Btw-compensatiefonds; exploitatie begraafplaats is overheidshandelen

1.1. Belanghebbende exploiteert twee gemeentelijke begraafplaatsen. Zij verricht werkzaamheden met betrekking tot de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van beide begraafplaatsen. Ook is zij belast met de uitgifte van grafrechten voor deze begraafplaatsen. In 2007 heeft zij de omzetbelasting die aan haar in rekening is gebracht met betrekking tot deze begraafplaatsen gecompenseerd met een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds (Bcf). In cassatie strijden partijen erover of deze compensatie terecht is.

1.2. Volgens artikel 3, aanhef en onderdeel a, Wet op het BTW-compensatiefonds (Wet Bcf)1 hebben bepaalde publiekrechtelijke lichamen, zoals een gemeente, recht op een bijdrage uit het Bcf ter compensatie van de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting. De compensatie is beperkt tot de omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van prestaties die deze lichamen bezigen anders dan in het kader van hun onderneming. Met andere woorden, de omzetbelasting is wél compensabel als de aan hen verrichte prestaties worden gebruikt voor overheidshandelen of niet-economische activiteiten, maar is niet compensabel als deze prestaties worden gebruikt voor belastbare handelingen.

1.3. Het gerechtshof Den Haag2 (het Hof) heeft geoordeeld dat de omzetbelasting compensabel is omdat belanghebbende beide begraafplaatsen exploiteert als overheid. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) komt met middel I op tegen dit oordeel. Hij voert aan dat de exploitatie van gemeentelijke begraafplaatsen niet plaatsvindt in het kader van een specifiek voor belanghebbende geldend juridisch regime of met gebruik van specifieke overheidsprerogatieven. Daarmee schaart hij zich achter het oordeel van de rechtbank Den Haag3.

1.4. Als de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting in principe compensabel is, wordt in cassatie nog betwist of het recht op compensatie is uitgesloten. Volgens artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet Bcf bestaat geen aanspraak op compensatie voor zover een publiekrechtelijk lichaam de aan hem verrichte prestaties bezigt voor prestaties die ingevolge artikel 11 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) vrijgesteld zouden zijn van omzetbelasting wanneer een ondernemer dezelfde prestaties zou verrichten. Anders gezegd, belanghebbende heeft alsnog geen recht op een bijdrage uit het Bcf als de exploitatie van beide begraafplaatsen in de handen van een ondernemer onder een wettelijke vrijstelling zou vallen.

1.5. Het Hof heeft geoordeeld dat de prestaties van belanghebbende niet vallen onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB voor diensten door lijkbezorgers. Dit oordeel grondt het Hof op een enge uitleg van deze vrijstellingsbepaling. Middel II bestrijdt dit oordeel. Volgens de Staatssecretaris zijn de diensten die een exploitant van een begraafplaats verricht, kenmerkend en essentieel voor de (vrijgestelde) diensten die lijkbezorgers en crematoria verrichten.

1.6. Middel II snijdt de vraag aan of de exploitatie van een begraafplaats wettelijk vrijgesteld is. Met deze vraag keren partijen in cassatie terug; dezelfde vraag hield hen al verdeeld in HR BNB 2015/181 4, maar is toen niet beantwoord. De Hoge Raad heeft het geding verwezen naar de algemene bestuursrechter in eerste aanleg, omdat de toen bestreden terugbetalingsverzoeken geen voor bezwaar en beroep vatbare beschikkingen zijn. Dezelfde vraag heeft zelfs mijn beide ambtsvoorgangers verdeeld: de exploitatie van een begraafplaats is volgens mijn ambtsvoorganger Van Hilten niet wettelijk vrijgesteld, maar volgens haar ambtsvoorganger De Wit wél.

1.7. Middel III klaagt dat het Hof verzuimd heeft stellingen van de inspecteur van de Belastingdienst/ [P] (de Inspecteur) te behandelen.

1.8. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

2.1. De Wet Bcf heeft tot doel een mogelijk financieel nadeel voor onder meer provincies en gemeenten weg te nemen in hun afweging tussen het inbesteden en uitbesteden van activiteiten. Dit mogelijke financiële nadeel is de heffing van omzetbelasting – of liever: de druk van voorbelasting – voor een provincie of gemeente als zij besluit activiteiten uit te besteden. Als een provincie of gemeente in de uitvoering van de desbetreffende activiteiten optreedt als overheid, is de in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar.5 Besteedt zij deze activiteiten geheel in, dan heeft de provincie of gemeente geen ‘last’ van niet-aftrekbare voorbelasting. Besteedt zij evenwel dezelfde activiteiten geheel uit, dan is de niet-aftrekbare voorbelasting een additionele kostenpost die mogelijk de afweging tussen inbesteden en uitbesteden beïnvloedt.6 De Wet Bcf beoogt dit effect te neutraliseren door de voorbelasting die betrekking heeft op uitbestede activiteiten te compenseren met een bijdrage uit een daartoe opgericht fonds, het Bcf.

2.2. In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet Bcf is het mogelijke nadeel van niet-aftrekbare voorbelasting uitgedrukt als volgt:7

“De BTW-problematiek doet zich voor op markten waar de overheid de vragende partij is en het aanbod zowel door het overheidslichaam zelf (inbesteden) als door een marktpartij kan worden verzorgd (uitbesteden). Omdat de overheid in haar hoedanigheid van niet-ondernemer geen aanspraak kan maken op aftrek van de BTW over haar inkopen, vormt alle BTW over deze inkopen (goederen en diensten) een kostenpost. Hierdoor leidt uitbesteden automatisch tot hogere BTW-kosten dan inbesteden. Dit beïnvloedt de afweging tussen uitbesteden en inbesteden ten gunste van de laatste mogelijkheid.”

2.3. In dezelfde memorie van toelichting is opgemerkt dat een compensatiefonds tegemoetkomt aan dit mogelijke nadeel:8

“De gedachte hierachter [CE: de invoering van het Bcf] is dat een overheidsinstelling door een dergelijk fonds geen rekening meer zal hoeven te houden met de extra BTW-kosten bij uitbesteding, omdat de betaalde BTW wordt gecompenseerd. De efficiency-winsten die de overheden als gevolg van het opheffen van de marktverstoring kunnen behalen, komen daarbij ten gunste van de uitbestedende overheidslichamen. (…)”

2.4. De kern van de Wet Bcf is artikel 3 daarvan. Dit artikel bepaalt welke omzetbelasting compensabel is en onder welke voorwaarden een recht op een bijdrage uit het Bcf ontstaat. Voor zover in cassatie van belang, luidt artikel 3 Wet Bcf als volgt:

“Het publiekrechtelijk lichaam (…) heeft recht op een bijdrage uit het fonds ter financiering van:

a. de omzetbelasting die door een ondernemer aan het publiekrechtelijk lichaam (…) in rekening is gebracht (…) ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten;

b. (…);

c. (…);

voorzover die belasting betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam (…) bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming.”

2.5. Volgens artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet Bcf is een ‘publiekrechtelijk lichaam’ een provincie dan wel een gemeente.9 Uit onderdeel e van hetzelfde artikellid leid ik af dat ‘omzetbelasting’ (mede) betreft de Nederlandse belasting die wordt geheven bij of krachtens de Wet OB.

2.6. Middel I roept de vraag op of de omzetbelasting die in rekening is gebracht aan belanghebbende ter zake van aan haar verrichte prestaties met betrekking tot de begraafplaatsen, al dan niet betrekking heeft op prestaties die zij bezigt anders dan in het kader van haar onderneming. Deze vraag behandel ik in onderdeel 3.

2.7. Hoewel de Wet Bcf beoogt het potentieel verstorende effect van niet-aftrekbare voorbelasting te neutraliseren, is vanaf de introductie van het onderliggende wetsvoorstel onderkend dat (ook) de bijdrage uit het Bcf zélf een verstorend effect zou kunnen hebben. Dit verstorende effect zou optreden in de concurrentieverhoudingen met ondernemers ter zake van prestaties die vergelijkbaar zijn met de handelingen van een provincie of gemeente maar bij de ondernemers vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Immers, een provincie of gemeente zou een concurrentievoordeel verkrijgen wanneer zij wordt ‘verlost’ van niet-aftrekbare voorbelasting door de bijdrage uit het Bcf terwijl voorbelasting blijft ‘drukken’ bij ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten. Ter voorkoming van dit verstorende effect sluit de Wet Bcf uit dat handelingen recht geven op een bijdrage uit het Bcf als dezelfde handelingen zouden worden verricht door een ondernemer én dan zouden zijn vrijgesteld van omzetbelasting.10

2.8. Op de keper beschouwd wekt het enige verbazing dat de Wet Bcf het recht op een bijdrage uitsluit in gevallen waarin concurrentieverstoring zou optreden met ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten vergelijkbaar aan de prestaties ter zake waarvan dit recht ontstaat. Immers, als de behandeling van een publiekrechtelijk lichaam voor overheidshandelen als niet-belastingplichtige zou leiden tot verstoring van de mededinging van enige betekenis, wordt dit lichaam volgens artikel 13, lid 1, eerste alinea, Btw-richtlijn aangemerkt als belastingplichtige en ontstaat geen recht op bijdrage. Dat zou betekenen dat de uitsluiting van dit recht voor ‘concurrentieverstoringsgevallen’ in de Wet Bcf zinledig is. Daarvan ga ik maar niet uit. In onderdeel 3 kom ik terug op artikel 13 Btw-richtlijn.

2.9. Voor zover een provincie of gemeente niet optreedt als overheid, maar handelingen verricht waarvoor zij ondernemer is, bestaan (dus) geen zorgen over een concurrentievoordeel ten opzichte van andere ‘reguliere’ ondernemers: voor de provincie of gemeente bestaat ter zake van dergelijke (ondernemers)handelingen in het geheel geen recht op een bijdrage uit het Bcf. Deze zorg bestaat slechts als de provincie of gemeente handelt als overheid (en de op dit handelen betrekking hebbende voorbelasting compensabel is). Dit overheidshandelen treedt namelijk mogelijk in concurrentie met vergelijkbaar ondernemershandelen en de concurrentieverstoring ontstaat als dat ondernemershandelen is vrijgesteld. Dat ondernemershandelen is vergelijkbaar en niet identiek, omdat de desbetreffende ondernemers juist níet handelen als overheid.11

2.10. De uitsluiting van het recht op een bijdrage uit het Bcf is neergelegd in artikel 4 Wet Bcf. Lid 1, aanhef en onderdeel b, van die bepaling luidt – voor zover in cassatie van belang – als volgt:12

“1. Het recht op een bijdrage wordt uitgesloten voor de omzetbelasting op de in artikel 3 bedoelde goederen en diensten welke gebezigd worden:

a. (…) of

b. voor het verrichten van prestaties, al dan niet tegen vergoeding, die, indien zij door een ondernemer worden verricht, zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 van de Wet op de omzetbelasting 1968.”

2.11. Middel II leidt tot de vraag of de exploitatie van de begraafplaatsen door belanghebbende is vrijgesteld als diensten door lijkbezorgers wanneer deze exploitatie zou plaatsvinden door een ondernemer. In onderdeel 4behandel ik deze vraag.

2.12. Middel III stelt aan de orde of de exploitatie van de begraafplaatsen door belanghebbende valt onder enige andere wettelijke vrijstelling van omzetbelasting. Althans, of het Hof stellingen hierover onbehandeld heeft gelaten. Daaraan besteed ik aandacht in onderdeel 5.

2.13. Zoals deze algemene opmerkingen vermoedelijk al illustreren, hangt de toepassing van de Wet Bcf nauw samen met die van de Wet OB. Die samenhang is zelfs zodanig nauw dat de betekenis van begrippen die zijn ontleend aan de Wet OB, dezelfde is voor de Wet Bcf als voor de Wet OB. In artikel 1, lid 2, Wet Bcf is namelijk bepaald:

“Voorzover niet anders is bepaald, hebben de begrippen die in deze wet en de daarop berustende bepalingen worden gebruikt en die zijn ontleend aan de Wet op de omzetbelasting 1968, dezelfde betekenis als de begrippen in die wet en de daarop berustende bepalingen.”

3. Beoordeling van middel I: anders dan in het kader van de onderneming?

Overheidshandelen in de omzetbelasting

3.1. In dit onderdeel ga ik in op de vraag of belanghebbende de aan haar geleverde goederen en verrichte diensten bezigt anders dan in het kader van haar onderneming.

3.2. Deze vraag is in feite het spiegelbeeld van het recht op aftrek van voorbelasting. Dan gaat het volgens artikel 15, leden 1 en 2, Wet OB namelijk erom of de geleverde goederen en verrichte diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming alsmede niet ten behoeve van – kort gezegd – vrijgestelde prestaties. Althans, zo luidden deze artikelleden ten tijde van de invoering van de Wet Bcf, tot 31 december 2006. Met ingang van 1 januari 2007 is artikel 15, lid 1, Wet OB aangepast aan artikel 17, lid 2, Zesde Richtlijn13 (thans: artikel 168 Btw-richtlijn) en gaat het erom of die goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Sindsdien komt – ongelukkigerwijs – het begrip dat artikel 3 Wet Bcf ontleent aan de Wet OB, niet één-op-één overeen met het begrip dat de Wet OB gebruikt. Toch meen ik dat de relevante toets duidelijk volgt uit de aangehaalde totstandkomingsgeschiedenis van de Wet Bcf en de nauwe samenhang tussen deze wet en de Wet OB (zie onderdeel 2.13). Voor artikel 3 Wet Bcf is mijns inziens beslissend of de exploitatie van begraafplaatsen door belanghebbende niet is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Blijkens de bestreden uitspraak is (ook) het Hof uitgegaan van deze toets, in navolging van partijen.14 Dat acht ik juist.

3.3. Een prestatie van een gemeente valt slechts buiten de heffing van omzetbelasting als (a) de prestatie geen economische activiteit vormt of – zo er wél een economische activiteit is15 – (b) sprake is van handelen als overheid.16 Volgens het Hof zijn de werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot beide begraafplaatsen economische activiteiten. Het Hof oordeelt dat de betalingen die zij ontvangt in verband met haar werkzaamheden, de werkelijke tegenwaarde van deze werkzaamheden vormen en het komt tot de slotsom dat belanghebbende economische activiteiten verricht met de uitgifte van grafrechten en de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van de begraafplaatsen.17 In cassatie strijden partijen niet over dit oordeel.18 Ik zie geen aanleiding daarover anders te denken.

3.4. Dan resteert het handelen als overheid. In artikel 13, lid 1, eerste alinea, Btw-richtlijn is bepaald dat de staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtige worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. In cassatie is slechts in geschil of belanghebbende de exploitatie van de begraafplaatsen als overheid verricht, en niet (tevens) of zij een gemeente is als bedoeld in artikel 13, lid 1, eerste alinea, Btw-richtlijn. Op deze eerste alinea maken de twee resterende alinea’s van hetzelfde artikellid elk een uitzondering. Volgens de tweede alinea worden publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtige aangemerkt als een behandeling als niet-belastingplichtige zou leiden tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis.19 In de bestreden uitspraak oordeelt het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat een behandeling van belanghebbende als niet-belastingplichtige zou leiden tot een verstoring van de mededinging.20 In cassatie komen partijen niet op tegen dit oordeel. Volgens de derde alinea worden publiekrechtelijke lichamen in elk geval als belastingplichtige aangemerkt voor de werkzaamheden die Bijlage I bij de Btw-richtlijn noemt. Partijen gaan ervan uit dat de werkzaamheden van belanghebbende niet daaronder vallen.

3.5De Wet OB bevat geen bepaling die redactioneel overeenkomt met artikel 13, lid 1, Btw-richtlijn. Wel is in artikel 7, lid 3, Wet OB bepaald dat publiekrechtelijke lichamen worden aangemerkt als ondernemer ter zake van prestaties die worden aangewezen bij ministeriële regeling en kan deze bepaling worden gezien als de implementatie van artikel 13, lid 1, Btw-richtlijn.21

3.6. Door de betrekkelijk kernachtige bepalingen in richtlijn en wet is de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen een terugkerend verschijnsel in de rechtspraak van het HvJ.

3.7. In de eerste plaats noem ik Comune di Carpaneto Piacentino e.a. 22. Evenals 24 andere gemeenten, verleent de gemeente Carpaneto Piacentino (onder meer) concessies voor grafplaatsen en grafkelders en verkoopt zij accessoires voor grafkelders. Het HvJ oordeelt dat voor het antwoord op de vraag of de gemeente deze prestaties verricht als overheid:

“13 (…) men zich (…) niet op het voorwerp of het doel van de werkzaamheden van het publiekrechtelijk lichaam [CE: kan] baseren, daar met die elementen in andere bepalingen van de richtlijn en voor andere doeleinden rekening wordt gehouden.”

3.8. Niet het voorwerp of doel van de werkzaamheden zijn bepalend of een publiekrechtelijke lichaam handelt als overheid, maar de modaliteiten van de uitoefening van deze werkzaamheden.23 Verricht een publiekrechtelijk lichaam werkzaamheden niet als publiekrechtelijk maar als privaatrechtelijk rechtssubject, dan verricht dit lichaam die werkzaamheden niet als overheid. Dit voert het HvJ in Comune di Carpaneto Piacentino e.a. tot het oordeel dat:24

“16 (…) publiekrechtelijke lichamen werkzaamheden verrichten “als overheid” in de zin van die bepaling [CE: thans artikel 13, lid 1, eerste alinea, Btw-richtlijn], wanneer zij deze verrichten in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem. Treden zij daarentegen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten op, dan kunnen zij niet worden geacht hun werkzaamheden “als overheid” te verrichten. Het staat aan de nationale rechter om de betrokken werkzaamheden aan de hand van dit criterium te beoordelen.”

3.9. Vervolgens heeft het HvJ de lijn die is ingezet met Comune di Carpaneto Piacentino e.a. , verfijnd in Fazenda Pública 25. Dit latere arrest betreft het gemeentebestuur van Porto dat parkeermeters op de openbare weg exploiteert, alsmede een parkeerterrein dat is gelegen op gemeentegrond. Het HvJ oordeelt dat dit gemeentebestuur handelt in het kader van een specifiek voor hem geldend juridisch regime als het verrichten van deze werkzaamheden gebruikmaking van overheidsprerogatieven omvat.26 In Fazenda Pública wijst het HvJ als voorbeeld op het toestaan of beperken van parkeren op een openbare weg of het beboeten van overschrijding van de toegestane parkeertijd.27

3.10. Zoals is geoordeeld in Comune di Carpaneto Piacentino e.a. , ligt het op de weg van de nationale rechter te (be)oordelen of werkzaamheden van een publiekrechtelijk lichaam plaatsvinden met gebruikmaking van overheidsprerogatieven. Dat ligt in zoverre (ook) voor de hand, nu het een vraag naar nationaal recht betreft welk juridisch regime van toepassing is op de desbetreffende werkzaamheden.

3.11. In HR BNB 2014/158 28 heeft de Hoge Raad deze rechtspraak van het HvJ bondig samengevat. Dit arrest betreft de gemeente Aalten die op grond van de onderwijswetgeving de zorg heeft te voorzien in de huisvesting van scholen voor primair en voortgezet onderwijs binnen de gemeente. In dit verband oordeelt de Hoge Raad dat een lichaam niet noodzakelijkerwijs handelt als overheid, wanneer het handelen plaatsvindt ter uitvoering van een taak die is opgedragen door de wetgever:

“4.5.4 (…) Het maakt voor de toepassing van de Wet [CE: de Wet OB] verschil op welke wijze een publiekrechtelijk lichaam uitvoering geeft aan een door de wetgever opgedragen taak. Alleen indien het lichaam dit doet in het kader van een specifiek voor hem geldend juridisch regime en (aldus) gebruik maakt van specifiek voor de overheid geldende voorrechten, en juridisch niet op dezelfde wijze optreedt als een private ondernemer, kan gezegd worden dat het lichaam handelt als overheid.”

3.12. Volledigheidshalve roep ik nog Isle of Wight Council e.a. 29 in herinnering. In dit arrest oordeelt het HvJ dat artikel 4, lid 5, eerste alinea, Zesde richtlijn (nu artikel 13, lid 1, eerste alinea, Btw-richtlijn) een uitzondering vormt op de algemene regel dat alle economische activiteiten zijn onderworpen aan de heffing van btw en – daarmee – eng moet worden uitgelegd.30 Wel onderkent het HvJ in hetzelfde arrest dat deze uitzondering ziet op economische activiteiten van een bijzondere aard: volgens het HvJ komen de werkzaamheden die publiekrechtelijke lichamen als overheid verrichten neer op economische activiteiten die nauw verband houden met de uitoefening van overheidsbevoegdheden.31

3.13. Uitgerust met deze gezichtspunten uit de rechtspraak wend ik mij tot het relevante juridische regime over begraafplaatsen in Nederland. Dat is de Wlb.32

Gemeentelijke begraafplaatsen in de Wlb

3.14. De Wlb regelt de wijze waarop de stoffelijke resten in overeenstemming met de wens van de overledene of diens nabestaanden worden overgebracht naar hun laatste rustplaats in Nederland, bijvoorbeeld door begraving, crematie33 of op een andere wijze die is voorzien bij of krachtens de wet. De Wlb geeft voorschriften over schouwing en identificatie van stoffelijke resten, verlof voor begraving of crematie en de mate van overheidszorg; over begraafplaatsen, crematoria en bestemming en bewaring van de as; en over ontleding in het belang van de wetenschap of wetenschappelijk onderwijs. Volledigheidshalve merk ik op dat de regering het voornemen heeft geuit de Wlb te vernieuwen en toekomstbestendig te maken en hiertoe advies heeft gevraagd en gesprekken start met (onder meer) Nederlandse gemeenten.34

3.15. Volgens artikel 24 Wlb worden de Nederlandse begraafplaatsen onderscheiden in gemeentelijke en bijzondere. De Wlb geeft voorschriften voor zowel gemeentelijke als bijzondere begraafplaatsen. De Wlb benadrukt het belang van deze voorschriften doordat artikel 25 van die wet verbiedt een begraafplaats ter beschikking te stellen of te gebruiken die niet is aangelegd of in gebruik is genomen in overeenstemming met de Wlb.

3.16. Eerst de bijzondere begraafplaats. Volgens artikel 37, lid 1, Wlb mag ‘slechts’35 een kerkgenootschap, een privaatrechtelijk rechtspersoon of een natuurlijk persoon een bijzondere begraafplaats aanleggen en in stand houden. Hierbij is de rol van de gemeente beperkt. Zo wijst volgens artikel 40, lid 1, Wlb de gemeenteraad de grond aan die gebruikt mag worden voor de aanleg of uitbreiding van een bijzondere begraafplaats. Zo ook is volgens artikel 41 Wlb toestemming van burgemeester en wethouders vereist voordat een nieuw aangelegde bijzondere begraafplaats (of het uitgebreide deel van een bestaande) in gebruik mag worden genomen.

3.17. Maar de gemeente blijft betrokken. Artikel 38 Wlb staat een kerkgenootschap toe een kerkelijke begraafplaats te hebben op de grond die in de desbetreffende gemeente is bestemd voor begraafplaatsen. De Wlb onderkent dat niet ieder kerkgenootschap gebruik zal willen of kunnen maken van deze bevoegdheid. In dat geval moet de desbetreffende gemeente volgens artikel 39, lid 1, Wlb na een daartoe strekkend verzoek van het kerkgenootschap een deel van de gemeentelijke begraafplaats ter beschikking stellen aan dit genootschap. Nadien blijft de gemeente betrokken bij het kerkelijke deel van de gemeentelijke begraafplaats. In artikel 39, lid 2, Wlb is namelijk bepaald:

“De gemeente blijft belast met het beheer, het onderhoud en de administratie. Over de inrichting, de afscheiding en het gebruik van genoemd deel der begraafplaats [CE: het kerkelijke deel], alsmede over de toepassing van de artikelen 35, 43 en 44, wordt overleg gepleegd met het kerkgenootschap.”

3.18. Dan de gemeentelijke begraafplaats. Iedere Nederlandse gemeente heeft minstens één gemeentelijke begraafplaats, want artikel 33 Wlb verplicht daartoe.36 Kennelijk komt het voor dat een gemeentelijke begraafplaats is aangelegd of wordt uitgebreid op de grond van een andere gemeente. In dat geval vereist de aanleg of uitbreiding volgens artikel 36, lid 1, Wlb toestemming van de gemeente wier grond het betreft. Uit artikel 36, lid 2, Wlb leid ik af dat de gemeente wier begraafplaats het betreft, bevoegd blijft een verordening te geven over deze begraafplaats, maar wel in overeenstemming met de andere gemeente.

3.19. De gemeente mag – zo volgt uit artikel 90 Wlb – bij verordening aanvullende regels vaststellen ter zake van onderwerpen die de Wlb regelt.37 Deze verordening bepaalt in elk geval wanneer gelegenheid wordt gegeven tot begraven op een gemeentelijke begraafplaats gedurende een redelijke tijd, zoals artikel 35 Wlb voorschrijft. Daarnaast mag de gemeente voorschriften geven voor het gebruik en beheer van de gemeentelijke begraafplaats.38 Belanghebbende heeft een dergelijke verordening vastgesteld, de Verordening van 18 december 2003 (de Verordening), waarvan een afschrift tot de gedingstukken behoort.

3.20. De Verordening bevat voorschriften over de openstelling, orde en rust van beide gemeentelijke begraafplaatsen, over de indeling en uitgifte van graven, over grafbedekkingen en onderhoud. Zo moeten aanwezigen op de begraafplaatsen de aanwijzingen van de beheerder volgen en de begraafplaatsen verlaten als zij die aanwijzingen niet volgen, aldus bepalen artikel 4, leden 4 en 5, Verordening. Volgens artikel 1 Verordening is de beheerder het hoofd van de Dienst Openbare Werken van belanghebbende. Zo bepaalt blijkens artikel 14 Verordening het college van burgemeester en wethouders van belanghebbende het aantal graven, de verdeling en verhouding tussen eigen graven en algemene graven en de afmetingen en uitgifteduur van eigen graven.39 Zoals volgt uit artikel 20 Verordening, is ook het college ermee belast in te stemmen met en nadere regels te stellen aan grafbedekking. Mocht de rechthebbende verzuimen de grafbedekking te onderhouden, dan staat artikel 22 Verordening het college toe de grafbedekking te verwijderen of terug te snoeien. Dit doet het college naast – zo volgt uit artikel 23 Verordening – het onderhoud van gedenktekens op de begraafplaatsen.

Overheidshandelen ter zake van gemeentelijke begraafplaatsen?

3.21. Hoewel artikel 33 Wlb slechts verplicht tot het hebben van minstens één gemeentelijke begraafplaats, leid ik uit artikel 39, lid 2, Wlb af dat deze verplichting zich uitstrekt tot het beheer, het onderhoud en de administratie van de gemeentelijke begraafplaats. Immers, als een gemeente een deel van een gemeentelijke begraafplaats ter beschikking stelt aan een kerkgenootschap “blijft” de gemeente belast met het beheer, het onderhoud en de administratie. Dan mag worden aangenomen dat de gemeente steeds daarmee is belast ter zake van een gemeentelijke begraafplaats, ongeacht of er enig kerkelijk gedeelte is.

3.22. Deze uitleg van artikel 39, lid 2, Wlb vindt steun in de specifieke bepalingen over gemeentelijke begraafplaatsen. Aangenomen dat een gemeente is belast met het beheer, het onderhoud en de administratie, ligt het voor de hand dat de gemeente bij verordening additionele voorschriften geeft over openstelling van een gemeentelijke begraafplaats, orde en rust, indeling en uitgifte van graven en onderhoud.

3.23. Maar artikel 39, lid 2, Wlb blijft een bepaling over bijzondere begraafplaatsen, en niet over gemeentelijke. Dus ga ik te rade bij de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling. Die geschiedenis behoeft enige toelichting. De Wlb is in werking getreden op 1 juli 1991 na afronding van de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel houdende nieuwe bepalingen inzake de lijkbezorging (Wetsvoorstel) en een novelle tot wijziging van de nieuwe Wet op de lijkbezorging (Novelle). Het Wetsvoorstel is ingediend in zijn oorspronkelijke vorm op 15 april 1971 en is bijna twintig jaar later, op 7 maart 1991, verheven tot wet. De Novelle is oorspronkelijk ingediend op 14 maart 1986 en is vijf jaar later verheven tot wet, tezamen met het Wetsvoorstel.

3.24. Het huidige artikel 33 Wlb, dat verplicht tot het hebben van minstens één gemeentelijke begraafplaats, is het voorgestelde artikel 35 in het Wetsvoorstel.40 Het huidige artikel 39, lid 2, Wlb, dat ingaat op het kerkelijke gedeelte van een gemeentelijke begraafplaats, komt overeen met het voorgestelde artikel 41, lid 2 in het Wetsvoorstel.41

3.25. In de memorie van toelichting bij het Wetsvoorstel wordt opgemerkt dat artikel 41, lid 2 daarvan beoogt buiten twijfel te stellen wie verantwoordelijk is voor de graven in het kerkelijke gedeelte van een gemeentelijke begraafplaats:42

“(…) Zo stelt het buiten twijfel, dat ook de kerkelijke gedeelten ener gemeentelijke begraafplaats bij de gemeente in beheer, onderhoud en administratie blijven. Is dit in een bepaalde gemeente niet de bedoeling, dan dient daar niet de figuur van artikel 41, doch die van een kerkelijke begraafplaats (eventueel grenzend aan een gemeentelijke begraafplaats), als in artikel 40 bedoeld [CE: de bevoegdheid van een kerkgenootschap tot het hebben van een bijzondere begraafplaats], te worden gekozen. Zo kan het nimmer twijfelachtig zijn, wie verantwoordelijk is voor de goede gang van zaken ten aanzien van deze complexen van graven.”

3.26. In het eindverslag blijken de leden van de (toenmalige) RPF-fractie het Wetsvoorstel aldus te lezen dat de regering de waarborgen voor lijkbezorging minder als overheidstaak zou zien.43 In de nota naar aanleiding van het eindverslag valt hierover te lezen:44

“Ten onrechte concludeert de R.P.F.-fractie dat wij het scheppen van begrafenis-faciliteiten minder dan voorheen als taak van de overheid zien. Wij verwijzen naar de artikelen 35 e.v., waarin aan de gemeente een zorgplicht tot instandhouding en openstelling van een gemeentelijke begraafplaats wordt opgelegd.”

3.27. Van het Wetsvoorstel zijn de voorgestelde artikelen 35 en 41, lid 2 (dus de huidige artikelen 33 en 39, lid 2) ongewijzigd ingediend bij de Eerste Kamer.45 In de memorie van antwoord kondigt de regering aan het Wetsvoorstel te zullen wijzigen naar aanleiding van de bevindingen van de Commissie vermindering en vereenvoudiging van overheidsregelingen.46 Deze wijziging betreft de Novelle. Daarnaast voorziet de Novelle in aanpassing van de rechtsingang naar de destijds geldende richtlijnen over Kroonberoep.47 De behandeling van het Wetsvoorstel in de Eerste Kamer is uitgesteld tot de Novelle zou worden ingediend.48 De Novelle voorziet niet in enige inhoudelijke wijziging van de voorgestelde artikelen 35 en 41, lid 2.49

3.28. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wlb volgt mijns inziens dat een gemeente heeft zorg te dragen voor het beheer, het onderhoud en de administratie van een gemeentelijke begraafplaats. Dit is geuit bij de introductie van het Wetsvoorstel (zie onderdeel 3.25) en is tien jaar na de introductie herhaald (zie onderdeel 3.26). Gelet op die totstandkomingsgeschiedenis,50 lijkt het mij dat deze zorgplicht strekt van de aanleg van een gemeentelijke begraafplaats, via het beheer daarvan, het onderhoud en de uitgifte van grafrechten, tot de uitbreiding van de begraafplaats.

Terug naar middel I: anders dan in het kader van de onderneming

3.29. Belanghebbende is een gemeente en exploiteert twee begraafplaatsen. Het Hof heeft in cassatie onbestreden vastgesteld dat beide begraafplaatsen gemeentelijke begraafplaatsen zijn (zie punt 5.1 van de uitspraak van het Hof). Mijns inziens handelt zij met de exploitatie van deze begraafplaatsen als overheid. De wetgever heeft specifiek aan belanghebbende als publiekrechtelijk rechtssubject opgedragen te zorgen voor de aanleg, het beheer, het onderhoud en de uitbreiding van de gemeentelijke begraafplaatsen, alsmede voor de uitgifte van grafrechten (zie onderdeel 3.28). Bovendien maakt zij ter uitvoering van deze taken gebruik van een specifiek voor haar geldend prerogatief: de bevoegdheid tot het vaststellen van een gemeentelijke verordening met voorschriften over het gebruik en beheer van beide begraafplaatsen (zie onderdelen 3.19-3.20). Kijkende naar Comune di Carpaneto Piacentino e.a. (zie onderdeel 3.8), Fazenda Pública (zie onderdeel 3.9) en HR BNB 2014/158 (zie onderdeel 3.11), meen ik dat belanghebbende met de exploitatie van haar gemeentelijke begraafplaatsen niet handelt onder dezelfde juridische voorwaarden als kerkgenootschappen, privaatrechtelijke rechtspersonen of natuurlijke personen die bijzondere begraafplaatsen aanleggen, onderhouden of uitbreiden.

3.30. In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat de voorschriften van de Wlb in dezelfde mate gelden voor gemeenten ter zake van gemeentelijke begraafplaatsen als exploitanten van bijzondere begraafplaatsen. Dat lijkt mij onjuist. De exploitatie van een gemeentelijke begraafplaats is volgens die voorschriften specifiek en uitsluitend een gemeentelijke taak, die belanghebbende uitvoert met gebruikmaking van een specifiek voor haar geldende bevoegdheid. Anders dan de Staatssecretaris meent, strekken deze voorschriften mijns inziens verder dan (uitsluitend) het hebben van minstens één gemeentelijke begraafplaats. Daarnaast wijst de Staatssecretaris nog erop dat tal van gemeenten de eigen gemeentelijke begraafplaats niet zelf exploiteren. Dat moge zo zijn, maar neemt niet weg dat belanghebbende met de exploitatie van haar gemeentelijke begraafplaatsen een gemeentelijke taak uitvoert en daarbij gebruikmaakt van haar verordenende bevoegdheid. Dat blijft zo wanneer belanghebbende bepaalde werkzaamheden uitbesteedt aan derden.51

3.31. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met de exploitatie van haar gemeentelijke begraafplaatsen handelt als overheid. Mijns inziens geeft dit oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het overigens feitelijk en niet onbegrijpelijk. Daarnaast oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat concurrentieverstoring zou optreden door behandeling van belanghebbende als niet-belastingplichtige. Tegen dat oordeel komen partijen in cassatie niet op (zie onderdeel 3.4). En het is buiten geschil dat de exploitatie van die gemeentelijke begraafplaatsen niet valt onder de werkzaamheden die Bijlage I bij de Btw-richtlijn noemt (zie ook onderdeel 3.4).

3.32. Daarom meen ik dat middel I faalt.

Vrijstelling in de Nederlandse wet

4.1. Belanghebbende heeft recht op een bijdrage uit het Bcf ter zake van de omzetbelasting die in rekening is gebracht aan haar en betrekking heeft op prestaties die zij bezigt voor de exploitatie van haar gemeentelijke begraafplaatsen, want ter zake daarvan handelt zij naar mijn mening als overheid (zie onderdeel 3). Die omzetbelasting is evenwel niet compensabel als de exploitatie van een begraafplaats in handen van een ondernemer zou zijn vrijgesteld van omzetbelasting. In dit onderdeel 4 ga ik na of dat het geval is.

4.2. Volgens artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB zijn “de diensten door lijkbezorgers” vrijgesteld. Deze vrijstelling is de opvolgster van artikel 24, punt 37, Wet OB 1954.52 De vrijstelling is niet opgenomen in het oorspronkelijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet OB 1954 maar is daaraan toegevoegd na een daartoe strekkend amendement.53 Het amendement is zonder hoofdelijke stemming aangenomen.54

4.3. Vervolgens is de vrijstelling voor diensten door lijkbezorgers overgenomen in het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de huidige Wet OB.55 In de memorie van antwoord is de vrijstelling toegelicht als volgt:56

“(…) Evenals thans vallen onder de hier vrijgestelde prestaties ook de diensten verricht door exploitanten van begraafplaatsen en crematoria. Een aanpassing van de tekst is daarom niet nodig.”

4.4. Zou ik het hierbij laten, dan oogt het simpel: blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB is de exploitatie van een begraafplaats vrijgesteld van omzetbelasting.57 In dit verband wijs ik nog erop dat de Staatssecretaris hetzelfde standpunt inneemt in de uitvoeringssfeer.58 Dan zou de aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet compensabel zijn volgens artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet Bcf.

Vrijstelling in de Btw-richtlijn

4.5. Maar het is niet zo simpel als het oogt. De Nederlandse vrijstelling voor diensten door lijkbezorgers heeft geen evenknie in de Btw-richtlijn of haar voorloper, de Zesde richtlijn.59 Wel staat de Btw-richtlijn toe dat de lidstaten een vrijstelling handhaven voor prestaties door lijkbezorgers en crematoria. In artikel 371 Btw-richtlijn is namelijk bepaald:

“De lidstaten die op 1 januari 1978 vrijstelling verleenden voor de in de lijst van bijlage X, deel B, genoemde handelingen, mogen deze, onder de in iedere betrokken lidstaat op die datum bestaande voorwaarden, blijven vrijstellen.”

En in Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn is – voor zover thans van belang – opgenomen:

“4) diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria, alsmede levering door hen van goederen die met deze diensten in rechtstreeks verband staan;

5) (…);

6) goederenleveringen en diensten verricht voor instellingen die zijn belast met het aanleggen, het inrichten en het onderhouden van begraaf- en grafplaatsen en gedenktekens voor oorlogsslachtoffers;”

4.6. De Nederlandse wetgever heeft artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB gehandhaafd en aldus gekozen voor de optie die post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn biedt.60 Overigens bevat de Wet OB geen vrijstelling voor leveringen van goederen die in rechtstreeks verband staan met de diensten door lijkbezorgers.61 Evenmin bevat de Wet OB een vrijstelling voor prestaties die worden verricht aan instellingen die zijn belast met de aanleg, de inrichting en het onderhoud van begraafplaatsen.62

4.7. Deze keuze van de wetgever is niet zonder gevolg. Sinds 1 januari 1978 moet artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB worden geacht in overeenstemming te zijn met artikel 371 Btw-richtlijn en, in het bijzonder, post 4 van Bijlage X, Deel B, daarvan. Sinds die datum geeft dan ook niet zozeer de totstandkomingsgeschiedenis van de Nederlandse bepaling de doorslag in de uitleg daarvan, maar moet de uitleg van de richtlijnbepaling in acht worden genomen. Met deze gevolgtrekking verkeer ik overigens in goed gezelschap. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten heeft al eens geconcludeerd tot een Unierechtelijke uitleg van het begrip ‘diensten door lijkbezorgers’.63 En ook haar ambtsvoorganger De Wit heeft geconcludeerd dat een richtlijnconforme uitleg van dit begrip is aangewezen, in plaats van een nationaal wetshistorische uitleg.64 Tevens heeft de Hoge Raad uitgesproken uit te gaan van een richtlijnconforme uitleg.65

Unierechtelijke, richtlijnconforme uitleg van diensten door lijkbezorgers

4.8. Beide ambtsvoorgangers verschillen evenwel van opvatting over de uitkomst waartoe een Unierechtelijke, richtlijnconforme uitleg van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB zou voeren. Mijn ambtsvoorganger Van Hilten heeft betoogd dat de uitkomst is dat de exploitatie van een begraafplaats niet is vrijgesteld van omzetbelasting.66 Hierbij baseert zij zich op posten 4 en 6 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn: uit de afzonderlijke (optionele) vrijstellingsbepalingen voor (a) diensten door lijkbezorgers en crematoria in post 4 en (b) prestaties aan exploitanten van begraafplaatsen in post 6 leidt zij af dat deze diensten niet tevens de exploitatie van begraafplaatsen omvatten. Zou dat wél zo zijn, dan zou het voor de hand hebben gelegen posten 4 en 6 te vervatten in dezelfde, althans vergelijkbare bewoordingen. Het gehanteerde verschil in bewoordingen wijst volgens haar erop dat de exploitatie van begraafplaatsen niet valt onder de diensten door lijkbezorgers.67 Voorts gaat zij te rade bij andere bronnen, waaronder richtlijnvoorstellen, de rechtspraak van het HvJ en de gebruikelijke betekenis van het begrip ‘diensten door lijkbezorgers’, maar geen van deze bronnen scherpt in welke diensten lijkbezorgers doorgaans verlenen.68 Althans, geen van deze bronnen wijst erop dat de exploitatie van begraafplaatsen behoort tot de diensten door lijkbezorgers.

4.9. Haar ambtsvoorganger De Wit heeft verdedigd dat de exploitatie van begraafplaatsen juist behoort tot de diensten door lijkbezorgers.69 Volgens hem moet bij de richtlijnconforme uitleg worden uitgegaan van een subjectieve benadering, dat wil zeggen een benadering waarin de hoedanigheid van de dienstverrichter bepaalt welke prestaties zijn vrijgesteld (en welke niet).70 Ook hij gaat te rade bij de gebruikelijke betekenis van het begrip ‘lijkbezorger’, maar meent dat deze betekenis weinig prijsgeeft over de prestaties die een lijkbezorger kenmerken.71 Hij waagt dan ook zelf een poging deze prestaties te omschrijven en komt tot drie kerntaken: (a) de verzorging van het lichaam van de overledene, (b) de verzorging van de uitvaartplechtigheid en (c) de teraardebestelling of crematie.72 Daarvan uitgaande is hij van mening dat de exploitatie van een begraafplaats op één lijn moet worden gesteld met de diensten van crematoria. Althans, het lijkt hem een omissie van de richtlijngever diensten van crematoria wel vrij te stellen, maar die van begraafplaatsen niet.73

4.10. Tot op heden heeft de Hoge Raad niet mogen kiezen tussen beide opvattingen. In HR BNB 2006/164 74 en HR BNB 2006/165 75, waaraan de conclusie van mijn ambtsvoorganger De Wit is voorafgegaan, is aan de orde of het organiseren en leiden van uitvaartplechtigheden valt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB. De Hoge Raad beslist dat deze werkzaamheden behoren tot de diensten die kenmerkend en essentieel zijn voor de diensten die lijkbezorgers verrichten. Hiertoe neemt de Hoge Raad de daarmee corresponderende richtlijnbepaling tot uitgangspunt:76

“(…) Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn is die vrijstelling [CE: voor de diensten door lijkbezorgers] gehandhaafd omdat artikel 28, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn juncto onderdeel 6 van de bij die richtlijn behorende bijlage F, de lidstaten de mogelijkheid bood om een reeds bestaande vrijstelling van de diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria vooralsnog te continueren. Een en ander brengt mee, dat de reikwijdte van de vrijstelling wordt bepaald door de omvang van die richtlijnvrijstelling.

Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar dat het antwoord op de vraag of een bepaalde dienst gelet op de vorenbedoelde richtlijnbepaling kan worden vrijgesteld niet afhankelijk is van de hoedanigheid van de dienstverrichter, maar van het karakter van de verrichte dienst in die zin, dat slechts kunnen worden vrijgesteld diensten die kenmerkend en essentieel zijn voor de diensten die door een lijkbezorger of crematorium worden verricht.”

4.11. In HR BNB 2006/164 en HR BNB 2006/165 is niet beslist welke diensten kenmerkend en essentieel zijn voor lijkbezorgers – buiten het organiseren en leiden van uitvaartplechtigheden – en evenmin of de exploitatie van begraafplaatsen behoort tot diezelfde diensten.

4.12. Aan deze vragen is de Hoge Raad evenmin toegekomen in HR BNB 2015/181 ,77 dat is gewezen na conclusie van mijn ambtsvoorganger Van Hilten en tussen belanghebbende en de Staatssecretaris. In dit arrest beslist de Hoge Raad de prealabele vraag of sprake is van een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking wanneer de Inspecteur een brief verzendt aan belanghebbende met het verzoek een beweerdelijk te hoge bijdrage uit het Bcf terug te betalen. De Hoge Raad oordeelt van niet en verwijst het geding naar de algemene bestuursrechter in eerste aanleg.78

4.13. Net zo min als de Hoge Raad, heeft het HvJ mogen beslissen of de exploitatie van begraafplaatsen kenmerkend en essentieel is voor de diensten door lijkbezorgers (en crematoria). Wel komt het HvJ in de buurt in Commissie/Frankrijk 79, dat de vraag betreft of lijkenvervoer per wagen behoort tot de diensten door lijkbezorgers waarvoor Frankrijk een verlaagd tarief toepast. Het HvJ overweegt over deze diensten:

“36. Vaststaat dat het lijkenvervoer per wagen, als vervoersactiviteit, kan worden onderscheiden van de overige prestaties die een lijkbezorger kan verrichten, zoals de lijkenaflegging, het gebruik van een opbaarruimte, de organisatie van de uitvaart en de teraardebestelling of crematie.”

4.14. De Europese wetgever heeft evenmin verduidelijkt welke diensten kenmerkend en essentieel zijn voor de diensten door lijkbezorgers (en crematoria). Wel noem ik nog een wetgevingsresolutie van het Europees Parlement van 19 februari 2009.80 Deze resolutie ziet op een richtlijnvoorstel van de Commissie tot wijziging van de verlaagde tarieven in de Btw-richtlijn.81 Het voorstel strekt ertoe – voor zover thans van belang – een verlaagd tarief toe te staan ter zake van “lijkbezorgingsdiensten of crematoriumdiensten” (in plaats van “diensten verricht door lijkbezorgers en crematoria”).82 Daarmee is beoogd het verlaagde tarief te koppelen aan de aard van de verrichte diensten en los te koppelen van de hoedanigheid van de dienstverrichter.83 Het Europees Parlement heeft het richtlijnvoorstel goedgekeurd, zij het onder amendering van (mede) de voorgestelde verwijzing naar lijkbezorgingsdiensten en crematoriumdiensten. Het amendement is niet nader toegelicht. In het richtlijnvoorstel dat is goedgekeurd, zou deze verwijzing luiden als volgt (met cursivering van mijn hand):84

“16) lijkbezorgingsdiensten of crematoriumdiensten, alsmede de daarmee verband houdende levering van goederen, zoals gedenktekens en grafstenen, en het onderhoud daarvan ;”

Noch de voorgestelde wijziging noch het amendement daarop is uiteindelijk beland in de richtlijn tot wijziging van de Btw-richtlijn.85

4.15. Het komt mij voor dat de diensten door lijkbezorgers en crematoria waarover post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn spreekt, zich niet uitstrekken tot de exploitatie van begraafplaatsen, zoals de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van gemeentelijke begraafplaatsen die belanghebbende verricht. In deze richting wijst mijns inziens de tekst van die post: de richtlijn verwijst afzonderlijk naar lijkbezorgers en crematoria (zie onderdeel 4.5), wat erop duidt dat de diensten van crematoria niet reeds samenvallen met die van lijkbezorgers.86 Althans, als de diensten van crematoria zich nauwelijks laten onderscheiden van die van lijkbezorgers, ligt het niet bepaald voor de hand beide diensten afzonderlijk op te nemen in post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn. Als de diensten van crematoria zich wél laten onderscheiden van die van lijkbezorgers – en daarop duidt mijns inziens hun afzonderlijke vermelding in deze post – ligt het ook niet voor de hand de aldaar niet-vermelde exploitatie van begraafplaatsen alsnog te begrijpen onder de diensten van crematoria of die van lijkbezorgers.

4.16. Hoewel de afzonderlijke vermelding van lijkbezorgers en crematoria op het eerste gezicht doet vermoeden dat de niet-vermelding van begraafplaatsen uitsluitend berust op een omissie van de richtlijngever, komt dit vermoeden mij bij nadere beschouwing onaannemelijk voor. Immers, post 6 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn spreekt nadrukkelijk over exploitanten van begraafplaatsen (zie onderdeel 4.5). Bovendien doet post 6 dat in geheel andere bewoordingen dan die van post 4 (“instellingen die zijn belast met het aanleggen, het inrichten en het onderhouden van begraaf- en grafplaatsen”). In zoverre spreekt de opvatting van mijn ambtsvoorganger Van Hilten (zie onderdeel 4.8) mij meer aan dan die van haar ambtsvoorganger De Wit (zie onderdeel 4.9). Daarbij komt nog dat – voor zover ik heb kunnen nagaan – hetzelfde verschil in bewoordingen tussen post 4 en post 6 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn voorkomt in alle taalversies van de Btw-richtlijn.87

4.17. In dezelfde richting wijst mijns inziens voorts het feit dat het amendement van het Europees Parlement niet is beland in de Btw-richtlijn. De Btw-richtlijn biedt in post 16 van Bijlage III de optie een verlaagd tarief toe te passen voor diensten door lijkbezorgers en crematoria en de bewoordingen van post 16 luiden nagenoeg gelijk aan die van post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn.88 Onder deze omstandigheid ligt het mijns inziens niet in de rede dat de richtlijngever voor ogen zou hebben gestaan beide posten ongelijk uit te leggen. Daarvan uitgaande acht ik het van betekenis dat het Europees Parlement het verlaagde tarief heeft willen toestaan voor het onderhoud van gedenktekens en grafstenen, maar de Raad dit amendement niet heeft overgenomen (zie onderdeel 4.14). Zou de Raad hebben gemeend dat het onderhoud van gedenktekens en grafstenen al valt onder post 16 van Bijlage III, Btw-richtlijn en dáárom het amendement niet hebben overgenomen? Als dat zo is, zou de Raad dit onderhoud wél lezen in post 16 maar niet in post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn, terwijl hun bewoordingen nagenoeg gelijk luiden. Of dan zou de Raad het onderhoud van gedenktekens en graftekens toch lezen in beide posten, maar als dat zo is waarom heeft de richtlijngever dan het onderhoud van gedenktekens voor oorlogsslachtoffers nadrukkelijk toegevoegd aan post 6 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn? Het komt mij dan ook onwaarschijnlijk voor dat de Raad het amendement overbodig heeft geacht. Dan zou het amendement dus wél van betekenis zijn geweest, maar is het verworpen. Dan is er mijns inziens te minder grond aan te nemen dat de exploitatie van een begraafplaats onder post 4 van Bijlage III of post 6 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn valt. Anders gezegd: ik acht het onderhoud van gedenktekens en grafstenen zodanig kenmerkend en essentieel voor de exploitatie van een begraafplaats, dat het onaannemelijk is dat deze exploitatie wél zou mogen worden vrijgesteld (of belast tegen een verlaagd tarief), terwijl dat onderhoud belast blijft tegen het normale tarief.

4.18. Dit komt neer op een beperkte en tekstuele uitleg van post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn, die rekening houdt met het stelsel van de Btw-richtlijn. Een dergelijke uitleg stemt mijns inziens overeen met de rechtspraak van het HvJ, die benadrukt dat de bewoordingen van een vrijstellingsbepaling strikt moeten worden uitgelegd.89 Hetzelfde geldt voor een bepaling die een verlaagd tarief toestaat.90 Een dergelijke uitleg is volgens de rechtspraak van het HvJ eveneens aangewezen waar het gaat om bepalingen die een uitzondering toestaan op de ‘gewone’ regels van de Btw-richtlijn,91 zoals de facultatieve handhaving van een vrijstelling voor diensten door lijkbezorgers. Het lijkt veeleer op gespannen voet te verkeren met deze rechtspraak om de exploitatie van begraafplaatsen te begrijpen onder post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn, zeker wanneer post 6 daarvan zich in andere bewoordingen uitstrekt tot begraafplaatsen en post 16 van Bijlage III Btw-richtlijn niet het onderhoud van gedenktekens en graftekens omvat.

4.19. Het een en ander overziende kom ik tot de slotsom dat de exploitatie van een begraafplaats, zoals de aanleg, het onderhoud en de uitbreiding van een gemeentelijke begraafplaats die belanghebbende verricht en de uitgifte van grafrechten, niet valt onder de facultatieve vrijstelling van post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn. Aangezien de omvang van deze richtlijnvrijstelling de omvang van de Nederlandse vrijstelling bepaalt (zie onderdeel 4.10), meen ik dat de exploitatie van een begraafplaats evenmin zou moeten vallen onder artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB.

Terug naar middel II: geen wettelijke vrijstelling van omzetbelasting

4.20. In het onderhavige geval is de exploitatie van haar gemeentelijke begraafplaatsen in handen van belanghebbende. Zou deze exploitatie in handen zijn van een ondernemer, dan meen ik dat de ondernemer geen aanspraak maakt op de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB. Hieruit volgt dat artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet Bcf toepassing mist: de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht voor de exploitatie van haar gemeentelijke begraafplaatsen, blijft compensabel.

4.21. In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB volgt dat de diensten door exploitanten van begraafplaatsen zijn vrijgesteld als diensten door lijkbezorgers. Dat ben ik met hem eens, maar die geschiedenis geeft niet de doorslag in de uitleg van deze bepaling, zoals al is geoordeeld in HR BNB 2006/164 en HR BNB 2006/165 (zie onderdeel 4.10). Dat wordt naar mijn mening niet anders wanneer de Staatssecretaris in besluiten van zijn hand de diensten door exploitanten van begraafplaatsen duidt als vrijgestelde diensten onder verwijzing naar diezelfde totstandkomingsgeschiedenis (zie onderdeel 4.4).92 Voorts verdedigt de Staatssecretaris dat de exploitatie van een begraafplaats dezelfde plaats inneemt als de exploitatie van een crematorium voor de heffing – of liever: vrijstelling – van omzetbelasting. Dat lijkt mij een ruime(re) uitleg van post 4 van Bijlage X, Deel B, Btw-richtlijn die niet volgt uit (een strikte uitleg van) de bewoordingen daarvan. Daarnaast verzetten volgens de Staatssecretaris doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet Bcf zich ertegen dat belanghebbende omzetbelasting mag compenseren, die anders blijft drukken bij een ondernemer die vergelijkbare prestaties verricht. Deze stelling gaat mijns inziens niet op, omdat zij ervan uitgaat dat de vergelijkbaar presterende ondernemer vrijgestelde prestaties verricht. Dat is naar mijn mening juist niet de uitkomst waartoe een richtlijnconforme uitleg van de vrijstelling voert.

4.22. Aldus heeft het Hof mijns inziens terecht geoordeeld dat de exploitatie van gemeentelijke begraafplaatsen door belanghebbende niet valt onder de diensten door lijkbezorgers, die artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB vrijstelt.

4.23. Daarom meen ik dat middel II tevergeefs is voorgesteld.

5.1. Dan resteert het derde middel. Dit middel klaagt dat het Hof heeft verzuimd te beoordelen of het recht op een bijdrage uit het Bcf anderszins is uitgesloten, althans nader te motiveren waarom dit recht niet is uitgesloten. De toelichting op het middel verwijst naar de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel a of b, Wet OB en naar de uitsluiting van artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet Bcf en naar stellingen die de Inspecteur dienaangaande heeft betrokken.93

5.2. Blijkens de bestreden uitspraak heeft het Hof niet uitsluitend beoordeeld of de exploitatie van haar gemeentelijke begraafplaatsen door belanghebbende valt onder de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel h, Wet OB, maar heeft het tevens onder ogen gezien of de Wet OB nog anderszins deze exploitatie vrijstelt. Het Hof heeft geoordeeld van niet (met cursivering van mijn hand):94

“De vraag, tot slot, of de prestaties van belanghebbende als zodanig kwalificeren als prestaties die zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 van de Wet [CE: Wet OB], beantwoordt het Hof ontkennend. Een enge uitleg van, met name , het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onder h, van de Wet bewerkstelligt dat de prestaties van belanghebbende niet vallen onder de diensten door lijkbezorgers. (…)”

5.3. Uit deze overweging – gelet op het gebruik van “met name” – leid ik af dat het Hof mede heeft geoordeeld dat een strikte uitleg van artikel 11 Wet OB met zich brengt dat de exploitatie van gemeentelijke begraafplaatsen niet valt onder enige andere vrijstelling van dat artikel, waaronder die van lid 1, aanhef en onderdeel a of b. Hierbij is het Hof terecht uitgegaan van een enge uitleg van deze vrijstellingen. Tevens acht ik het feitelijk en niet onbegrijpelijk dat – naar het (kennelijke) oordeel van het Hof – dezelfde exploitatie niet inhoudt de overgang van de macht als eigenaar te beschikken over (gedeelten van) een begraafplaats. Evenzeer acht ik het feitelijk en niet onbegrijpelijk dat – opnieuw naar het (kennelijke) oordeel van het Hof – diezelfde exploitatie niet ertoe leidt dat nabestaanden het recht krijgen (gedeelten van) een begraafplaats te gebruiken met uitsluiting van anderen.95

5.4. Voorts maak ik uit de bestreden uitspraak noch de stukken van het geding op dat in feitelijke aanleg is aangevoerd dat de uitsluiting van artikel 4, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet Bcf van toepassing is. Mijns inziens faalt de andersluidende klacht van de Staatssecretaris dan ook wegens gebrek aan feitelijke grondslag.

5.5. Daarom meen ik dat middel III eveneens faalt. Daartoe leent zich mijns inziens de beperkte motivering die artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie toestaat.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal