in de zin van art. 11(2) Wet LB. De vervolgvraag is of deze aanspraak onder de omkeerregel valt of niet. Dat bepaalt immers of de aanspraak zelf, of de uitkeringen daaruit tot het belastbaar loon moeten worden gerekend. Valt de aanspraak niet onder de omkeerregel, dan is de opbouw van die aanspraak belast en kunnen de uitkeringen niet op grond van art. 3.81 Wet IB 2001 in verbinding met art. 10(1) Wet LB in de heffing worden betrokken.

Naar Nederlandse maatstaven

9.7. Bijzonderheid in dit geval is dat belanghebbende in Duitsland woonde en werkte in de opbouwfase van de Rentenversicherung. De Nederlandse belastingregels zijn in die periode dus niet van toepassing geweest. Het komt mij voor dat dit niet relevant is voor beantwoording van de vraag of de RV-uitkeringen op grond van art. 3.81 Wet IB 2001 zijn belast. Die vraag moet (uiteraard) beantwoord worden naar Nederlandse maatstaven. Uitkeringen die voortvloeien uit een aanspraak die als uitgangspunt tot het loon behoort op grond van art. 10(2) Wet LB, zijn alleen belast op grond van art. 3.81 Wet IB 2001 in verbinding met art. 10(1) Wet LB indien de omkeerregel van toepassing is op die aanspraak. Dat laatste vergt een kwalificatie van die aanspraak naar Nederlandse fiscale maatstaven. De fiscale behandeling in Duitsland in de opbouwfase doet voor de toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001 niet ter zake.

HR BNB 1994/281

9.8. De Staatssecretaris beroept zich in cassatieberoepschrift op het arrest HR BNB 1994/281 (zie 7.3). In dat arrest neemt de Hoge Raad tot uitgangspunt dat de omkeerregel van toepassing is op de Rente wegen Erwerbsunfähigkeit (die ook thans nog onder de Gesetzliche Rentenversicherung valt). Hij oordeelt dat de Rente aan belanghebbende is toegekend omdat hij op grond van de door hem vervulde dienstbetrekking verplicht verzekerd was tegen de geldelijke gevolgen van invaliditeit en ouderdom en de noodzakelijke verzorging van nagelaten betrekkingen. Dit (denkelijk het verplicht verzekerd zijn op grond van de vervulde dienstbetrekking) brengt volgens de Hoge Raad mede dat

9.9. Dat de Hoge Raad de omkeerregel van toepassing acht, leid ik af uit (i) het erkennen van een aanspraak waar de uitkeringen uit voortvloeien, (ii) het belastbaar achten van de uitkeringen, en (iii) de overweging dat de werknemersbijdragen voor die aanspraak aftrekbaar waren. De reden dat de omkeerregel van toepassing is, lijkt te zijn dat de aanspraak berust op een pensioenregeling, althans een aanspraak die naar aard en strekking overeenkomt met een aanspraak ingevolge de Nederlandse socialeverzekeringswetten. Ik kan geen andere sluitende duiding van dit arrest bedenken dan dat de Hoge Raad daarmee het oog heeft op een vrijgestelde pensioenaanspraak respectievelijk een socialezekerheidsaanspraak die op grond van art. 11 Wet LB is vrijgesteld. Een ‘onzuivere’ pensioenregeling kan immers ook op grond van de vervulde dienstbetrekking verplicht verzekeren tegen de geldelijke gevolgen van ouderdom, maar daarop is de omkeerregel niet van toepassing. En als de omkeerregel niet van toepassing is, zouden de uitkeringen ook niet als loon uit vroegere dienstbetrekking belast zijn.

9.10. Ik begrijp HR BNB 1994/281 dus zo dat aangezien de Rentenversicherungaanspraak onder de omkeerregel valt omdat de aanspraak naar Nederlandse maatstaven is vrijgesteld, de daaruit voortvloeiende uitkeringen belast zijn als loon uit vroegere dienstbetrekking.

9.11. Anders dan de Staatssecretaris, meen ik echter dat die beslissing niet zonder meer kan worden doorgetrokken naar deze zaak. Weliswaar is het begrip ‘loon uit vroegere dienstbetrekking’ met de introductie van de Wet IB 2001 niet inhoudelijk gewijzigd (zoals de Staatssecretaris terecht opmerkt) maar het fiscale (pensioen)kader is in 2018 anders dan in 1987, het tijdvak waar HR BNB 1994/281 over gaat. In 1987 stond in de Wet LB nog een open norm (zie ook 8.6), maar sindsdien is het fiscale pensioenkader wezenlijk veranderd.68 Het huidige kader normeert en beperkt veel uitgebreider wat wel en geen (zuivere) pensioenregeling is, waarop de omkeerregel van toepassing is.

9.12. Ook als we tot uitgangspunt nemen dat de uitkering in HR BNB 1994/281 was belast als loon uit vroegere dienstbetrekking omdat zij voortvloeide uit een vrijgestelde aanspraak, is daarmee dus nog niet gezegd dat voor deze zaak hetzelfde heeft te gelden. Gelet op het gewijzigde fiscale (pensioen)kader vergt dat een (her)beoordeling. De Staatssecretaris laat dit onbesproken in zijn cassatieberoepschrift.

9.13. Bij die herbeoordeling is een complicatie dat de redenering in HR BNB 1994/281 niet op alle punten duidelijk is. Ten eerste laat de motivering van de Hoge Raad ruimte voor twijfel over hoe hij de Rentenversicherungaanspraak nu duidt. Het arrest kan zo gelezen worden dat hij primair van mening is dat de uitkeringen voortvloeien uit een aanspraak die berust op een pensioenregeling, en dat als dat niet zo is, het gaat om uitkeringen die berusten op een vrijgestelde socialezekerheidsaanspraak. Maar het arrest kan ook zo gelezen worden dat hij het antwoord op die vraag in het midden laat omdat de rechtsgevolgen in beide situaties hetzelfde zijn. Echter, het toetsingskader voor die vrijstellingen verschilt. Ten tweede – voortbordurend op het eerste punt – motiveert de Hoge Raad niet waarom de aanspraak waaruit de Rente voortvloeit, berust op een vrijgestelde pensioenaanspraak of socialezekerheidsaanspraak. Hij besteedt geen aandacht aan de voorwaarden voor die vrijstellingen: hij oordeelt alleen, zo begrijp ik, dát de uitkering op een vrijgestelde aanspraak berust.

9.14. Omdat het uitgangspunt dat de omkeerregel van toepassing is, dragend is voor de beslissing in HR BNB 1994/281, is van belang de behandeling van de onderhavige aanspraak naar Nederlandse fiscale maatstaven. Ik behandel eerst of de aanspraak is aan te merken als een aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van art. 11(1)(c) Wet LB, en daarna of de aanspraak is aan te merken als een aanspraak uit een met de Nederlandse werknemersverzekeringen vergelijkbare socialezekerheidsregeling (art 11(1)(f) Wet LB). Voor de gedachtevorming ga ik daarbij eerst uit van huidige Nederlandse fiscale maatstaven. Ik merk wel nu reeds op dat er een temporeel element speelt (9.31 e.v.).

Aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van art. 11(1)(c) Wet LB?

9.15. De Gesetzliche Rentenversicherung is niet hetzelfde als een pensioenregeling in de zin van Hoofdstuk IIB van de Wet LB. Er bestaan redelijk wat verschillen. Om een voorbeeld te geven: de Gesetzliche Rentenversicherung sluit in beginsel aan bij tijdvakken waarin als werknemer is gewerkt, maar ook bepaalde perioden waarin geen betaald werk is verricht, maar een kind is opgevoed kunnen meetellen als verzekerde perioden (§ 56 SGB VI). In art. 19 Wet LB staat evenwel dat met betrekking tot diensttijd – voor zover daarvan al sprake zou zijn in dit voorbeeld – waarin het loon nihil is, geen aanspraken op een pensioenregeling kunnen ontstaan. Ook worden de pensioenuitkeringen van een Nederlands tweedepijlerpensioen niet bepaald aan de hand van het landelijk gemiddelde arbeidsinkomen in een jaar (§ 63(2) SGB VI). Dat de Gesetzliche Rentenversicherung geen naar Nederlandse maatstaven ‘zuivere’ pensioenregeling is, lijkt mij verder weinig betoog te behoeven – ik wil daar dan ook niet te lang bij stilstaan.

9.16. Dat de aanspraak uit de Gesetzliche Rentenversicherung niet aan de thans geldende voorwaarden van het Nederlandse pensioenkader voldoet, lijkt ook sinds het Besluit 2009 het uitgangspunt in het beleid te zijn; vergelijk de standpuntwijziging van ‘zuiver’ pensioen naar ‘onzuivere’, doch met overeenkomstige toepassing van art. 19d Wet LB als pensioen behandelde aanspraak (8.6-8.9).

9.17. Het verschil met HR BNB 1994/281 op dit punt laat zich mogelijk het best verklaren door de gewijzigde regelgeving: ten tijde van HR BNB 1994/281 gold nog een open norm, terwijl thans Hoofdstuk IIB Wet IB 2001 veel uitgebreider normeert en beperkt wat wel en geen (zuivere) pensioenregeling is (zie eerder 9.11).

9.18. Is dan sprake van een aangewezen pensioenregeling als bedoeld in art. 19d Wet IB 2001, waardoor sprake is van een aanspraak als bedoeld in art. 11(1)(c) Wet LB? Relevant is dat in het Besluit 2009 en zijn opvolger het Besluit 2014 is vermeld over de Rentenversicherung dat ”de desbetreffende aanspraken op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 - met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 - niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren en de desbetreffende inhoudingen op het loon in mindering komen” (zie tekst in 8.9-8.10). Het is voor mij niet helemaal duidelijk waarom de staatssecretaris rept over een “overeenkomstige toepassing” van art. 19d Wet LB. Maakt hij daarmee gebruik van de in dat artikel verleende mogelijkheid tot aanwijzing van een regeling als pensioenregeling of niet? Dat is belangrijk voor deze beschouwing: immers, als een regeling is aangewezen als pensioenregeling, dan is het een pensioenregeling voor de toepassing van art. 11(1)(c) Wet LB. Gezien het dwingende en objectieve karakter van art. 11(1) Wet LB (“Tot het loon behoren niet”) is de aanspraak die berust op die regeling dan geen loon , en zijn de uitkeringen uit die aanspraak wel loon.

9.19. De schrijvers van de Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen schrijven in hun commentaar op art. 19d Wet LB over een “op grond van artikel 3.81 van de Wet IB 2001 – met overeenkomstige toepassing van artikel 19d van de Wet LB 1964 – gebaseerde aanwijzing”69, maar schrijven tevens:70 “Er is tot dusver gebruik gemaakt van deze aanwijzingsbevoegdheid [van art. 19d Wet LB; MP] bij (…) de Duitse Renteversicherung der Arbeiter betreffende de verzekering voor de oudedag (…)”.

9.20. Verploegh c.s. zien in het Besluit 2014 een aanwijzing van de Rentenversicherung als pensioenregeling:71

9.21. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch overweegt in een zaak over de Duitse Versorgungszuschlag:72

9.22. Ik heb, afgezien van voornoemde uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch, geen bronnen kunnen vinden die onderscheid maken tussen een overeenkomstige toepassing van art. 19d Wet LB en de toepassing van art. 19d Wet LB zelf. Hoe dan ook: (i) de staatssecretaris spreekt in het Besluit 2009 niet met zoveel woorden over een ‘aanwijzing’ of een werkwoordelijke variant daarop,73 (ii) “een overeenkomstige toepassing” impliceert dat er geen sprake is van een aanwijzing als bedoeld in art. 19d Wet LB, en (iii) zou er wel sprake zijn van een aanwijzing, dan zou sprake zijn van een pensioenregeling in de zin van Hoofdstuk IIB Wet LB, maar daarvan is volgens het Besluit 2009 juist geen sprake. Gelet daarop kan ik aan het Besluit 2009 (en het Besluit 2014) niet ontlenen dat de staatssecretaris daarin via een collectieve aanwijzing de Rentenversicherung heeft aangewezen als pensioenregeling op grond van art. 19d Wet LB. Steun hiervoor vind ik ook in de passage in het Besluit 2009 waarin is vermeld dat de staatssecretaris “er geen bezwaar tegen [heeft] dat inhoudingsplichtigen al bij de inhouding van loonheffing bij werknemers die onder de buitenlandse socialezekerheidswetgeving vallen, rekening houden met het standpunt dat de desbetreffende aanspraken en inhoudingen niet tot het in artikel 3.80 van de Wet IB 2001 bedoelde loon behoren.” Dit ‘geen bezwaar’ zou niet nodig zijn indien sprake zou zijn van een echte aanwijzing. Overigens neemt de Staatssecretaris in cassatie niet het standpunt in dat sprake is van een aanwijzing. Dit een en ander neemt overigens niet weg dat mij niet duidelijk is waarom de staatssecretaris heeft gekozen voor de weg van een “overeenkomstige toepassing” van art. 19d Wet LB in het kader van de toepassing van art. 3.81 Wet LB in plaats van de weg van een (collectieve) aanwijzing op grond van art. 19d Wet LB.

9.23. Dit betekent dat, naar huidige maatstaven, een aanspraak ingevolge een Rentenversicherung niet kan worden aangemerkt als aanspraak ingevolge een pensioenregeling in de zin van art. 11(1)(c) Wet LB. Zo’n aanspraak behoort dus wel tot het loon en de omkeerregel is daarop dus niet van toepassing. Omdat zo’n aanspraak al loon is, zijn de uitkeringen uit zo’n aanspraak niet aan te merken als loon uit vroegere dienstbetrekking in de zin van art. 10(1) Wet LB (6.3) en dus evenmin als loon in de zin van art. 3.81 Wet IB 2001. Er speelt echter ook nog een temporeel element. Ik kom daarop terug in 9.31.

9.24. Ik merk nog op dat de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift (p. 6) erop wijst dat het Besluit 2014 wat betreft de Rentenversicherung de omkeerregel toepast “als ware sprake is van een zuiver – en dus fiscaal gefacilieerd – tweedepijlerpensioen” en dat “[h]et dan consistent is de uitkeringen volledig in de Nederlandse belastingheffing te betrekken als loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de Wet LB 1964 (zie artikel 3.81 Wet IB 2001)”, onder verwijzing naar de in 7.8 aangehaalde uitspraak van rechtbank Den Haag. Dat leidt echter niet tot een andere conclusie. De Staatssecretaris kan beleidsmatig een Rentenversicherung wel behandelen ‘als ware sprake van een zuiver pensioen’ maar als het geen pensioenregeling is (in de zin van Hoofdstuk IIB Wet LB), is geen sprake van een pensioenregeling in de zin van art. 11(1)(c) Wet LB en is wettelijk gezien de omkeerregel niet van toepassing. Aan een belastingplichtige kan de beleidsmatige behandeling daarom als uitgangspunt niet worden tegengeworpen. Er zou nog een (theoretische) boom over kunnen worden opgezet of een belastingplichtige wellicht wél gebonden is aan de beleidsmatige behandeling wat betreft de toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001 bij de uitkering, indien de aanspraak eerder onbelast is gebleven op grond van het beleid. Of anders gezegd: zou een belastingplichtige een asymmetrisch beroep op beleid kunnen doen? Maar bij een belastingplichtige als belanghebbende speelt dat niet: hij viel in de periode van de totstandkoming van de Rentenversicherungaanspraak buiten de Nederlandse heffingsjurisdictie.

Valt de aanspraak onder de vrijstelling van art. 11(1)(f) Wet LB?

9.25. De vrijstelling van art. 11(1)(f) Wet LB is bedoeld voor aanspraken die naar aard en strekking overeenkomen met aanspraken ingevolge de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet. Mertens omschrijft het als volgt:74

9.26. Het knelpunt lijkt mij met name te zijn gelegen in het criterium van het verzekerde risico. De Gesetzliche Rentenversicherung verzekert meerdere risico’s (5.1), waaronder het onderhavige risico van inkomensderving bij ouderdom. Dat risico is geen risico dat in Nederland door een werknemersverzekering wordt gedekt, maar door een volksverzekering en – vaak – door een aanvullend pensioen.75 Een Rentenversicherungaanspraak is daarom niet aan te merken als een aanspraak die naar aard en strekking overeenkomt met een aanspraak als bedoeld in art. 11(1)(e) Wet LB. De Staatssecretaris neemt dat standpunt overigens ook niet in, noch in cassatie noch in het Besluit 2009 en het Besluit 2014.

9.27. De overweging van de Hoge Raad in HR BNB 1994/281 waarin de Rentenversicherungaanspraak in verbinding wordt gebracht met een (vrijgestelde) socialezekerheidsaanspraak, kan denk ik begrepen worden in het licht van de in 1987 geldende wettekst. Art. 11(1)(b) Wet LB was immers meer generiek van karakter, en daarmee de ‘overeenkomende’ vrijstelling ook:

9.28. Uit de memorie van toelichting bij de wijziging van deze bepaling per 1 januari 199576 valt op te maken dat geen inhoudelijke wijziging is bedoeld:77

Evengoed liet de wettekst zoals die vroeger luidde meer ruimte voor het vrijstellen van aanspraken ingevolge buitenlandse sociale verzekeringen die geen risico verzekerden dat in Nederland door een werknemersverzekering werd gedekt.

9.29. Een toepassing van die vrijstelling, zoals die destijds luidde, lijkt mij overigens een betere verklaring dan dat de Hoge Raad in HR BNB 1994/281 voor ogen heeft dat de Rentenversicherungaanspraak (als socialezekerheidsaanspraak) niet tot het loon behoorde omdat het als volksverzekering niet gegrond is in een dienstbetrekking. Er wordt een duidelijke verbinding met de dienstbetrekking gelegd in dat arrest, en bovendien zou dat de vraag openlaten waarom de uitkeringen dan wel loon vormen; dat is (thans) voor de Nederlandse volksverzekeringen enkel zo omdat deze via art. 11(1)(c) UB LB als loon worden aangemerkt (6.7).

9.30. Nu, naar huidige maatstaven, een Rentenversicherungaanspraak niet is aan te merken als een aanspraak die naar aard en strekking overeenkomt met een aanspraak als bedoeld in art. 11(1)(e) Wet LB, is een dergelijke aanspraak niet op grond van art. 11(1)(f) uitgezonderd van het loon. De omkeerregel is op zo’n aanspraak niet van toepassing. Ook op dit punt speelt echter een temporeel element.

Temporeel element: kwalificatie aanspraak in het verleden is relevant

9.31. Niettegenstaande dat de beoordeling of de in 2018 ontvangen RV-uitkeringen belast zijn als loon uit vroegere dienstbetrekking, moet plaatsvinden op basis van de wetgeving die voor dat jaar van toepassing is, is voor die beoordeling ook relevant de kwalificatie van de aanspraak waaruit die uitkeringen voortvloeien, en wel naar de maatstaven van de jaren waarin de aanspraak tot stand is gekomen. Immers, die kwalificatie is relevant voor de beoordeling of de omkeerregel van toepassing is. Indien een aanspraak objectief gezien naar de toenmalige maatstaven als ‘vrijgesteld’ loon kwalificeert wegens de omkeerregel, vormen de uitkeringen uit de aanspraak loon uit vroegere dienstbetrekking op grond van de omkeerregel. En omgekeerd: indien een aanspraak naar de toenmalige maatstaven als loon kwalificeert, is bij de aanspraak reeds de “loonpoort” gepasseerd, is de omkeerregel dus niet van toepassing en vormen de uitkeringen uit de aanspraak daarom als uitgangspunt (tenzij een wettelijke regel anders zou bepalen) geen loon uit vroegere dienstbetrekking.

9.32. De omstandigheid dat in dit geval de aanspraken tot stand zijn gekomen in jaren waarin belanghebbende niet in Nederland woonde en evenmin in Nederland werkte, doet niet eraan af dat ook in dit geval een kwalificatie van de aanspraak moet plaatsvinden naar de Nederlandse maatstaven in de jaren waarin de aanspraak tot stand is gekomen. Ik zie geen aanknopingspunt om voor de uitleg c.q. toepassing van het begrip loon uit vroegere dienstbetrekking (en in dat kader de omkeerregel) een onderscheid te maken tussen enerzijds een RV-uitkering die wordt ontvangen door een persoon die ten tijde van de verkrijging van de aanspraken niet onder de Nederlandse belastingjurisdictie viel, en anderzijds een RV-uitkering die wordt ontvangen door een persoon die ten tijde van de verkrijging van de aanspraken wel onder de Nederlandse belastingjurisdictie viel. Of een RV-uitkering onder het begrip loon uit vroegere dienstbetrekking valt, is een objectieve toets in die zin dat de toets wordt aangelegd ter zake van het object.

9.33. Er zou dus moeten worden beoordeeld hoe een Rentenversicherungaanspraak naar Nederlandse fiscale maatstaven moet worden gekwalificeerd in de jaren waarin de aanspraak tot stand is gekomen. Let wel: dit temporele element heeft twee aspecten: (i) de beoordeling moet plaatsvinden naar de Nederlandse fiscale maatstaven van het desbetreffende jaar, en (ii) de beoordeling (aan de hand van die maatstaven) moet plaatsvinden op basis van de kenmerken van de Rentenversicherungaanspraak naar de stand van de Duitse regelgeving in het desbetreffende jaar.

9.34. Hoewel ik het arrest HR BNB 1994/281 niet gemakkelijk vind om te doorgronden wat betreft de redenering (vgl. 9.13), leid ik uit dat arrest af dat de omkeerregel van toepassing was op de Rentenversicherungaanspraak via de pensioenvrijstelling dan wel via de vrijstelling voor socialezekerheidsaanspraken (9.9). Zoals hiervoor is uiteengezet (9.15-9.30) kom ik tot een andere conclusie naar huidige maatstaven. Op enig moment is er dus een omslagpunt geweest. Er kan dus niet in het algemeen – voor alle jaren – een antwoord worden gegeven op de in 9.33 vermelde kwalificatievraag. Dat is voor het onderhavige geval niet anders. De aanspraken zijn vermoedelijk tot stand gekomen tot 13 april 1997 en daarvóór hebben zich wijzigingen in het Nederlandse fiscale (pensioen)kader voorgedaan die mogelijk relevant zijn (vgl. 9.11 en 9.27-9.28).

Knelpunt: stelplicht inspecteur

9.35. Het Hof heeft in zijn uitspraak niet onderzocht hoe de Rentenversicherungaanspraak naar Nederlandse maatstaven moet worden gekwalificeerd in de jaren waarin de aanspraak tot stand is gekomen. Dat is begrijpelijk uit het oogpunt van hoe het Hof het (primaire) standpunt van de Inspecteur heeft begrepen (vgl. 4.8). Ook de Staatssecretaris geeft in zijn cassatieberoepschrift niet een beoordeling. Hij verwijst slechts naar HR BNB 1994/281 (p. 3). Ook wijst hij (p. 6) op de omstandigheid dat op grond van het Besluit 2014 de omkeerregel van toepassing is, maar – als gezegd (9.24) – dat kan belanghebbende niet binden en dus de Staatssecretaris niet baten.

9.36. In de processtukken in hoger beroep heb ik tevergeefs gezocht naar een (onderbouwde) stellingname van de Inspecteur dat de Rentenversicherungaanspraak onder de omkeerregel valt naar de Nederlandse maatstaven in de jaren van de totstandkoming van de aanspraak .78 Dat gebrek aan stellingname valt weliswaar te verklaren door het verloop van het debat bij het Hof (vgl. 4.7), maar dat neemt niet weg dat de Inspecteur daarmee niet aan zijn stelplicht heeft voldaan in het kader van zijn standpunt dat sprake is van loon uit vroegere dienstbetrekking. Op de Inspecteur rustte die stelplicht aangezien enerzijds de Inspecteur zich op het rechtsgevolg van loon uit dienstbetrekking beriep en anderzijds belanghebbende zich juist op de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001 beriep (althans het Hof heeft zijn standpunt zo geduid; zie 4.7) en daarmee rechtskundig gezien de toepasselijkheid van art. 3.81 Wet IB 2001 betwistte.

9.37. Gelet op het voorgaande meen ik dat de in 9.33 bedoelde beoordeling niet aan de orde kan komen in cassatie. De Hof-uitspraak geeft daarvoor geen aanknopingspunten, en de Inspecteur heeft niet aan de stelplicht voldaan.

Voor het geval anders wordt geoordeeld

9.38. Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat de stelplicht niet op de Inspecteur rustte dan wel dat de Inspecteur wél aan die stelplicht heeft voldaan, meen ik dat verwijzing dient te volgen. Beoordeeld dient namelijk te worden of de Rentenversicherungaanspraak onder de omkeerregel valt naar de Nederlandse maatstaven in de jaren van de totstandkoming van de aanspraak. Dat is nog niet gebeurd. Ik meen dat de cassatiefase daarvoor ook niet geschikt is. Het gaat immers om een kwalificatie van de Rentenversicherungaanspraak naar Nederlandse maatstaven in elk van de jaren. Aangezien die kwalificatie dient te geschieden aan de hand van de kenmerken van de Rentenversicherungaanspraak in elk van de jaren, is die kwalificatie verweven met uitleg van het Duitse recht. Daarbij komt dat niet uitgesloten kan worden dat compartimentering moet plaatsvinden. Dat kan het geval zijn indien voor enige jaren geldt dat op de Rentenversicherungaanspraak de omkeerregel van toepassing is in lijn van HR BNB 1994/281 en indien voor andere jaren geldt dat dit niet het geval is.

10. Beschouwing in verband met het tweede middel

10.1. Het subsidiair voorgestelde middel II heeft een procedurele kant en een materieelrechtelijke kant. De procedurele kant is dat het middel het Hof verwijt dat het niet heeft getoetst of sprake is van een pensioenregeling in de zin van art. 3.82(b) Wet IB 2001, dat wil zeggen een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. De materieelrechtelijke kant betreft de vraag of de Rentenversicherung aan te merken is als zo’n pensioenregeling, welke vraag de Staatssecretaris ontkennend beantwoordt. Het middel strekt ertoe dat de RV-uitkeringen zijn aan te merken als aangewezen periodieke publiekrechtelijke uitkeringen die belast zijn op grond van art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001.

Procedurele kant

10.2. Het subsidiaire standpunt van de Inspecteur voor de feitenrechters was dat de RV-uitkeringen zijn aan te merken als periodieke uitkeringen als bedoeld in art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001 (4.7). Vanuit het oogpunt dat de strekking van middel II aansluit bij het subsidiaire standpunt van de Inspecteur voor de feitenrechters, lijkt er op het eerste gezicht geen belemmering te zijn om het middel inhoudelijk te behandelen. De Inspecteur heeft zijn subsidiaire standpunt immers niet prijsgegeven voor het Hof.

10.3. Het Hof is op dat subsidiaire standpunt niet ingegaan. Uitgaande van de opvatting van het Hof dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 van toepassing is, is dat begrijpelijk. Immers, indien art. 3.82(b) Wet IB 2001 van toepassing is, wordt aan art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001 niet toegekomen (gelet op de rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB 2001). En vanuit een andere invalshoek: het Hof zal denkelijk de opvatting hebben gehad dat het meegaat met het primaire standpunt van de Inspecteur dat sprake is van loon (maar dat het slechts tot een andere uitleg komt wat betreft de wijze van heffing, i.e. de omvang van het loon), en dat daarom niet aan het subsidiaire standpunt wordt toegekomen. Ook op dit punt speelt dus de ‘mismatch’ dat het Hof is uitgegaan van de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001, terwijl het primaire standpunt van de Inspecteur in de eerste plaats moet worden begrepen als een beroep op art. 3.81 Wet IB 2001. Deze mismatch heeft zo bezien doorgewerkt naar de (niet)behandeling door het Hof van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur.

10.4. Toch meen ik dat in cassatie niet toegekomen wordt aan de materieelrechtelijke kant van middel II. De reden is dat de procedurele kant van het middel niet slaagt. Dit heeft te maken met de ontwikkeling van het geschil voor het Hof en de reactie daarop van de Inspecteur. Waar de Inspecteur stelde: (i) primair: loon uit vroegere dienstbetrekking (wetstechnisch: art. 3.81 Wet IB 2001), en (ii) subsidiair: periodieke uitkering (art. 3.101(1)(a) Wet IB 2001), heeft het Hof het geschil toegespitst op art. 3.82(b) Wet IB 2001, dus een tussenliggende mogelijkheid. Het Hof is daarmee naar mijn mening niet buiten de rechtsstrijd gestreden en evenmin is er sprake van een verrassingsbeslissing. De Staatssecretaris klaagt daarover ook terecht niet in cassatie. Het Hof heeft immers het standpunt van belanghebbende begrepen als een beroep op art. 3.82(b) Wet IB 2001 (al dan niet met aanvulling van de rechtsgronden) én de Inspecteur daarover geïnformeerd (zie 4.7). Daarbij komt nog dat de Inspecteur, net als de Staatssecretaris, zelf bij zijn primaire standpunt heeft verwezen naar het Besluit 2014. In dat besluit wordt gesproken over “loon in de zin van de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB”. Het geschil voor het Hof heeft zich dus zo ontwikkeld dat expliciet de toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 in beeld is gekomen en het zwaartepunt van het debat daarop is komen te liggen. De Inspecteur heeft in dat kader niet betoogd dat art. 3.82(b) Wet IB 2001 niet van toepassing is. Sterker nog, blijkens het proces-verbaal van de zitting voor het Hof ging de Inspecteur juist uit van de toepasselijkheid van die bepaling en heeft hij vooral uiteengezet hoe zijns inziens dat artikel moet worden toegepast (zie 4.7). Om de redenen die zijn uiteengezet in 4.8 staat dit niet in de weg aan een inhoudelijk onderzoek van middel I wat betreft de toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001. De procespositie van de Inspecteur wat betreft art. 3.82(b) Wet IB 2001 kan naar mijn mening de Staatssecretaris echter wél direct worden tegengeworpen voor zover het de kern van zijn middel II betreft, namelijk dat het Hof heeft nagelaten te toetsen of sprake is van een pensioenregeling van een andere mogendheid in de zin van art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. Dit kan de Staatssecretaris naar mijn mening wel worden tegengeworpen, omdat de Inspecteur niet heeft betwist dat van een dergelijke pensioenregeling sprake is. Sterker nog, het zij herhaald, de Inspecteur ging juist uit van de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001. Het Hof was daarom niet gehouden om de bedoelde toets uit te voeren, des te minder omdat het Besluit 2014 ook art. 3.82 Wet IB 2001 noemt. Zeker gelet op dat besluit, gaat het mijns inziens te ver om uit het subsidiaire standpunt van de Inspecteur af te leiden dat daarin een betwisting besloten ligt dat sprake is van een pensioenregeling van een andere mogendheid in de zin van art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. De Staatssecretaris verwijst (cassatieberoepschrift, p. 7) naar stellingen van de Inspecteur dat sprake is van een eerstepijlerpensioen, maar het Hof heeft die stellingen klaarblijkelijk opgevat als stellingen in het kader van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur althans niet als een betwisting van de toepasselijkheid van art. 3.82(b) Wet IB 2001. Dat is een aan het Hof voorbehouden uitleg van de standpunten van de Inspecteur, die mijn inziens geenszins onbegrijpelijk is, zeker niet gelet op het Besluit 2014 en de gang van zaken ter zitting.

10.5. Gelet op het voorgaande meen ik dat het middel tevergeefs erover klaagt dat het Hof heeft nagelaten om te toetsen of sprake is van een pensioenregeling van een andere mogendheid in de zin van art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. Sterker nog, aangezien de toepassingsvoorwaarde dat sprake is van een zodanige pensioenregeling geen geschilpunt was tussen partijen, zou het Hof buiten de grenzen van het geschil wat betreft de toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 zijn getreden, in aanmerking genomen dat het niet om een kwestie gaat die de (feiten)rechter ambtshalve moet beoordelen.79 Dat de feitenrechter ambtshalve de rechtsgronden en de feiten moet onderscheidenlijk kan aanvullen, doet daaraan niet af, omdat die aanvulling dient te gebeuren binnen de grenzen van het geschil zoals die door partijen zijn bepaald.

Indien anders: de materieelrechtelijke kant

10.6. Indien toch aan de materieelrechtelijke kant van middel II wordt toegekomen, rijst de vraag hoe het middel zich verhoudt tot het beleidsstandpunt dat de staatssecretaris van Financiën sinds 1986 huldigt, namelijk dat de uitkeringen uit een Rentenversicherung loon vormen (zie 8.2 e.v.). Sinds het Besluit 2009 wordt daarbij naar zowel art. 3.81 als art. 3.82 Wet IB 2001 verwezen, zo ook in het geldende Besluit 2014. Nadat een duiding is gegeven van (onder meer) de uitkeringen uit de Duitse Rentenversicherungen, wordt in het Besluit 2014 gemeld: “Gelet op het vorenstaande kan er in de praktijk zoveel mogelijk van worden uitgegaan dat de uitkeringen bij de uitkeringsgerechtigde zelf zijn belast, en wel in de regel als loon in de zin van de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB.” Ik merk daarbij op dat ik ervan uitga dat met art. 3.82 Wet IB wordt gedoeld op onderdeel b van art. 3.82 Wet IB 2001.

10.7. Het middel staat in twee opzichten op gespannen voet met het Besluit 2014.80

• Ten eerste wat betreft de strekking van het middel. Zoals opgemerkt is de strekking van het middel dat de RV-uitkeringen zijn aan te merken als aangewezen periodieke publiekrechtelijke uitkeringen die belast zijn op grond van art. 3.100(1)(a) Wet IB 2001. Hoezeer de RV-uitkeringen wellicht óók kenmerken van een periodieke publiekrechtelijke uitkering hebben, deze voorgestane wetstoepassing verhoudt zich slecht met het beleidsstandpunt dat de uitkeringen in de regel belast zijn als loon in de zin van de artikelen 3.81 en 3.82(b) Wet IB 2001. Indien de RV-uitkeringen zijn aan te merken als loon, wordt – gelet op de rangorderegeling – niet toegekomen aan belastbaarheid als periodieke uitkering. Weliswaar is – uitgaande van het falen van middel I – hier aan de orde dat art. 3.81 Wet IB 2001 geen toepassing vindt, maar dan blijft gelet op het Besluit 2014 nog de toepassing van art. 3.82(b) Wet IB 2001 staan.
• Ten tweede wat betreft de materieelrechtelijke kern van het middel dat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001. Gelet op de omstandigheid dat het Besluit 2014 mede spreekt over loon in de zin van art. 3.82 Wet IB 2001 is het kennelijke beleidsmatige uitgangspunt juist dat de RV-uitkeringen wél als dergelijke uitkeringen zijn aan te merken. Ik meen dat de fiscus daaraan als uitgangspunt gebonden is.

10.8. Het Besluit 2014 maakt na de in 10.6 aangehaalde zin een voorbehoud: “Dat neemt niet weg dat in bepaalde gevallen een zelfstandige toetsing aan de feitelijke situatie een ander standpunt rechtvaardigt, hetwelk dan ook moet worden gevolgd.” De Staatssecretaris stelt in zijn cassatieberoepschrift niet dat in dit geval een ander standpunt gerechtvaardigd is. Voor een zelfstandige toetsing aan de feitelijke situatie leent de cassatiefase zich bovendien niet. Daarbij komt dat de Inspecteur ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dat er geen bijzondere omstandigheden zijn.81 Opvallend is overigens dat waar de Staatssecretaris in het kader van middel I het Besluit 2014 aanhaalt, dit besluit onbesproken blijft in het kader van middel II.

10.9. Gelet op het Besluit 2014 meen ik dat de Staatssecretaris zich niet met vrucht erop kan beroepen dat de RV-uitkeringen niet zijn aan te merken als uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001.

11. Beoordeling van de middelen

11.1. Het Hof heeft bij zijn beoordeling van het geschil in hoeverre de RV-uitkeringen belast zijn als belastbaar inkomen uit werk en woning, art. 3.82(b) Wet IB 2001 van toepassing geacht.

11.2. Het eerste middel neemt terecht als uitgangspunt dat indien en voor zover de RV-uitkeringen als loon (uit vroegere dienstbetrekking) in de zin van art. 3.81 Wet IB 2001 in verbinding met art. 10 Wet LB kunnen worden aangemerkt, de uitkeringen op grond van art. 3.81 Wet IB 2001 in de heffing worden betrokken en niet op grond van art. 3.82(b) Wet IB 2001 (9.1-9.4). Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. Anders dan waarvan het middel uitgaat, kan op HR BNB 1994/281 niet worden gebaseerd dat de RV-uitkeringen zonder meer als loon uit vroegere dienstbetrekking zijn aan te merken voor de toepassing van art. 3.81 Wet IB 2001 (vgl. 9.8-9.14 en 9.34). De RV-uitkeringen zijn slechts als zodanig aan te merken voor zover zij voortvloeien uit aanspraken die onder de omkeerregel vallen naar de maatstaven van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting in de jaren waarin de aanspraken tot stand zijn gekomen (9.31-9.34). Uit de stukken van het geding volgt niet dat de Inspecteur ter zake stellingen heeft betrokken. De Inspecteur heeft daarmee niet voldaan aan de op hem rustende stelplicht in het kader van zijn standpunt dat de RV-uitkeringen zijn aan te merken als loon uit vroegere dienstbetrekking (9.35-9.37).

11.3. Het tweede middel faalt. Het middel klaagt tevergeefs dat het Hof heeft nagelaten om te toetsen of de RV-uitkeringen zijn aan te merken als uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid als bedoeld in art. 1.7(2)(c) Wet IB 2001 (10.2-10.5). Het Hof was namelijk daartoe niet gehouden. Het Hof heeft kennelijk en niet onbegrijpelijk de partijstandpunten zo begrepen dat deze toepassingsvoorwaarde van art. 3.82(b) Wet IB 2001 geen voorwerp van geschil was tussen partijen. De vraag of aan die voorwaarde is voldaan, betreft bovendien niet een kwestie die de rechter ambtshalve moet beoordelen.

12. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal