Beslissing van het lid van de zevende enkelvoudige belastingkamer, fungerende als raadsheer-commissaris in het hoger beroep van belanghebbende, gevestigd te vestigingsplaats, belanghebbende, (gemachtigden: mrs. B.J.G.L. Jaeger, N. van der Hoek en J.J. Scheltema) tegen de uitspraak van 3 oktober 2022 in de zaken met kenmerken HAA21/1195, HAA21/1196, HAA1199, HAA21/2475 en HAA21/2476 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1. Loop van het geding
1.1. Voor de loop van het geding in eerste aanleg wordt verwezen naar de hiervoor vermelde uitspraak van de rechtbank.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Bij brief van 20 december 2022 heeft belanghebbende een beroep gedaan op afgeleid (formeel en informeel) verschoningsrecht voor de bij die brief gevoegde (ongeschoonde) producties.
1.3. Ter zake van het hoger beroep heeft op 19 april 2023 een regiezitting plaatsgevonden van de derde meervoudige belastingkamer van het Hof.
1.4. Bij brief van 26 april 2023 heeft de voorzitter van de derde meervoudige belastingkamer de raadsheer-commissaris verzocht te beoordelen met betrekking tot welke stukken belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op een verschoningsrecht.
1.5. Bij brief van 31 mei 2023 aan de raadsheer-commissaris heeft belanghebbende de bij zijn brief van 20 december 2022 gevoegde producties (opnieuw) in ongeschoonde vorm ingediend, waarbij belanghebbende onderscheid heeft gemaakt tussen stukken waarvoor a) een beroep wordt gedaan op het afgeleide formele verschoningsrecht, b) een beroep wordt gedaan op het afgeleide informele verschoningsrecht/fair play-beginsel en c) niet langer een beroep wordt gedaan op enig verschoningsrecht.
1.6. Bij brief van 2 juni 2023 aan de raadsheer-commissaris heeft belanghebbende de stukken betreffende de onder 1.5. bedoelde categorieën a en b in geschoonde vorm ingediend.
1.7. Bij brieven van 2, 9 en 16 juni 2023 heeft de inspecteur gereageerd op de door belanghebbende aan de raadsheer-commissaris toegestuurde stukken, voor zover deze in afschrift aan de inspecteur zijn verstrekt.
1.8. Het onderzoek ter zitting van de raadsheer-commissaris heeft plaatsgevonden op 20 juni 2023. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze beslissing wordt meegezonden.
2. Beoordeling van het beroep van belanghebbende op het verschoningsrecht
2.1.1. In zijn arrest van 27 april 20212, nr. 10/04774, ECLI:NL:HR:2012:BV3426, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“3.5.1 In art. 53a AWR is neergelegd dat alleen een vertrouwenspersoon als daarin genoemd - hierna ook aan te duiden als geheimhouder - zich voor weigering om te voldoen aan de verplichtingen ten behoeve van belastingheffing van derden kan beroepen op de omstandigheid dat hij uit hoofde van zijn stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht is. Uit de toelichting op deze bepaling (Kamerstukken II 1988-1989, 21 287, nr. 3, blz. 25) volgt dat dit recht van de geheimhouder - hierna aan te duiden als verschoningsrecht - alleen betrekking heeft op gegevens(dragers) en dergelijke die de geheimhouder onder zich heeft in zijn hoedanigheid van vertrouwenspersoon.3.5.2 Voorts wordt vooropgesteld dat een belastingplichtige die zich tot een geheimhouder wendt, daardoor niet gaat behoren tot de geheimhouders genoemd in art. 53a AWR. Evenmin kan hij worden aangemerkt als een persoon aan wie de door hem benaderde geheimhouder vertrouwelijke gegevens heeft toevertrouwd, met als gevolg dat hem uit dien hoofde een afgeleid verschoningsrecht toekomt.3.5.3 Het vorenstaande neemt niet weg dat de belastingplichtige mag weigeren te voldoen aan de verplichtingen die art. 47 AWR hem oplegt met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met de door hem benaderde geheimhouder. Het is immers van groot belang dat een ieder de mogelijkheid heeft om vrijelijk een vertrouwenspersoon te raadplegen, zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen aan die vertrouwenspersoon in diens hoedanigheid wordt toevertrouwd. Dit belang, dat voor de geheimhouder erkenning vindt in het hiervoor in 3.5.1 bedoelde verschoningsrecht, zou onaanvaardbaar worden geschaad indien ieder die een geheimhouder wil raadplegen niet vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking kopieën zou kunnen bewaren van hetgeen hij aan de geheimhouder heeft toevertrouwd en hetgeen de geheimhouder hem heeft meegedeeld (vgl. HR 19 november 1985, LJN AC9105, NJ 1986/533). Derhalve moet worden aangenomen dat ook de belastingplichtige in zoverre mag weigeren aan de verplichtingen van art. 47 AWR te voldoen met een beroep op de vertrouwelijkheid van zijn contacten met een geheimhouder. (…)”
2.1.2. In zijn arrest van 3 april 2020, nr. 19/01958, ECLI:NL:HR:2020:600, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“3.2.2 Advocaten en notarissen behoren tot de beperkte groep van personen die uit hoofde van de aard van hun maatschappelijke functie verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd. In verband daarmee komt hun tevens het recht toe zich te dien aanzien te verschonen van een eventuele verplichting tot het verschaffen van informatie. De grondslag van dit verschoningsrecht is een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij deze vertrouwenspersonen het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen is besproken om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden (…).(…)3.3.1 Hoewel de rechtspersoon zelf zich niet op een afgeleid verschoningsrecht kan beroepen, kan hij niettemin een gerechtvaardigd belang hebben om te weigeren mee te werken aan het onderzoek, voor zover door de onderzoekers inzage wordt verlangd in informatie die hij met zijn advocaat of notaris in diens hoedanigheid heeft uitgewisseld, en waarvan de raadpleging of verstrekking niet kan geschieden zonder dat geopenbaard wordt wat, gelet op de vertrouwenssfeer tussen de rechtspersoon enerzijds en zijn advocaat of notaris anderzijds, verborgen dient te blijven. Het belang dat een ieder de vrijheid heeft om een vertrouwenspersoon te raadplegen zonder vrees voor openbaarmaking van hetgeen aan die vertrouwenspersoon in diens hoedanigheid wordt toevertrouwd, zou immers onaanvaardbaar worden geschaad indien degene die een geheimhouder wil raadplegen, niet vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking zou kunnen vastleggen en bewaren hetgeen hij zelf aan de geheimhouder heeft toevertrouwd en hetgeen de geheimhouder hem heeft meegedeeld.3.3.2 De vertrouwelijkheid van de met de advocaat of notaris uitgewisselde informatie kan voor de rechtspersoon dan ook een gegronde reden opleveren om in zoverre niet te voldoen aan zijn plicht om inzage te geven in alle stukken die de onderzoekers nodig achten voor het uitvoeren van het onderzoek. Gelet op het hiervoor in 3.3.1 genoemde belang, kan de rechtspersoon zich ook op de vertrouwelijkheid van de met de advocaat of notaris uitgewisselde informatie beroepen, indien de advocaat of notaris zich ter zake van deze informatie niet op een verschoningsrecht beroept.”
2.1.3. In zijn arrest van 9 april 2021, nr. 20/00805, ECLI:NL:HR:2021:532, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“3.1.3 Op grond van art. 53a AWR kunnen de daarin genoemde beoefenaars van ‘vertrouwensberoepen’, onder wie advocaten, met een beroep op hun geheimhoudingsverplichting uit hoofde van hun stand, ambt of beroep, weigeren te voldoen aan de informatieverplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden. Die bepaling vormt de erkenning voor het belastingrecht van het algemene verschoningsrecht dat toekomt aan de beperkte groep van personen die uit hoofde van de aard van hun maatschappelijke functie verplicht zijn tot geheimhouding van al hetgeen hun in hun hoedanigheid wordt toevertrouwd. De grondslag van dit verschoningsrecht is het in Nederland geldende algemene rechtsbeginsel dat bij dergelijke vertrouwenspersonen het maatschappelijke belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijke belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden.
Bij de bepaling van de reikwijdte van de geheimhoudingsplicht en het verschoningsrecht wordt geen onderscheid gemaakt naar de mate van vertrouwelijkheid van de gegevens. Beslissend is of het gaat om informatie die degene die een vertrouwensberoep uitoefent, in die hoedanigheid is toevertrouwd.”
2.1.4. In zijn arrest van 23 september 2005, nr. 38.810, ECLI:NL:HR:2005:AU3140, heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:
“3.2 Het eerste middel stelt aan de orde of een inspecteur gelet op het bepaalde in artikel 47 van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een belastingplichtige kan vragen een aan deze uitgebracht zogenoemd due diligence-rapport over te leggen en of de weigering om daaraan gevolg te geven, leidt tot omkering van de bewijslast. (…). Gelet op het belang van de eerste vraag in andere geschillen zij er evenwel op gewezen dat het tot de algemene beginselen van behoorlijk bestuur te rekenen beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel - desgevraagd - te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.”
2.2. In de onderhavige zaak heeft noch een vertrouwenspersoon genoemd in art. 53a AWR (hierna: geheimhouder), noch een (andere) door belanghebbende – waaronder telkens ook begrepen haar rechtsvoorganger [bedrijfsnaam] – geraadpleegde derde zelf een beroep gedaan op (enige vorm van) het verschoningsrecht.
2.3. In deze uitspraak wordt een weigering stukken aan de inspecteur te overleggen gebaseerd op het verschoningsrecht van een geheimhouder aangeduid als een beroep op het afgeleide formele verschoningsrecht en een weigering stukken aan de inspecteur te overleggen gebaseerd op het beroep van belanghebbende op de onder 2.1.4. weergegeven jurisprudentie als een beroep op het afgeleide informele verschoningsrecht.
2.4. Ter zitting van 20 juni 2023 is komen vast te staan dat [naam] nadat hij zijn werkzaamheden voor belanghebbende heeft beëindigd door belanghebbende niet is benaderd in zijn hoedanigheid van belastingadviseur maar als oud-medewerker van belanghebbende.
2.5. Met betrekking tot de reikwijdte van het verschoningsrecht van belanghebbende geldt het volgende:
- het afgeleide formele verschoningsrecht ziet niet op de wisseling van stukken met een advocaat of notaris die niet voor of namens belanghebbende optreedt maar is ingeschakeld door de wederpartij van belanghebbende en voor of namens die wederpartij handelt. In dat geval is namelijk geen sprake van informatie van belanghebbende die hij met zijn advocaat of notaris in diens hoedanigheid heeft uitgewisseld (vgl. het arrest van 3 april 2020, r.o. 3.3.1, eerste volzin). Een ander oordeel is ook in strijd met de aard van het verschoningsrecht. Het verschoningsrecht is immers gebaseerd op – zoals is verwoord in de jurisprudentie weergegeven onder 2.1.1., 2.1.2. en 2.1.3. – het maatschappelijke belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot een geheimhouder moet kunnen wenden. Bij contacten met een advocaat of notaris van de wederpartij heeft belanghebbende zich niet tot die geheimhouders gewend met het oog op bijstand of advies in vorenbedoelde zin;
- het afgeleide formele of informele verschoningrecht heeft evenmin betrekking op informatie-uitwisseling binnen de organisatie van belanghebbende (interne uitwisseling van gegevens en informatie) tenzij het betreft het doorzenden of weergeven van stukken of andere informatie waarop het afgeleid verschoningsrecht wel ziet. Dit is niet anders indien een geheimhouder of iemand die zich kan beroepen op het informele verschoningsrecht bij uitwisseling van informatie per e-mail in de CC wordt gezet en geldt ook indien de informatie wordt uitgewisseld met een medewerker van belanghebbende die als advocaat bij haar in dienstbetrekking is;
- het e-mailcontact met [naam] nadat deze niet meer voor belanghebbende werkzaam was valt niet onder het afgeleide informele verschoningsrecht omdat hij niet is benaderd om de fiscale positie van belanghebbende te belichten of haar daaromtrent te adviseren (zie overweging 2.4.).
2.6. Met inachtneming van het vorenoverwogene is de raadsheer-commissaris van oordeel:
- dat belanghebbende zich met betrekking tot de e-mails genummerd 6, 7, 40, 41, 44, 45, 51, 80, 81, 82, 89 tot en met 104, en 118 tot en met 133 terecht beroept op het afgeleid formeel verschoningsrecht (hetgeen telkens ziet op alle onder het desbetreffende nummer opgenomen e-mailcorrespondentie en de bijlagen daarbij); en
- dat belanghebbende zich met betrekking tot de e-mails genummerd 10, 15, 16, 20, 21, 28, 37, 50, 68, 69, 71, 72, 78, 79, 83 tot en met 87, 105, 106, 110 en 114, alsmede met betrekking tot de onder nr. 134 overgelegde termsheet, terecht beroept op het afgeleide informele verschoningsrecht (hetgeen telkens ziet op alle onder het desbetreffende nummer opgenomen e-mailcorrespondentie en de bijlagen daarbij).
2.7. Met betrekking tot de e-mails (en de daarbij gevoegde bijlagen) niet vermeld onder 2.6. beroept belanghebbende zich ten onrechte op enige vorm van het verschoningsrecht.
3. Beslissing
De raadsheer-commissaris beslist als volgt:
- belanghebbende beroept zich voor zover het betreft de onder 2.6. vermelde stukken terecht op enige vorm van het verschoningsrecht;
- belanghebbende wordt bij deze in staat gesteld binnen twee weken na verzending van deze uitspraak de e-mails met bijlagen ten aanzien waarvan haar geen verschoningsrecht in enige vorm toekomt in ongeschoonde vorm toe te zenden aan het Hof.
De beslissing is genomen op 21 juni 2023 door mr. F.J.P.M. Haas, raadsheer-commissaris, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in aanwezigheid van mr. W. de Gelder als griffier.
