Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst ontbeert wettelijke basis

Opinie

Inleiding

Op 30 augustus 2013 is het wetsvoorstel ‘Vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst’1 bij de Tweede Kamer ingediend. Dit wetsvoorstel had ingrijpende gevolgen voor de wijze van heffing van alle aanslagbelastingen en in het bijzonder voor de heffing van de inkomstenbelasting, erfbelasting en schenkbelasting en voor de wijze van communiceren tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige. Bij brief van 16 oktober 2018 heeft de staatssecretaris dit wetsvoorstel echter ingetrokken. Daarvoor gebruikte hij de volgende toelichting:

Verrassend genoeg heeft er inmiddels een vereenvoudiging van het formele verkeer met de Belastingdienst via een beleidswijziging plaatsgevonden. Op grond van deze wijziging wordt (een wijziging van of een aanvulling op) een aangifte inkomstenbelasting die is ingediend binnen zes weken na ontvangst van de (ambtshalve) aanslag, niet langer als bezwaarschrift aangemerkt. Hierna besteed ik aandacht aan deze wijziging, waarbij ik ook inga op de vraag wat de juridische status en houdbaarheid is van deze nieuwe regeling.

Wijziging van het beleid: een aanpassing van de aangifte wordt niet langer als bezwaar aangemerkt

Op 1 oktober 2019 heeft de Belastingdienst het volgende op zijn website geplaatst:

Uit de berichtgeving die begin oktober 2019 naar buiten kwam, blijkt dat bovenstaande aanpassing van het beleid primair voor fiscaal dienstverleners geldt. Voor burgers was dit in 2018 al gerealiseerd.4 Over de beleidswijziging voor burgers is in de 23e Halfjaarsrapportage Belastingdienst het volgende opgemerkt:

De Belastingdienst heeft bovengenoemde wijzigingen (voor fiscaal dienstverleners dus) op dezelfde datum (1 oktober 2019) in een schematisch overzicht verder uitgewerkt.6 Daaruit blijkt dat de Belastingdienst in de oude situatie (tot 1 oktober 2019) in de volgende vier situaties uitging van een ingediend bezwaarschrift:

1. verbeterde aangifte naar aanleiding van eerder ingediende aangifte;
2. aangifte naar aanleiding van ambtshalve aanslag;
3. aangifte naar aanleiding van correctie op eerder ingediende aangifte;7 en
4. bezwaarschrift naar aanleiding van definitieve aanslag.

In de nieuwe situatie, dus vanaf 1 oktober 2019, wordt in de eerste twee hiervoor genoemde situaties uitgegaan van een verzoek om ambtshalve vermindering. In de laatste twee situaties wordt nog steeds uitgegaan van een ingediend bezwaarschrift. Hierbij wordt door de Belastingdienst opgemerkt:

Concreet gaat het dus om de volgende soort aangiften die als verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslag worden aangemerkt:

Uit de toelichting van de Belastingdienst kan afgeleid worden dat in beide gevallen reeds een aanslag is opgelegd, maar in het eerste geval is daaraan voorafgaand een aangifte ingediend en in het tweede geval niet.8 Wat verder opvalt, is dat de Belastingdienst hierbij verwijst naar artikel 9.6 Wet IB 2001. In dit artikel is geregeld dat in geval van een negatieve beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag inkomstenbelasting, de Inspecteur daarop beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking (zie artikel 9.6, lid 3, Wet IB 2001).

Uit de hiervoor besproken berichten van de Belastingdienst blijkt dat deze procesvereenvoudiging alleen voor de inkomstenbelasting geldt. In het Jaarplan 2020 van de Belastingdienst wordt echter opgemerkt dat deze nieuwe aanpak ook voor de vennootschapsbelasting gaat gelden:

De achtergrond voor deze beleidswijziging lijkt vooral praktisch van aard te zijn. De Belastingdienst kampt al enige tijd met behoorlijke achterstanden op het gebied van de bezwaarbehandeling. De Belastingdienst slaagt er niet in om tijdig te reageren op bezwaarschriften. Door het aanmerken van wijzigingen of aanvullingen op eerder ingediende aangiften als verzoeken om ambtshalve vermindering in plaats van als bezwaarschriften, wordt het aantal bezwaarschriften uiteraard (drastisch) verminderd. Zo wordt in antwoorden op feitelijke vragen naar aanleiding van de eerste Voortgangsrapportage 2019 Belastingdienst opgemerkt:

In de brief van 26 november 2018, waarnaar de staatssecretaris van Financiën verwijst, wordt opgemerkt:

Enerzijds is het dus de bedoeling dat het aantal bezwaarschriften wordt teruggebracht, anderzijds wordt het proces (de behandeling van nieuwe informatie nadat een aanslag is ontvangen) eenvoudiger en minder tijdrovend. Hiermee wordt ongetwijfeld bedoeld dat voor de bezwaarprocedure een aantal juridische waarborgen geldt, zoals de regel dat een andere medewerker van de Belastingdienst wordt betrokken bij en de leiding heeft over de inhoudelijke heroverweging, de mogelijkheid om het dossier van de Belastingdienst in te zien en de mogelijkheid om gehoord te worden. Als een aanpassing van of aanvulling op de aangifte als een verzoek tot ambtshalve vermindering wordt aangemerkt, gelden deze eisen niet. Het mes snijdt dus aan twee kanten: enerzijds een daling van het aantal bezwaarschriften, anderzijds is de Belastingdienst minder tijd kwijt aan de tot ‘verzoeken om ambtshalve vermindering’ omgedoopte wijzigingen van of aanvullingen op de aangifte.

Juridische status en houdbaarheid van de beleidswijziging

Dat de Belastingdienst ertoe is overgegaan om wijzigingen van of aanvullingen op de aangifte te behandelen als verzoeken om een ambtshalve vermindering, is op zichzelf begrijpelijk. Hierboven was al aangegeven dat het in de gevallen waarop de beleidswijziging nu betrekking heeft, vaak helemaal niet gaat om juridische geschillen. Vaak is de belastingplichtige vergeten om een aftrekpost in de aangifte op te nemen, en wil hij die fout door middel van een aanvulling op de aangifte herstellen. Die aanvulling hoeft dan niet langer te worden behandeld als een bezwaar (alsof er een geschil is). Inzage in het dossier of een hoorgesprek, alsook de wisseling van ‘Inspecteur’, onderdelen van de bezwaarprocedure die de rechtsbescherming moeten waarborgen, zijn hierbij niet nodig. Vanuit dat perspectief kan ik mij voorstellen dat voor dit soort verzoeken een lichtere procedure gekozen wordt. Tegelijkertijd rijst de vraag of er nu wel zo veel verschil is tussen een bezwaarprocedure en een procedure waarbij een aanvulling op een aangifte als een verzoek om ambtshalve vermindering wordt aangemerkt. Immers, als het in veel gevallen ‘gewoon’ een kwestie is van het alsnog in aftrek brengen van een aftrekpost, dan heeft de belastingplichtige helemaal geen behoefte aan een andere ‘Inspecteur’, aan de inzage in het dossier van de Belastingdienst en aan een hoorgesprek. Volgens mij is er in die gevallen niet zo veel mis met de bezwaarprocedure. Als ik het bovenstaande lees, bekruipt mij toch een beetje het gevoel dat de belangrijkste doelstelling van deze beleidswijziging het verminderen van het aantal bezwaarschriften is. De gedachte is dan: het aantal bezwaarschriften dat niet tijdig – binnen de termijn – ‘afgehandeld’ kan worden, is te groot, en daarom geven we aan dit soort bezwaarschriften maar een andere naam, te weten ‘verzoeken om ambtshalve vermindering’, dan is het aantal bezwaarschriften dat niet tijdig ‘afgehandeld’ kan worden, direct een stuk lager. Dan zou het vooral een kwestie van semantiek zijn. Wat er ook zij van het voorgaande, of de beleidswijziging nu wel of niet begrijpelijk is, het begint met de vraag of er een juridische basis is voor deze verandering. Is het mogelijk om een wijziging van of een aanvulling op de aangifte aan te merken als een verzoek om ambtshalve vermindering? Of moet zo’n wijziging of aanvulling ‘gewoon’ als bezwaarschrift worden aangemerkt? Om deze vragen te beantwoorden, is het eerst zaak wat beter te kijken naar de begrippen ‘bezwaarschrift’ en ‘verzoek om ambtshalve vermindering’.

Wat is een bezwaarschrift? Pechler omschrijft een bezwaarschrift, op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad, als een geschrift waaruit redelijkerwijs is op te maken dat de indiener zich niet kan verenigen met een voor beroep vatbaar (primair) besluit van een bestuursorgaan.12 Zie in dit kader het arrest van de Hoge Raad van 20 juli 199913 alsmede het arrest van 26 maart 2004.14 Uit deze arresten blijkt dat een bezwaarschrift niet aan een bepaalde vorm is gebonden, maar dat het gaat om de inhoud van het geschrift.15 Ook als het document niet als bezwaarschrift is aangeduid, kan het document toch als zodanig worden aangemerkt.

De Hoge Raad heeft ook documenten die kort voor of kort na het opleggen van een (ambtshalve) aanslag zijn ontvangen door de Inspecteur, documenten waarmee de Inspecteur geen rekening heeft kunnen houden bij het opleggen van de (ambtshalve) aanslag, aangemerkt als bezwaarschrift. Zie in dit kader het arrest van de Hoge Raad van 15 april 199816 waar de Hoge Raad als volgt oordeelde:

Uit deze arresten blijkt dat als de Inspecteur een wijziging van of een aanvulling op de aangifte ontvangen heeft, kort vóórdat de aanslag wordt opgelegd (en waarmee de Inspecteur geen rekening heeft kunnen houden bij het opleggen van de aanslag) of binnen zes weken nadat de aanslag is opgelegd, deze wijziging of aanvulling als een rechtsgeldig bezwaar moet worden aangemerkt. Hetzelfde geldt in de situatie dat de Inspecteur binnen zes weken nadat hij een ambtshalve aanslag heeft opgelegd een aangifte ontvangt. Ook die aangifte moet als een bezwaarschrift worden aangemerkt. Het is dus wel van belang, dat als (de wijziging van of aanvulling op) de aangifte ontvangen wordt nadat de aanslag is opgelegd, deze ontvangst binnen de bezwaartermijn plaatsvindt.18 19

Van een verzoek om ambtshalve vermindering is sprake als de belastingplichtige te laat is om een bezwaarschrift in te dienen. Op de website van de rijksoverheid wordt onder het kopje ‘Verzoek om ambtshalve vermindering belastingaanslag’ het volgende opgemerkt: ‘Bent u het niet eens met uw aanslag? En bent u te laat om een bezwaarschrift in te dienen? Dan kunt u de Belastingdienst vragen om uw aanslag ambtshalve te verminderen.’20 Deze benadering is ook terug te vinden in paragraaf 23 Bfb inzake ‘Ambtshalve verminderen of teruggeven (artikel 65 AWR)’. In onderdeel 7 wordt aangegeven dat een vermindering of teruggaaf van belasting kan worden verleend, onder meer naar aanleiding van een niet-ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek. A contrario: als een bezwaarschrift wel ontvankelijk is (want binnen de bezwaartermijn ingediend), dan volgt geen ambtshalve vermindering of teruggaaf, maar dan volgt een uitspraak op bezwaar.

Wat betekent het voorgaande met betrekking tot de vragen die hiervoor zijn gesteld? Is het mogelijk om een wijziging van of een aanvulling op de aangifte aan te merken als een verzoek om ambtshalve vermindering? Of moet zo’n wijziging of aanvulling ‘gewoon’ als bezwaarschrift worden aangemerkt? Dezelfde vragen laten zich stellen ten aanzien van een aangifte die wordt ingediend nadat een ambtshalve aanslag is ontvangen. Naar mijn mening laten deze vragen zich op basis van de hiervoor behandelde jurisprudentie goed beantwoorden:

1. Indien (een wijziging van of een aanvulling op) de aangifte hetzij wordt ontvangen vóórdat de aanslag is opgelegd, maar zonder dat de Inspecteur hiermee rekening heeft kunnen houden bij het opleggen van de aanslag, hetzij wordt ontvangen binnen zes weken nadat de (ambtshalve) aanslag is opgelegd, dan moet deze (wijziging van of aanvulling op de) aangifte worden aangemerkt als een bezwaarschrift en niet als een verzoek om ambtshalve vermindering.
2. Als de Belastingdienst dit onwenselijk vindt, dan kan dit niet aangepast worden door middel van een ‘eenvoudige’ beleidswijziging, maar dan dient de wetgeving ter zake aangepast te worden.21

Kortom, voor zover de hiervoor beschreven beleidswijziging zich uitstrekt tot de hiervoor genoemde situaties, is deze wijziging niet alleen in strijd met standaardjurisprudentie van de Hoge Raad, maar ontbeert deze wijziging bovendien een wettelijke basis.

Gevolgen van deze buitenwettelijke beleidswijziging

Als (een wijziging van of aanvulling op) de aangifte juridisch moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift, terwijl deze feitelijk wordt aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering, zal dat in de meeste gevallen geen verschil maken. Als een belastingplichtige bijvoorbeeld is vergeten de giftenaftrek op te nemen in zijn aangifte en daarom op een later moment zijn aangifte aanvult waarin hij deze aftrekpost alsnog (terecht) opvoert, dan zal de Belastingdienst de aanslag gewoon verminderen. Of dat gebeurt door middel van een uitspraak op bezwaar of door middel van ambtshalve vermindering, dat maakt voor de belastingplichtige niet uit. Het gaat hem erom dat hij minder belasting is verschuldigd dan waarvan hij in eerste instantie was uitgegaan. Kortom, in zo’n situatie is er voor de belastingplichtige niets aan de hand. Dat zou anders kunnen zijn als de Belastingdienst (de wijziging van of de aanvulling op) de aangifte niet volgt en dus het verzoek om ambtshalve vermindering niet honoreert. Deze afwijzende beslissing moet dan eigenlijk als een uitspraak op bezwaar worden aangemerkt waartegen beroep bij de Rechtbank openstaat. De beslissing van de Inspecteur is immers een reactie op de als bezwaarschrift aangemerkte (wijziging van of aanvulling op de) aangifte. Onder het nieuwe beleid zal deze beslissing door de Inspecteur echter worden aangemerkt als een voor bezwaar vatbare beschikking in de zin van artikel 9.6, lid 3, Wet IB 2001, althans voor de inkomstenbelasting.22 Omdat een juiste rechtsmiddelverwijzing ontbreekt in de afwijzende beslissing van de Inspecteur (zie onder andere HR 19 maart 2010, 08/00958, ECLI:NL:HR:2010:BL7954, BNB 2010/24023) – de rechtsmiddelverwijzing zal vermelden dat de belastingplichtige bezwaar kan aantekenen tegen de afwijzende beschikking –, zal dit naar verwachting in een latere fase van de procedure niet snel problemen opleveren (zoals niet-ontvankelijkheid van het beroep). Dit zou echter anders kunnen zijn als een fiscaal dienstverlener betrokken is. In genoemd arrest oordeelt de Hoge Raad immers ook dat niet-ontvankelijkheid wegens termijnoverschrijding ondanks het ontbreken van een juiste rechtsmiddelverwijzing aan de orde kan zijn als aannemelijk is dat de belastingplichtige ‘anderszins tijdig op de hoogte was van de termijn waarbinnen het desbetreffende rechtsmiddel aangewend diende te worden’. Niet valt uit te sluiten dat de kennis van een gemachtigde in dit verband aan belastingplichtige moet worden toegerekend (vgl. ook HR 18 oktober 2019, 19/0051, ECLI:NL:HR:2019:1595, NLF 2019/2407, met noot van Barmentlo).24

Als het gewijzigde beleid ook voor de vennootschapsbelasting gaat gelden (zie het Jaarplan 2020 van de Belastingdienst), zijn de gevolgen in zoverre anders dat in de Wet VpB 1969 niet een artikel voorkomt dat vergelijkbaar is met artikel 9.6 Wet IB 2001. Dat betekent dat als de Inspecteur afwijzend beslist op een wijziging van of aanvulling op de aangifte vennootschapsbelasting, deze afwijzing niet als een uitspraak op bezwaar, maar als een negatieve – niet voor bezwaar vatbare – beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering wordt aangemerkt (althans, volgens het nieuwe beleid). Tegen deze beslissing staat derhalve geen bezwaar en beroep open; formeel moet de belastingplichtige dan zijn heil zoeken bij de civiele rechter als hij het niet eens is met de beslissing van de Inspecteur. Als de wijziging van of aanvulling op de aangifte wel als een bezwaarschrift aangemerkt zou moeten worden – wat volgens mij de juiste benadering is –, zou een eventuele negatieve reactie op die wijziging of aanvulling als een uitspraak op bezwaar moeten worden aangemerkt, waartegen beroep openstaat bij de Rechtbank. Alsdan zou de rechtsbescherming een stuk beter gewaarborgd zijn, al denk ik dat ook in de situatie dat de Inspecteur zijn reactie als een beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering heeft aangemerkt, de fiscale rechter de belastingplichtige, mede als gevolg van het ontbreken van een juiste rechtsmiddelverwijzing, te hulp zou schieten (zie echter mijn opmerking hierboven met betrekking tot de toerekening van de kennis van gemachtigden). Kortom, met de fiscale rechtsbescherming valt het wellicht nog mee, maar daarover mag geen enkele onduidelijkheid bestaan.

Conclusie

Vereenvoudiging van het formele verkeer met de Belastingdienst is toe te juichen. Maar dit moet wel op de juiste wijze plaatsvinden. De vereenvoudiging die hierboven is besproken, kan niet via een beleidswijziging gerealiseerd worden. Daar is een wettelijke basis voor nodig. En die wettelijke basis is er op dit moment (nog) niet. Ik roep de staatssecretaris van Financiën dan ook op om te stoppen met het aanmerken van (de wijziging van of aanvulling op) de aangifte die kort vóór of binnen zes weken na ontvangst van de (ambtshalve) aanslag is ingediend, als een verzoek om ambtshalve vermindering. Deze (wijziging van of aanvulling op de) aangifte moet, op grond van standaardjurisprudentie, als een bezwaarschrift worden aangemerkt. Als een andere behandeling wenselijk is, dan moet daartoe de wet gewijzigd worden. Maar regel het dan wel goed met de rechtsbescherming!