X (belanghebbende) kon over het tijdvak maart 2020 uitsluitend met gebruik van eHerkenning aangifte voor de loonheffingen doen. Voor het gebruik van eHerkenning worden kosten in rekening gebracht.
Voor Rechtbank Gelderland was in geschil of een wettelijke grondslag bestaat om X te kunnen verplichten om tegen betaling eHerkenning aan te schaffen voor het doen van aangifte voor de loonheffingen. Dat is volgens de Rechtbank niet het geval. De Rechtbank heeft de aan X opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffingen over het tijdvak maart 2020 vernietigd, omdat X wel aan haar aangifteplicht wilde voldoen, maar daartoe zonder eHerkenning niet in staat was.
A-G Niessen heeft een vordering tot cassatie in het belang der wet ingesteld (22/01627, ECLI:NL:PHR:2022:553). Het middel betoogt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat geen wettelijke basis bestaat voor het verplichten van belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning voor het doen van aangifte.
Volgens de Hoge Raad is het middel terecht voorgedragen.
De regeling die het gebruik van eHerkenning bij het doen van aangiften als de onderhavige in feite verplicht stelt, is een op artikel 3a, lid 2, AWR gegronde regeling waarin is bepaald op welke wijze het elektronische berichtenverkeer met de Belastingdienst plaatsvindt. Het middel voert daarom terecht aan dat voor de verplichting om voor het doen van aangiften loonheffingen gebruik te maken van eHerkenning een wettelijke basis bestaat. De Rechtbank heeft dit miskend.
Volgens de Hoge Raad is het voorts toelaatbaar dat de aangifteplichtige kosten moet maken om aan deze verplichting te voldoen. De kosten voor de aanschaf van eHerkenning voor organisaties die een loonadministratie moeten voeren zijn niet van een zodanige omvang dat zij onevenredig zijn in verhouding tot de gerechtvaardigde doelen die de staatssecretaris met de wijziging van de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst in maart 2020 heeft nagestreefd.
Het middel is terecht voorgedragen maar kan niet tot cassatie leiden. De uitspraak van de Rechtbank strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Uit onderdeel 2.7 van de vordering van de A-G volgt dat ook de Belastingdienst die beslissing juist acht omdat X over het in geschil zijnde tijdvak geen loonheffingen verschuldigd is. Er bestaat daarom geen aanleiding tot vernietiging van de bestreden uitspraak, ook niet in het belang der wet, al berust zij niet op juiste gronden.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie in het belang der wet van Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen namens de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad tegen de uitspraak van de Rechtbank Gelderland van 15 februari 2022, nr. AWB 21/1426.
1. Geding bij de Rechtbank
1.1. De belanghebbende in deze zaak heeft geen aangifte voor de loonheffingen gedaan over het tijdvak maart 2020, waarna de Inspecteur een naheffingsaanslag heeft opgelegd. Belanghebbende heeft na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt tegen deze naheffingsaanslag, beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, en de naheffingsaanslag vernietigd.
1.2. De uitspraak van de Rechtbank is onherroepelijk geworden.
2. Geding in cassatie
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie in het belang der wet ingesteld. De vordering strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, zonder dat het te wijzen arrest nadeel toebrengt aan de rechten die door partijen zijn verkregen.
3. Waar het in deze zaak om gaat
3.1. De belanghebbende in deze zaak kon over het tijdvak maart 2020 uitsluitend met gebruik van eHerkenning aangifte voor de loonheffingen doen. Voor het gebruik van eHerkenning worden kosten in rekening gebracht.
3.2.1. Voor de Rechtbank was in geschil of een wettelijke grondslag bestaat om de belanghebbende te kunnen verplichten om tegen betaling eHerkenning aan te schaffen voor het doen van aangifte voor de loonheffingen.
3.2.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat een wettelijke grondslag als hiervoor in 3.2.1 bedoeld, ontbreekt. Volgens de Rechtbank zou artikel 2:16 Awb een wettelijke basis kunnen bieden voor het verplicht stellen van eHerkenning, mits dit bij wettelijk voorschrift wordt voorgeschreven. Omdat dit wettelijke voorschrift, te weten de Wet digitale overheid, nog niet in werking is getreden en de Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2020 tot wijziging van de Regeling Elektronisch Berichtenverkeer Belastingdienst geen wet is, kan artikel 2:16 Awb geen wettelijke grondslag bieden, aldus de Rechtbank.
3.2.3. De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat geen wettelijke basis bestaat voor de betalingsverplichting bij eHerkenning. De Rechtbank overweegt daartoe dat artikel 3a AWR een wettelijke grondslag biedt voor elektronisch berichtenverkeer van en naar de Belastingdienst. Naar het oordeel van de Rechtbank is eHerkenning op zich niet een ‘bericht’ in de zin van artikel 2:15 Awb en artikel 3a AWR, maar een inlogmiddel met behulp waarvan de toegang tot het aangifteportaal van de Belastingdienst mogelijk wordt gemaakt. Nu sprake is van een wettelijke verplichting tot het doen van aangifte, dient de mogelijkheid tot het voldoen aan die verplichting kosteloos te zijn, aldus nog steeds de Rechtbank.
3.3. De Rechtbank heeft de aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonheffingen over het tijdvak maart 2020 vernietigd, omdat de belanghebbende wel aan haar aangifteplicht wilde voldoen, maar daartoe zonder eHerkenning niet in staat was.
4. Beoordeling van het middel
4.1. Het middel betoogt dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat geen wettelijke basis bestaat voor het verplichten van belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning voor het doen van aangifte. Volgens het middel heeft de Rechtbank miskend dat de Minister met het opnemen van deze verplichting in de Regeling Elektronisch Berichtenverkeer Belastingdienst(hierna: de Regeling EBVB) niet is getreden buiten zijn wettelijke bevoegdheid voor het stellen van eisen aan de wijze waarop een bericht via de elektronische weg wordt gestuurd aan een bestuursorgaan.
Bij de beoordeling van het middel zal de Hoge Raad de volgende twee vragen beantwoorden:
Is er een wettelijke grondslag voor de verplichting om met gebruikmaking van eHerkenning aangifte te doen? Deze vraag wordt hierna in 4.2 en 4.3 beantwoord.
Is het toelaatbaar dat de aangifteplichtige kosten moet maken om aan deze verplichting te voldoen? Deze vraag wordt hierna in 4.4 en 4.5 beantwoord.
4.2. De Hoge Raad stelt het volgende voorop.
4.2.1. De Wet elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst regelt het elektronische berichtenverkeer tussen – kort gezegd – burgers en de Belastingdienst. Het bij deze wet ingevoerde artikel 3a, lid 1, AWR bepaalt dat in het verkeer tussen belastingplichtigen of inhoudingsplichtigen en de inspecteur of het bestuur van ’s Rijks belastingen, berichten uitsluitend elektronisch worden verzonden.
4.2.2. Op grond van artikel 3a, lid 2, AWR wordt bij ministeriële regeling bepaald op welke wijze dat elektronische berichtenverkeer plaatsvindt. Daartoe is de Regeling EBVB vastgesteld. Artikel 3, lid 1, van deze regeling bepaalt onder meer dat de wijze waarop het elektronische berichtenverkeer plaatsvindt, is opgenomen in de bij die regeling behorende bijlage. Bij een wijziging van die regeling op 2 maart 2020 is die bijlage gewijzigd. Die wijziging houdt in dat aangifte voor de loonheffingen – behoudens enkele hier niet ter zake doende uitzonderingen – alleen digitaal kan worden gedaan. Die digitale aangifte moet volgens de gewijzigde bijlage worden gedaan met een bedrijfs- en organisatiemiddel dat voldoet aan het beveiligingsniveau ‘substantieel’ als bedoeld in de Verordening (EU) nr. 910/2014en dat bij de Europese Commissie is genotificeerd. Uit de artikelsgewijze toelichting volgt dat eHerkenning niveau 3, dat door Nederland is genotificeerd bij de Europese Commissie, het enige beschikbare middel is waarmee door organisaties kan worden ingelogd op het ondernemersportaal van de Belastingdienst en dat voldoet aan het beveiligingsniveau ‘substantieel’.
4.3. De zojuist beschreven regeling die het gebruik van eHerkenning bij het doen van aangiften als de onderhavige in feite verplicht stelt, is een op artikel 3a, lid 2, AWR gegronde regeling waarin is bepaald op welke wijze het elektronische berichtenverkeer met de Belastingdienst plaatsvindt. Het middel voert daarom terecht aan dat voor de verplichting om voor het doen van aangiften loonheffingen gebruik te maken van eHerkenning een wettelijke basis bestaat. De Rechtbank heeft dit met haar hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel miskend. De hiervoor in 4.1 weergegeven vraag (i) moet daarom bevestigend worden beantwoord.
4.4. Voor zover het middel is gericht tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van de Rechtbank is het eveneens terecht voorgedragen. Dit oordeel berust op het onjuiste uitgangspunt dat de mogelijkheid om aan de wettelijke aangifteplicht te voldoen kosteloos dient te zijn. Meer in het algemeen verdient opmerking dat geen rechtsregel eraan in de weg staat dat bij of krachtens een wet in formele zin (administratieve) verplichtingen worden opgelegd aan belastingplichtigen, inhoudingsplichtigen of derden, waaraan voor hen kosten zijn verbonden.
4.5.1. Dit neemt niet weg dat de gevolgen van de – uit de Regeling EBVB voortvloeiende – verplichting om voor het doen van aangiften loonheffingen gebruik te maken van eHerkenning, waaronder de daaraan verbonden kosten, op grond van artikel 3:1, aanhef en letter a, Awb, in samenhang gelezen met artikel 3:4, lid 2, Awb, voor belasting- of inhoudingsplichtigen niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met deze regeling te dienen doelen. De rechter kan dus onder meer toetsen of de wetgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regeling heeft kunnen komen.
4.5.2. De hiervoor in 4.5.1 bedoelde verplichting is ingevoerd in verband met het feit dat aangiften loonheffingen persoonsgegevens bevatten, bijvoorbeeld de burgerservicenummers van werknemers voor wie de werkgever loonheffingen afdraagt. Omdat met ingang van 1 januari 2020 in het portaal ‘MijnBelastingdienst Zakelijk’ meer privacygevoelige persoonsgegevens worden getoond bij (onder meer) aangiften loonheffingen, achtte de Staatssecretaris van Financiën het nodig om in de Regeling EBVB in bepaalde situaties een hoger beveiligingsniveau voor te schrijven. Daarbij heeft hij beoogd te voldoen aan de eis uit de Algemene verordening gegevensbescherming (AVG) dat informatiesystemen die persoonsgegevens verwerken op een passend niveau moeten zijn beveiligd. Voor aangiften loonheffingen heeft de Staatssecretaris daarbij het beveiligingsniveau ‘substantieel’ voorgeschreven, waaraan alleen eHerkenning niveau 3 voldoet.
4.5.3. Blijkens onderdeel 3.5 van de vordering van de Advocaat-Generaal moet voor eHerkenning met het vereiste beveiligingsniveau, afhankelijk van het aantal jaren waarvoor het inlogmiddel wordt aangeschaft, tussen € 20 en € 25 per jaar worden betaald.
4.5.4. Deze kosten zijn voor organisaties die een loonadministratie moeten voeren niet van een zodanige omvang dat zij onevenredig zijn in verhouding tot de hiervoor in 4.5.2 beschreven – gerechtvaardigde – doelen die de Staatssecretaris met de wijziging van de Regeling EBVB in maart 2020 heeft nagestreefd. De Staatssecretaris heeft ook overigens in redelijkheid tot de daarbij gemaakte, hiervoor in 4.5.2 vermelde keuzes kunnen komen. De hiervoor in 4.1 weergegeven vraag (ii) moet daarom bevestigend worden beantwoord.
4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het middel terecht voorgedragen. Toch kan het niet tot cassatie leiden. De uitspraak van de Rechtbank strekt tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Uit onderdeel 2.7 van de vordering van de Advocaat-Generaal volgt dat ook de Belastingdienst die beslissing juist acht omdat de belanghebbende over het in geschil zijnde tijdvak geen loonheffingen verschuldigd is. Er bestaat daarom geen aanleiding tot vernietiging van de bestreden uitspraak, ook niet in het belang der wet, al berust zij niet op juiste gronden.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, J. Wortel, M.T. Boerlage en J.A.R. van Eijsden, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 2 december 2022.
