Duitse belastingvrijstelling voor ontwikkelingswerkers niet strijdig met VWEU

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)

7 september 2023 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Ontwikkelingssamenwerking – Directe belastingen – Inkomstenbelasting – Vrijstelling voor salarissen die verband houden met ontwikkelingshulpprojecten die gefinancierd worden uit nationale begrotingsmiddelen – Verschillende behandeling van werknemers die worden ingezet bij een door het Europees Ontwikkelingsfonds gefinancierd project – Artikel 63, lid 1, VWEU – Vrij verkeer van kapitaal – Artikel 4, lid 3, VEU – Verplichting tot loyale samenwerking – Vergemakkelijking van de taak van de Unie – Artikelen 208 en 210 VWEU – Ontwikkelingssamenwerking – Verplichting om het beleid inzake ontwikkelingssamenwerking te bevorderen – Inroepbaarheid”

In zaak C‑15/22,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 13 juli 2021, ingekomen bij het Hof op 6 januari 2022, in de procedure

RF

tegen

Finanzamt G,

wijst

HET HOF (Vijfde kamer),

samengesteld als volgt: E. Regan (rapporteur), kamerpresident, D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis en Z. Csehi, rechters,

advocaat-generaal: L. Medina,

griffier: S. Beer, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 23 november 2022,

gelet op de opmerkingen van:

• RF, vertegenwoordigd door B. Ellenrieder, J. Schönfeld en C. Süß, Rechtsanwälte,
• de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller, R. Kanitz en N. Scheffel als gemachtigden,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door C. Giolito, M. Kellerbauer, W. Roels, D. Schaffrin en V. Uher als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 9 februari 2023,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 45, 56 en 63 VWEU, artikel 4, lid 3, VEU en artikel 208 juncto artikel 210 VWEU.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen een natuurlijke persoon en het Finanzamt G (belastingdienst G, Duitsland) over de weigering van deze belastingdienst om de salarissen die door die – in Duitsland onbeperkt belastingplichtige – persoon zijn ontvangen voor een door het zevende en het negende Europees Ontwikkelingsfonds (EOF) gefinancierde activiteit in het buitenland, vrij te stellen van inkomstenbelasting, terwijl de nationale belastingregeling bepaalt dat voor dergelijke inkomsten een vrijstelling geldt wanneer de activiteit in wezen wordt gefinancierd uit nationale begrotingsmiddelen.

Toepasselijke bepalingen

Regeling die van toepassing is op het zevende en het negende EOF

Vierde ACS-EEG-Overeenkomst

3 De op 15 december 1989 te Lomé ondertekende vierde ACS-EEG-Overeenkomst (PB 1991, L 229, blz. 3) bevat een derde deel („De instrumenten van de ACS-EEG-samenwerking”), waarvan titel III („Samenwerking inzake ontwikkelingsfinanciering”) deel uitmaakt. Tot de bepalingen van deze titel behoort artikel 231, dat vervat is in de volgende bewoordingen:

„Het totale bedrag van de financiële steun van de Gemeenschap voor de in deze titel omschreven doeleinden is weergegeven in het aan deze overeenkomst gehechte financieel protocol.”

4 Artikel 233, lid 1, van die overeenkomst luidt:

„De projecten of programma’s kunnen worden gefinancierd met hetzij een subsidie, hetzij risicodragend kapitaal uit hoofde van het Fonds, hetzij een lening van de [Europese Investeringsbank (EIB)] uit eigen middelen, hetzij een combinatie van twee of meer van deze mogelijkheden.”

5 Het aan de vierde ACS-EEG-Overeenkomst gehechte financieel protocol bevat een artikel 1, waarvan lid 1 bepaalt dat voor de in titel III van het derde deel van deze overeenkomst vermelde doeleinden met betrekking tot de samenwerking inzake de financiering van de ontwikkeling, het totale bedrag van de financiële steun van de Europese Gemeenschap over een periode van vijf jaar te rekenen vanaf 1 maart 1990 gelijk is aan 12 000 miljoen ecu.

Intern akkoord betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap in het kader van de vierde ACS-EEG-Overeenkomst

6 In de eerste overweging van het intern akkoord betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap in het kader van de vierde ACS-EEG-Overeenkomst (PB 1991, L 229, blz. 288) staat te lezen:

„Overwegende dat het totale bedrag van de steun van de Gemeenschap aan de ACS-staten in de vierde ACS-EEG-Overeenkomst ondertekend te Lomé op 15 december 1989, hierna de overeenkomst genoemd, is vastgesteld op 12 000 miljoen ecu voor de periode 1990‑1995”.

7 Artikel 1, lid 1 en lid 2, onder a), van dit akkoord bepaalt:

„1. De lidstaten stellen een zevende Europees Ontwikkelingsfonds (1990) in, hierna het fonds genoemd.2. a) Voor het fonds wordt een bedrag van 10 940 miljoen ecu ter beschikking gesteld, dat [...] door de lidstaten wordt gefinancierd [volgens een verdeelsleutel].[...]”

8 Artikel 3, eerste alinea, van dat akkoord luidt:

„Bij het in artikel 1 vastgestelde bedrag komen, tot een bedrag van 1 225 miljoen ecu, leningen die door de [EIB] uit eigen middelen tegen de door haar overeenkomstig haar statuten vastgestelde voorwaarden worden verstrekt.”

9 In artikel 5 van het akkoord betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap in het kader van de Vierde ACS-EEG-Overeenkomst is bepaald:

„Alle met de overeenkomst en het besluit in overeenstemming zijnde financiële verrichtingen ten bate van de ACS-staten en van de landen en gebieden geschieden op de in dit akkoord omschreven wijze en worden aan het fonds toegerekend, met uitzondering van de door de [EIB] uit eigen middelen verstrekte leningen.”

10 In artikel 13, lid 1, van dit akkoord staat te lezen:

„De [Europese] Commissie onderzoekt de projecten en programma’s die op grond van artikel 233 van de overeenkomst en de overeenkomstige bepalingen van het besluit in aanmerking komen voor financiering door middel van subsidies uit de middelen van het fonds.”

11 Artikel 15 van dat akkoord is als volgt verwoord:

„1. De [EIB] draagt voor rekening van de Gemeenschap zorg voor de financiële uitvoering van de verrichtingen uit de middelen van het fonds in de vorm van risicodragend kapitaal. De [EIB] handelt hierbij uit naam en voor risico van de Gemeenschap. Deze bezit alle daaruit voortvloeiende rechten, met name in de hoedanigheid van schuldeiser of eigenaar.2. De [EIB] draagt zorg voor de financiële uitvoering van de verrichtingen in verband met leningen uit eigen middelen met rentesubsidies uit de middelen van het fonds.”

Financieel Reglement (91/491)

12 Artikel 33, lid 1, van het Financieel Reglement van de Raad van 29 juli 1991 van toepassing op de samenwerking inzake ontwikkelingsfinanciering in het kader van de vierde ACS-EEG-Overeenkomst (91/491/EEG) (PB 1991, L 266, blz. 1), bepaalt:

„De betalingen worden in beginsel via een bankrekening verricht. [...]”

Overeenkomst van Cotonou

13 In artikel 62, lid 1, van de op 23 juni 2000 te Cotonou ondertekende Partnerschapsovereenkomst tussen de leden van de groep van staten in Afrika, het Caribisch gebied en de Stille Oceaan, enerzijds, en de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, anderzijds (PB 2000, L 317, blz. 3), die namens de Gemeenschap is goedgekeurd bij besluit 2003/159/EG van de Raad van 19 december 2002 (PB 2003, L 65, blz. 27), zoals die overeenkomst is gewijzigd bij de overeenkomst die is goedgekeurd bij besluit 2005/599/EG van de Raad van 21 juni 2005 (PB 2005, L 209, blz. 26), alsmede bij de overeenkomst die is goedgekeurd bij besluit 2010/648/EU van de Raad van 14 mei 2010 (PB 2010, L 287, blz. 1) (hierna: „Overeenkomst van Cotonou”), is bepaald:

„Het totale bedrag van de financiële steun van de Gemeenschap voor de in de overeenkomst omschreven doeleinden en de uitgewerkte voorwaarden voor de financiering zijn opgenomen in de bijlagen bij de overeenkomst.”

14 Bijlage I („Financieel protocol”) bij deze overeenkomst luidt:

„1. Voor de doelstellingen vermeld in deze overeenkomst en voor een periode van vijf jaar, te beginnen op 1 maart 2000, beloopt het totale bedrag van de financiële steun van de Gemeenschap aan de ACS-staten 15 200 miljoen euro [(EUR)].2. De financiële steun van de Gemeenschap omvat een bedrag van maximaal 13 500 miljoen [EUR] uit hoofde van het 9e [EOF].3. Het 9e EOF wordt als volgt over de verschillende samenwerkingsinstrumenten verdeeld:a) 10 000 miljoen [EUR] wordt in de vorm van niet-terugvorderbare hulp gereserveerd voor een bijdrage ter ondersteuning van de langetermijnontwikkeling. [...][...]4. Een bedrag van maximaal 1 700 miljoen [EUR] wordt door de [EIB] ter beschikking gesteld in de vorm van leningen uit de eigen middelen. [...]6. De [EIB] beheert de uit eigen middelen verstrekte leningen en de in het kader van de Investeringsfaciliteit gefinancierde maatregelen. [...][...]”

15 Artikel 1, lid 1, van bijlage II („Financieringsvoorwaarden”) bij die overeenkomst bepaalt:

„De financieringsvoorwaarden voor maatregelen in het kader van de Investeringsfaciliteit, leningen uit de eigen middelen van de [EIB] en speciale maatregelen worden in dit hoofdstuk vastgesteld. [...]”

16 In artikel 37 („Betalingen”) van bijlage IV bij de Overeenkomst van Cotonou bepaalt lid 1 als volgt:

„Voor het verrichten van betalingen in de nationale valuta van de ACS-staten kunnen in de ACS-staten door en op naam van de Commissie in de valuta van een van de lidstaten of in euro uitgedrukte rekeningen worden geopend bij een gezamenlijk door de ACS-staat en de Commissie gekozen nationale financiële overheids- of semioverheidsinstelling, die de functie van nationale betalingsgemachtigde uitoefent.”

Intern akkoord betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap in het kader van de Overeenkomst van Cotonou

17 In artikel 1, leden 1 en 2, van het intern akkoord tussen de vertegenwoordigers van de regeringen van de lidstaten, in het kader van de Raad bijeen, betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap in het kader van het Financieel Protocol bij de Partnerschapsovereenkomst tussen de staten in Afrika, het Caribisch gebied en de Stille Oceaan en de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, ondertekend te Cotonou (Benin) op 23 juni 2000, en de toewijzing van financiële bijstand ten behoeve van de landen en gebieden overzee [(hierna: „LGO”)] waarop de bepalingen van het vierde deel van het EG-Verdrag van toepassing zijn (PB 2000, L 317, blz. 355; hierna: „intern akkoord betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap in het kader van de Overeenkomst van Cotonou”), is bepaald:

„1. De lidstaten stellen een 9e Europees Ontwikkelingsfonds (2000) in, hierna ‚het 9e EOF’ genoemd.2. Het 9e EOF omvat:a) een bedrag van maximaal EUR [13 800] miljoen, waaraan de lidstaten [volgens een verdeelsleutel] bijdragen.[...]”

18 Artikel 5, lid 1, van dit akkoord bepaalt:

„Het in artikel 1, lid 2, vastgestelde bedrag wordt vermeerderd met leningen die door de [EIB] uit eigen middelen worden verstrekt voor een bedrag van maximaal EUR 1 720 miljoen. [...]”

Financieel Reglement van 27 maart 2003 van toepassing op het 9e EOF

19 Artikel 28 van het Financieel Reglement van 27 maart 2003 dat van toepassing is op het 9e EOF (PB 2003, L 83, blz. 1) luidt:

„Met het oog op het verrichten van betalingen als bedoeld in artikel 37, leden 1 en 4, van bijlage IV bij de ACS-EG-Overeenkomst of de maatregelen ter uitvoering van het LGO-besluit, opent de rekenplichtige rekeningen bij financiële instellingen in de ACS-staten en de LGO, voor de betalingen in nationale valuta van de ACS-staten of in plaatselijke valuta van de LGO, en bij financiële instellingen in de lidstaten, voor de betalingen in euro en andere valuta’s. In overeenstemming met artikel 37, lid 2, van bijlage IV bij de ACS-EG-Overeenkomst is over de deposito’s op rekeningen bij financiële instellingen in de ACS-staten en de LGO geen rente verschuldigd en ontvangen genoemde financiële instellingen geen vergoeding voor hun diensten. In overeenstemming met artikel 1, lid 3, van het intern akkoord [betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap in het kader van de Overeenkomst van Cotonou] is over deposito’s op rekeningen bij financiële instellingen in de lidstaten rente verschuldigd, en wordt die rente gecrediteerd op een van de in dat artikel bedoelde rekeningen.”

Richtlijn 88/361

20 In het inleidende deel van bijlage I bij richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel [63] van het Verdrag (PB 1988, L 178, blz. 5) staat te lezen:

„In de onderhavige nomenclatuur worden de kapitaalbewegingen ingedeeld volgens de economische aard van de, in nationale valuta of in buitenlandse valuta’s luidende, tegoeden en verplichtingen waarop zij betrekking hebben.De in deze nomenclatuur opgesomde kapitaalbewegingen omvatten:– alle voor het verwezenlijken van de kapitaalbewegingen noodzakelijke verrichtingen: sluiten en uitvoeren van de transactie en desbetreffende overmakingen; de transactie vindt in het algemeen tussen ingezetenen van verschillende lidstaten plaats; het komt echter voor dat bepaalde kapitaalbewegingen door één persoon voor eigen rekening tot stand worden gebracht (bijvoorbeeld overmaking van tegoeden van emigranten);[...]”

21 Tot de in deze bijlage I opgesomde kapitaalbewegingen behoren de onder rubriek VIII van die bijlage genoemde „financiële leningen en kredieten (niet vallende onder de categorieën I, VII en XI)” en het in rubriek XI van diezelfde bijlage genoemde „kapitaalverkeer van persoonlijke aard”, waaronder „schenkingen en giften”.

Duits recht

EStG

22 Volgens § 1, lid 1, eerste volzin, van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting; hierna: „EStG”), in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie, zijn natuurlijke personen die woonachtig zijn in Duitsland dan wel daar hun permanente of gewone verblijfplaats hebben, in dat land onbeperkt belastingplichtig.

23 Krachtens § 2, lid 1, EStG zijn inkomsten uit werkzaamheden in loondienst die de belastingplichtige ontvangt terwijl hij onbeperkt belastingplichtig is, onderworpen aan de inkomstenbelasting.

24 § 34c, lid 5, EStG bepaalt:

„De hoogste belastingautoriteiten van de deelstaten of de door hen aangewezen belastingdienst kunnen met de goedkeuring van het Bundesministerium der Finanzen (federaal ministerie van Financiën, Duitsland) een gehele of gedeeltelijke korting van de inkomstenbelasting over buitenlandse inkomsten verlenen of een forfaitair bedrag vaststellen wanneer dit om economische redenen passend wordt geacht of de toepassing van lid 1 bijzonder moeilijk blijkt te zijn.”

ATE

25 Op 31 oktober 1983 heeft het federaal ministerie van Financiën overeenkomstig § 34c, lid 5, EStG en in overleg met de hoogste belastingautoriteiten van de deelstaten de Auslandstätigkeitserlass (mededeling betreffende de fiscale behandeling van werknemersinkomsten voor werk in het buitenland) (BStBl. 1983 I, blz. 470; hierna: „ATE”) bekendgemaakt. Daarin staat onder meer het volgende te lezen:

„Het inkomen uit arbeid dat werknemers van een in Duitsland [...] gevestigde werkgever ontvangen uit arbeid waarvoor de regeling geldt op grond van een in een andere staat lopende arbeidsovereenkomst, is vrijgesteld van inkomstenbelasting.I. Activiteiten waarvoor de regeling geldtDe regeling geldt voor activiteiten die in het buitenland worden verricht voor rekening van een in Duitsland gevestigde leverancier, producent, opdrachtnemer of houder van buitenlandse rechten voor de exploratie of winning van mineralen en die verband houden met:1. het ontwerp, de bouw, de inrichting, de inbedrijfstelling, de uitbreiding, de reparatie, de modernisering, de bewaking of het onderhoud van fabrieken, gebouwen, in de grond verankerde grote machines of vergelijkbare installaties, de plaatsing, montage of reparatie van andere economische goederen; de regeling geldt tevens voor de exploitatie van de installaties tot de aflevering aan de opdrachtgever.2. de exploratie of winning van mineralen.3. het verlenen van advies (consultancy) aan buitenlandse opdrachtgevers of organisaties met betrekking tot projecten voor werkzaamheden als bedoeld in de punten 1 en 2, of4. de Duitse officiële ontwikkelingshulp in het kader van de technische of financiële samenwerking.[...]II. Duur van de activiteiten waarvoor de regeling geldtDe buitenlandse activiteiten moeten gedurende een ononderbroken periode van ten minste drie maanden worden verricht in staten waarmee geen dubbelbelastingverdrag is gesloten dat ook betrekking heeft op inkomsten uit werkzaamheden in loondienst.[...]V. Niet-toepassingDeze regeling is niet van toepassing wanneer:1. het salaris wordt betaald uit Duitse openbare middelen, daaronder begrepen de middelen van de Deutsche Bundesbahn [federale spoorwegen, Duitsland] of van de Deutsche Bundesbank [federale bank, Duitsland];2. de buitenlandse activiteiten worden verricht in een staat waarmee een dubbelbelastingverdrag is gesloten dat van toepassing is op inkomsten uit werkzaamheden in loondienst; indien een verdrag reeds vóór de inwerkingtreding ervan moet worden toegepast, blijven de vroegere regels tot die inwerkingtreding gelden voor zover zij gunstiger zijn voor de werknemer [...].”

Belastingpraktijk

26 Volgens de door de Duitse regering verstrekte informatie legt de belastingdienst het in titel I, punt 4, ATE gebezigde begrip „Duitse officiële ontwikkelingshulp in het kader van de technische of financiële samenwerking” aldus uit dat de ontwikkelingshulp voor ten minste 75 % moet worden gefinancierd door het voor ontwikkelingssamenwerking bevoegde federale ministerie of door een particuliere onderneming voor ontwikkelingshulp die in handen is van de staat.

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

27 Verzoekster in het hoofdgeding was van 12 april 2009 tot en met 31 oktober 2012 als projectmanager in loondienst van een in Duitsland gevestigde onderneming voor ontwikkelingshulp. Zij werkte op basis van een arbeidsovereenkomst waarvan de duur gelijk was aan die van een ontwikkelingssamenwerkingsproject in Afrika waarmee zij belast was. Dit project werd gefinancierd door het 7e en het 9e EOF. Gedurende die periode heeft zij niettemin haar woonplaats en het centrum van haar belangen in Duitsland behouden, zodat zij daar onbeperkt onderworpen was aan de inkomstenbelasting.

28 Het Finanzamt Z (belastingdienst Z, Duitsland) heeft een verzoek van de werkgever van verzoekster in het hoofdgeding tot vrijstelling van haar salaris op grond van de ATE ingewilligd en bijgevolg een vrijstellingsverklaring afgegeven. Die werkgever heeft dan ook geen loonbelasting ingehouden en aan de belastingdienst afgedragen. Over verzoeksters salarissen is evenmin in een derde land belasting geheven.

29 Naar aanleiding van een belastingcontrole bij de onderneming waarbij verzoekster in het hoofdgeding in dienst was, heeft de bevoegde belastingdienst geconstateerd dat het ontwikkelingsproject in kwestie niet was gefinancierd door de federale regering of door de Deutsche Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (Duitse maatschappij voor internationale samenwerking), maar door het 7e en het 9e EOF. Belastingdienst G werd dan ook verzocht om belasting te heffen over verzoeksters salarissen.

30 Bij besluit van 13 februari 2014 heeft belastingdienst G het bedrag aan belastingen vastgesteld dat verzoekster in het hoofdgeding verschuldigd was voor de belastingjaren 2011 en 2012.

31 Na een vergeefs bezwaar tegen dat besluit, heeft verzoekster beroep ingesteld bij het Finanzgericht Köln (belastingrechter in eerste aanleg Keulen, Duitsland), dat dit beroep bij vonnis van 22 maart 2018 ongegrond heeft verklaard. Verzoekster heeft vervolgens tegen dat vonnis beroep in Revision ingesteld bij de verwijzende rechter, het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland).

32 In dit verband is de verwijzende rechter van oordeel dat het beroep in Revision naar nationaal recht ongegrond is. De ATE en de daarop betrekking hebbende belastingpraktijk zijn volgens hem evenwel mogelijkerwijs in strijd met het in artikel 4, lid 3, VEU neergelegde beginsel van loyale samenwerking en met de krachtens artikel 208 juncto artikel 210 VWEU op de lidstaten rustende verplichting om hun ontwikkelingsbeleid te coördineren.

33 Tegen deze achtergrond heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moeten artikel 4, lid 3, [VEU] en artikel 208 juncto artikel 210 [VWEU] aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale bestuurspraktijk die inhoudt dat niet van belastingheffing wordt afgezien in gevallen waarin een ontwikkelingssamenwerkingsproject wordt gefinancierd door het [EOF], terwijl onder bepaalde voorwaarden wel belastingvrijstelling wordt verleend voor het salaris dat een werknemer op basis van een lopende arbeidsverhouding verdient voor een activiteit die verband houdt met de Duitse officiële ontwikkelingshulp in het kader van technische of financiële samenwerking die voor ten minste 75 % wordt gefinancierd door een voor ontwikkelingssamenwerking verantwoordelijk federaal ministerie of een particuliere ontwikkelingshulporganisatie die eigendom is van de overheid?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

Ontvankelijkheid

34 In haar schriftelijke opmerkingen heeft de Duitse regering twijfels geuit over de ontvankelijkheid van het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, omdat de door de verwijzende rechter gegeven voorstelling van de juridische context misleidend is, aangezien deze voorbijgaat aan het feit dat de bij § 34c, lid 5, EStG verleende vrijstelling niet overeenkomt met het deel van het project dat wordt gefinancierd door het voor ontwikkelingssamenwerking verantwoordelijke federale ministerie of door een particuliere onderneming voor ontwikkelingshulp die eigendom is van de staat, maar wel met het deel dat niet op die manier wordt gefinancierd. Verzoekster in het hoofdgeding is ter terechtzitting opgekomen tegen deze regel voor de berekening van het bedrag van de vrijstelling, omdat die regel pas van toepassing was vanaf 2014, dus na de litigieuze feiten.

35 In zoverre zij eraan herinnerd dat er volgens vaste rechtspraak een vermoeden van relevantie geldt voor de vragen over de uitlegging van het Unierecht die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn eigen verantwoordelijkheid geschetste juridische en feitelijke kader, ten aanzien waarvan het niet aan het Hof staat de juistheid ervan te onderzoeken. Het Hof kan een verzoek van een nationale rechterlijke instantie enkel afwijzen wanneer de gevraagde uitlegging van het Unierecht kennelijk op generlei wijze verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de feitelijke en juridische gegevens die het nodig heeft om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (arrest van 21 december 2021, Euro Box Promotion e.a., C‑357/19, C‑379/19, C‑547/19, C‑811/19 en C‑840/19, EU:C:2021:1034, punt 139).

36 In casu blijkt uit het verzoek van die rechter dat de twijfels die hem ertoe hebben gebracht de prejudiciële vraag te stellen, geen betrekking hebben op de vrijstelling die een werknemer kan worden verleend naargelang van de activiteit waarvoor hij wordt ingezet, uit nationale overheidsmiddelen dan wel door het EOF wordt gefinancierd, maar op de mogelijkheid om een werknemer om die reden verschillend te behandelen op grond van een nationale regeling. Derhalve blijkt niet duidelijk dat de door de verwijzende rechter gevraagde uitlegging van het Unierecht op generlei wijze verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding.

37 Gesteld al dat de Duitse regering een exceptie van niet-ontvankelijkheid heeft willen opwerpen wegens onnauwkeurigheden in het dossier met betrekking tot de toepasselijke juridische context, moet deze exceptie dan ook worden afgewezen.

Ten gronde

38 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 4, lid 3, VEU junctis de artikelen 208 en 210 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingpraktijk op grond waarvan het salaris van een werknemer die wordt ingezet voor een activiteit die verband houdt met de officiële ontwikkelingshulp, niet wordt vrijgesteld van inkomstenbelasting wanneer deze activiteit door een EOF wordt gefinancierd, terwijl die vrijstelling wel wordt verleend wanneer een dergelijke activiteit voor ten minste 75 % wordt gefinancierd door een ministerie dat verantwoordelijk is voor ontwikkelingssamenwerking of door een particuliere onderneming voor ontwikkelingshulp die in handen is van de betrokken lidstaat.

39 Vooraf zij opgemerkt dat de verwijzende rechter in zijn vraag weliswaar uitsluitend artikel 4, lid 3, VEU junctis de artikelen 208 en 210 VWEU vermeldt, maar dat hij in zijn verzoek om een prejudiciële beslissing tevens verwijst naar de verkeersvrijheden. Verzoekster in het hoofdgeding en de Commissie, die hierover ter terechtzitting zijn ondervraagd, hebben gesteld dat een belastingpraktijk als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, onder meer binnen de werkingssfeer van het door artikel 63, lid 1, VWEU gewaarborgde vrije verkeer van kapitaal valt, terwijl de Duitse regering heeft betoogd dat deze vrijheden niet gelden voor een situatie als die in het hoofdgeding.

40 Derhalve moet eerst worden onderzocht of artikel 63, lid 1, VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een belastingpraktijk als die welke aan de orde is in het hoofdgeding.

41 In dit verband blijkt uit de nomenclatuur van de kapitaalbewegingen in bijlage I bij richtlijn 88/361 – die nog steeds indicatieve waarde heeft om het begrip „kapitaalverkeer” te definiëren (arrest van 16 december 2021, UBS Real Estate, C‑478/19 en C‑479/19, EU:C:2021:1015, punt 31) – dat de materiële werkingssfeer van deze vrijheid ziet op verrichtingen die betrekking hebben op tegoeden of verplichtingen in nationale of buitenlandse valuta’s, waaronder het verstrekken van leningen of het schenken van geldsommen.

42 Aangezien de steun die door het 7e of het 9e EOF kan worden toegekend, zowel uit niet-terugvorderbare steun als uit leningen bestaat, moet worden vastgesteld dat een belastingpraktijk als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in beginsel het vrije verkeer van kapitaal kan belemmeren.

43 Uit de bewoordingen van artikel 63, lid 1, VWEU blijkt dat voor de toepassing van het vrije kapitaalverkeer een beweging tussen lidstaten of tussen een lidstaat en een derde land vereist is.

44 In dit verband zij eraan herinnerd dat het juist is dat het Hof in punt 38 van het arrest van 2 maart 1994, Parlement/Raad (C‑316/91, EU:C:1994:76), heeft geoordeeld dat de staten de uitgaven die noodzakelijk zijn voor de financiële steun als bedoeld in artikel 231 van de vierde ACS-EEG-Overeenkomst en artikel 1 van het aan die overeenkomst gehechte financieel protocol rechtstreeks voor hun rekening nemen.

45 In datzelfde punt heeft het Hof evenwel een onderscheid gemaakt tussen het ten laste nemen van die uitgaven door de lidstaten en de verdeling van de steun die dit mogelijk beoogt te maken, aangezien het Hof heeft beklemtoond dat die steun niet werd verdeeld door die staten, maar door het 7e EOF. Voorts heeft het Hof in punt 29 van dat arrest opgemerkt dat het feit dat de vierde ACS-EEG-Overeenkomst was gesloten door zowel de Europese Economische Gemeenschap als de lidstaten, deze – onder voorbehoud van afwijkingen waarin uitdrukkelijk was voorzien – jegens de ACS-staten gezamenlijk aansprakelijk waren voor de nakoming van alle verplichtingen die voortvloeiden uit de aangegane verbintenissen, waaronder die welke betrekking hadden op de financiële steun. Zoals blijkt uit de punten 30 tot en met 32 van voornoemd arrest, wordt in de vierde ACS-EEG-Overeenkomst dan ook weliswaar de uitdrukking „financiële steun van de Gemeenschap” gebezigd, maar moet deze uitdrukking in de context van die overeenkomst worden opgevat als een verwijzing naar de Europese Economische Gemeenschap en haar lidstaten samen.

46 In de punten 33 tot en met 37 van datzelfde arrest heeft het Hof daaruit afgeleid dat de steun die door het 7e EOF werd uitgekeerd, tot doel had de in artikel 231 van de vierde ACS-EEG-Overeenkomst genoemde verplichting tot het verlenen van financiële steun na te komen die op de Gemeenschap en de lidstaten gezamenlijk rustte, maar die de lidstaten vrijwillig hadden besloten op zich te nemen, hetgeen de reden was waarom zij het 7e EOF hadden ingesteld.

47 Gelet op het voorgaande moet dus worden geoordeeld dat de lidstaten weliswaar rechtstreeks de voor de financiële steun noodzakelijke uitgaven en, meer in het algemeen, de kapitaalvoorziening van het 7e EOF voor hun rekening nemen, maar dat de verdeling van die steun door dit fonds niet moet worden geacht te gebeuren door de lidstaten, maar door een entiteit die bij intergouvernementele overeenkomst is opgericht om in de plaats van de Unie en de lidstaten de verplichtingen op zich te nemen die zij bij de bekrachtiging van een gemengde internationale overeenkomst gezamenlijk zijn aangegaan.

48 Derhalve moet worden vastgesteld dat de kapitaalbeweging waarmee de verdeling van financiële steun door het 7e EOF gepaard gaat, geen kapitaalbeweging is die plaatsvindt tussen lidstaten of tussen een lidstaat en een derde land, maar wel tussen die entiteit en – in beginsel – een derde land, zodat zij niet binnen de werkingssfeer van het vrije kapitaalverkeer kan vallen.

49 Hetzelfde geldt voor de verdeling van financiële steun door het 9e EOF, aangezien de bepalingen van de Overeenkomst van Cotonou en het intern akkoord betreffende de financiering en het beheer van de steun van de Gemeenschap in het kader van de Overeenkomst van Cotonou op dit punt overeenkomen met de hierboven genoemde bepalingen.

50 Overigens moet, zelfs indien de belastingpraktijk in kwestie binnen de werkingssfeer van het vrije verkeer van kapitaal zou vallen, in herinnering worden gebracht dat het vaste rechtspraak is dat wanneer de mogelijkerwijs uit een nationale maatregel voortvloeiende beperkingen te onzeker en indirect zijn, deze beperkingen niet kunnen worden geacht een van de verkeersvrijheden te belemmeren (zie naar analogie arrest van 27 oktober 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, punt 29). Een belastingpraktijk als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, kan geen zekere en rechtstreekse negatieve invloed hebben op de door het 7e of het 9e EOF toegekende financieringen.

51 Gelet op het voorgaande moet worden vastgesteld dat een belastingpraktijk als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, niet onder het in artikel 63, lid 1, VWEU bedoelde vrije verkeer van kapitaal valt.

52 Wat vervolgens artikel 4, lid 3, VEU junctis de artikelen 208 en 210 VWEU betreft, kan worden opgemerkt dat het 7e en het 9e EOF – zoals in punt 46 van dit arrest in wezen is vastgesteld – geen organen van de Unie zijn. Hoewel in artikel 4, lid 3, VEU een beginsel van loyale samenwerking is neergelegd, is de werkingssfeer van dit beginsel, zelfs in samenhang met de artikelen 208 en 210 VWEU, beperkt tot de vervulling van de uit de Verdragen voortvloeiende taken door de Unie en de lidstaten.

53 In herinnering dient evenwel te worden gebracht dat het 7e en het 9e EOF door de lidstaten zijn ingesteld om de verplichtingen tot het verlenen van financiële bijstand na te komen die zij gezamenlijk met de Unie zijn aangegaan in het kader van de vierde ACS-EEG-Overeenkomst en de Overeenkomst van Cotonou.

54 Aangezien de lidstaten gebonden zijn door de Verdragsbepalingen, kunnen zij zich niet onttrekken aan hun verplichting om loyaal samen te werken met het oog op – in het bijzonder – de vervulling door de Unie van haar taken, waaronder volgens artikel 3 VEU de strikte eerbiediging van het internationaal recht en dus de nakoming van de verbintenissen die de Unie gezamenlijk met de lidstaten is aangegaan bij de bekrachtiging van gemengde internationale overeenkomsten, alsmede – overeenkomstig artikel 21 VEU – de duurzame ontwikkeling van de ontwikkelingslanden op economisch, sociaal en milieugebied. De betrekkingen tussen enerzijds de lidstaten en anderzijds het 7e en het 9e EOF moeten dan ook worden geacht te worden beheerst door dezelfde beginselen als die welke zouden hebben gegolden indien de lidstaten er niet voor hadden gekozen om die EOF’s in te stellen teneinde de financiële verplichtingen na te komen die zij gezamenlijk met de Unie zijn aangegaan bij de bekrachtiging van de vierde ACS-EEG-overeenkomst en de Overeenkomst van Cotonou. Tot deze beginselen behoort het beginsel van loyale samenwerking, dat is neergelegd in artikel 4, lid 3, VEU, in voorkomend geval gelezen in samenhang met de artikelen 208 en 210 VWEU.

55 Voorts heeft deze verplichting tot loyale samenwerking algemene gelding, ongeacht het al dan niet exclusieve karakter van de betreffende bevoegdheid van de Unie (zie in die zin arrest van 20 april 2010, Commissie/Zweden, C‑246/07, EU:C:2010:203, punt 71), en dus a fortiori ongeacht de omstandigheid dat deze bevoegdheid tot een gebied van parallelle bevoegdheden behoort, zoals dit voor ontwikkelingssamenwerking geldt op grond van artikel 4, lid 4, VWEU, dat bepaalt dat de uitoefening door de Unie van haar bevoegdheid de lidstaten niet belet hun eigen bevoegdheid uit te oefenen.

56 In herinnering dient evenwel te worden gebracht dat particulieren zich enkel kunnen beroepen op bepalingen – waaronder bepalingen van de Verdragen – waarbij nauwkeurig omschreven en onvoorwaardelijke verplichtingen worden opgelegd en die zonder enige nadere maatregel van de instanties van de Unie of van de nationale instanties kunnen worden toegepast (zie in die zin arresten van 10 november 1992, Hansa Fleisch Ernst Mundt, C‑156/91, EU:C:1992:423, punt 13, en 20 maart 2018, Garlsson Real Estate e.a., C‑537/16, EU:C:2018:193, punt 65).

57 Het in artikel 4, lid 3, VEU neergelegde beginsel van loyale samenwerking brengt voor de lidstaten, zoals blijkt uit de bewoordingen van die bepaling, twee positieve verplichtingen met zich mee – te weten de verplichting om de Unie te eerbiedigen bij de vervulling van de uit de Verdragen voortvloeiende taken, om dit voor haar te vergemakkelijken en om haar daarin bij te staan, zoals in punt 54 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, alsmede de verplichting om alle maatregelen te nemen die nodig zijn om de uit de Verdragen of uit de handelingen van de instellingen van de Unie voortvloeiende verplichtingen na te komen – en daarnaast een negatieve verplichting, die erin bestaat dat de lidstaten zich moeten onthouden van alle maatregelen die de verwezenlijking van de doelstellingen van de Unie in gevaar kunnen brengen.

58 De eerste van die positieve verplichtingen brengt weliswaar met zich mee dat de lidstaten de strategieën en maatregelen van de Unie moeten eerbiedigen (zie in die zin arrest van 20 april 2010, Commissie/Zweden, C‑246/07, EU:C:2010:203, punten 75 en 76) – wat kan vereisen dat de betrokken lidstaat, wanneer een nationale regeling de toekenning van een juridisch of fiscaal voordeel afhankelijk maakt van de voorwaarde dat de toekenning daarvan wenselijk is om economische redenen, deze voorwaarde als vervuld moet beschouwen indien de toekenning van dat voordeel de economische belangen van de Unie dient waarvan de bevordering of behartiging wordt nagestreefd met die strategieën en maatregelen – maar is te onnauwkeurig om voor particulieren rechten in het leven te kunnen roepen (zie in die zin arrest van 15 januari 1986, Hurd, 44/84, EU:C:1986:2, punten 47‑49).

59 Wat betreft de tweede van bovengenoemde positieve verplichtingen – die inhoudt dat de lidstaten alle maatregelen moeten nemen die nodig zijn om de uit de Verdragen of uit de handelingen van de instellingen van de Unie voortvloeiende verplichtingen na te komen – volgt uit de bewoordingen zelf van artikel 4, lid 3, tweede alinea, VEU dat deze verplichting op zichzelf niet impliceert dat subjectieve rechten worden toegekend, doch slechts bestaat in samenhang met een bijzondere verplichting die op de lidstaten rust krachtens de Verdragen of een handeling van de instellingen van de Unie, zoals de verplichting die verband houdt met de bevoegdheidsregels.

60 Anders dan in de situatie waarvan sprake was in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 16 december 2004, My (C‑293/03, EU:C:2004:821, punten 35, 41, 42, 45 en 47), blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt evenwel niet dat er in de onderhavige zaak op de betrokken lidstaat een verplichting rust die kan worden bezien in samenhang met het beginsel van loyale samenwerking en die tot gevolg heeft dat er voor particulieren subjectieve rechten in het leven worden geroepen. De in artikel 208, lid 1, en artikel 210, lid 1, VWEU neergelegde verplichtingen zijn namelijk zelf te algemeen om dergelijke rechten in het leven te kunnen roepen.

61 Het is juist dat deze bepalingen – waarmee de in artikel 21 VEU vermelde algemene doelstellingen van het externe optreden van de Unie worden nagestreefd, zoals de bevordering van de duurzame ontwikkeling van de ontwikkelingslanden op economisch, sociaal en milieugebied [zie in die zin arrest van 2 september 2021, Commissie/Raad (Overeenkomst met Armenië), C‑180/20, EU:C:2021:658, punt 49] – voorschrijven dat de lidstaten en de Unie samenwerken en overleg plegen opdat het beleid inzake ontwikkelingshulp van de lidstaten en dat van de Unie elkaar aanvullen en versterken. De nadere regels van deze samenwerking hangen echter af van een geheel van factoren, dat uitsluitend door de lidstaten en de Unie moet worden vastgesteld. De lidstaten of de Unie kunnen zich dan ook weliswaar op voornoemde bepalingen beroepen, maar bij gebreke van nadere concretisering van de daarin neergelegde verplichtingen kunnen particulieren die bepalingen niet inroepen tegenover een lidstaat of de Unie (zie naar analogie arrest van 21 december 2011, Air Transport Association of America e.a., C‑366/10, EU:C:2011:864, punten 75‑78).

62 In casu kan het besluit waarbij de Commissie namens het EOF financiële steun verleent, geen concretisering van die bepalingen vormen op grond waarvan particulieren zich zouden kunnen verzetten tegen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingpraktijk, aangezien ten eerste dit soort besluiten gericht is tot het orgaan voor ontwikkelingshulp en niet tot haar werknemers, en ten tweede dat besluit de betrokken lidstaat niet verplicht om geen belasting te heffen over de inkomsten van de werknemers die worden ingezet bij het aldus gesubsidieerde ontwikkelingshulpproject.

63 Wat ten slotte de in artikel 4, lid 3, VEU neergelegde negatieve verplichting betreft, zij opgemerkt dat de auteurs van het Verdrag ervoor hebben gekozen om deze verplichting te omschrijven aan de hand van bewoordingen die op een zekere ernst wijzen, te weten het „in gevaar brengen” van de verwezenlijking van de doelstellingen van de Unie. Daaruit blijkt de uitdrukkelijke wil van die auteurs om de werkingssfeer van die verplichting te beperken tot bijzonder ernstige situaties. Een belastingpraktijk als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, kan niet worden geacht de verwezenlijking van de doelstellingen van de Unie in gevaar te brengen, aangezien de EOF’s niet wordt belet om ontwikkelingshulpacties te financieren en zij evenmin worden ontmoedigd om dat te doen.

64 Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 4, lid 3, VEU junctis de artikelen 208 en 210 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale belastingpraktijk op grond waarvan het salaris van een werknemer die wordt ingezet voor een activiteit die verband houdt met officiële ontwikkelingshulp, niet wordt vrijgesteld van inkomstenbelasting wanneer deze activiteit door een EOF wordt gefinancierd, terwijl die vrijstelling wel wordt verleend wanneer een dergelijke activiteit voor ten minste 75 % wordt gefinancierd door een ministerie dat verantwoordelijk is voor ontwikkelingssamenwerking of door een particuliere onderneming voor ontwikkelingshulp die in handen is van de betrokken lidstaat.

Kosten

65 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vijfde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 4, lid 3, VEU junctis de artikelen 208 en 210 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale belastingpraktijk op grond waarvan het salaris van een werknemer die wordt ingezet voor een activiteit die verband houdt met officiële ontwikkelingshulp, niet wordt vrijgesteld van inkomstenbelasting wanneer deze activiteit door een Europees Ontwikkelingsfonds wordt gefinancierd, terwijl die vrijstelling wel wordt verleend wanneer een dergelijke activiteit voor ten minste 75 % wordt gefinancierd door een ministerie dat verantwoordelijk is voor ontwikkelingssamenwerking of door een particuliere onderneming voor ontwikkelingshulp die in handen is van de betrokken lidstaat.

ondertekeningen

* Procestaal: Duits.