Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van belanghebbenden te woonplaats (hierna: belanghebbenden) tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 25 november 2020, nummer AWB 18/6868, in het geding tussen
belanghebbenden
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Amsterdam (hierna: de Inspecteur)
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbenden is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 166.017 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 197.632. Verder is een bedrag aan belastingrente berekend van € 5.550.
1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 21 december 2016 de aanslag IB/PVV 2012 verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.438 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 197.632. Daarbij is de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 3.897.
1.3. De Inspecteur heeft op 20 januari 2017 de aanslag IB/PVV 2012 ambtshalve verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 141.621 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 197.632. Daarbij is de in rekening gebrachte belastingrente verminderd tot € 3.666.
1.4. Belanghebbenden hebben op 22 december 2017 een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 gedaan op de voet van artikel 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB).
1.5. De Inspecteur heeft bij beschikking van 19 juli 2018 het verzoek afgewezen.
1.6. Belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen de afwijzingsbeschikking. De Inspecteur heeft bij uitspraak van 6 november 2018 het bezwaar ongegrond verklaard.
1.7. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 25 november 2020 het beroep ongegrond verklaard.
1.8. Belanghebbenden hebben op 4 januari 2021 tegen de uitspraak van de Rechtbank pro forma hoger beroep ingesteld. Dit hoger beroep is gemotiveerd op 4 mei 2021.
1.9. De Inspecteur heeft op 13 juli 2021 een verweerschrift ingediend.
1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2022. Namens belanghebbenden is verschenen mr. G.J.F. Vink, verbonden aan Added Value Fiscaal Juristen BV te Lunteren. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam1] en mr. [naam2] . Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.
2. Vaststaande feiten
2.1. Wijlen [de erflater] (hierna: erflater) was aandeelhouder van [naam3] BV (hierna: de BV) met een belang in het aandelenkapitaal van 50%.
2.2. De BV was eigenaar van een ingevolge de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoed.
2.3. Tot de bezittingen van de BV behoort de onroerende zaak gelegen aan de [adres] te [woonplaats] , bestaande uit een woonhuis en een bedrijfsgedeelte. Het bedrijfsgedeelte bestaat uit bedrijfsgebouwen (ontvangstruimte, paardenstal, schuren en paddock/rijbak) en grond. Het bedrijfsgedeelte werd verhuurd aan een vennootschap onder firma (hierna: de vof) waarvan erflater één van de vennoten was. De andere vennoot was zijn zoon. De vof betaalde ter zake van de huur van het bedrijfsgedeelte geen huur aan de BV.
2.4. Van 2006 tot en met 2009 heeft de vof geïnvesteerd in de bedrijfsgebouwen voor € 260.126 (2006), € 107.521 (2007), € 17.972 (2008) en € 14.705 (2009). Deze (huurders)investeringen zijn geactiveerd op de balans van de vof.
2.5. Op grond van het bepaalde in artikel 10.9 Wet IB werd de BV vanwege de status van natuurschoon-lichaam beschouwd als fiscaal transparant, waardoor de werkzaamheden, rechten en verplichtingen van de BV werden beschouwd als werkzaamheden, rechten en verplichtingen van de gezamenlijke aandeelhouders. Dit betekende onder meer dat de bedrijfsgebouwen (exclusief de huurdersinvesteringen) voor erflater buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen vormden.
2.6. Vanaf 1 januari 2010 voldoet de BV niet meer aan de voorwaarden van artikel 10.9 Wet IB, zodat de BV niet langer fiscaal transparant is. Ultimo 2010 rekende erflater de bedrijfsgebouwen niettemin nog tot zijn ondernemingsvermogen.
2.7. Op 1 mei 2011 is erflater uit de vof getreden en heeft hij zijn onderneming gestaakt. In zijn aangifte IB/PVV 2011 heeft erflater ter zake van de bedrijfsgebouwen (inclusief de huurdersinvesteringen) een stakingswinst van € 210.000 (waarde in het economische verkeer) minus € 197.120 (boekwaarde), ofwel € 12.880 in aanmerking genomen.
2.8. Voornoemde waarde in het economische verkeer van € 210.000 is gebaseerd op een taxatierapport dat op 30 mei 2011 is opgesteld door taxateur ing. [naam4] , kantoorhoudende te [woonplaats] . In het rapport is onder meer het volgende opgemerkt:
“(…)Waarde in het economisch verkeer, in vrije staat, te waarderen per 01 januari 2011 € 210.000,-.(…)Het hierbij getaxeerde betreft enkele bedrijfsgebouwen welke worden gebruikt voor het paardenbedrijf. Het woonhuis en de thans in aanbouw zijnde nieuwe schuur met mestopslag is niet in deze taxatie opgenomen.(…)Het paardencentrum is pas enkele jaren geleden opgestart. Er vindt een geleidelijke groei plaats. Als laatste onderdeel van deze uitbreiding is de nieuwe paardenstal welke ten tijde van deze taxatie in aanbouw is. Verder staat er tussen het woonhuis en de ontvangstruimte een bouwval. Er zijn plannen om dit in de toekomst opnieuw op te trekken.(…)De ondergrond en aangrenzende percelen weiland (…) zijn niet in deze taxatie opgenomen.”
2.9. Erflater is [in] 2014 overleden. De aanslagen IB/PVV zijn tot en met het jaar 2014 onherroepelijk vastgesteld.
2.10. Belanghebbenden hebben op 22 december 2017 een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 gedaan. Redengevend daarvoor is dat een stakingsresultaat ter zake van de bedrijfsgebouwen ten bedrage van € 40.800 (waarde in het economische verkeer) minus € 107.210 (boekwaarde), ofwel € 66.410 negatief, reeds in 2010 in aanmerking had moeten worden genomen, aangezien de fiscale transparantie van de BV per 1 januari 2010 is beëindigd. Aangezien 2012 het oudste jaar is waarin nog ambtshalve kan worden verminderd, moet de gemaakte fout met toepassing van de foutenleer in dat jaar worden hersteld, aldus belanghebbenden.
2.11. Voornoemde waarde van € 40.800 is gebaseerd op een brief van ir. [naam5] van [naam6] Belastingadviseurs van 2 juni 2016 (zie bijlage 16 bij beroepschrift in eerste aanleg) waarin de waarde van de bedrijfsgebouwen is getaxeerd voor het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV per 1 januari 2010.
2.12. De Inspecteur heeft bij beschikking van 19 juli 2018 het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 afgewezen. De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld.
3. Geschil
3.1. In geschil is of de Inspecteur terecht het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 heeft afgewezen. Met name is in geschil of het niet in aanmerking nemen in 2010 van de – al dan niet negatieve – stille reserves ter zake van de bedrijfsgebouwen (exclusief huurdersinvesteringen), met toepassing van de foutenleer kan worden hersteld en of dit herstel kan plaatsvinden door een ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2012. Belanghebbenden beantwoorden beide vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend.
3.2. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.241 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 197.632. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Het Hof stelt voorop dat de fiscale transparantie op grond van artikel 10.9 Wet IB geen betrekking heeft op de huurdersinvesteringen die zijn gedaan door de vof, zodat erflater terecht per 1 mei 2011 heeft afgerekend over de stille reserves ter zake van die investeringen.
Geen foutenleerfout; geen doorwerking
4.2. De foutenleer berust op de totaalwinstregel en strekt ertoe dat resultaten die opkomen uit de onderneming steeds worden belast, zonodig in een ander jaar dan hetgeen door goed koopmansgebruik wordt aangewezen.
4.3. Toepassing van de foutenleer leidt ertoe dat het beginvermogen van enig jaar wordt gesteld op het eindvermogen van het voorafgaande jaar, ook indien dit vermogen onjuist is vastgesteld (balanscontinuïteit), indien bij verbetering van de fout - op de beginbalans van het desbetreffende jaar - een toestand zou ontstaan, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt. Hierdoor heeft de gemaakte fout uiteindelijk geen invloed op de totaalwinst van de ondernemer (vgl. HR 22 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0075).
4.4. Indien een fout bij de winstberekening niet of niet volledig in het jaar waarin de fout is gemaakt, kan worden hersteld en verder aan de overige voorwaarden voor toepassing van de foutenleer wordt voldaan, zal de fout door toepassing van die foutenleer in het oudste nog openstaande jaar moeten worden hersteld (vgl. HR 24 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:3011, r.o. 3.1.2).
4.5. In het onderhavige geval heeft erflater de bedrijfsgebouwen ten onrechte op zijn balans per eind 2010 geactiveerd, waardoor de stille reserves ter zake van deze bedrijfsgebouwen niet in 2010 als winst in aanmerking zijn genomen. Bij staking van de onderneming in 2011 is het dan bestaande verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de bedrijfsgebouwen alsnog tot de winst gerekend. Na de staking behoren de bedrijfsgebouwen dus niet meer tot het ondernemingsvermogen. Weliswaar is in 2010 een onjuistheid begaan, maar van een fout die doorwerkt in de balanswaardering (een zogenoemde foutenleerfout) is door het ontbreken van een balanspost per jaareinde 2011 geen sprake (vgl. HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BB5878, r.o. 3.3.2). Voor toepassing van de foutenleer in een jaar na 2011 bestaat – zoals de Rechtbank terecht heeft geoordeeld – derhalve geen grond.
4.6. Belanghebbenden beroepen zich nog op de instemming van de Inspecteur met de door [naam6] getaxeerde waarde van de bedrijfsgebouwen in het kader van het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV (zie 2.11). Niet valt in te zien dat de Inspecteur door in te stemmen met een getaxeerde waarde het standpunt heeft ingenomen dat de foutenleer toepassing kan vinden, zodat dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
4.7. Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of herstel van een fout in de zin van de foutenleer kan plaatsvinden door een ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2012, geen beantwoording. De Inspecteur heeft het verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2012 terecht afgewezen.
Slotsom
Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5. Proceskosten en griffierecht
Het Hof ziet geen aanleiding voor een vergoeding van de proceskosten of het griffierecht.
6. Beslissing
Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. V.F.R. Woeltjes en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier. De beslissing is op 1 februari 2022 in het openbaar uitgesproken.
