Vanaf 1 januari 2016 exploiteert X (belanghebbende) met zijn echtgenote in vof-verband een zorgboerderij. De vof verricht de activiteiten in een onroerende zaak van de moeder van X. Op 18 december 2020 is de moeder van X toegetreden tot de vof. Zij heeft het recht op gebruik en genot van de onroerende zaak ingebracht in de vof. De moeder werd gerechtigd tot een deel van de winst van de zorgboerderij als vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak. De moeder heeft haar aandeel in de vof op 31 maart 2012 ingebracht in een bv. Zij verkreeg 605 aandelen met een nominale waarde van € 1.000 welke zijn volgestort door inbreng van haar aandeel in de vof en de juridische eigendom van de onroerende zaak. X is aangesteld als (enig) bestuurder van de bv. Op 2 juni 2021 heeft X een belang van 21,53% in de bv verworven (de verkrijging).
Aan X is ter zake van de verkrijging een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. X heeft beroep ingesteld.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant oordeelt in de eerste plaats dat sprake is van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. De bv exploiteert de onroerende zaak en daarmee wordt aan de doeleis van artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet BRV voldaan. Het exploitatiebegrip beperkt zich niet tot verhuur of verpachting van onroerende zaken.
In geschil is dan of de BOR van toepassing is vanwege toepassing van de Doorkijk-arresten (HR 23 februari 2007, 41.591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559; HR 10 juni 2011, 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580; HR 30 november 2018, 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110, NLF 2018/2667, met noot van Gassler). Dat is volgens de Rechtbank niet het geval. Het beroep is ongegrond.
BRON
Uitspraak van de enkelvoudige kamer van 21 maart 2024 in de zaak tussen
belanghebbende, uit plaats, belanghebbende, (gemachtigde: mr. A.E.M. Stals),
en
de inspecteur van de belastingdienst, de inspecteur.
Inleiding
1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 25 november 2022.
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende op 30 april 2022 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd naar een bedrag van € 10.560 (de naheffingsaanslag). Tevens is een bedrag van € 157 aan belastingrente berekend (de belastingrentebeschikking).
1.2. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag verminderd naar een bedrag van € 4.372 en de belastingrente verlaagd naar € 65.
1.3. De rechtbank heeft het beroep op 16 februari 2024 op zitting behandeld. Hieraan heeft de gemachtigde van belanghebbende deelgenomen. Namens de inspecteur hebben deelgenomen: [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en mr. [inspecteur 3] .
Beoordeling door de rechtbank
2. De rechtbank beoordeelt de of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank of de verkrijging van aandelen door belanghebbende in een rechtspersoon belast is met overdrachtsbelasting en, zo ja, of op de verkrijging een vrijstelling van toepassing is. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van belanghebbende.
3. Naar het oordeel van de rechtbank is de naheffingsaanslag terecht opgelegd. De verkrijging van aandelen door belanghebbende in een rechtspersoon is belast met overdrachtsbelasting, en op de verkrijging is geen vrijstelling van toepassing. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.
Feiten
4. Vanaf 1 januari 2016 drijft belanghebbende een onderneming met zijn echtgenote (de echtgenote) in VOF-verband (de VOF). Het betreft een zorgboerderij met als nevenactiviteit agrarisch natuurbeheer. De VOF verricht haar activiteiten in een onroerende zaak (de onroerende zaak) gelegen aan en nabij de [adres 1] en [adres 2] te [plaats] .
4.1. Op 18 december 2020 is de moeder van belanghebbende (de moeder) toegetreden tot de VOF. De moeder heeft onder andere in de VOF ingebracht:
het recht op gebruik en genot van de onroerende zaak ingebracht in de VOF en
een bedrag van € 5.000 in contanten en haar persoonlijke kennis en zakelijke relaties met betrekking tot de bedrijfsvoering.
De juridische eigendom van de onroerende zaak heeft zij niet ingebracht. Vanaf het boekjaar 2021 is zij voor twintig procent gerechtigd tot het resultaat van de VOF. Voor haar inbreng heeft zij daarnaast geen afzonderlijke vergoeding ontvangen.
4.2. Op 31 maart 2021 wordt door de gezamenlijke vennoten goedgekeurd dat de moeder haar aandeel in de VOF inbrengt in een nieuw op te richten besloten vennootschap (de BV). De BV wordt op 2 juni 2021 opgericht. De moeder verkrijgt 605 aandelen met een nominale waarde van € 1.000 welke worden volgestort door inbreng van haar aandeel in de VOF alsmede de juridische eigendom van de onroerende zaak. Belanghebbende is bij de oprichting van de BV aangesteld als (enig) bestuurder.
4.3. Bij aanvulling op de overeenkomst van vennootschap onder firma wordt de BV in de plaats gesteld van de moeder. De overeenkomst vermeldt onder meer:
“In vennootschappelijke gemeenschap is thans aanwezig vanwege de vennoten sub 1, sub 2 en sub 3:(…)4. de persoonlijke kennis en zakelijke relaties met betrekking tot de bedrijfsvoering van de vennoten sub 1 en sub 2 en de met de te verrichten werkzaamheden samenhangende arbeid, evenals de managementwerkzaamheden van de bestuurder van de vennoot sub 3, maar deze werkzaamheden zijn beperkt tot deelname aan de besluitvorming in de vergadering van de vennoten.”
4.4. Op 2 juni 2021 heeft de BV 166 aandelen met een nominale waarde van € 1.000 uitgegeven aan belanghebbende tegen inbreng van € 166.000 aan contanten. Belanghebbende heeft hierdoor een belang van (afgerond) 21,53% in de BV verworven (de verkrijging).
4.5. Met dagtekening 19 januari 2022 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte overdrachtsbelasting in verband met de verkrijging van de aandelen in de BV. Op 4 februari 2022 heeft belanghebbende aangifte gedaan van de verkrijging van de aandelen in de BV. Hij heeft daarbij aangegeven dat de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is.
4.6. De inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd zonder rekening te houden met de bedrijfsopvolgingsvrijstelling. In de bezwaarfase heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot € 4.372, omdat hij ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de natuurgrondvrijstelling
Motivering
Is sprake van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting?
5. De rechtbank beoordeelt eerst de vraag of sprake is van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Ingevolge artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a van de WBR, worden als fictieve onroerende zaken aangemerkt aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken (bezitseis ) en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (doeleis ).
Tussen partijen is uitsluitend in geschil of voldaan wordt aan de doeleis. Partijen hebben daarbij ter zitting bevestigd dat het geschil zich beperkt tot de vraag of de BV de onroerende zaak exploiteert en daarmee aan de doeleis wordt voldaan. Als aan de doeleis wordt voldaan, dan is in geschil of de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van artikel 15, eerste lid onder b van de WBR van toepassing is op de verkrijging van de aandelen.
5.1. Voor de beoordeling of de BV de onroerende zaak exploiteert, vormen de feitelijke werkzaamheden van de vennootschap het uitgangspunt. De last om aannemelijk te maken dat aan de doeleis wordt voldaan, rust op de inspecteur.
5.2. De inspecteur stelt dat sprake is van exploitatie, omdat de onroerende zaak tegen een winstafhankelijke vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan een derde (de VOF).
Belanghebbende betwist dat sprake is van het exploiteren van de onroerende zaak. Hij stelt als eerste dat niet voldaan is aan doel en strekking van artikel 4 omdat er geen sprake is van het tussenschuiven van een rechtspersoon om de heffing van overdrachtsbelasting te ontgaan. Daarnaast dient het exploitatiebegrip van de doeleis eng uitgelegd te worden op grond van wetshistorische interpretatie van artikel 4, eerste lid, aanhef en onder a van de WBR. Uit de Toelichting Overdrachtsbelasting volgt dat “met exploitatie in het bijzonder wordt gedacht aan verhuur of verpachting”. Omdat de onroerende zaak tegen een winstafhankelijke vergoeding is ingebracht in de VOF, en daarmee niet is verhuurd of verpacht, is géén sprake van exploitatie in de zin van artikel 4, aanhef en eerste lid, onder a van de WBR. Ten slotte stelt belanghebbende dat uit de jurisprudentie en uit de ingetrokken Mededeling 12 volgt dat van verhuur sprake is indien sprake is van passieve terbeschikkingstelling van een onroerende zaak waartegenover een wederprestatie staat die strikt verband houdt met de duur van het tijdsverloop. Hiervan is in het geval van belanghebbende naar eigen zeggen geen sprake nu de ontvangen vergoeding niet afhangt van het tijdsverloop.
5.3. De beoordeling of wordt voldaan aan de doeleis vindt plaats aan de hand van de feitelijke werkzaamheden. De BV verricht feitelijk nagenoeg geen andere activiteiten dan het ter beschikking stellen van het genot van de onroerende zaak aan de VOF tegen een winstafhankelijke vergoeding. Er is naar het oordeel van de rechtbank daarom feitelijk sprake van het afstaan tegen vergoeding van gebruik van (een gedeelte) van een onroerende zaak aan derden en dus van exploitatie. Dat het gaat om terbeschikkingstelling aan een VOF waaraan de BV deelneemt, maakt dit niet anders. Immers, de terbeschikkingstelling is gestart nadat de moeder met haar agrarisch bedrijf is gestopt. Pas enkele jaren na die beëindiging van haar agrarische onderneming heeft de moeder een VOF overeenkomst gesloten met belanghebbende en zijn echtgenote waarbij de moeder gerechtigd werd tot een deel van de winst van de zorgboerderij als vergoeding voor de ter beschikkingstelling. Ook is op zitting bevestigd dat zowel de moeder als de BV nooit enige bemoeienis hebben gehad met de zorgboerderij van belanghebbende en zijn echtgenote. De enige activiteit die eerst door de moeder en later door de BV werd verricht is het ter beschikking stellen van de onroerende zaak.
5.4. De rechtbank ziet in de parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunten voor de opvatting dat het exploitatiebegrip zich beperkt tot verhuur of verpachting van onroerende zaken. Immers, in diezelfde toelichting staat dat het gaat om ter beschikkingstelling zoals verhuur of verpachting. Daaruit valt naar het oordeel van de rechtbank niet op te maken dat het uitsluitend gaat om verhuur of verpachting. De rechtbank ziet evenmin aanleiding voor (analoge) toepassing van Mededeling 12 of de door belanghebbende aangehaalde jurisprudentie, omdat Mededeling 12 en de aangehaalde jurisprudentie zien op de omzetbelasting en niet gaan over het begrip exploitatie in de overdrachtsbelasting.
5.5. Tussen partijen is niet in geschil dat indien sprake is van exploitatie van de onroerende zaken door de BV, er sprake is van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. Het geschil spitst zich vervolgens toe op de vraag of de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing is.
Is de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing?
6. Tussen partijen is niet in geschil dat sprake is van een onderneming zodat de rechtbank daarvan uit zal gaan. Ook is niet in geschil dat als de doorkijkarresten niet van toepassing zijn, de bedrijfsopvolgingsvrijstelling evenmin van toepassing is.
6.1. Belanghebbende stelt dat de doorkijkarresten van toepassing zijn, omdat in economische zin de gerechtigheid tot de onroerende zaak overgaat van moeder op zoon. Dat de aandelen worden verkregen van de BV doet daaraan niet af, omdat de economische, en niet de juridische, benadering dient te worden gevolgd, aldus belanghebbende. De inspecteur betwist dat de doorkijkarresten van toepassing zijn, omdat de aandelen van de BV worden verkregen en niet van de moeder.
6.2. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 23 februari 2007:
“3.5. Indien artikel 15, lid 1, aanhef en letter p, van de Wet (als nader uitgewerkt in artikel 6, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) afzonderlijk wordt gelezen, zou de vrijstelling in een geval als het onderhavige niet van toepassing zijn, aangezien het verkregene - de aandelen - niet een monument is dat is ingeschreven in een van de registers van dat uitvoeringsbesluit. Artikel 15, lid 1, aanhef en letter p, van de Wet dient echter mede te worden gelezen in verbinding met artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, en artikel 10 van de Wet. Laatstvermelde bepalingen bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. Deze wetsfictie heeft geen verdere strekking dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan (zie het citaat in onderdeel 4.9 van de Conclusie van de Advocaat-Generaal).Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling verkrijging van de onroerende zaak zelf buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen.”
6.3. De rechtbank overweegt dat het geval van belanghebbende anders is dan de situatie die speelt in de doorkijkarresten. Hoewel de economische gerechtigheid tot de vennootschap tussen belanghebbende en de moeder, en daarmee tot het onroerend goed, wijzigt vanwege de uitgifte van de aandelen door de BV tegen inbreng in contanten, is geen sprake van een overdracht aan belanghebbende. De verkrijging van de aandelen vindt immers plaats door uitgifte van aandelen door de BV. De doorkijkarresten zijn daarom naar het oordeel van de rechtbank niet van toepassing op de situatie van belanghebbende. De vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b van de WBR is gelet op het voorgaande evenmin van toepassing, omdat niet wordt verkregen van een van de in dat artikel genoemde personen.
6.4. Omdat sprake is van een belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting en de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing is, heeft de inspecteur de naheffingsaanslag zoals die luidt na de uitspraak op bezwaar terecht opgelegd.
Conclusie en gevolgen
7. Het beroep is ongegrond. Belanghebbende krijgt daarom het griffierecht niet terug. Hij krijgt ook geen vergoeding van zijn proceskosten.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. drs. J.H. Bogert, rechter, in aanwezigheid van mr. F.A.J.M. Wouters, griffier, op 21 maart 2024 en openbaar gemaakt door middel van geanonimiseerde publicatie op www.rechtspraak.nl.
