Verkrijging aandelen in opslagruimteverhuur; onroerendezaaklichaam?

1.1. De belanghebbende, [X] , is een internationaal concern dat opslagruimte verhuurt (self storage ). Zij heeft op 30 juni 2015 alle aandelen verworven in [B] BV, die onder de naam [A] op de Nederlandse self storage markt een belangrijke concurrent was (hierna: [B] ). In geschil is of [B] een onroerende-zaakrechtspersoon (OZR) was en daarmee een fictieve onroerende zaak zoals bedoeld in art. 4(1)(a) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR), waardoor de belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn over de waarde van [B] ’s onroerende zaken. In geschil is met name of voldaan is aan het dienstbaarheidscriterium in art. 4(1)(a): waren [B] ’s onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan vastgoedexploitatie?

1.2. [B] levert naast verhuur van opslagruimte ook diensten zoals verkoop van sloten en opslagmateriaal, assistentie bij de opslag, verzekering van de opgeslagen spullen, terbeschikkingstelling van steekkarretjes, verhuur van aanhangwagens, etc. Daarnaast bestaat [B] ’s bedrijfsvoering uit onder meer intensief management en actieve marketing.

1.3. Volgens de Rechtbank houdt [B] zich bezig met verhuur van (delen van) onroerende zaken voor opslag en zijn haar overige diensten daaraan ondergeschikt. Zij baseert zich onder meer op de jaarcijfers waaruit blijkt dat de meeste omzet wordt behaald met verhuur van opslagruimte. Volgens de Rechtbank is daarmee voldaan aan het dienstbaarheids-criterium, zodat [B] een OZR is en belanghebbende overdrachtsbelasting is verschuldigd.

1.4. In hoger beroep meent het Hof daarentegen dat [B] is gespecialiseerd in geavanceerde goederenopslag en niet slechts opslageenheden verhuurt. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat een bedrijf zoals een hotel niet voldoet aan het dienstbaarheidscriterium. [B] ’s bedrijf kan vergeleken worden met een ‘goederenhotel’, gegeven de omvang van haar velerlei andere diensten en het relatief grote aantal kortlopende contracten met klanten. Volgens het Hof is het dienstbaarheidscriterium niet vervuld en dus geen overdrachtsbelasting verschuldigd.

1.5. De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor: (i) het Hof baseert zich ten onrechte op een gesteld groot aantal kortlopende contracten; die stelling is door de inspecteur echter weersproken en het Hof heeft zijn feitelijke oordeel niet gemotiveerd; (ii) het Hof gaat ten onrechte uit van alleen het antimisbruikkarakter van art. 4 Wet BvR genoemd in de wetsgeschiedenis; hij miskent dat de wetgever ook ‘economische gelijkstelling’ voor ogen stond en dat de criteria van art. 4 Wet BvR objectief zijn; (iii) ‘s Hofs oordeel is gebaseerd op verkeerde uitleg van het dienstbaarheidscriterium of is onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd; [B] ’s geval is onvergelijkbaar met HR BNB 2009/91 (Toeristische camping met faciliteiten) en HR BNB 2015/14 (Data centers ).

1.6. De belanghebbende stelt bij verweer dat de inspecteur niet heeft weersproken dat een groot aantal contracten kort loopt, zodat weerspreking in cassatie een ontoelaatbaar novum is. ’s Hofs verwijzing naar het anti-ontgaanskarakter van art. 4 Wet BvR draagt volgens de belanghebbende zijn oordeel over het dienstbaarheidscriterium niet, zodat middel (ii) geen feitelijke grondslag heeft. Zij acht haar geval wel degelijk vergelijkbaar met de camping- en data centers -arresten, zodat ‘s Hofs oordeel dat niet wordt voldaan aan het dienstbaarheids-criterium begrijpelijk en voldoende gemotiveerd is.

1.7. Uit de parlementaire geschiedenis en de rechtspraak komen een kwantitatieve en een kwalitatieve benadering van ‘dienstbaarheid’ aan vastgoedexploitatie naar voren: kwantitatief moet minstens 70% van het vastgoed (dat minstens 50% van de totale activa moet uitmaken) als zodanig worden geëxploiteerd of verhandeld. De meer kwalitatieve invulling kijkt naar het bedrijfsmodel om te bezien wat aan wat dienstbaar is. Toegespitst op de casus: zijn [B] ’s opslagruimten dienstbaar aan andere prestaties jegens klanten dan terbeschikkingstelling daarvan (verhuur van aanhangwagens, terbeschikkingstelling van steekkarretjes, advies bij self storage , verkoop van dozen en sloten, verzekering van spullen, etc.) of zijn, andersom, die andere prestaties dienstbaar aan de verhuur van opslagruimte?

1.8. De kernvraag is dus: is [B] ’s bedrijfsmodel, objectief bezien, verhuur van opslagruimte of beheer of bewaring van andermans spullen? De fiscus en de Rechtbank menen het eerste; de belanghebbende en het Hof achten [B] ’s bedrijfsmodel vergelijkbaar met dat van een hotel, een data center (HR BNB 2015/14) of een toeristische camping met recreatieve faciliteiten (HR BNB 2009/91), i.e. een bedrijfsmodel waarin andere prestaties dan terbeschikkingstelling van (opslag)ruimte overheersen.

1.9. Die kernvraag is een feitelijke vraag, het antwoord waarop in cassatie onaantastbaar is als ’s Hofs maatstaf rechtskundig correct is en zijn antwoord op basis van die correcte maatstaf voldoende is gemotiveerd.

1.10. Ad middel (ii) meen ik dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat de criteria van art. 4(1)(a) Wet BvR geobjectiveerd zijn. Het gaat erom of de verkregen aandelen objectief (on)voldoende verschillen van het vastgoed van de verkregen vennootschap. In beginsel is mijns inziens daarom – althans voor de uitleg van het dienstbaarheidscriterium - niet relevant of de belanghebbende overdrachtsbelasting beoogde te ontgaan en evenmin dat zij beoogde een belangrijke concurrent op de Nederlandse markt in te lijven. ’s Hofs r.o. 5.1, over concurrentie-overwegingen en niet-gebleken ontgaansbedoelingen lijkt mij daarom niet relevant en gebaseerd op een onjuiste, subjectieve maatstaf. Dat leidt echter niet tot cassatie, nu het Hof in r.o. 5.2 en 5.3 alsnog (ook) toetst aan de objectieve wettelijke criteria.

1.11. Voor zover de Staatssecretaris in middel (ii) stelt dat de wetgever vanaf 2000 met art. 4 Wet BvR ook verkrijging van vastgoed met en zonder tussenkomst van een rechtspersoon hetzelfde wilde belasten, acht ik die stelling onjuist, nu de wetgever bij zijn opmerking dat art. 4 Wet BvR ook (economische) gelijktrekking dient, expliciet heeft verklaard de heffingsgrondslag niet te willen verruimen. Art. 4 Wet BvR behandelt economisch gelijke gevallen ook geenszins steeds gelijk. Het belast directe en indirecte verkrijgingen alleen gelijk als is voldaan aan zijn objectieve criteria en het dus om ‘verdachte’ vennootschappen gaat, die zich onvoldoende door hun bedrijfsmodel onderscheiden van hun vastgoed. Dat art. 4 Wet BvR een beperkte strekking heeft, blijkt ook uit uw doorkijkarresten.

1.12. Hoewel ’s Hofs uitspraak niet erg expliciet is over de aangelegde rechtskundige maatstaf, lijkt mij dat middel (ii) daarom niet tot cassatie leidt.

1.13. Middel (iii) daarentegen lijkt mij doel te treffen in zoverre het zich bij de uitleg van het dienstbaarheidscriterium verzet tegen ’s Hofs kennelijke opvatting dat actief management, marketingstrategie en -inspanning, bedrijfsconceptontwikkeling, IT-systemen, relatiebeheer, klantpresentatie en -screening, mediacontact, beveiliging en standaardcontractontwikkeling niet dienstbaar (kunnen) zijn aan exploitatie van vastgoed. Voor zover de omvang van deze overhead relevant is (de wet vraagt alleen naar de dienstbaarheid van het vastgoed), moet mijns inziens vastgesteld worden in hoeverre deze bezigheden toerekenbaar zijn aan terbeschikkingstelling van opslagruimte (dan gaat het om dienstbaarheid aan vastgoed-exploitatie) en in hoeverre aan diensten die losstaan van die terbeschikkingstelling.

1.14. Ook dit leidt niet tot cassatie als ’s Hofs (overige) motivering de conclusie kan dragen dat [B] ’s bedrijfsmodel niet is exploitatie van opslagruimte. Dat is mijns inziens echter niet het geval. ‘s Hofs r.o. 5.1 is, zoals opgemerkt, niet relevant voor de te beantwoorden vraag, en bovendien deels onbegrijpelijk: het Hof baseert zich “in het bijzonder [op] de vastgestelde totale waarde van de onroerende zaken van de diverse vestigingen”, maar die waarde is juist niet vastgesteld, maar in geschil, en het hof is aan dat waardegeschil voorbijgegaan. R.o. 5.2 houdt vervolgens slechts in dat (i) de karakterisering van [B] ’s bedrijf door de Rechtbank ‘ernstig tekort doet’ aan dier bedrijfsvoering en (ii) [B] ‘aanzienlijk meer activiteiten verricht dan de enkele verhuur van onroerende zaken’. Deze stellingen zijn niet gemotiveerd of gekwantificeerd en er kan niet uit volgen dat de door het Hof niet gespecificeerde of gekwantificeerde ‘aanzienlijk-meer’-activiteiten [B] ’s (andere) bedrijfsmodel bepalen en de terbeschikkingstelling van opslagruimte daaraan ondergeschikt is. Het Hof is ook niet ingegaan op de samenstelling van de huurprijs, die per m2 wordt berekend.

1.15. ’s Hofs r.o. 5.3 ten slotte, is een conclusie (‘goederenhotel’), die eerdere overwegingen herhaalt in termen van ‘in belangrijke mate’, ‘diverse voorzieningen’ en ‘velerlei dienst-betoon’, zonder specificatie, kwantificering of motivering dat en waarom ‘exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf’ niet overwegend vastgoedexploitatie is, of dat en waarom het voor dat opslagbedrijf gebruikte vastgoed voor meer dan 30% niet dienstbaar is aan de exploitatie van de opslagruimte. Het Hof stelt nog dat het om doorgaans kortstondige terbeschikkingstelling gaat, maar de belanghebbende heeft slechts verklaard dat per maand 8% van de klanten vertrekt en de inspecteur trok daaruit het gevolg dat 92% dus huurder blijft. Enkel daaruit volgt geen doorgaans kortstondige terbeschikkingstelling, want het impliceert een gemiddelde huurduur van een half jaar. Overigens lijkt gemiddelde opslagduur niet relevant als hij minstens meer maanden beslaat. Ook exploitatie van opslagruimte met kortlopende contracten lijkt mij exploitatie van opslagruimte. Anders dan klanten van campings en hotels, verblijven [B] ’s klanten niet in de gehuurde ruimte, en opgeslagen spullen zijn geen kortstondig vakantievierende of congresserende mensen die in de watten gelegd kunnen worden. Bij een meer voor de hand liggende vergelijking met de servers in de data centers van HR BNB 2015/14, lijkt mij dat de uitkomst in die zaak niet anders zou zijn geweest als de servers van de klanten gemiddeld slechts een half jaar of korter op de data floor zouden hebben gestaan. Daarmee treft mijns inziens middel (i) doel.

1.16. Ik meen daarom dat ’s Hofs motivering zijn conclusie niet kan dragen. Ik geef u in overweging de middelen (i) en (iii) gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor feitelijk onderzoek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten en geschil

2.1. De belanghebbende, [X] BV ( [X] ) is een internationaal concern dat self storage aanbiedt, i.e. verhuur van opslagruimte c.a.

2.2. Op 30 juni 2015 heeft [X] alle aandelen in [B] BV (hierna: [B] ) gekocht. Dit bedrijf opereerde onder de naam [A] op de Nederlandse self storage markt en was een belangrijke concurrent van de belanghebbende. Ten tijde van de overname had [B] 23 vestigingen in Nederland, waarvan 21 gevestigd in panden in (middellijke) eigendom en twee in van derden gehuurde panden.

2.3. Vóór de overname heeft de belanghebbende de inspecteur gevraagd of [B] moest gelden als OZR in de zin van art. 4(1)(a) Wet BvR. De inspecteur heeft bevestigend geantwoord, waarop de belanghebbende hem heeft verzocht een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen waartegen zij bezwaar kon maken. In dat verzoek heeft de belanghebbende een belastbare waarde ad € 107.913.617 aangegeven. De naheffingsaanslag is dienovereenkomstig opgelegd, resulterende in een aanslag ad € 6.474.820.

2.4. De koopsom voor [B] bedroeg afgerond € 117 mio, nl. € 120 mio minus schulden en leakage (balansverschillen), per saldo € 116.958.806. Het Hof heeft over de overnameprijs en de externe waardering van de onroerende zaken het volgende vastgesteld:

“2.1. (….). De overnameprijs van het totaal bedraagt € 1 plus overname van de verplichtingen uit de groepsfinanciering en is het rekenresultaat van de overeengekomen koopsom van € 120.000.000 verminderd met de schulden op de transactiedatum en de in de periode van 30 april 2015 tot en met 30 juni 2015 opgetreden balansverschillen.

2.2. De waarde van de activa van belanghebbende [bedoeld zal zijn: van [B] ; PJW] is circa € 108.000.000, het resultaat van, voor zover hier van belang, de koopsom verminderd met de bedrijfswaarde van twee gehuurde vestigingen, vorderingen, kasgeld en inventaris. In [D] , een rapport van een door belanghebbende ingeschakelde onafhankelijke deskundige derde, is een toerekening gemaakt van de onderliggende waarde van met name het vastgoed en de goodwill in de met de aandelentransactie overgenomen onderneming. De waarde van het vastgoed van de overgedragen onderneming is bepaald op circa € 65.000.000. De voor de Wet waardering onroerende zaken bepaalde waarde van de diverse vestigingen van de overgenomen onderneming bedraagt in totaal afgerond € 46.000.000.”

2.5. Volgens dit externe rapport beliep de gezamenlijke waarde van de onroerende zaken en de goodwill van [B] dus kennelijk € 108 mio. Op basis van de in dit rapport aan het vastgoed toegekende waarde ad € 65 mio, zou de waarde van de goodwill € 43 mio belopen. Volgens de inspecteur kan dat niet juist zijn omdat volgens hem [B] verlieslatend was en een negatief eigen vermogen had en de koopsom diende om haar schulden af te lossen.

2.6. Volgens de inspecteur was het vastgoed van [B] € 113,8 mio waard, althans minstens de door de belanghebbende aangegeven € 107.913.871 waarop de naheffing is gebaseerd. Hij baseerde zich op een controlerapport waardeonderzoek, taxaties door [F] en de geconsolideerde balans van [B] per 30 april 2015. De belanghebbende wijst echter op een brief van [F] van 7 juli 2016 die vermeldt dat de getaxeerde waarde substantieel lager zou liggen als de wijze van exploitatie van de onroerende zaken zou worden genegeerd. De inspecteur wijst daartegenover weer op de jaarrekening van [B] , die, zo merkt hij op, door dezelfde externe deskundige is goedgekeurd die ook het [D] Report heeft opgesteld.

2.7. De Rechtbank heeft de waarde van het vastgoed in goede justitie op € 85 mio gesteld omdat haars inziens geen van beide partijen de door haar gestelde waarde aannemelijk had gemaakt. Daartegen heeft de inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld, dat door het Hof niet is behandeld omdat hij [B] niet als OZR heeft aangemerkt (zie 2.12 hieronder).

2.8. De waarde van [B] ’s onroerende zaken ten tijde van de overname staat dus niet vast, maar kennelijk is niet in geschil dat die waarde minstens € 65 mio beliep, waarmee wel vast staat dat haar bezittingen op dat moment ‘grotendeels’ - voor meer dan de helft - bestonden uit (in Nederland gelegen) onroerende zaken zoals bedoeld in ar. 4(1)(a) Wet BvR. Aan de bezitseis is dus voldaan, zodat alleen in geschil is of wordt voldaan aan het dienstbaarheids-criterium van ar. 4(1)(a) Wet BvR, i.e. of [B] ’s onroerende zaken, als geheel genomen, bij de overname geheel of hoofdzakelijk dienstbaar waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken en zo ja, welke hun waarde dan is.

2.9. Het Hof heeft de bedrijfsvoering van [B] als volgt omschreven, waarbij ik aanteken dat de Staatssecretaris in middel (i) bestrijdt dat vast zou staan dat het gaat om een groot aantal kortlopende contracten:

‘’De bedrijfsvoering van de met de aandelentransactie overgenomen vennootschap is afhankelijk van en omvat:

- een groot aantal kortlopende flexibele contracten;

- een actief management van elke vestiging om tot een winstgevende bezettingsgraad te komen, mede vanwege het verloop, met name bij het opstarten van een nieuwe vestiging dient de markt zeer actief te worden benaderd met marketinginspanningen, zoals advertenties, kortingsacties, publicaties en andere reclame-uitingen in verband met de hoog te houden goede naam van de onderneming als geheel;

- het ontwikkelen en up-to-date houden van het bedrijfsconcept voor alle vestigingen, inhoudend

positionering, indeling boxen, bedrijfsprocessen, IT-systemen, relatiebeheersysteem, presentatie naar bestaande en potentiële klanten, contacten met de media, marketingstrategie, onderscheidend vermogen, ontwikkelen standaardcontracten en opstellen actieplannen met betrekking tot de markt; |

- het ontwikkelen van en investeren in een optimale indeling en inrichting van een vestiging;

- het ter beschikking stellen van opslagruimte in diverse soorten en maten aan klanten;

- het begeleiden van klanten, advisering van de omvang en locatie van opslagruimtes en mogelijke wijzigingen;

- het assisteren bij het opslaan en weer verwijderen van materialen in de opslagruimtes, het aannemen van goederen voor opslag, het verwijderen van afval van cliënten;

- de verkoop en advisering van opslagdozen, opslagmaterialen en inpakmaterialen;

- klimaatbeheersing;

- het afsluiten van verzekeringen met betrekking tot de in de vestigingen aanwezige goederen;

- de verkoop van sloten;

- de beveiliging en screening van cliënten;

- de verhuur en begeleiding van aanhangwagens in alle soorten en maten;

- de terbeschikkingstelling van rolwagentjes en dergelijke.”

De Rechtbank Den Haag

2.10. De Rechtbank meende dat [B] primair en in feite (delen van) onroerende zaken verhuurt voor de opslag van goederen. De belanghebbende had haars inziens niet aannemelijk gemaakt dat de overige diensten van [B] zodanig overheersten dat het zou gaan om dienstverlening waarin verhuur besloten ligt in plaats van andersom. De overige diensten zijn volgens de Rechtbank bijkomende activiteiten die worden verricht in het kader van de verhuur. Zij maakte dat mede op uit de jaarcijfers, waaruit volgt dat de inkomsten van [B] hoofdzakelijk voortvloeien uit de verhuur van opslagruimte en dat de opbrengsten uit de overige diensten relatief gering zijn. Volgens de Rechtbank werd daarom voldaan aan het dienstbaarheidscriterium ex. art. 4(1)(a) Wet BvR en was [B] een OZR, zodat de belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd was.

2.11. De volgende vraag was over welke waarde. Omdat partijen daarover van mening verschilden en volgens de Rechtbank geen van beiden de door haar gestelde waarde aannemelijk had gemaakt, heeft de Rechtbank de waarde in goede justitie op € 85.000.000 gesteld.

Het Gerechtshof Den Haag

2.12. Het Hof daarentegen achtte [B] geen OZR zals bedoeld in art. 4(1)(a) Wet BvR. Hij achtte dier onroerende zaken, als geheel genomen, op het overdrachtstijdstip niet geheel of hoofdzakelijk dienstbaar aan verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken:

“5.1. Naar 's Hofs oordeel heeft belanghebbende, gelet ook op de uit de beschikbare gegevens af te leiden feiten en omstandigheden, in het bijzonder de vastgestelde totale waarde van de onroerende zaken van de diverse vestigingen en de door belanghebbende gehuldigde en in de praktijk gebrachte bedrijfsvoering, voldoende aannemelijk gemaakt dat de verwerving van de onderwerpelijke aandelen niet gericht is geweest op het enkel verkrijgen - zonder heffing van overdrachtsbelasting - van de in de onderneming van de verworven vennootschap aanwezige onroerende zaken. In dat licht kan niet worden weggecijferd dat de overname van de aandelen voor een belangrijk deel bedoeld is geweest - en ook zo heeft uitgepakt - een in Nederland opererende sterke marktspeler en concurrent in zijn geheel over te nemen en in verband met de bedrijfsstrategie te komen tot de verwerving van het in dat bedrijf aanwezige surplus aan goodwill en groeipotentie.

5.2. Het Hof is, mede gelet op dezelfde feiten en omstandigheden, voorts van oordeel dat de Inspecteur en in navolging de Rechtbank, zoals is op te maken uit haar overwegingen, de bedrijfsvoering van de overgenomen vennootschap ernstig tekortdoet met de karakterisering van de prestaties als - zakelijk weergegeven - de (enkele) verhuur van onroerende zaken ten behoeve van de opslag van goederen. Zoals blijkt uit het door belanghebbende ingebrachte, door het Hof inhoudelijk aannemelijk geachte, overzicht van de (achtergronden van de) uitgevoerde activiteiten verricht de overgenomen vennootschap aanzienlijk meer dan de enkele verhuur van onroerende zaken.

5.3. De conclusie van het Hof, mede bezien in het licht van de aan de hand van de in de ontstaansgeschiedenis van de in geding zijnde heffingsbepaling ter sprake gebrachte uitzondering voor het hotelbedrijf - voor de hand ligt hier te spreken van een "goederenhotel" - ontstane jurisprudentie, luidt in dezen dat de omstandigheid dat in het onderhavige geval doorgaans sprake is van kortstondige terbeschikkingstelling van op de betrokken cliënt afgestemde opslagruimte, waarbij aannemelijk is dat de aantrekkelijkheid voor een belangrijk deel wordt bepaald door de aanwezigheid van de diverse door belanghebbende aangeboden voorzieningen, waaronder velerlei dienstbetoon, meebrengt dat de onroerende zaken veeleer dienstbaar zijn aan de exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf dan aan de exploitatie van enkel onroerende zaken.”

Het Hof is daarom niet meer ingegaan op het incidentele hoger beroep van de inspecteur, die de door de Rechtbank in goede justitie vastgestelde vastgoedwaarde te laag achtte.

2.13. Van Haperen becommentarieerde de Hofuitspraak als volgt in NTFR 2020/1135:

“De conclusie van het hof ligt in lijn met die van de Hoge Raad in het zogenoemde datacenter-arrest (NTFR 2014/2669, met commentaar van Hofman). Bij de datacenters is er eveneens sprake van een onderneming die bijna volledig uit onroerende zaken bestaat. De datacenters zijn echter niet hoofdzakelijk dienstbaar aan de exploitatie van die datacenters, maar zijn hoofdzakelijk dienstbaar binnen de bedrijfsuitoefening van de onderneming en die is niet aan te merken als de handel in en/of exploitatie van onroerende zaken. De Belastingdienst lijkt vooralsnog van mening te zijn dat wanneer onroerende zaken onderdeel uitmaken van de bedrijfsvoering, er dan al snel sprake is van een onroerendezaakrechtspersoon. In de rechtspraak lijkt dit genuanceerder te worden gewogen; ook al maken onroerende zaken een omvangrijk deel uit van de onderneming en zijn deze zaken nodig voor de bedrijfsvoering van de onderneming, dan betekent dit nog niet dat deze onroerende zaken dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.”

2.14. Van Gijlswijk (NLF 2020/0902) noteerde het volgende bij de Hofuitspraak:

“Het Hof bekijkt waar het de afnemer primair om gaat, namelijk de geavanceerde opslag van zijn goederen. De onroerende zaken zijn daaraan dienstbaar, dus is geen sprake van een artikel 4-rechtspersoon. Een terechte conclusie. (…).

Een kritische noot wil ik plaatsen bij r.o. 5.1 van het Hof. Daarin lijkt het belang te hechten aan de intentie waarmee de verkrijger de aandelen koopt. Dat lijkt mij niet relevant. In elk geval is dat – voor zover mij bekend – in de jurisprudentie van de Hoge Raad (nog?) niet als relevant criterium aangemerkt.”

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft zich verweerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

3.2. De Staatssecretaris stelt drie middelen voor, die ik als volgt samenvat:

• (i) het Hof heeft de uiteenlopende stellingen van de partijen over de duur van de door [B] met klanten gesloten contracten veronachtzaamd en daarom ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, onder de feiten vermeld dat het om een groot aantal kortlopende contracten zou gaan;
• (ii) door alleen acht te slaan op de antimisbruikstrekking van art. 4(1)(a) Wet BvR, heeft het Hof miskend dat de wetgever ook gelijke behandeling wenste van overdracht van onroerend goed met c.q. zonder tussenkomst van een rechtspersoon. Het Hof is van een te beperkte strekking en daarmee van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan; hij heeft de objectieve strekking van de criteria uit art. 4(1)(a) Wet BvR miskend;
• (iii) het Hof heeft het dienstbaarheidscriterium verkeerd uitgelegd, of zijn oordeel dat de onroerende zaken van [B] niet hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het exploiteren ervan is onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd. [B] ’s geval is niet vergelijkbaar met HR BNB 2009/913 (camping ) en HR BNB 2015/144 (Data centers ), nu (i) de huuropbrengsten de overige opbrengsten verre overstijgen; (ii) de prijs die [B] haar klanten berekent, is gebaseerd op het aantal door hen gebruikte m2; (iii) [B] ’s investeringen in onroerende zaken vele malen groter zijn dan haar investeringen in overige bedrijfsmiddelen; (iv) de kern van de prestatie voor haar klanten ligt in exclusief gebruik van de ruimte voor een bepaalde tijd tegen een bepaalde prijs; (v) [B] geen diensten aanbiedt die de klant relevant actief ‘ontzorgen’; (vi) veel van de andere diensten optioneel zijn en (vii) het Hof ook diensten en activiteiten vermeldt die interne bedrijfsvoering van [B] zijn, terwijl het bij het dienstbaarheidscriterium alleen gaat om de vraag welke diensten de klant worden geboden.

3.3. Bij verweer stelt de belanghebbende:

• ad middel (i) dat het feitelijke grondslag mist, nu de fiscus in feitelijke instanties niet heeft weersproken dat het om een groot aantal kortlopende contracten gaat. Dit middel is gebaseerd op een ontoelaatbaar novum in cassatie.
• ad middel (ii) dat ‘s Hofs overweging over doel en strekking van art. 4 Wet BvR niet zijn oordeel draagt dat niet wordt voldaan aan het dienstbaarheidscriterium; dat oordeel wordt gedragen door de constatering dat [B] veel meer en andere diensten aanbiedt dan alleen terbeschikkingstelling van ruimte;
• ad middel (iii) dat geenszins onbegrijpelijk is ‘s Hofs oordeel dat [B] ’s bedrijf vergelijkbaar is met een hotelbedrijf, nu in beide gevallen wordt betaald voor het exclusieve gebruik van een bepaalde ruimte en van de daaraan verbonden faciliteiten. Ook hotels en campings berekenen hun prijs naar de omvang van de standplaats of kamer, zodat [B] ’s prijsberekening op basis van de omvang van de opslageenheid geen voldoening aan het dienstbaarheidscriterium impliceert. Meer dan 10% van de huurprijs bestaat uit vergoeding voor andere diensten dan terbeschikkingstelling van ruimte. De belanghebbende heeft meer voor [B] betaald dan de waarde van diens onroerende zaken, hetgeen verklaard wordt door [B] ’s veel bredere dienstverlening dan slechts exploitatie van vastgoed.

4. De wet

4.1. Artikel 2(1) Wet BvR bepaalt:

“Onder de naam 'overdrachtsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.”

4.2. Artikel 4(1)(a) Wet BvR luidt sinds 2014 als volgt:

“1. Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken):

a. aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken;

b. (…);”

Lid 3 bepaalt dat alleen wordt geheven als de verkrijger van de aandelen – kort gezegd – een aanmerkelijk belang in de OZR heeft of verkrijgt.

4.3. De wet geeft geen nadere criteria voor de beoordeling van de vraag of onroerende zaken hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die zaken.

5. ‘Dienstbaar’ in art. 4(1)(a) Wet BvR; wetsgeschiedenis, rechtspraak en literatuur

5.1. Het onderstaande is grotendeels – qua algemene gezichtspunten en voor zover het bronnen betreft van vóór 2014 – ontleend aan de conclusie voor HR BNB 2015/14 (Data centers ; zie 5.25 hieronder).

5.2. De overdrachtsbelasting wordt geheven over de waarde van verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen (art. 2(1) Wet BvR). Gegeven haar civielrechtelijke basis - oorspronkelijk de Registratiewet 1917 – werd aanvankelijk alleen rechtstreekse verkrijging van juridische eigendom belast. Werd slechts economische beschikkingsmacht verkregen, of indirecte juridische beschikkingsmacht via aandelenbezit, dan kon niet worden geheven. De daaruit resulterende ontwijkings-mogelijkheden werden tegengegaan door uitbreiding van de grondslag van heffing met (i) verkrijging van een aanmerkelijk belang (a.b.) in onroerende-zaaklichamen (OZLs; thans onroerende-zaakrechtspersonen: OZRs) en (ii) verkrijging van economische eigendom van vastgoed. Verkrijging van een a.b. in een OZL maakt al sinds 1933 onderdeel uit van de heffingsgrondslag (zie 5.5 hieronder); verkrijging van economische eigendom is pas in 1995 aan de grondslag toegevoegd (art. 2(2) Wet BvR).5

5.3. Art. 4(1)(a) Wet BvR stelt twee cumulatieve criteria voor de kwalificatie ‘fictieve onroerende zaak’ van een (aanmerkelijk belang in een) OZR, in de literatuur aangeduid als:

• bezitseis: de bezittingen van het lichaam bestaan op het tijdstip van de verkrijging van de aandelen of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels (voor 50% of meer) uit onroerende zaken (waar ook gelegen) en tegelijk voor minstens 30% uit in Nederland gelegen onroerende zaken;
• doeleis : die onroerende zaken zijn ten tijde van de aandelenverkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk (voor 70% of meer) dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.

5.4. Niet in geschil is dat [B] ten tijde van de aandelenoverdracht voldeed aan de bezitseis. In geschil is of ook aan de doeleis (dienstbaarheidseis) is voldaan. Niet in geschil is dat [B] ’s vastgoed niet dienstbaar was aan ‘verkrijging’ of ‘vervreemding’ van onroerende zaken, zodat het slechts gaat om de vraag of haar onroerende zaken, als geheel genomen, hoofdzakelijk (70% of meer) dienstbaar waren aan de ‘exploitatie’ van die onroerende zaken.

5.5. De regeling van fictieve onroerende zaken is in 19336 ingevoerd7 in de art. 45a en 45b van de toen vigerende Registratiewet 1917 waarin de overdrachtsbelasting was geregeld. Zij was een anti-ontgaansmaatregel8 tegen tussenschuiving van een rechtspersoon gevolgd door aandelen-overdracht in plaats van rechtstreekse vervreemding van onroerend goed. Oorspronkelijk werden enkel criteria gesteld ter zake van de relatieve omvang van het bezit aan vastgoed van de rechtspersoon en de omvang en concentratie van het aandelenbezit. Vennootschappen met een gestort aandelenkapitaal boven Hfl. 100.000 (€ 45.378) of waarvan de aandelen op naam voldoende gespreid waren, werden geacht niet te dienen tot ontgaan van overdrachtsbelasting; verkrijging van een aanmerkelijk belang daarin was daarom niet belast. In lijn daarmee keurde de Minister van Financiën bij Aanschrijving van 23 mei 1936 goed dat de inspecteur de heffing achterwege liet bij overdracht van aandelen in vennootschappen die ‘verdacht’ waren, nl.:

“… in geval van overeenkomsten tot overdracht van aandeelen in vennootschappen, waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen, waartegen de voormelde artikelen (waaronder artt. 45a en 45b Registratiewet 1917; PJW) indertijd in het leven zijn geroepen (de z.g. verdachte vennootschappen).”9

5.6. Onder de oorspronkelijke regeling kon heffing dus voorkomen worden door aannemelijk te maken dat de aandelentransactie niet wezenlijk een onroerende-zaaktransactie was (de vennootschap niet ‘verdacht’ was). De Aanschrijving lichtte dat als volgt toe:

“Bij de beoordeling van de vraag of een z.g. verdachte vennootschap aanwezig is, zal in het algemeen het criterium kunnen gelden of het bezit van de aandelen der vennootschap al dan niet voornamelijk zijn beteekenis ontleent aan het feit, dat daarmede in wezen de beschikking of de mede-beschikking wordt verkregen over het tot het vermogen van de vennootschap behoorend onroerend goed. Die betekenis zal het aandeelenbezit vrijwel nimmer hebben bij vennootschappen, die haar onroerende goederen geheel of althans grootendeels bezigen ter uitoefening van eenig bedrijf, hetwelk niet bestaat in den handel in- of de exploitatie van onroerend goed. Voor dergelijke vennootschappen zal dus de hiervoor genoemde machtiging gelden. Deze machtiging geldt eveneens voor de gevallen, waarin tot de hiervoor bedoelde vennootschappen behalve de voor het bedrijf benoodigde onroerende goederen, nog andere onroerende goederen behooren zooals b.v. verhuurde bovenwoningen, een voormalig bedrijfspand hetwelk nog niet is kunnen worden van de hand gedaan en ander vast goed waarvan de waarde in vergelijking tot de overige activa van de vennootschap geen overwegende beteekenis heeft. Onroerend goed behoorende tot een normale reserve, alsmede vast goed aangekocht voor eventueele uitbreiding van het bedrijf in de toekomst, behoort uiteraard te worden aangemerkt als deel uitmakend van het bedrijf.

In de tweede plaats komen voor genoemde machtiging in aanmerking die vennootschappen – ook al beoogen zij den handel in- of de exploitatie van vast goed – welker aandeelen over veel personen zijn verdeeld terwijl het onwaarschijnlijk is – b.v. als gevolg van statutaire bepalingen – dat de aandeelen aan enkele personen of aan één persoon zullen gaan toebehooren en waarbij kan worden aangenomen – mede in verband met den grooten omvang van het onroerend bezit der vennootschap – dat de aandeelen voor de houders daarvan slechts beleggingspapieren zijn zonder dat die hun eenige rechtstreeksche macht over het vast goed geven.”

5.7. In 1970 werd de Registratiewet 1917 vervangen door twee wetten: de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR)10 en de Registratiewet 1970.11 Dit was aanleiding om de regeling van fictieve onroerende zaken te heroverwegen. De regering meende dat de inmiddels ingevoerde vennootschapsbelasting voldoende was om de aantrekkelijkheid te ontnemen aan indirecte verkrijging van onroerend goed via aandelen. Verder verwees zij met instemming naar de in 5.6 geciteerde aanschrijving en werd expliciet het hotelbedrijf genoemd als voorbeeld van een ‘onverdachte’ configuratie:12

“Volgens de huidige wet wordt de overdracht van aandelen in een zgn. onroerend-goedmaatschappij als de overdracht van een onroerende zaak beschouwd. (…). De regeling ziet dus door het juridische gordijn van de vennootschappen heen door de machtsoverdracht ten aanzien van het vennootschappelijke onroerend goed voor de heffing van overdrachtsrecht als een eigendomsoverdracht van dat goed te beschouwen. (….). Het is duidelijk dat (….) ook vennootschappen onder de werking van de regeling vallen, van welke niet kan worden gezegd, dat zij wellicht mede zijn opgericht ter besparing van overdrachtsrecht. Bij de aanschrijving van 23 mei 1936, nr. 17 (Boekwerk Registratie R. 21) is aan deze regeling dan ook een nadere interpretatie gegeven. Op grond van deze aanschrijving blijft heffing van overdrachtsrecht achterwege, indien het betreft overeenkomsten tot overdracht van aandelen in vennootschappen waarvan in redelijkheid mag worden aangenomen, dat zij niet behoren tot die vennootschappen welke in het leven zijn geroepen om een heffing van overdrachtsrecht te ontgaan. Zulks kan in het algemeen worden aangenomen, indien het aandelenkapitaal van de vennootschap is verspreid of indien het een vennootschap betreft welke een bedrijf uitoefent dat niet bestaat in de handel in of exploitatie van onroerend goed en waarbij het bezit van onroerende zaken een noodzakelijkheid is voor de uitoefening van dat bedrijf (bijv. een hotelbedrijf).

Naar mening van de ondergetekenden zijn sinds de invoering van de vennootschapsbelasting de redenen welke in 1933 aanleiding gaven tot het opnemen van de artikelen 45a e.v., grotendeels vervallen. Het betrekken van de inkomsten uit en de winsten op het onroerend goed in deze belasting vormt reeds een rem tegen het oprichten van onroerend-goedvennootschappen uitsluitend om de overdrachtsbelasting te ontgaan. (….).”

Het wetsvoorstel voorzag daarom slechts nog in heffing van overdrachtsbelasting over de verkrijging van:

“rechten van deelneming in niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen fondsen welker werkzaamheid hoofdzakelijk bestaat uit de verkrijging, de vervreemding of de exploitatie van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of van zakelijke rechten daarop; (…)”.13

5.8. De Tweede Kamer was niet overtuigd dat vennootschapsbelastingplicht de overdrachts-belastingopbrengst zou veilig stellen en wees in het Voorlopig Verslag14 op de aan het nultarief onderworpen beleggingsinstelling en op dreigende ongelijke behandeling van overdrachtsbelastingtechnisch gelijke gevallen. Zij achtte het criterium ‘belastingplicht voor de vennootschapsbelasting’ ongeschikt en wilde het onderscheid tussen ‘verdachte’ en ‘onverdachte’ vennootschappen handhaven.

5.9. Bij Memorie van Antwoord moest de regering toegeven dat de Kamer een punt had15 en bij Nota van Wijzigingen16 verviel de vennootschapsbelastingplicht als criterium. Als nieuwe tekst van art. 4(1)(a) werd voorgesteld:

“1. Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt:

a. aandelen in vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal, welker werkzaamheid bestaat uit de handel in of het beleggen van vermogen in binnen het Rijk gelegen onroerende goederen of zakelijke rechten daarop en waarvan de bezittingen grotendeels bestaan uit dergelijke goederen en rechten, indien die aandelen slechts onder beperkende bepalingen kunnen worden vervreemd; (…).”

5.10. De Kamer was echter nog niet tevreden. Na wijziging door de Amendementen Koning c.s.17 (zie 5.11 hieronder) kwam de bepaling in 1972 als volgt te luiden:18

“1. Als binnen het Rijk gelegen onroerende goederen worden mede aangemerkt:

a. certificaatrechten en dergelijke ter zake van zodanige onroerende goederen of zakelijke rechten daarop, alsmede aandelen in lichamen in de zin van artikel 32, tweede lid, met een in aandelen verdeeld kapitaal, welke beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van dergelijke onroerende goederen of zakelijke rechten en waarvan de bezittingen hoofdzakelijk bestaan uit die goederen en rechten, mits de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, voor meer dan zeven hondersten van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is;

b. (…);

2. (…).”

5.11. Daarmee werd de doeleis ingevoerd: naast vastgoedbezit van het lichaam en een aanmerkelijk belang in het lichaam werd doorslaggevend dat het lichaam beoogde om vastgoed te verkrijgen, te vervreemden of te exploiteren. Op de vraag wat dit ‘beogen’ inhield, gaf de wetsgeschiedenis geen duidelijk antwoord19 omdat die term werd ingevoerd bij amendement. Het regeringsvoorstel ging uit van werkzaamheid (zie 5.7 en 5.9 hierboven).20 De toelichting op de Amendementen Koning c.s. verwijst slechts naar ‘handel’ in vastgoed door middel van ‘verdachte’ vennootschappen:21

“Met deze amendementen wordt beoogd de handel in onroerend goed door middel van zgn. verdachte vennootschappen binnen het bereik van de wet te brengen, indien de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft dat van een wezenlijke zeggenschap in de naamloze vennootschap kan worden gesproken. Het criterium daarvoor is ontleend aan artikel 39, tweede lid, van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964. Voorts bevatten de amendementen een voorziening tegen het ontgaan van de belasting door middel van uitgifte van certificaten etc.”

De amendementen zijn op de hier van belang zijnde punten niet inhoudelijk besproken en ongewijzigd aanvaard.22

5.12. Hoewel ‘beogen’ meer nadruk lijkt te leggen op de doelstelling en ‘werkzaamheden’ meer op de feitelijke bezigheid van het OZL, geeft de geciteerde toelichting mijns inziens geen aanleiding om te veronderstellen dat met het één iets significant anders werd bedoeld dan met het ander. Onder geen van beide criteria is ‘verkrijging, vervreemding of exploitatie van onroerende zaken’ aan de orde als de vennootschap haar onroerende zaken vooral gebruikt voor een niet-vastgoedexploitatie-achtig bedrijfsdoel, zoals huisvesting van haar kantoorpersoneel, onderdak voor haar productieproces of, aldus de wetgever, het drijven van een hotel.

5.13. In de Toelichting overdrachtsbelasting 197223 gaf de Staatssecretaris voorbeelden van lichamen die hun onroerende goederen - net als ‘het hotelbedrijf’ – ‘grotendeels’ bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden dan exploitatie van of handel in vastgoed, zodat niet voldaan wordt aan de doeleis:

“c. Het lichaam moet verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen of zakelijke rechten beogen

5. De wet heeft hier op het oog de lichamen die zich toeleggen op de handel in of de exploitatie van onroerend goed als zodanig, waarbij met exploitatie in het bijzonder wordt gedacht aan verhuur of verpachting. Lichamen die hun onroerende goederen geheel of grotendeels bezigen voor andere bedrijfsdoeleinden, zoals een hotel of pensioenbedrijf, een fabriek of een winkel, een bank- of verzekeringsbedrijf, vallen dus niet onder de regeling. Dit geldt ook wanneer naast het gewone bedrijf onroerende goederen worden gekocht, verkocht en verhuurd of verpacht, mits zulks geschiedt in het kader van het eigenlijke bedrijf, zoals de verhuur van woningen boven het winkelbedrijf, van voormalige of nieuwe bedrijfspanden in afwachting van het afstoten of in bedrijf stellen daarvan, van objecten ter belegging van een normale reserve. Wel zal er bijv. onder vallen een bouwmaatschappij welke onroerend goed bouwt voor de markt, ook als zij dat goed in afwachting van de verkoop gaat verhuren.

6. Bij de vraag of aan dit vereiste is voldaan, is ook de feitelijke werkzaamheid van belang. Zo zal een N.V. die volgens de statuten een stoffeerderij exploiteert, maar haar bedrijf heeft gestaakt en alleen nog onroerend goed bezit, als een onroerend-goedlichaam moeten worden aangemerkt.

7. Onder onroerende goederen moet mede worden verstaan hetgeen op grond van art. 4 zelf als onroerend goed wordt aangemerkt.”

5.14. In de zaak HR BNB 1975/424 bevestigde u dat het bij de doeleis niet gaat om de statutaire doelomschrijving, maar om de feitelijke werkzaamheid van de vennootschap. U overwoog:

“dat het Hof heeft vastgesteld dat de werkzaamheden van de NV A sedert 1958, toen deze vennootschap haar bedrijf verkocht aan de daartoe opgerichte NV B en de in de vennootschap achterblijvende onroerende goederen aan NV B verhuurde, praktisch alleen bestonden uit het verhuren van aan haar toebehorende onroerende goederen;

dat het Hof, daarvan uitgaande, met betrekking tot de verkoop aan belanghebbende op 17 januari 1972 van alle aandelen in de NV A heeft beslist, dat deze naamloze vennootschap beoogde het exploiteren van onroerende goederen in de zin van artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, ook al was het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende goederen geen statutair doel van die vennootschap en al zou bedoeld verhuren noodgedwongen zijn geschied; dat het Hof door deze beslissing geen blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting omtrent de in artikel 4, lid 1, letter a, gebezigde term ,,beogen''; (…). ”

5.15. In de zaak HR BNB 1986/3425 oordeelde u dat lichamen die weliswaar vastgoed exploiteren, maar in het kader van een ander bedrijfsmodel dan handel in of exploitatie van onroerend goed, geen ‘verdachte’ vennootschappen zijn. Als OZR werd niet aangemerkt een houdstervennootschap die haar onroerend goed verhuurde aan haar werkmaatschappij die een ander bedrijf uitoefende dan handel in of exploitatie van onroerend goed:

“4.2. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van (…) artikel 4, lid 1, aanhef en letter a [Wet BvR; PJW], bezien in samenhang met de onder de werking van artikel 45a van de Registratiewet 1917 geldende praktijk met betrekking tot de heffing van overdrachtsbelasting ter zake van de overdracht van aandelen in zogenaamde verdachte vennootschappen, valt af te leiden dat onder de in artikel 4 bedoelde lichamen welke ,,beogen het verkrijgen, vervreemden of exploiteren'' van binnen het Rijk gelegen onroerende goederen, naar de bedoeling van de wetgever niet zijn te rangschikken lichamen die weliswaar onroerend goed exploiteren, doch dit doen in het kader van een bedrijf op ander gebied dan de handel in en/of de exploitatie van onroerend goed.

In overeenstemming hiermee dienen in de regel tot de (…) bedoelde vennootschappen niet te worden gerekend vennootschappen als A BV die niet alleen onroerend goed exploiteren door middel van verhuur aan een andere besloten vennootschap waarin een ander bedrijf wordt uitgeoefend dan dat van handel in en/of exploitatie van onroerend goed, maar die bovendien als houdstermaatschappij van die andere vennootschap over haar de feitelijke zeggenschap uitoefenen. (…).”

5.16. In HR BNB 1992/10026 gaf u een kwantitatief criterium voor de toepassing van de term ‘beogen’ in art. 4(1)(a) (oud) Wet BvR:

“3.2. Voor het antwoord op de vraag wanneer een lichaam als waarvan in artikel 4, lid 1, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer sprake is, het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van in Nederland gelegen onroerende goederen beoogt, geven de bewoordingen noch de geschiedenis van de totstandkoming van die bepaling uitsluitsel. Ook het spraakgebruik is te dezen onvoldoende scherp. Voormelde vraag dient daarom aan de hand van een nader te bepalen criterium te worden beantwoord.

3.3. Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de samenstelling van de bedrijfsomzet van Y over 1986. De bedrijfsomzet als criterium heeft evenwel het bezwaar dat deze van jaar tot jaar sterk kan wisselen, zodat de bedrijfsomzet van een enkel jaar in de regel een onbetrouwbaar beeld geeft. Zou in verband hiermee de bedrijfsomzet over enkele jaren beslissend geoordeeld worden, dan zouden gegevens gebruikt worden die te lang voor het beoordelingstijdstip zijn ontstaan.

3.4. Onder deze omstandigheden moet de voorkeur gegeven worden aan het door de Advocaat-Generaal (…) voorgestelde criterium dat op het beoordelingstijdstip de waarde in het economische verkeer van de in Nederland gelegen onroerende goederen die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende goederen meer dan vijftig percent beloopt van de waarde van alle activa van het lichaam. (…).”

De conclusie van de A-G Moltmaker luidde op dit punt als volgt:

“2.4.4. Ik ben dan ook geneigd om in het voetspoor van de wetsgeschiedenis en de Toelichting overdrachtsbelasting te kiezen voor een zo eenvoudig mogelijk criterium, t.w. dat meer dan 50% van de activa van het lichaam dienstbaar is aan het in art. 4 omschreven doel. De in art. 4 omschreven eisen worden dan concreet:

a. voor tenminste 70% bestaan de activa van het lichaam uit onroerende goederen en zakelijke rechten daarop (en hetgeen daarmee ingevolge art. 4 wordt gelijkgesteld);

b. voor tenminste 50% bestaan de activa van het lichaam uit onroerende goederen enz. die als zodanig dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die goederen.”

5.17. Daarmee werd naast het kwantitatieve bezits criterium (‘hoofdzakelijk bestaan uit’) een tweede kwantitatief dienstbaarheids criterium (meer dan 50% ‘dienstbaar’) geïntroduceerd. Bij de herziening van de Wet BvR in 200027 heeft de wetgever dat kwantitatieve dienstbaarheidscriterium gecodificeerd, zij het niet op 50% van de totale bezittingen , zoals u oordeelde, maar op 70% van de onroerende zaken , waardoor men in het uiterste geval inderdaad op circa 50% van de totale bezittingen uitkomt, nl. op 49% (70% van 70%): tenminste 70% van de (waarde van de) onroerende zaken (die minstens 70% van de bezittingen moesten uitmaken) moesten dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken. Als onroerende zaken werden mede aangemerkt:

“1. aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk bestaan of hebben bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits deze onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken;

(…).”

5.18. De MvT bij deze 2000-herziening noemde twee strekkingen van art. 4(1)(a) Wet BvR:28

“De strekking van de bepaling is enerzijds te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan en anderzijds om het in wezen gelijke ook fiscaal gelijk te behandelen door een meer economische benadering.”

Die MvT bevestigde dat de voor de doeleis (inmiddels dienstbaarheidscriterium) primair de feitelijke werkzaamheden van belang zijn:29

“De doeleis wordt primair beoordeeld aan de hand van de feitelijke werkzaamheden. Aan de doeleis wordt voldaan als het lichaam als enige werkzaamheid of activiteit heeft het vervreemden, verkrijgen of exploiteren van onroerende zaken. Oefent het lichaam nog andere activiteiten uit, dan dient vast te staan dat de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk, dus voor ten minste zeventig percent van de totale waarde van die onroerende zaken dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan.”

De tweede in de MvT genoemde strekking (fiscaal gelijk behandelen van het economisch gelijke) lijkt extra naast de anti-ontgaansstrekking van de regeling. Zoals boven bleek, werd bij invoering in 1933 in de Registratiewet 1917 alleen beoogd ontwijking van belasting te voorkomen: het ging slechts om “verdachte vennootschappen”.30 Dezelfde enkelvoudige anti-ontgaansstrekking volgt ook uit de hierboven (onderdelen 5.10 en 5.11) aangehaalde (toelichting op de) Amendementen Koning c.s. bij de invoering van de Wet BvR in 1970-1972, al noemde de Kamer het gelijkheidsbeginsel wel, maar alleen in verband met het volgens haar ondeugdelijke criterium van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. De Nota naar aanleiding van het Verslag bij de 2000-herziening zegt expliciet dat van een uitbreiding van de regeling geen sprake is, en spreekt de door de geciteerde MvT (“een meer economische benadering”) mogelijk gewekte suggestie dat de grondslag van heffing zou zijn uitgebreid dus tegen. Deze NnavV noemt als strekking alleen het treffen van de normaal gesproken onbelast ‘indirecte verkrijging’ als die het gevolg is van het ‘tussenschuiven van rechtspersonen met het oogmerk overdrachtsbelasting over een directe verkrijging te ontgaan’:31

“Van een uitbreiding van de grondslagen van de overdrachtsbelasting is echter geen sprake. Die heeft wel plaatsgevonden in 1995, toen de verkrijging van de economische eigendom van onroerende zaken onder de reikwijdte van de overdrachtsbelasting gebracht is. De argumentatie daarvoor is geweest dat datgene wat in wezen gelijk is, ook fiscaal gelijk behandeld moet worden. Dezelfde argumentatie ligt ook ten grondslag aan de thans voorgestelde maatregelen die, zoals gezegd, slechts corrigerend zijn. Onveranderd blijft, dat uitsluitend belasting wordt geheven ter zake van een daadwerkelijke verkrijging, economisch dan wel juridisch. Het hebben van een belang kan inderdaad medebepalend zijn voor het antwoord op de vraag of bij de verkrijging van een pakket aandelen in een onroerende-zaaklichaam belasting verschuldigd is. Dit laatste is echter vanouds al het geval, zij het dat in de thans voorgestelde wettekst gekozen is voor een meer heldere opbouw van de omschrijving van het belastbare feit.

(…).

2.2. Artikel 4

Het wetsvoorstel introduceert in de wetgeving het begrip fictieve onroerende zaken.

(…).

Fictieve onroerende zaken zijn in dit kader de in artikel 4, eerste lid, onderdelen a en b, WBR, bedoelde aandelen in onroerende-zaaklichamen en rechten van lidmaatschap van verenigingen of coöperaties. (…).

Artikel 4 van de WBR voorkomt constructies op dit terrein door te bepalen dat de onderhavige aandelen en lidmaatschapsrechten worden aangemerkt als onroerende zaken.

(…).

Onmiddellijke verkrijging van onroerende zaken is in het systeem van de overdrachtsbelasting altijd belastbaar, middellijke verkrijging van onroerende zaken via aandelen in een NV of BV daarentegen alleen in de in artikel 4 WBR geregelde gevallen. (…). In beginsel ziet de WBR alleen op de directe (juridische of economische) verkrijging van onroerende zaken en niet op de indirecte verkrijging van onroerende zaken. Ingeval echter de indirecte verkrijging een gevolg is van het tussenschuiven van rechtspersonen met het oogmerk overdrachtsbelasting over een directe verkrijging te ontgaan, is heffing van overdrachtsbelasting bij indirecte verkrijging van onroerende zaken op zijn plaats. De wetgever heeft dit nodig geoordeeld bij de handel in onroerend goed, door middel van zogenoemde onroerende-zaaklichamen, onder omstandigheden waarin de verkrijger een zodanig aandelenpakket verwerft (of reeds bezit) dat van een wezenlijke zeggenschap in de rechtspersoon (NV of BV) kan worden gesproken. Aldus bezien is de heffing op de verkrijging van fictieve onroerende zaken te beschouwen als een aanvullend element voor een goede werking van de heffing van overdrachtsbelasting.”

Ik maak uit een en ander op dat het ook na de 2000-herziening nog steeds gaat om ‘verdachte’ vennootschappen, i.e. vennootschappen waarvan de aandelen economisch onvoldoende verschillen van het door hen gehouden vastgoed om de verkrijging van hun aandelen fiscaal anders te behandelen dan rechtstreekse verkrijging van hun vastgoed.

5.19. Bij het Belastingplan 201132 is de heffingsgrondslag wél verruimd, doordat sindsdien al bij een kleiner vastgoedbezit wordt voldaan aan de bezitseis. Sinds 2011 geldt op dit punt de tekst zoals hierboven (4.2) geciteerd:33 het vereiste percentage onroerende zaken binnen de totale activa is verlaagd van 70% naar 50% (‘grotendeels’ in plaats van ‘hoofdzakelijk’) en ook niet in Nederland gelegen onroerende zaken tellen mee voor het bezitscriterium, zij het dat minstens 30% van de totale activa moet bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Mijns inziens is ook dit geen wijziging van de strekking, maar een aanscherping van het anti-ontgaanskarakter van de regeling. Kennelijk kon er toch nog significant omheen geconstrueerd worden. Nog steeds geldt dat minstens 70% van de onroerende zaken dienstbaar moet zijn aan de handel in of exploitatie van onroerende zaken, maar doordat de vastgoedbezits eis is verlaagd naar 50% van de totale activa, hoeft rekenkundig in het uiterste geval nog maar 70% van 50% = 35% van de totale activa dienstbaar te zijn aan de handel in of de exploitatie van onroerende zaken. Volgens de belanghebbende bedroeg de waarde van het vastgoed van [B] € 65 mio op een totaal aan bezittingen ad (volgens ’s Hofs vaststelling) € 108 mio, i.e. 60% van het totaal aan bezittingen. Van die € 65 mio aan vastgoed moet in casu minstens 70% dienstbaar zijn aan handel in of exploitatie van vastgoed, i.e. 42% van het totaal aan bezittingen.

5.20. Over de strekking van art. 4 Wet BvR overwoog u als volgt in HR BNB 2005/52:34

“-3.5.1. Artikel 4 is bij de totstandkoming van de Wet daarin opgenomen als opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende voorkomende regeling voor zogenoemde verdachte onroerendgoedmaatschappijen. Het is, evenals artikel 45a en volgende van de Registratiewet 1917, bedoeld als een anti-ontgaansbepaling, welke het normale bereik van het belastbare feit - de verkrijging van de juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen - uitbreidt in die zin dat aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de verkrijging niet valt onder artikel 2 van de Wet omdat zij niet zijn aan te merken als in Nederland gelegen onroerende zaken, onder bepaalde voorwaarden worden gelijkgesteld met in artikel 2 omschreven zaken. De zojuist bedoelde, in artikel 4, lid 1, letter a, gestelde voorwaarden komen, voorzover hier van belang, kort gezegd erop neer dat de verkregen aandelen een aanmerkelijk belang vormen of tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. De kennelijke bedoeling van de wetgever was dat de verkrijging van een belang in een onroerendezaakvennootschap in de vorm van aandelen dat zo gering is dat het de houder ervan geen wezenlijke zeggenschap over de onroerendezaakbeleggingen van die vennootschap verschaft, niet met overdrachtsbelasting dient te worden belast. Deze bedoeling is geheel in overeenstemming met het reeds voor de toepassing van artikel 45a van de Registratiewet 1917 gevoerde beleid, neergelegd in de Resolutie van 23 mei 1936, nr. 17 (PW 14 575).”

5.21. In uw laatste doorkijkarrest HR BNB 2019/3735 overwoog u over die strekking als volgt:

‘’2.3.4. De artikelen 4 en 10 WBR bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. De in dit geval aan de orde zijnde fictie van artikel 4, lid 1, letter a, WBR heeft geen verdere strekking dan te verhinderen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met die fictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling ingevolge artikel 15 WBR (vgl. HR 23 februari 2007, nr. 41591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, onderdeel 3.5; HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580, onderdeel 3.4.2).’’

5.22. Ik concludeer dat art. 4 Wet BvR nog steeds een enkelvoudige strekking heeft: verhinderen dat door middel van het tussenschuiven van ‘verdachte’ rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan.

5.23. Het al meermalen genoemde arrest HR BNB 2009/91 (camping )36 betrof de vraag of een BV die een camping met faciliteiten exploiteert en die vaste plaatsen en toeristische plaatsen verhuurt, voldoet aan de dienstbaarheidstoets ex art. 4(1)(a) Wet BvR. De activa van de BV bestonden nagenoeg geheel uit onroerende zaken. Het hof had overwogen dat de winkel, het zwembad, de horeca en de toeristische plaatsen niet dienstbaar waren aan de exploitatie van onroerende zaken, waardoor meer dan 30% van de totale waarde van de onroerende zaken van de BV niet dienstbaar was aan exploitatie van onroerende zaken. U achtte ‘s hofs oordeel dat de exploitatie van de camping niet wezenlijk verschilde van die van een hotelbedrijf, dat volgens de wetgever niet onder de regeling valt, rechtskundig correct en voldoende onderbouwd:

“4. (…). Mede gelet op de door het Hof in onderdeel 4.3 van zijn uitspraak geciteerde toelichting, die aansluit bij de in onderdeel 4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal vermelde parlementaire geschiedenis, moet het aangevallen oordeel kennelijk aldus worden verstaan dat de exploitatie van de camping wat betreft de toeristische plaatsen, gelet op de korte duur waarvoor deze worden verhuurd en op de aanwezigheid van bijkomende (recreatieve) voorzieningen, voor de toepassing van de onderwerpelijke regeling niet wezenlijk verschilt van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever niet onder de regeling valt. Aldus bezien geeft 's Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet verder op juistheid worden getoetst.”

5.24. (Ook) in die zaak concludeerde ik dat de regeling van art. 4 Wet BvR in wezen nog steeds ziet op ‘verdachte’ vennootschappen waarin de verkrijger een aanmerkelijk belang heeft of verwerft, i.e. vennootschappen die economisch en maatschappelijk onvoldoende verschillen van hun onroerende zaken, maar dat het oude criterium (‘verdacht’) uit de tijd van de Registratiewet 1917 is geobjectiveerd (praktisch toepasbaar gemaakt) in de Wet BvR door de kwantitatieve bezits- en de dienstbaarheidseisen (en de belang-eis in art. 4(3) Wet BvR). Bij de invoering van de Wet BvR is dan ook de vroegere tegenbewijsregeling (zie 5.6 hierboven) vervallen.

5.25. HR BNB 2015/1437 (Data centers ) betrof een BV die ruimte op de data floors van twee data centers alsmede gegarandeerde energie-, koelings-, beveiligings- en verbindings-voorzieningen voor data servers verhuurde. Zij kocht één aandeel in zichzelf in, hetgeen de fiscus belastbaar achtte. Het Hof zag in de feitelijke bedrijfsuitoefening van de BV niet overwegend exploitatie van onroerend goed, maar overwegend ICT-dienstverlening:

“4.6 Naar het oordeel van het Hof oefende [G1] op het tijdstip van de verkrijging van het ingekochte aandeel of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar een bedrijf uit dat niet wezenlijk verschilt van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat naar de bedoeling van de wetgever (zie hiervoor in 4.5) niet onder de regeling valt (vgl. HR 19 december 2008, nr. 07/10541, ECLI:NL:HR:2008:BD6385). Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking.

4.7 [G1] stelt haar klanten niet alleen ruimte op de datavloer ter beschikking. Zij verleent haar klanten andere diensten waarvan het belang en de waarde die van het ter beschikking stellen van ruimte verre overtreffen. Deze andere diensten bestaan uit de levering van bewerkte stroom, van koeling en beveiliging van de door de klanten op de datavloer opgestelde ICT-apparatuur, daarmee de beveiliging van de data van de klanten, alsmede van verbindingen met andere datacenters en het internet. Centraal in de dienstverlening van [G1] staat de garantie van continuïteit van stroomvoorziening, koeling en (daarmee samenhangende) databeveiliging, zoals onder meer blijkt uit de boeteclausules in de contracten met haar klanten, welke clausules in werking treden bij het niet kunnen leveren van de overeengekomen continuïteit en de op continuïteit gebaseerde rating van datacenters, die mede bepalend is voor de hoogte van de in de markt te bedingen vergoeding. In overeenstemming hiermee is de vergoeding die de klant voor de geleverde diensten betaalt, hoofdzakelijk afhankelijk van de hoeveelheid afgenomen vermogen en niet gerelateerd aan de oppervlakte van de cliënt ter beschikking gestelde ruimte op de datavloer. Ook de onder 2.11 opgenomen specificatie van de in rekening gebrachte License and Services Fee en de verhouding tussen enerzijds de investeringen in grond en gebouwen en anderzijds in de ‘techniek’ die nodig is om continu geschikte stroom, koeling, beveiliging en verbindingen te kunnen leveren, ondersteunen het onder 4.6 gegeven oordeel.

4.8. Aan het onder 4.6 gegeven oordeel doet niet af dat de inkomsten uit de datacenters in de resultatenrekening van belanghebbende voor 2010 worden aangeduid als huurinkomsten (zie onder 2.12). Niet de in de financiële verslaglegging van belanghebbende aan een vergoeding gegeven benaming, maar de inhoud van de door [G1] aan haar klanten geleverde prestatie(s) waarvoor de vergoeding in rekening wordt gebracht, dient in aanmerking te worden genomen bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de doel-eis.”

U verwierp het cassatieberoep van de Staatssecretaris, overwegende als volgt:

“2.3. Het middel komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat de bedrijfsuitoefening van belanghebbende ten tijde van de verkrijging van het aandeel en in het daaraan voorafgaande jaar niet wezenlijk verschilde van de exploitatie van een hotelbedrijf, dat volgens de wetgever buiten bereik van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, Wet BRV moet blijven. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het belang en de waarde van de door belanghebbende verleende ‘andere diensten’ bij de exploitatie van de datacenters die van het ter beschikking stellen van ruimte verre overtreffen.

2.4. Naar het oordeel van het Hof staat bij de dienstverlening van [C] de garantie van continue stroomvoorziening, koeling en daarmee samenhangende databeveiliging centraal, hetgeen onder meer blijkt uit de boeteclausules die in werking treden ingeval de overeengekomen continuïteit niet wordt verzekerd, en uit de omstandigheid dat de vergoeding voor plaatsing van de apparatuur op de datafloor niet gerelateerd is aan de oppervlakte van de aan de gebruiker ter beschikking gestelde ruimte op de datafloor, maar aan de hoeveelheid afgenomen elektrische energie.

2.5. Met voormelde oordelen heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat de exploitatie van de datacenters door belanghebbende plaatsvindt in het kader van haar eigen bedrijfsproces, dat wordt gekenmerkt door het creëren en waarborgen van de condities waaronder ICT-apparatuur optimaal kan worden benut. Daartoe heeft het Hof klaarblijkelijk redengevend geacht dat deze diensten overheersend zijn in het geheel van prestaties dat belanghebbende jegens haar cliënten (gebruikers van ICT-apparatuur) verricht en de terbeschikkingstelling van ruimten in de datacenters aan deze cliënten daaraan ondergeschikt is. Op grond daarvan is het Hof kennelijk tot de slotsom gekomen dat de feitelijke bedrijfsuitoefening van belanghebbende waarin de datacenters gebezigd worden niet is aan te merken als handel in en/of exploitatie van onroerende zaken en de datacenters daarom niet hoofdzakelijk dienstbaar waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren door belanghebbende van onroerende zaken in de zin van artikel 4, lid 1, letter a, Wet BRV.

2.6. Aldus verstaan geven ’s Hofs oordelen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De omstandigheid dat, zoals in de toelichting op het middel wordt betoogd, de omvangrijke en kostbare technische voorzieningen die in de datacenters zijn aangebracht krachtens artikel 3:3 BW als onroerend moeten worden beschouwd, noopt niet tot een ander oordeel. (…).”

5.26. In de conclusie in deze zaak merkte ik op dat de eigenaar van een appartementencomplex naast de terbeschikkingstelling voor permanente bewoning ook diensten kan aanbieden als schoonmaak van gemene ruimten, ramen wassen en beveiliging van het gebouw, maar dat mij buiten twijfel lijkt te staan dat de verhuur van de appartementen ook inclusief zulke diensten exploitatie van vastgoed blijft, maar dat naarmate de aan de bewoners verleende diensten een bepaald niveau te boven gaan en van karakter en betekenis voor de bewoners veranderen, de aard van het bedrijf kan veranderen. Dat achtte ik bijvoorbeeld het geval als het appartementencomplex in wezen een verzorgingstehuis is waarin de verzorging van de bewoners voorop staat en een uitgebreide staf en faciliteiten aanwezig zijn voor die verzorging, zoals een eigen keuken en restaurant voor drie maaltijden per dag, een staf die de verantwoordelijkheid voor medicatie en (medische) zorg neemt, een dagbehandelings-ruimte met gespecialiseerd personeel, alarmknophangers voor de bewoners waarop bij alarm 24 uur per dag wordt gereageerd, in house vermaaks- en bezinningsbijeenkomsten, een onderhoudsdienst voor alle lampjes, reparaties en aansluitingen, en vervoer van de bewoners naar bijvoorbeeld de kerk en het stemlokaal, etc. De aard van het bedrijf is dan niet meer de exploitatie van onroerend goed, maar de exploitatie van zorgvraag.

5.27. Van Straaten schrijft over het bereik van het dienstbaarheidscriterium:38

“Met exploitatie van onroerende zaken wordt in het algemeen gedoeld op het uitbaten van die onroerende zaken door het gebruik ervan tegen betaling aan derden af te staan (verhuur of verpachting). Door uitsluitend het gebruik en genot af te staan wordt aan die onroerende zaak geld verdiend. Daarop is de exploitatie gericht. Van andere vormen van dienstverlening is geen sprake. In dit soort gevallen is art. 4 WBR van toepassing. Daarentegen is art. 4 WBR niet van toepassing als een pakket van andersoortige diensten wordt aangeboden, in het kader waarvan het gebruik van een onroerende zaak wordt afgestaan. De onroerende zaak is dan dienstbaar aan die andersoortige dienstverlening. Voorbeeld: exploitatie van een hotelbedrijf,39 een restaurantbedrijf, een notarispraktijk, een winkelbedrijf, reisbureau etc. Voor het gebruik van (een ruimte in) de onroerende zaak door derden wordt dan niet afzonderlijk geld aan die derden in rekening gebracht. Maar ook als dit wel het geval is, zal art. 4 WBR niet aan de orde zijn indien de dienstverlening meeromvattend is (bijvoorbeeld ook onderhoud van de zaak, schoonmaak, aanvullende voorzieningen als sanitaire voorzieningen, beschikbaarstelling van roerende zaken). Vaak is dit het geval als het gebruik slechts voor korte duur wordt afgestaan. Te denken valt aan de verhuur van een ingerichte hotelkamer of de verhuur van een gemeubileerd appartement aan toeristen (B&B), de exploitatie van een zwembad, een sportcentrum e.d. Ook de exploitatie van een camping is geen art. 4-exploitatie, in ieder geval voor zover het de toeristenplaatsen betreft. In de lijn van het vorenstaande zal naar onze opvatting ook niet aangemerkt kunnen worden als art. 4-exploitatie: de exploitatie van een congrescentrum, een zalenverhuurbedrijf, een parkeergarage of parkeerterrein of een recreatieterrein met vakantiebungalows (kortstondig gebruik). Maar hierover wordt ook wel anders gedacht. In de rechtspraak is beslist dat geen sprake is van exploitatie in de zin van art. 4 WBR in de volgende gevallen:

– bij exploitatie van een camping, en

– bij exploitatie van een ‘datacenter’.”

6. Behandeling van de middelen

6.1. Uit de boven weergegeven parlementaire geschiedenis en rechtspraak komen een kwantitatieve en een kwalitatieve benadering van ‘dienstbaarheid’ aan vastgoedexploitatie naar voren: uit 5.16 t/m 5.19 volgt dat het dienstbaarheidscriterium kwantitatief inhoudt dat minstens 70% van het vastgoed (dat minstens 50% van de totale activa moet uitmaken) als zodanig wordt geëxploiteerd of verhandeld. De parlementaire geschiedenis geeft ook een meer kwalitatieve invulling, die ook naar voren komt in de rechtspraak in 5.23 t/m 5.26, en die naar het bedrijfsmodel van de rechtspersoon kijkt om te bezien wat aan wat dienstbaar is. Toegespitst op onze casus: is [B] ’s bedrijfsmodel uitbating van vastgoed (opslagruimte) met daaraan ondergeschikte diensten, of dienstverlening met daaran ondergeschikte terbeschikkingstelling van opslagruimte? Zijn [B] ’s opslagruimten dienstbaar aan andere prestaties jegens klanten dan terbeschikkingstelling daarvan (verhuur van aanhangwagens, terbeschikkingstelling van steekkarretjes, advies bij self storage , verkoop van dozen en sloten, verzekering van spullen, etc.) of zijn, andersom, die andere prestaties dienstbaar aan de verhuur van opslagruimte? Is de terbeschikkingstelling van (opslag)ruimte aan klanten ondergeschikt aan andersoortige dienstverlening jegens hen, zoals in HR BNB 2015/14 (Data centers ) aan het creëren en garanderen van condities waaronder ICT-apparatuur optimaal werkt, en in HR BNB 2009/91 (camping) aan de levering van recreatieve, vakantie-, winkel- en horecadiensten?

6.2. De fiscus en de Rechtbank menen dat [B] ’s bedrijf bestond uit vastgoedexploitatie met bijkomende diensten, terwijl de belanghebbende en het Hof [B] ’s bedrijf vergelijkbaar achtten met dat van een hotel, een data center of een toeristische camping met recreatieve faciliteiten, althans een bedrijf waarin andere prestaties dan terbeschikkingstelling van (opslag)ruimte overheersen.

6.3. Gegeven het uit onderdeel 5 blijkende objectiverende en kwantitatieve karakter van de criteria van art. 4(1)(a) Wet BvR, doen de subjectieve intenties van de partijen bij de aandelenoverdracht mijns inziens voor de toepassing van het dienstbaarheidscriterium in beginsel niet ter zake, hoezeer ook art. 4 Wet BvR, zo bleek boven, van oorsprong een anti-ontgaansbepaling is. Dat karakter is door de wetgever geobjectiveerd en het gaat nu om de vraag of de verkregen aandelen objectief voldoende verschillen van alleen het vastgoed van de verkregen vennootschap. In beginsel is mijns inziens daarom niet relevant of de belanghebbende al dan niet overwegend overdrachtsbelasting wilde ontgaan en evenmin of zij met de verkrijging al dan niet beoogde een al dan niet belangrijke concurrent op de Nederlandse markt in te lijven.

6.4. Zeer kort samengevat lijkt mij de te beantwoorden vraag dan: was [B] ’s bedrijfsmodel, objectief bezien, verhuur van opslagruimte of beheer of bewaring van andermans spullen (belanghebbende: ‘ontzorgen’)?

6.5. Dat is een feitelijke vraag, het antwoord waarop in cassatie onaantastbaar is als ’s Hofs maatstaf rechtskundig correct is en zijn antwoord op basis van die correcte maatstaf voldoende is gemotiveerd. De Staatssecretaris stelt dan ook (i) dat de maatstaf niet correct is (te weinig objectief: te weinig gericht op gelijke behandeling van het economisch gelijke; dus te subjectief: teveel gebaseerd op de vraag of verkrijging van vastgoed zonder overdrachtsbelasting c.q. uitschakeling van een concurrent werd beoogd) en (ii) dat ‘s Hofs motivering tekort schiet.

6.6. Zoals uit 6.3 hierboven al bleek, meen ik met de Staatssecretaris dat, gegeven de objectieve wettelijke criteria, in beginsel niet ter zake doet of subjectief beoogd werd overdrachts-belastingheffing te ontgaan dan wel om een concurrent uit te schakelen. Een concurrent die vastgoed exploiteert, hoe marktstrategisch belangrijk ook, is immers nog steeds een vastgoedexploitant. Daarmee lijkt mij ’s Hofs r.o. 5.1 niet relevant voor de vraag of aan het dienstbaarheidscriterium is voldaan en inderdaad niet zichtbaar gebaseerd op de correcte rechtskundige maatstaf. Dat leidt op zichzelf echter niet tot cassatie, nu het Hof vervolgens in de r.o. 5.2 en 5.3 alsnog (ook) toetst aan de objectieve wettelijke criteria. Voor zover de Staatssecretaris stelt dat de wetgever vanaf 2000 met art. 4 Wet BvR ook zou hebben beoogd om verkrijging van vastgoed met en zonder tussenkomst van een rechtspersoon hetzelfde te belasten, acht ik die stelling onjuist, zoals reeds beargumenteerd in 5.18 hierboven.

6.7. Ik voeg daaraan toe dat de Wet BvR economisch gelijke gevallen geenszins gelijk behandelt: als een hotelbedrijf wordt uitgeoefend rechtstreeks door natuurlijke personen en wordt overgedragen aan een koper, dan is de overdracht van het aan het hotelbedrijf dienstbare pand belast ex art. 2(1) Wet BvR. De bedrijfsopvolgingsvrijstelling ex art. 15 (1)(b) Wet BvR geldt alleen bij overdracht aan bepaalde familieleden. De wetgever wilde bewust niet bedrijfsoverdracht in het algemeen faciliteren, maar alleen als ‘versnippering’ van de onderneming in de familiesfeer dreigde:40

De overdrachtsbelasting, voortzetting van het registratierecht, is vanouds een objectieve heffing die aansluit bij een rechtsfeit en daaraan fiscale gevolgen verbindt, ongeacht de persoonlijke motieven en omstandigheden van degenen die verantwoordelijk zijn voor het rechtsfeit. Dat betekent dat er met het oog op de rechtsgelijkheid geen mogelijkheid is een bepaalde groep verkrijgers een voorrangsbehandeling te geven – er is geen objectieve rechtvaardiging om werknemers die een onderneming overnemen te onderscheiden van bijvoorbeeld startende ondernemers die een bedrijfspand kopen om een onderneming te beginnen of van hen die een onderneming overnemen waar zij geen werknemer zijn. Dat voor bedrijfsopvolging in de familiesfeer wel een vrijstelling in de overdrachtsbelasting geldt, heeft te maken met het feit dat bij vererving in de familiesfeer al een vrijstelling geldt voor de overdrachtsbelasting wegens samenloop met de heffing van successierecht. Zo wordt dubbele heffing bij vererving voorkomen. Dat overdracht bij leven in de familiesfeer ook wordt vrijgesteld, is ingegeven door de wens om ervoor te zorgen dat een bedrijf bij vererving niet “versnippert”.

Wordt het hotelbedrijf daarentegen door een BV uitgeoefend en wordt het overgedragen door de aandelen in die BV over te dragen, dan is geen overdrachtsbelasting verschuldigd. De wetgever heeft het economisch gelijke dus niet gelijk behandeld. Hij wilde dat alleen in geval van ‘verdachte’ rechtspersonen, i.e. rechtspersonen waarvan de aandelen zich onvoldoende door het karakter van dier ondernemingen onderscheiden van de onroerende zaken die zij bezitten. Met de opmerking in de 2000-MvT (zie 5.18 hierboven) dat bedoeld is het economisch gelijke gelijk te behandelen, is dus geenszins bedoeld dat indirecte overdracht van vastgoed via aandelenoverdracht steeds belast zou moeten worden, maar slechts dat geheven moet worden in gevallen waarin de bezigheden van de rechtspersoon neerkomen op uitbating van of handel in onroerende zaken. De 2000-NnavV (zie 5.18 hierboven) zegt dan ook expliciet dat niet bedoeld is de grondslag van heffing te verruimen.

6.8. Dat art. 4 Wet BvR een beperkte strekking heeft, blijkt overigens ook uit uw doorkijkarresten41 waarvan er hierboven (5.21) een is geciteerd: als directe verkrijging niet aan heffing onderworpen zou zijn geweest, is tussenkomst van een rechtspersoon evenmin belast. Art. 4 Wet BvR strekt volgens u niet zo ver dat situaties worden belast die bij rechtstreekse verkrijging niet onder art. 2 Wet BvR zouden zijn gevallen of vrijgesteld zouden zijn geweest onder art. 15 Wet BvR.

6.9. Hoewel ’s Hofs uitspraak niet erg expliciet is over de aangelegde rechtskundige maatstaf, lijkt mij dat middel (ii) daarom niet tot cassatie leidt.

6.10. Daarentegen lijkt mij middel (iii) gegrond waar het klaagt over onjuiste uitleg van het dienstbaarheidscriterium, in zoverre het zich verzet tegen ’s Hofs kennelijke opvatting dat [B] ’s actieve management, marketingstrategie en -inspanning, bedrijfsconcept-ontwikkeling, IT-systemen, relatiebeheer, klantpresentatie, mediacontact, beveiliging, standaardcontractontwikkeling en klantscreening niet dienstbaar (kunnen) zijn aan vastgoed-exploitatie. Voor zover de omvang van deze overhead al van belang is (de wet vraagt alleen naar de dienstbaarheid van het vastgoed aan vastgoedexploitatie), zou mijns inziens vastgesteld moeten worden in hoeverre zij toerekenbaar is aan terbeschikkingstelling van opslagruimte (in zoverre gaat het om dienstbaarheid aan vastgoedexploitatie) en in hoeverre aan dienstverlening die losstaat van terbeschikkingstelling van opslagruimte, zoals terbeschikkingstelling van steekkarretjes, verhuur van aanhangwagens, verzekering van self stored spullen en verkoop van sloten en verpakkingsmateriaal.

6.11. Ook dit leidt op zichzelf niet tot cassatie als als ’s Hofs motivering de conclusie kan dragen dat [B] ’s bedrijfsmodel niet is de exploitatie van opslagruimte. Dat is mijns inziens echter niet het geval. ’s Hofs overweging 5.1 is, zoals boven opgemerkt, niet relevant voor de te beantwoorden vraag, maar bovendien deels onbegrijpelijk: het Hof baseert zich daar “in het bijzonder [op] de vastgestelde totale waarde van de onroerende zaken van de diverse vestigingen”, maar die waarde is juist niet ‘vastgesteld’, maar in geschil. Uit r.o. 5.4 blijkt dat het Hof aan dat waardegeschil is voorbijgegaan. Daarmee valt ook niets te zeggen over de vraag of de belanghebbende (veel) meer heeft betaald dan voor alleen de waarde van het vastgoed en dus ook niet over eventuele goodwill of badwill , maar kennelijk is niet in geschil dat het vastgeod minstens € 65 mio waard is. Dat is meer dan 50% van de door het Hof vastgestelde waarde van de totale bezittingen, zodat deze kwestie mij verder niet relevant lijkt. De wet vraagt vervolgens immers nog slechts naar de mate (70%) van dienstbaarheid van dat vastgoed aan vastgoedexploitatie. Overigens kan ook goodwill (en badwill , net als overhead , toerekenbaar zijn zowel aan opslagruimteterbeschikkingstelling als aan de overige dienstverlening. Anders gezegd: de omvang van de overhead of de goodwill bepaalt niet het bedrijfsmodel, maar wordt bepaald door het bedrijfsmodel.

6.12. 's Hofs r.o. 5.2 vervolgens houdt wezenlijk slechts in dat (i) de karakterisering van [B] ’s bedrijf door de Rechtbank (die mijns inziens niet geheel correct wordt weergegeven) ‘ernstig tekort’ doet aan [B] ’s bedrijfsvoering en (ii) [B] ‘aanzienlijk meer activiteiten verricht dan de enkele verhuur van onroerende zaken’ (de Rechtbank heeft niet geoordeeld dat [B] ‘enkel’ onroerende zaken verhuurt). Deze oordelen zijn niet gemotiveerd en er volgt niet uit dat de door het Hof niet gespecificeerde of gekwantificeerde ‘aanzienlijk-meer’-activiteiten het bedrijfsmodel bepalen en de terbeschikkingstelling van opslagruimte daaraan slechts ondergeschikt is.

6.13. ’s Hofs r.o. 5.3 ten slotte, is een conclusie (‘goederenhotel’), die in andere bewoordingen eerdere overwegingen herhaalt in termen van ‘in belangrijke mate’, ‘diverse voorzieningen’ en ‘velerlei dienstbetoon’, zonder te specificeren, te kwantificeren of te motiveren dat en waarom de zijns inziens resulterende ‘exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf’ niet overwegend vastgoedexploitatie is; ook niet dat de voor dat opslagbedrijf gebruikte vastgoed voor meer dan 30% niet dienstbaar is aan de al dan niet geavanceerde exploitatie van opslagruimte. Onduidelijk is waarin een geavanceerd opslagbedrijf zich voor de toepassing van het dienstbaarheidscriterium (voor de vfraag naar het wezenlijke bedrijfsmodel) onderscheidt van een opslagbedrijf. Het Hof overweegt nog wel dat het om “doorgaans (…) kortstondige terbeschikkingstelling” gaat, maar voor zover dat al van belang is (zie hieronder in dit onderdeel), wordt dat evenmin onderbouwd en biedt het dossier er mijns inziens geen feitelijke grondslag voor. Uit het proces-verbaal van de zitting blijkt slechts dat namens de belanghebbende is verklaard:

“Eight percent of our customers is moving out every month. So you have to be really at your best.”

En dat de inspecteur daarop heeft gereageerd met:

“Er zouden kortlopende huurovereenkomsten zijn, maar als per maand 8 percent van de huurders (…) vertrekt, blijft 92 percent dus huurder.”

Ik meen dat het Hof enkel hierop niet kon baseren dat het om “doorgaans (…) kortstondige terbeschikkingstelling” gaat en dat middel (i) in zoverre gegrond is. In de vergelijking met het hotelbedrijf die het Hof maakt, lijkt één maand verblijf al uitzonderlijk lang en de geciteerde verklaring namens de belanghebbende, die overigens geenszins eenduidig is, lijkt te impliceren dat het klantenbestand op zijn snelst na gemiddeld een jaar is vervangen, waaruit een gemiddelde opslagduur van een half jaar zou resulteren. Overigens betwijfel ik of de gemiddelde duur van de opslag relevant is als zij minstens meer maanden beslaat. Ook exploitatie van opslagruimte op basis van kortlopende contracten lijkt mij exploitatie van opslagruimte. Het gaat hier niet om campingtoeristen of hotelgasten. Anders dan de klanten van campings en hotels, verblijven de klanten van de belanghebbende niet – al dan niet kortstondig - in de gehuurde ruimte, en opgeslagen spullen zijn geen kortstondig vakantievierende of congresserende mensen die van spijs, drank, vertier, congresfaciliteiten, luxe, wellness, ontspanning, etc. voorzien kunnen worden. Bij een meer voor de hand liggende vergelijking met de servers in de data centers van HR BNB 2015/14, lijkt mij dat de uitkomst in die zaak niet anders zou zijn geweest als de servers van de klanten gemiddeld slechts een half jaar of korter op de data floor zouden hebben gestaan.

6.14. Het Hof is ook niet nagegaan in hoeverre in de huurprijs, die per vierkante meter wordt berekend, vergoedingen voor andere diensten dan terbeschikkingstelling van geschikte opslagruimte zijn begrepen (volgens de belanghebbende voor minstens 10%), noch of dat deel van de huurprijs tezamen met de separate omzet in optionele diensten in verhouding tot de overblijvende huurprijs duidt op een bedrijfsmodel dat niet hoofdzakelijk als exploitatie van opslagruimte kan worden aangemerkt.

6.15. Ik meen daarom dat ’s Hofs motivering zijn oordeel niet kan dragen. Er kan niet enigszins concreet op gebaseerd worden, kwalitatief noch kwantitatief, ook niet bij benadering, dat het karakter van [B] ’s bedrijfsmodel door ‘velerlei’ andere, al dan niet ‘geavanceerde’ diensten dan terbeschikkingstelling van opslagruimte niet (meer) overwegend opslagruimte-exploitatie is, maar overwegend geavanceerd spullenbeheer of een ander bedrijfsmodel waarin niet de exploitatie van de opslagruimte overheerst.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof voor feitelijk onderzoek.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal