Zakelijke splitsing ondanks verkoop aandelen in afgesplitste bv na één dag

1.1. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de op aangifte voldane overdrachtsbelasting van € 1.870.579 afgewezen.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank. Een griffierecht van € 333 is geheven.

1.3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 508 is geheven.

1.5. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 21 september 2018. Partijen zijn verschenen.

2.1. Op 17 juni 2015 heeft [Y] B.V. ( [Y] BV) met [A] B.V. ( [A] BV) een overeenkomst gesloten strekkende tot de verkoop door [A] BV aan [Y] BV van aandelen in de op dat moment nog op te richten vennootschap [B] B.V., later genaamd [X] B.V. (belanghebbende).

2.2. Belanghebbende is 17 november 2015 opgericht bij akte van splitsing van [A] BV. In de akte, met [A] BV als "Splitsende Vennootschap" en belanghebbende, althans [B] B.V., als "Verkrijgende Vennootschap", is opgenomen:

"(…)

Slotverklaringen inzake de Verkrijgende Vennootschap.

(…)

Rechtsgevolgen van de splitsing.

Artikel 4.

Omtrent de rechtsgevolgen van de splitsing stelt de comparant, handelend als vermeld, het volgende vast:

4.1. De Splitsende Vennootschap houdt als gevolg van deze splitsing niet op te bestaan.

4.2. De Verkrijgende Vennootschap wordt bij de splitsing opgericht.

4.3. De Verkrijgende Vennootschap verkrijgt met ingang van de dag na die waarop deze akte is verleden, derhalve op achttien november tweeduizend vijftien, hierna te noemen: de 'Splitsingsdatum', onder algemene titel dat deel van het vermogen van de Splitsende Vennootschap zoals opgenomen in de beschrijving die deel uitmaakt van het voorstel tot splitsing.

4.4. De Splitsende Vennootschap verkrijgt bij de splitsing alle geplaatste aandelen in het kapitaal van de Verkrijgende Vennootschap die bij de splitsing wordt opgericht.

(…)

Kwalitatieve verplichtingen

Artikel 5.

5.1. Tot het deel van het vermogen van de Splitsende Vennootschap dat de Verkrijgende Vennootschap, overeenkomstig de in het voorstel tot splitsing opgenomen beschrijving, bij de splitsing onder algemene titel verkrijgt van de Splitsende Vennootschap, behoren - onder meer - de navolgende registergoederen:

[opsomming registergoederen]

hierna ieder afzonderlijk aan te duiden als 'Registergoed' en tezamen ook aan te duiden als 'Registergoederen'.

(…)

Overdrachtsbelasting.

Artikel 7. Tot het deel van het vermogen van de Splitsende Vennootschap dat de Verkrijgende Vennootschap, overeenkomstig de in het voorstel tot splitsing opgenomen beschrijving, bij de splitsing onder algemene titel verkrijgt van de Splitsende Vennootschap, behoren de Registergoederen. De hiervoor bedoelde verkrijging is onderhevig aan de heffing van overdrachtsbelasting, waarbij de maatstaf van heffing eenendertig miljoen éénhonderdzesenzeventigduizend driehonderdzeventien euro (€ 31.176.317,00) bedraagt, zodat ter zake een bedrag groot een miljoen achthonderdzeventigduizend vijfhonderdnegenenzeventig euro (€ 1.870.579,00) verschuldigd is.

(…)"

2.3. De in die akte genoemde registergoederen betreffen enerzijds percelen grond met tankstations en aan- en toebehoren en anderzijds op onroerende zaken gevestigde zakelijke rechten die verband houden met het brandstofbedrijf (de registergoederen).

2.4. De aandelen in belanghebbende zijn 18 november 2015 overgedragen aan [Y] BV.

2.5. Belanghebbende heeft op 25 november 2015 het in de akte van splitsing genoemde bedrag van € 1.870.579 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan.

2.6. [A] BV heeft voor de heffing van vennootschapsbelasting geen beroep gedaan op de splitsingsfaciliteiten van artikel 14a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

3. De Rechtbank heeft overwogen:

"(…)

Geschil

7. In geschil is of [belanghebbende] ter zake van de verkrijging van de registergoederen terecht een bedrag van € 1.870.579 aan overdrachtsbelasting heeft voldaan.

8. [ Belanghebbende] stelt zich op het standpunt dat ter zake van de verkrijging van de registergoederen ten onrechte een bedrag van € 1.870.579 aan overdrachtsbelasting is voldaan. Primair stelt [belanghebbende] dat de gehele verkrijging van de registergoederen is vrijgesteld op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (de Wet Brv). Subsidiair stelt [belanghebbende] dat de verkrijging op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel i, van de Wet Brv is vrijgesteld voor zover deze ziet op opstallen die in opdracht en voor rekening en risico van [ [A] BV] zijn gerealiseerd. [Belanghebbende] concludeert primair tot teruggaaf van het volledige bedrag aan overdrachtsbelasting dat op aangifte is voldaan en subsidiair tot teruggaaf van een bedrag van € 744.283.

9. [ De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat ter zake van de verkrijging van de registergoederen terecht een bedrag van € 1.870.579 aan overdrachtsbelasting is voldaan. [De Inspecteur] concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Beoordeling van het geschil

10. Op grond van artikel 2 van de Wet Brv wordt onder de naam overdrachtsbelasting een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Overdrachtsbelasting wordt op grond van artikel 16 van de Wet Brv geheven van de verkrijger.

11. Artikel 15, eerste lid, van de Wet Brv luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

'Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…)

h. bij fusie, splitsing en interne reorganisatie;

i. van een zaak die is aangebracht door of in opdracht en voor rekening van de verkrijger of zijn rechtsvoorganger onder algemene titel;

(…).'

12. In de wetsgeschiedenis van artikel 15 van de Wet Brv is, voor zover hier van belang, het volgende opgenomen:

'De overdrachtsbelasting bevat in artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna de WBR) een aantal faciliteiten, die als doel hebben zo veel mogelijk te voorkomen dat economisch wenselijk geachte transacties in de ondernemingssfeer worden belemmerd door overdrachtsbelasting.' (Kamerstukken II 1995/1996, 24 428, nr. 3, p. 10)

en

'De leden van de VVD-fractie alsmede die van de PvdA-fractie vragen zich af welke eisen zullen worden gesteld aan de vrijstelling van overdrachtsbelasting indien bij een splitsing onroerende zaken overgaan naar een of meer verkrijgende vennootschappen. Dienaangaande merk ik op dat het geenszins de bedoeling is de overdrachtsbelasting een belemmering te doen zijn voor een splitsing. Het moet echter niet zo zijn dat transacties die naar doel en strekking van de Wet op belastingen van rechtsverkeer belast zouden zijn met overdrachtsbelasting, via de rechtsfiguur van splitsing buiten de heffing zouden blijven. Derhalve acht ik het gewenst om de voorwaarden voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan te laten sluiten bij die voor de begeleiding van splitsingen in de vennootschapsbelasting.' (Kamerstukken II 1997/1998, 25 709, nr. 5, p. 11)

13. De voorwaarden voor de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij splitsing zijn opgenomen in artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (het Uitvoeringsbesluit). Dit artikel luidt, voor zover van belang, als volgt:

'1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de wet bedoelde vrijstelling wegens splitsing is van toepassing wanneer sprake is van overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een splitsing van een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, behoudens in het geval dat de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De splitsing wordt, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt, geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen. Indien aandelen in de gesplitste rechtspersoon, dan wel in een verkrijgende rechtspersoon binnen drie jaar na de splitsing geheel of ten dele, direct of indirect worden vervreemd aan een lichaam dat niet met de gesplitste rechtspersoon en met de verkrijgende rechtspersoon is verbonden als bedoeld in artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, worden zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt.'

14. Nu de aandelen in [belanghebbende] binnen drie jaar na de splitsing zijn vervreemd aan [ [Y] BV], een vennootschap die niet met [ [A] BV] of [belanghebbende] is verbonden, worden, gezien de laatste volzin van artikel 5c, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit (de continuïteitseis), zakelijke overwegingen niet aanwezig geacht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. Het is derhalve aan [belanghebbende] om aannemelijk te maken dat aan de splitsing zakelijke overwegingen ten grondslag hebben gelegen.

15. [ Belanghebbende] heeft daartoe aangevoerd dat het concern waartoe [ [A] BV] behoort, op grond van een zogenoemde 'Retail business Improvement' studie heeft gekozen voor een nieuwe marktstrategie waarbij brandstoffen niet langer bij 'eigen' tankstations worden verkocht, maar door tussenhandelaren. De reden hiervoor was om efficiënter te kunnen werken, concurrerend te blijven en te kunnen blijven groeien. De tankstations zijn afgestoten om af te slanken tot de kernactiviteiten teneinde de winstgevendheid te vergroten. Er is gekozen voor splitsing omdat aan het alternatief, een activa-passivatransactie, nadelen verbonden waren. Zo zou een activa-passiva transactie onderworpen zijn aan tal van voorwaarden waarbij per object contracten met exploitanten en eigenaars van de grond zouden moeten worden heronderhandeld, hetgeen zou resulteren in financiële schade en milieu-aansprakelijkheden. Een rechtstreekse overdracht van aandelen in [ [A] BV] was niet mogelijk omdat [ [A] BV] voor het overige haar onderneming wilde continueren. Voorts wijst [belanghebbende] op het arrest van de Hoge Raad van 2 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AU8201 (Bulkgasarrest) waarin is geoordeeld dat zakelijke overwegingen aan de splitsing ten grondslag kunnen liggen ondanks het feit dat de verkoop van de aandelen in [belanghebbende] al vaststond vóór de splitsing.

16. Met hetgeen [belanghebbende] heeft aangevoerd, is zij niet in de op haar rustende bewijslast geslaagd. De rechtbank stelt voorop dat de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter h, van de Wet Bvr onder meer in de wet is opgenomen om te voorkomen dat de heffing van overdrachtsbelasting in de weg zou staan aan de rechtsvormkeuze door een onderneming dan wel aan de positionering van onroerende zaken binnen een concern. De continuïteitseis wordt gesteld om oneigenlijk gebruik van deze vrijstelling bestaande uit het inkleden van de verkoop van onroerende zaken als een inbreng, te voorkomen. De door [belanghebbende] beschreven marktstrategie van het concern behelst feitelijk niet anders dan de beslissing van het concern om activiteiten af te stoten oftewel een deel van de onderneming over te dragen. Aangezien de af te stoten activiteiten onlosmakelijk zijn verbonden met de onroerende zaken, kan die overdracht van het deel van de onderneming slechts gebeuren door die onroerende zaken over te dragen. Een afsplitsing met het oog op de verkoop van een deel van de onderneming is niet gebaseerd op bedrijfseconomische motieven maar op aandeelhoudersmotieven. Hoewel het afstoten van activiteiten op zichzelf ongetwijfeld zal zijn ingegeven door zakelijke overwegingen, maakt dat niet dat ook de keuze om dit in de vorm van een afsplitsing te doen door zakelijke overwegingen is ingegeven. De door [belanghebbende] gestelde nadelen van een activa-passivatransactie zijn slechts praktische problemen. De voordelen van de afsplitsing boven een activa-passiva tansactie zijn in dat licht bezien bijkomstigheden die op zichzelf de conclusie dat zakelijke overwegingen aan de afsplitsing ten grondslag hebben gelegen niet kunnen dragen. Het Bulkgasarrest leidt gezien het van onderhavige zaak sterk afwijkende feitencomplex en de daar spelende bijzondere omstandigheden, niet tot een ander oordeel.

17. Nu [belanghebbende] er niet in is geslaagd om aannemelijk te maken dat de afsplitsing heeft plaatsgevonden op zakelijke gronden wordt deze geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing tenzij het tegendeel aannemelijk wordt. De bewijslast dat de splitsing niet in overwegende mate gericht was op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing ligt bij [belanghebbende].

18. [Belanghebbende] heeft er in dit verband op gewezen dat [ [A] BV] geen beroep heeft gedaan op de faciliteiten die de Wet Vpb kent voor splitsingen. Verder stelt zij dat als het ontgaan van belastingheffing het oogmerk zou zijn geweest, dit ook via eenvoudigere herstructureringsmethoden had kunnen worden bereikt. Ook voert [belanghebbende] aan dat bij [ [A] BV] al in 2011 het voornemen bestond om clusters tankstations te verkopen en dat ter voldoening aan de continuïteitseis de splitsing dus reeds in 2011 had kunnen plaatsvinden.

19. Daarmee is [belanghebbende] er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de afsplitsing niet in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Dat geen beroep is gedaan op de splitsingsfaciliteit in de vennootschapsbelasting en dat in eerste instantie de overdrachtsbelasting op aangifte is voldaan, is daartoe onvoldoende. Dat is immers het logische gevolg van het aanvankelijk door [belanghebbende] en [ [A] BV] ingenomen standpunt dat de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting niet van toepassing was, zoals blijkt uit de akte van splitsing, en het kennelijk ingenomen standpunt dat de splitsingsfaciliteit in de vennootschapsbelasting niet van toepassing was. Niet gebleken is dat ook [ [A] BV] van dat standpunt is teruggekomen. Dat de belastingheffing ook langs andere weg had kunnen worden voorkomen of dat de splitsing eerder had kunnen plaatsvinden, zegt op zichzelf niets over het oogmerk waarmee voor onderhavige handelwijze is gekozen. Vaststaat dat het bezwaar van [belanghebbende] inhoudt dat de afsplitsing alsnog tot gevolg heeft dat, in afwijking van de hoofdregel dat de overdracht van onroerende zaken belast is met overdrachtsbelasting, de heffing van overdrachtsbelasting wordt voorkomen. De hiervoor reeds vermelde praktische problemen, zijn onvoldoende om te concluderen dat de afsplitsing niet in overwegende mate was gericht op het achterwege laten van de heffing van overdrachtsbelasting. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat [de Inspecteur] gemotiveerd heeft weersproken dat alle door [belanghebbende] genoemde problemen zich daadwerkelijk in die mate voordeden als [belanghebbende] heeft gesteld dan wel dat deze niet aan de orde zouden zijn bij de overgang door middel van de afsplitsing.

Artikel 15, eerste lid, letter i, van de Wet Bvr

20. Het subsidiaire standpunt van [belanghebbende] ziet op de opstallen die in opdracht en voor rekening van [ [A] BV] zijn gerealiseerd op grond die niet in het bezit was van [ [A] BV] en die ook niet in onderhavige overdracht is begrepen. Volgens [belanghebbende] leidt zowel een grammaticale als een systematische wetsinterpretatie tot de conclusie dat artikel 15, eerste lid, letter i, van de Wet Bvr (onderdeel i) ook ziet op de economische eigendomsverkrijging.

21. Onderdeel i is in de wet opgenomen voor de situatie waarin degene die op grond die niet zijn eigendom is opstallen heeft gebouwd, ook de grond in eigendom verkrijgt. De waarde van de opstallen blijft bij de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting over die verkrijging dan buiten beschouwing. Dat geldt tevens voor de situatie dat degene die ten aanzien van die opstallen heeft te gelden als de rechtsopvolger van degene die de opstallen heeft doen realiseren, de grond in eigendom verkrijgt. In onderhavige situatie is echter geen sprake van de overdracht van de eigendom van de ondergrond maar enkel van de eigendomsoverdracht van de opstallen. Het beroep van [belanghebbende] op onderdeel i faalt daarom.

22. Gelet op wat hiervoor is overwogen, heeft [belanghebbende] terecht en tot een juist bedrag overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

23. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

(…)"

4.1. Partijen houdt in hoger beroep, net als voor de Rechtbank, verdeeld of de verkrijging van de registergoederen door belanghebbende ingevolge de akte van splitsing een vrijstelling ten deel valt, meer specifiek als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel h dan wel onderdeel i, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

4.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

Beoordeling

5.1. Het Hof merkt als tussen partijen vaststaand aan dat in deze zaak sprake is van de overgang van vermogen onder algemene titel in het kader van een splitsing van een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal. Dat betekent dat belanghebbende in verband met deze splitsing een vrijstelling van overdrachtsbelasting geniet, tenzij naar het oordeel van het Hof, de feiten en omstandigheden in aanmerking nemend, met toepassing van het bepaalde in artikel 5c, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer de vrijstelling ongedaan moet worden gemaakt.

5.2. Belanghebbende heeft ter zitting - bij monde van de voor de totstandbrenging van de geruime tijd terug ingezette herstructurering verantwoordelijke leidinggevende - verklaard, als zodanig in het licht van de voorhanden zijnde gegevens aannemelijk te achten - dat de splitsing in het geheel niet en dus ook niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Naar 's Hofs oordeel is, gelet op het geheel van de door partijen op dat punt ingebrachte informatie, sprake van een splitsing die heeft plaatsgevonden op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering en rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersoon. In dat verband wijst het Hof op de eveneens aannemelijk te achten en op zichzelf door de Inspecteur niet weersproken verklaring van belanghebbende ter zitting, dat de splitsing heeft plaatsgevonden in verband met puur op bedrijfseconomische (commerciële) en marktstrategische gronden genomen ondernemingsbeslissingen die (moeten) leiden tot herstructurering en rationalisering van de bedrijfsvoering van belanghebbende en [A] BV. Weliswaar zijn de aandelen in de afgesplitste rechtspersoon binnen drie jaar na de splitsing geheel vervreemd aan een vennootschap die niet met de gesplitste rechtspersoon en met de verkrijgende rechtspersoon is verbonden, maar dat heeft naar 's Hofs oordeel, nu belanghebbende aan de hand van de in het geding gebrachte stukken en de aannemelijk te achten verklaring ter zitting, de voor de vrijstelling vereiste zakelijke overwegingen heeft aangetoond, niet tot gevolg dat de vrijstelling komt te vervallen.

5.3. Het gelijk is aan de zijde van belanghebbende. De overige stellingen van belanghebbende hoeven geen behandeling.

5.4. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is.

6.1. Het Hof ziet reden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. De kosten stelt het Hof vast op in totaal € 2.004 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep en hoger beroep: 4 punten à € 501 x 1 (gewicht). Voor een hogere vergoeding van proceskosten acht het Hof geen termen aanwezig. Niet is gebleken dat in de bezwaarfase een vergoeding van proceskosten in bezwaar is gevraagd.

6.2. De Inspecteur moet de griffierechten van in totaal € 841 (€ 333 + € 508) aan belanghebbende vergoeden.

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• vernietigt de uitspraak van de Inspecteur,
• verleent teruggaaf van € 1.870.579 aan overdrachtsbelasting,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2.004, en
• gelast de Inspecteur de griffierechten van € 841 aan belanghebbende te vergoeden.

De uitspraak is vastgesteld door U.E. Tromp, J.T. Sanders en W.M.G. Visser in tegenwoordigheid van de griffier L. van den Bogerd. De beslissing is 5 oktober 2018 in het openbaar uitgesproken.