Niet verlenen van uitstel van betaling voor exitheffing niet strijdig met VWEU

Voorlopige editie

ARREST VAN HET HOF (Derde kamer)

16 februari 2023 (*)

„Prejudiciële verwijzing – Directe belastingen – Vennootschapsbelasting – Artikelen 49, 63 en 64 VWEU – Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal – Overdracht van activa binnen een groep vennootschappen – Vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat waarvan de moedermaatschappij haar fiscale woonplaats in een andere lidstaat heeft en waarvan de zustervennootschap haar fiscale woonplaats in een derde land heeft – Overdracht van intellectuele-eigendomsrechten van de vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat aan de zustervennootschap met fiscale woonplaats in een derde land – Overdracht door de vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat van aandelen in een van haar dochterondernemingen aan haar moedermaatschappij met fiscale woonplaats in een andere lidstaat – Tegenprestatie gelijk aan de marktwaarde van de overgedragen activa – Belastingvrijstelling of belastingheffing naargelang de staat waar de ontvangende vennootschap is gevestigd”

In zaak C‑707/20,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk) bij beslissing van 29 december 2020, ingekomen bij het Hof op 30 december 2020, in de procedure

Gallaher Limited

tegen

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,

wijst

HET HOF (Derde kamer),

samengesteld als volgt: K. Jürimäe, kamerpresident, M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (rapporteur) en M. Gavalec, rechters,

advocaat-generaal: A. Rantos,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

• Gallaher Limited, vertegenwoordigd door I. Afzal, barrister, P. Baker, QC, S. Bond en E. Buxton, solicitors,
• de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door L. Baxter, F. Shibli en J. Simpson als gemachtigden, bijgestaan door R. Baldry, QC, en B. Elliott, barrister,
• de Europese Commissie, vertegenwoordigd door P.‑J. Loewenthal en W. Roels als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 8 september 2022,

het navolgende

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 49, 63 en 64 VWEU.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Gallaher Limited (hierna: „GL”), een vennootschap met fiscale woonplaats in het Verenigd Koninkrijk, en The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (belasting- en douanedienst, Verenigd Koninkrijk; hierna: „belastingdienst”) betreffende een aan GL opgelegde belasting die zij zonder recht op uitstel van betaling moest voldoen over twee transacties waarbij zij activa heeft overgedragen aan vennootschappen die tot dezelfde groep ondernemingen behoren als zij en die hun fiscale woonplaats buiten het Verenigd Koninkrijk hebben.

Toepasselijke bepalingen

Terugtrekkingsakkoord

3 Het Akkoord inzake de terugtrekking van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland uit de Europese Unie en de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie (PB 2020, L 29, blz. 7; hierna: „terugtrekkingsakkoord”) is goedgekeurd bij besluit (EU) 2020/135 van de Raad van 30 januari 2020 (PB 2020, L 29, blz. 1).

4 Volgens de preambule van het terugtrekkingsakkoord is het Unierecht in zijn geheel, onder voorbehoud van de in dit akkoord vastgestelde nadere regels, niet langer van toepassing op het Verenigd Koninkrijk vanaf de datum van inwerkingtreding van dat akkoord.

5 Het terugtrekkingsakkoord voorziet in artikel 126 in een overgangsperiode die ingaat op de datum van inwerkingtreding van het akkoord en eindigt op 31 december 2020, gedurende welke het Unierecht van toepassing blijft op het Verenigd Koninkrijk, tenzij in dit akkoord anders is bepaald.

6 Artikel 86 van het terugtrekkingsakkoord met als opschrift „Bij het Hof van Justitie van de Europese Unie aanhangige zaken” bepaalt in de leden 2 en 3:

„2. Het Hof van Justitie van de Europese Unie blijft bevoegd bij wijze van prejudiciële beslissing een uitspraak te doen naar aanleiding van verzoeken van rechterlijke instanties van het Verenigd Koninkrijk die voor het eind van de overgangsperiode zijn ingediend.3. Voor de toepassing van dit hoofdstuk [...] [wordt een verzoek] om een prejudiciële beslissing geacht te zijn ingediend op het tijdstip dat de indiening van de procesinleiding is geregistreerd ter griffie van het Hof van Justitie [...].”

7 Artikel 89, lid 1, van het terugtrekkingsakkoord bepaalt:

„Arresten en beschikkingen van het Hof van Justitie van de Europese Unie die voor het eind van de overgangsperiode zijn vastgesteld, alsook arresten en beschikkingen die na het eind van de overgangsperiode zijn vastgesteld in procedures bedoeld in de artikelen 86 en 87, zijn in al hun onderdelen verbindend voor en in het Verenigd Koninkrijk.”

8 Overeenkomstig artikel 185 van het terugtrekkingsakkoord is dit akkoord op 1 februari 2020 in werking getreden.

Recht van het Verenigd Koninkrijk

9 Op grond van de sections 2 en 5 van de Corporation Tax Act 2009 (wet van 2009 inzake de vennootschapsbelasting; hierna: „CTA 2009”) en section 8 van de Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (wet van 1992 op de meerwaardebelasting; hierna: „TCGA 1992”) moeten vennootschappen met fiscale woonplaats in het Verenigd Koninkrijk vennootschapsbelasting betalen over alle winst (met inbegrip van meerwaarde) die zij tijdens het betrokken boekjaar hebben gerealiseerd.

10 Overeenkomstig section 5, lid 3, CTA 2009 is een vennootschap die haar fiscale woonplaats niet in het Verenigd Koninkrijk heeft, maar daar via een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vaste inrichting een handelsactiviteit uitoefent, belasting verschuldigd over de winst die aan deze vaste inrichting kan worden toegerekend. Voorts moet een dergelijke vennootschap op grond van section 10 B TCGA 1992 belasting betalen over de meerwaarde die zij heeft gerealiseerd met de overdracht van activa die zich in het Verenigd Koninkrijk bevinden en die ten behoeve van die handelsactiviteit of vaste inrichting worden gebruikt. Die activa worden overeenkomstig section 171, lid 1 A, TCGA 1992 aangemerkt als „belastbare activa”.

11 Volgens de sections 17 en 18 TCGA 1992 worden overdrachten van activa geacht te zijn verricht tegen een vergoeding die gelijk is aan de marktwaarde van deze activa, wanneer de overdracht niet plaatsvindt in het kader van een overeenkomst die onder andere dan normale concurrentievoorwaarden is gesloten, of wanneer de overdracht ten gunste van een verbonden persoon is uitgevoerd.

12 Section 170 TCGA 1992 bepaalt:

„(1) Tenzij anders bepaald, geeft deze section uitlegging aan de sections 171 tot en met 181 [...].(2) Tenzij anders bepaald,[...](b) zijn de leden (3) tot en met (6) hieronder van toepassing om vast te stellen of vennootschappen een groep vormen en, in voorkomend geval, welke de hoofdvennootschap van de groep is;[...](d) moeten de begrippen ‚groep’ en ‚dochteronderneming’ met alle nodige aanpassingen worden uitgelegd wanneer zij van toepassing zijn op een vennootschap die volgens het recht van een andere staat dan het Verenigd Koninkrijk is opgericht.(3) Onder voorbehoud van de leden (4) tot en met (6) hieronder:(a) vormen een vennootschap (hierna en in de sections 171 tot en met 181: ‚hoofdvennootschap van de groep’) en al haar 75 %-dochterondernemingen een groep; indien een van deze dochterondernemingen 75 %-dochterondernemingen bezit, behoren deze tot de groep, evenals de 75 %-dochterondernemingen daarvan, enzovoort, maar(b) omvat een groep geen enkele vennootschap (andere dan de hoofdvennootschap van de groep) die niet effectief voor 51 % in handen is van de hoofdvennootschap van de groep.(4) Een vennootschap kan niet de hoofdvennootschap van een groep zijn indien zij zelf een 75 %-dochteronderneming van een andere vennootschap is.[...]”

13 Section 171 TCGA 1992 en de sections 775 en 776 CTA 2009 (hierna samen: „regelingen inzake overdrachten binnen een groep”) bepalen dat de overdracht van activa tussen vennootschappen van een groep die vennootschapsbelasting moeten afdragen in het Verenigd Koninkrijk, belastingneutraal moet plaatsvinden.

14 Section 171 TCGA 1992 bepaalt:

„(1) Wanneer(a) een vennootschap (‚vennootschap A’ activa overdraagt aan een andere vennootschap (,vennootschap B’) op een tijdstip waarop beide vennootschappen tot dezelfde groep behoren, en(b) aan de voorwaarden van lid (1A) hieronder is voldaan, worden vennootschap A en vennootschap B voor de vennootschapsbelasting over de meerwaarde behandeld alsof deze activa door vennootschap B zijn verworven tegen betaling van een bedrag dat dat ervoor zorgt dat vennootschap A bij de overdracht geen meerwaarde of verlies boekt.(1A) De in lid (1), onder (b) bedoelde voorwaarden zijn de volgende:(a) vennootschap A is op de datum van de overdracht in het Verenigd Koninkrijk gevestigd, of de activa zijn onmiddellijk voor die datum voor deze vennootschap belastbare activa, en(b) vennootschap B is op de datum van de overdracht in het Verenigd Koninkrijk gevestigd of de activa zijn onmiddellijk na die datum voor deze vennootschap belastbare activa.Daartoe zijn activa voor een vennootschap op een bepaalde datum „belastbare activa” wanneer, indien de activa op die datum door deze vennootschap zouden worden vervreemd, elke door de vennootschap gerealiseerde meerwaarde een belastbare meerwaarde zou zijn en krachtens section 10B deel zou uitmaken van haar belastbare winst voor de vennootschapsbelasting.[...]”

15 Section 775 CTA 2009 bepaalt:

„(1) De overdracht van immateriële goederen van een vennootschap (de ‚overdrager’) aan een andere vennootschap (de ‚cessionaris’ is voor de toepassing van dit deel fiscaal neutraal, indien(a) beide vennootschappen op het tijdstip van de overdracht tot dezelfde groep behoren,(b) de betrokken activa onmiddellijk vóór de overdracht voor de overdrager belastbare immateriële activa zijn, en(c) de betrokken activa onmiddellijk na de overdracht voor de cessionaris belastbare immateriële activa vormen.(2) Zie section 776 voor de gevolgen van een overdracht die fiscaal neutraal is voor de toepassing van dit deel.[...]”

16 Section 776 CTA 2009 bepaalt:

„(1) Deze section noemt de gevolgen van een overdracht van activa die voor de toepassing van dit deel ‚fiscaal neutraal’ is.(2) De overdracht wordt met het oog daarop aldus behandeld dat zij geen betrekking heeft op(a) de realisatie van de activa door de overdrager, of(b) de aankoop van de activa door de cessionaris.(3) De cessionaris wordt met het oog daarop behandeld(a) alsof hij de activa te allen tijde in bezit heeft gehad toen zij in het bezit waren van de overdrager, en(b) alsof hij alle door de overdrager betrachte zorgvuldigheid met betrekking tot de activa heeft betracht.(4) In het bijzonder(a) worden de oorspronkelijke kosten van de activa in handen van de overdrager behandeld als de oorspronkelijke kosten van de activa in handen van de cessionaris, en(b) worden alle crediteringen en debiteringen die de overdrager op grond van dit deel voor fiscale doeleinden in aanmerking heeft genomen, behandeld alsof zij door de cessionaris in aanmerking waren genomen.(5) De in lid (4)(a) opgenomen verwijzingen naar de kosten van de activa hebben betrekking op de voor fiscale doeleinden erkende kosten.”

17 Section 764 CTA 2009 bepaalt:

„(1) Dit hoofdstuk geldt voor de toepassing van dit deel om vast te stellen of vennootschappen een groep vormen en, in voorkomend geval, welke de hoofdvennootschap van de groep is.[...]”

18 Section 765 CTA 2009 bepaalt:

„(1) Als algemene regel(a) vormen een vennootschap (‚A’) en al haar 75 %-dochterondernemingen een groep, en(b) indien een van deze dochterondernemingen 75 %-dochterondernemingen bezit, omvat de groep deze dochterondernemingen en de 75 %-dochterondernemingen daarvan, enzovoort.(2) A wordt in dit hoofdstuk en in hoofdstuk 9 aangeduid als de hoofdvennootschap van de groep.(3) De leden (1) en (2) zijn onderworpen aan de volgende bepalingen van dit hoofdstuk.”

19 Section 767 CTA 2009 bepaalt:

„(1) De algemene regel is dat een vennootschap (‚A’) niet de hoofdvennootschap van een groep is, indien zij zelf voor 75 % dochteronderneming is van een andere vennootschap (‚B’).[...]”

20 Section 59D van de Taxes Management Act 1970 (wet van 1970 op het beheer van belastingen; hierna: „TMA 1970”) bepaalt:

„(1) De vennootschapsbelasting over een boekjaar is verschuldigd en opeisbaar op de dag na het verstrijken van een periode van negen maanden vanaf het einde van dat boekjaar.(2) Indien de te betalen belasting minder bedraagt dan het totaal van alle als voorschot betaalde relevante bedragen (zoals deze blijken uit de desbetreffende aangifte in de vennootschapsbelasting), wordt het overschot terugbetaald.[...]”

21 Krachtens section 87A TMA 1970 kan de rente worden verrekend met de onbetaalde belasting vanaf de datum waarop deze verschuldigd is.

22 De sections 55 en 56 TMA 1970 bepalen dat wanneer bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk) een beroep is ingesteld tegen een besluit van de belastingdienst (waaronder een besluit tot gedeeltelijke sluiting) dat tot wijzigingen leidt in de aangifte die een vennootschap over een bepaald boekjaar heeft gedaan, de betaling van de vastgestelde belasting kan worden uitgesteld met instemming van de belastingdienst of middels een verzoek dat daartoe wordt ingediend bij de belastingrechter in eerste aanleg, zodat die belasting pas invorderbaar wordt nadat die rechter uitspraak heeft gedaan over het beroep dat bij hem is ingesteld.

23 Artikel 13, lid 5, van het Verdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting, dat is gebaseerd op het modelbelastingverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake inkomen en vermogen, bepaalt dat over de meerwaarde die voortvloeit uit de overdracht van activa, zoals de meerwaarde die in de procedure van het hoofdgeding aan de orde is, enkel belasting hoeft te worden afgedragen op het grondgebied waar de overdrager is gevestigd.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

24 GL behoort tot de groep vennootschappen Japan Tobacco Inc. (hierna: „JT-groep”).

25 De JT-groep is een wereldwijd concern dat tabaksproducten verkoopt in 130 landen over de hele wereld. De vennootschap aan het hoofd van die groep is een beursgenoteerde vennootschap met fiscale woonplaats in Japan.

26 Blijkens de verwijzingsbeslissing staat JTIH, een vennootschap met fiscale woonplaats in Nederland (hierna: „Nederlandse vennootschap”), in Europa aan het hoofd van de JT-groep. Zij is de indirecte moedermaatschappij van GL. De relatie tussen die twee ondernemingen is tot stand gebracht via de oprichting van vier andere vennootschappen, die alle in het Verenigd Koninkrijk zijn gevestigd.

27 In 2011 heeft GL intellectuele-eigendomsrechten met betrekking tot tabaksmerken en daarmee samenhangende activa overgedragen (hierna: „overdracht van 2011”) aan een zustervennootschap, JTISA, die haar fiscale woonplaats in Zwitserland heeft (hierna: „Zwitserse vennootschap”) en een rechtstreekse dochteronderneming van de Nederlandse vennootschap is. Als tegenprestatie voor die overdracht heeft GL een vergoeding ontvangen van de Zwitserse vennootschap, die met het oog daarop van de Nederlandse vennootschap business-to-businessleningen had ontvangen voor een bedrag gelijk aan die vergoeding.

28 In 2014 heeft GL het volledige aandelenkapitaal in een van haar dochterondernemingen, een op het eiland Man opgerichte vennootschap, overgedragen aan de Nederlandse vennootschap (hierna: „overdracht van 2014”).

29 De belastingdienst heeft twee berichten van gedeeltelijke sluiting vastgesteld voor respectievelijk de overdracht van 2011 en de overdracht van 2014, waarin het bedrag werd bepaald van de meerwaarde en de belastbare winst die door GL in het kader van deze overdrachten in de relevante boekingsperiode was gerealiseerd. Over de meerwaarde van de activa was onmiddellijk belasting verschuldigd omdat de cessionarissen hun fiscale woonplaats buiten het Verenigd Koninkrijk hadden en geen enkele bepaling van het nationale belastingrecht voorzag in uitstel van betaling of in betaling in termijnen.

30 GL heeft tegen deze twee berichten van gedeeltelijke sluiting twee beroepen ingesteld bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber).

31 In het kader van deze beroepen heeft GL in wezen gewag gemaakt van een fiscaal verschillende behandeling tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde overdrachten van activa en de overdrachten tussen de leden van een groep van vennootschappen met vestiging of een vaste inrichting in het Verenigd Koninkrijk, die zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Blijkens de verwijzingsbeslissing bepalen de regelingen inzake overdrachten binnen een groep namelijk dat de overdracht van activa tussen vennootschappen van een groep die in het Verenigd Koninkrijk belastingplichtig zijn op fiscaal neutrale basis moet plaatsvinden.

32 Wat in de eerste plaats het beroep tegen het bericht van gedeeltelijke sluiting inzake de overdracht van 2011 (hierna: „beroep van 2011”) betreft, heeft GL ten eerste aangevoerd dat het ontbreken van het recht op uitstel van belastingbetaling de vrijheid van vestiging van de Nederlandse vennootschap beperkte. Ten tweede heeft zij subsidiair gesteld dat het ontbreken van dat recht op uitstel van betaling het recht van de Nederlandse vennootschap en/of van haarzelf op het vrije verkeer van kapitaal beperkte. Ten derde heeft LG aangevoerd dat het Verenigd Koninkrijk op grond van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten weliswaar bevoegd was om belasting te heffen over de gerealiseerde meerwaarde, maar dat de verplichting tot onmiddellijke belastingbetaling zonder mogelijkheid van uitstel van betaling onevenredig was.

33 Wat in de tweede plaats het beroep tegen het bericht van gedeeltelijke sluiting inzake de overdracht van 2014 (hierna: „beroep van 2014”) betreft, heeft GL ten eerste aangevoerd dat het ontbreken van het recht op uitstel van belastingbetaling de vrijheid van vestiging van de Nederlandse vennootschap beperkte. Ten tweede heeft zij betoogd dat het Verenigd Koninkrijk op grond van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten weliswaar in beginsel bevoegd was om belasting te heffen over de gerealiseerde meerwaarde, maar dat de verplichting tot onmiddellijke belastingbetaling zonder de mogelijkheid van uitstel van betaling onevenredig was.

34 Omdat GL de beroepen van 2011 en 2014 had ingesteld, heeft zij de betaling van de vennootschapsbelasting uitgesteld tot na de uitspraak ten gronde, waartoe zij gerechtigd was op grond van section 55 TMA 1970.

35 De First-tier Tribunal (Tax Chamber) heeft vastgesteld dat beide overdrachten van activa gebaseerd waren op geldige zakelijke redenen, dat geen van die overdrachten deel uitmaakte van louter kunstmatige constructies die geen afspiegeling waren van de economische realiteit en dat geen van beide primair belastingontwijking tot doel had.

36 Die rechter heeft geoordeeld dat het Unierecht was geschonden met betrekking tot de overdracht van 2014, maar niet met betrekking tot die van 2011. Hij heeft dus wel het beroep van 2014 toegewezen, maar niet dat van 2011.

37 In dat verband heeft die rechter met betrekking tot het beroep van 2011 met name geoordeeld dat de vrijheid van vestiging van de Nederlandse vennootschap niet werd beperkt. Wat het recht op vrij verkeer van kapitaal betreft, heeft hij vastgesteld dat dat recht niet kon worden ingeroepen omdat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling enkel van toepassing is op groepen vennootschappen met een gemeenschappelijke moedermaatschappij.

38 Wat het beroep van 2014 betreft, heeft die rechter met name geoordeeld dat de vrijheid van vestiging van de Nederlandse vennootschap werd beperkt, dat die vennootschap objectief vergelijkbaar was met een in het Verenigd Koninkrijk belastingplichtige vennootschap en dat het ontbreken van het recht op uitstel van belastingbetaling onevenredig was.

39 GL heeft tegen de beslissing van de First-tier Tribunal (Tax Chamber) tot verwerping van het beroep van 2011 hoger beroep ingesteld bij de verwijzende rechter, de Upper Tribunal (Tax Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk). De belastingdienst, van zijn kant, heeft bij die rechter hoger beroep ingesteld tegen de beslissing tot toewijzing van het beroep van 2014.

40 Volgens de verwijzende rechter rijst in het hoofdgeding de vraag of de belastingheffing over de overdrachten van 2011 en 2014 zonder recht op uitstel van betaling verenigbaar is met het Unierecht en meer in het bijzonder, wat beide overdrachten betreft, met de vrijheid van vestiging als bedoeld in artikel 49 VWEU, en, wat de overdracht van 2011 betreft, met het recht op vrij verkeer van kapitaal als bedoeld in artikel 63 VWEU. De verwijzende rechter vraagt zich voorts af welke passende corrigerende maatregel moet worden genomen voor het geval dat de belastingplicht zonder recht op uitstel van betaling zou worden geacht in strijd te zijn met het Unierecht.

41 In die omstandigheden heeft de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Kan met betrekking tot nationale wettelijke regelingen, zoals die inzake overdrachten binnen een groep, die alleen van toepassing zijn op groepen van vennootschappen, een beroep worden gedaan op artikel 63 VWEU?2) Ook wanneer in algemene zin geen beroep kan worden gedaan op artikel 63 VWEU met betrekking tot de bepalingen inzake overdrachten binnen een groep, kan op dat artikel dan wel een beroep worden gedaan:a) met betrekking tot kapitaalverkeer van een in een lidstaat van de Unie gevestigde moedermaatschappij naar een in Zwitserland gevestigde dochteronderneming, wanneer de moedermaatschappij een deelneming van 100 % heeft in zowel de in Zwitserland gevestigde dochteronderneming als de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochteronderneming ten laste waarvan de belasting wordt geheven?b) met betrekking tot kapitaalverkeer door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde 100 %-dochteronderneming naar een in Zwitserland gevestigde 100 %-dochteronderneming van dezelfde in een lidstaat van de Unie gevestigde moedermaatschappij, gelet op het feit dat de twee vennootschappen zustervennootschappen zijn en geen moeder-dochterrelatie hebben?3) Vormt een wettelijke regeling als de regelingen inzake overdrachten binnen een groep, waarbij een onmiddellijke belasting wordt geheven over een overdracht van activa door een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap aan een in Zwitserland gevestigde zustervennootschap (die in het Verenigd Koninkrijk geen bedrijf uitoefent door middel van een vaste inrichting), wanneer beide vennootschappen 100 %-dochterondernemingen zijn van een gemeenschappelijke moedermaatschappij die in een andere lidstaat is gevestigd, in omstandigheden waarin een dergelijke overdracht belastingneutraal zou zijn indien de zustervennootschap ook in het Verenigd Koninkrijk was gevestigd (of in het Verenigd Koninkrijk een bedrijf uitoefende door middel van een vaste inrichting), een beperking van de vrijheid van vestiging van de moedermaatschappij in de zin van artikel 49 VWEU of, in voorkomend geval, een beperking van het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 63 VWEU?4) Wanneer een beroep kan worden gedaan op artikel 63 VWEU:a) vormde de overdracht van de merken en aanverwante activa door GL aan [de Zwitserse vennootschap] tegen een vergoeding die de marktwaarde van de merken moest weerspiegelen, dan kapitaalverkeer in de zin van artikel 63 VWEU;b) vormden de kapitaalbewegingen van [de Nederlandse vennootschap] naar [de Zwitserse vennootschap], haar in Zwitserland gevestigde dochteronderneming, dan directe investeringen in de zin van artikel 64 VWEU;c) kan artikel 64 VWEU, gelet op het feit dat deze bepaling slechts van toepassing is op bepaalde soorten kapitaalverkeer, worden toegepast in omstandigheden waarin kapitaalverkeer niet alleen kan worden aangemerkt als een directe investering (waarnaar wordt verwezen in artikel 64 VWEU) maar ook als een ander soort kapitaalverkeer, waarnaar in artikel 64 VWEU niet wordt verwezen?5) Indien er sprake is van een beperking, en niet wordt betwist dat die beperking in beginsel gerechtvaardigd is om dwingende redenen van algemeen belang (namelijk de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te handhaven), is deze beperking dan noodzakelijk en evenredig in de zin van de rechtspraak van het Hof, met name in omstandigheden waarin de betrokken belastingplichtige bij de vervreemding van het vermogensbestanddeel opbrengsten heeft gerealiseerd die volledig overeenstemmen met de marktwaarde ervan?6) Indien er sprake is van een schending van de vrijheid van vestiging en/of het recht van vrij verkeer van kapitaal:a) vereist het Unierecht dan dat de nationale wettelijke regeling buiten toepassing wordt gelaten, dan wel aldus wordt uitgelegd dat GL de mogelijkheid van uitstel van belastingbetaling wordt geboden;b) zo ja, vereist het Unierecht dan dat de nationale wettelijke regeling buiten toepassing wordt gelaten, dan wel aldus wordt uitgelegd dat GL de mogelijkheid van uitstel van belastingbetaling wordt geboden totdat de activa worden vervreemd buiten de subgroep waarvan de in de andere lidstaat gevestigde vennootschap de moedermaatschappij is (dat wil zeggen ‚op realisatiebasis’) of kan een mogelijkheid om de belasting in termijnen te betalen (dat wil zeggen ‚op basis van termijnbetaling’) een evenredig herstel bieden;c) [en indien] de betaling van de belasting in termijnen in beginsel een evenredig herstel kan bieden:i) [is dat dan alleen het geval] indien het nationale recht die keuzemogelijkheid bood ten tijde van de vervreemding van de activa, of is het verenigbaar met het Unierecht dat een dergelijke keuzemogelijkheid wordt geboden in de vorm van een herstel met terugwerkende kracht (in die zin dat de nationale rechter achteraf een dergelijke keuzemogelijkheid biedt, door een conforme uitlegging toe te passen of de wettelijke regeling buiten toepassing te laten);ii) vereist het Unierecht dan dat de nationale rechter kiest voor een herstel dat de betrokken Unierechtelijke vrijheid zo min mogelijk aantast, of volstaat het dat de nationale rechter kiest voor een herstel dat weliswaar evenredig is, maar zo min mogelijk afwijkt van het bestaande nationale recht;iii) welke periode van afbetalingstermijnen is dan vereist, eniv) is dan een herstelmaatregel die een afbetalingsregeling omvat volgens welke betalingen reeds verschuldigd zijn vóór de datum waarop de geschillen tussen de partijen definitief zijn beslecht, in strijd met het Unierecht, met andere woorden moeten de vervaldagen van de afbetalingstermijnen in de toekomst liggen?”

Verzoek tot heropening van de mondelinge behandeling

42 Naar aanleiding van de conclusie van de advocaat-generaal heeft GL, bij akte neergelegd ter griffie van het Hof op 29 september 2022, verzocht om heropening van de mondelinge behandeling overeenkomstig artikel 83 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof.

43 Ter ondersteuning van dit verzoek voert GL in wezen aan dat de advocaat-generaal bepaalde aspecten van het recht van het Verenigd Koninkrijk en bepaalde feiten van het hoofdgeding verkeerd heeft begrepen, hetgeen het houden van een terechtzitting zou rechtvaardigen.

44 Dienaangaande zij er meteen aan herinnerd dat de advocaat-generaal op grond van artikel 252, tweede alinea, VWEU tot taak heeft, in het openbaar en in volkomen onpartijdigheid en onafhankelijkheid met redenen omklede conclusies te nemen aangaande zaken waarin zulks overeenkomstig het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie vereist is. Het Hof is gebonden noch door de conclusie van de advocaat-generaal, noch door de motivering op grond waarvan hij tot die conclusie komt [arrest van 8 september 2022, Finanzamt R (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot), C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

45 Voorts dient erop te worden gewezen dat het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie en het Reglement voor de procesvoering niet voorzien in de mogelijkheid voor de betrokken partijen om opmerkingen in te dienen in antwoord op de conclusie van de advocaat-generaal. Bijgevolg kan het feit dat een belanghebbende het oneens is met de conclusie van de advocaat-generaal, als zodanig geen grond voor heropening van de mondelinge behandeling vormen, ongeacht welke kwesties de advocaat-generaal in die conclusie onderzoekt [arrest van 8 september 2022, Finanzamt R (Aftrek van btw in verband met een inbreng van een vennoot), C‑98/21, EU:C:2022:645, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

46 Met haar argumenten lijkt GL te willen antwoorden op de conclusie van de advocaat-generaal en daarbij bepaalde van zijn beoordelingen ter discussie te stellen.

47 Volgens artikel 83 van zijn Reglement voor de procesvoering kan het Hof in elke stand van het geding, de advocaat-generaal gehoord, de heropening van de mondelinge behandeling gelasten, onder meer wanneer het zich onvoldoende voorgelicht acht of wanneer een partij na afsluiting van deze behandeling een nieuw feit aanbrengt dat doorslaggevend kan zijn voor de beslissing van het Hof, of nog wanneer een zaak moet worden beslecht op grond van een argument waarover de partijen of de in artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie bedoelde belanghebbenden hun standpunten niet voldoende hebben kunnen uitwisselen.

48 Vastgesteld moet echter worden dat de door GL aangevoerde vermeende vergissingen ten aanzien van de feiten en het recht de heropening van de mondelinge behandeling niet rechtvaardigen.

49 Wat ten eerste de gestelde onjuiste opvatting van het nationale recht betreft, moet worden opgemerkt dat GL zich beroept op een beoordelingsfout die volgt uit een onjuiste uitlegging van het arrest van 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, EU:C:2007:161). De omstandigheid dat GL dit arrest anders uitlegt, kan echter geen onjuiste beoordeling opleveren van het nationale rechtskader, waarvan de beschrijving in de punten 7 tot en met 14 van de conclusie van de advocaat-generaal door deze vennootschap niet ter discussie wordt gesteld.

50 Wat ten tweede de gestelde onjuiste opvatting van bepaalde feiten in het hoofdgeding betreft, volstaat de vaststelling dat de analyse die de advocaat-generaal in zijn conclusie maakt, gebaseerd is op de feiten zoals deze door de verwijzende rechter zijn meegedeeld en in de punten 15 tot en met 30 van die conclusie zijn uiteengezet.

51 In casu is het Hof, de advocaat-generaal gehoord, dus van oordeel dat het over alle noodzakelijke gegevens beschikt om de vragen van de verwijzende rechter te beantwoorden.

52 Bijgevolg hoeft er geen heropening van de mondelinge behandeling te worden gelast.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Bevoegdheid van het Hof

53 Uit artikel 86 van het terugtrekkingsakkoord, dat op 1 februari 2020 in werking is getreden, volgt dat het Hof ondanks de terugtrekking van het Verenigd Koninkrijk uit de Unie op 31 januari 2020 bevoegd blijft om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen naar aanleiding van verzoeken van rechterlijke instanties van het Verenigd Koninkrijk die zijn ingediend voor het eind van de overgangsperiode, dat is vastgesteld op 31 december 2020. Dat is het geval voor het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing, dat op 30 december 2020 bij het Hof is ingekomen (zie in die zin arrest van 3 juni 2021, Tesco Stores, C‑624/19, EU:C:2021:429, punt 17). Hieruit volgt dat het Hof bevoegd is om de prejudiciële vragen in de onderhavige zaak te beantwoorden.

Eerste en tweede vraag

54 Met zijn eerste en tweede vraag, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling die uitsluitend geldt voor groepen van vennootschappen binnen de werkingssfeer van dat artikel valt.

55 Dienaangaande dient volgens vaste rechtspraak, om te bepalen of een nationale wettelijke regeling onder de ene dan wel de andere van de door het VWEU gewaarborgde fundamentele vrijheden valt, rekening te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie [zie in die zin arrest van 7 april 2022, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Vrijstelling van bij overeenkomst opgerichte beleggingsfondsen), C‑342/20, EU:C:2022:276, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

56 Het Hof heeft geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, onder artikel 49 VWEU valt. Daarentegen kunnen nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die enkel als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur van en de zeggenschap over de onderneming uit te oefenen, uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (arrest van 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, punten 91 en 92 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

57 Uit de vaste rechtspraak van het Hof blijkt bovendien dat een nationale maatregel die verband houdt met zowel de vrijheid van vestiging als het vrije verkeer van kapitaal, in beginsel slechts uit het oogpunt van een van deze twee vrijheden moet worden onderzocht indien blijkt dat in de omstandigheden van het hoofdgeding een van de vrijheden volledig ondergeschikt is aan de andere en daarmee kan worden verbonden (zie in die zin arrest van 17 september 2009, Glaxo Wellcome, C‑182/08, EU:C:2009:559, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

58 Voorts blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat een nationale regeling, voor zover zij enkel ziet op verhoudingen binnen een groep van vennootschappen, hoofdzakelijk de vrijheid van vestiging aantast (arrest van 26 juni 2008, Burda, C‑284/06, EU:C:2008:365, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

59 In het onderhavige geval heeft de wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is betrekking op de fiscale behandeling van overdrachten van activa binnen dezelfde groep vennootschappen. Evenzo blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de regelingen inzake overdrachten binnen een groep enkel van toepassing zijn op overdrachten binnen een groep van vennootschappen, waarbij het begrip „groep van vennootschappen” in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling wordt omschreven als een vennootschap en haar 75 %-dochterondernemingen, alsook de 75 %-dochterondernemingen daarvan.

60 Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk benadrukt, blijkt bovendien dat deze regelingen van toepassing zijn op de overdrachten van activa tussen een moedermaatschappij en de dochterondernemingen (of de dochterondernemingen daarvan) waarop die moedermaatschappij een bepalende directe (of indirecte) invloed heeft, en op overdrachten van activa tussen dochterondernemingen (of de dochterondernemingen daarvan) met een gemeenschappelijke moedermaatschappij die een bepalende invloed op hen uitoefent. In beide gevallen lijken de regelingen inzake overdrachten binnen een groep dus van toepassing te zijn op grond van de participatie van de moedermaatschappij in het kapitaal van haar dochterondernemingen, waardoor zij een bepalende invloed kan uitoefenen op haar dochterondernemingen.

61 Beperkingen van het vrije verkeer van kapitaal, gesteld al dat de betrokken wettelijke regeling die vrijheid zou beperken, zouden het onvermijdelijke gevolg zijn van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging, en dus geen autonome toetsing van die regeling aan artikel 63 VWEU rechtvaardigen (zie in die zin arrest van 18 juli 2007, Oy AA, C‑231/05, EU:C:2007:439, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

62 Bijgevolg vallen nationale wettelijke regelingen zoals de regelingen inzake overdrachten binnen een groep, die enkel van toepassing zijn op groepen van vennootschappen, overwegend binnen de werkingssfeer van artikel 49 VWEU, dat de vrijheid van vestiging waarborgt, en hoeven zij dus niet te worden onderzocht in het licht van het door artikel 63 VWEU gewaarborgde vrije verkeer van kapitaal.

63 Bovendien zij eraan herinnerd dat artikel 63 VWEU hoe dan ook niet kan worden toegepast in een situatie die in beginsel binnen de werkingssfeer van artikel 49 VWEU valt, wanneer een van de betrokken ondernemingen haar fiscale woonplaats in een derde land heeft, wat in het kader van de overdracht van 2011 geldt voor de Zwitserse vennootschap.

64 Aangezien het VWEU de vrijheid van vestiging niet verruimt tot derde landen, moet namelijk worden vermeden dat de uitlegging van artikel 63, lid 1, VWEU, wat de betrekkingen met deze staten betreft, marktdeelnemers die buiten de territoriale werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen, de kans geeft profijt uit deze vrijheid te halen (arrest van 24 november 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

65 De toepasselijkheid van artikel 63 VWEU, zoals vermeld in de formulering van de tweede vraag, hoeft dus niet aanvullend te worden onderzocht.

66 Gelet op een en ander moet op de eerste en de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op groepen van vennootschappen niet binnen de werkingssfeer van dat artikel valt.

Derde vraag

67 Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling waarbij een onmiddellijke belasting wordt geheven over een overdracht van activa door een vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat aan een zustervennootschap met fiscale woonplaats in een derde land die in deze lidstaat geen bedrijf uitoefent door middel van een vaste inrichting, wanneer die beide vennootschappen 100 %-dochterondernemingen zijn van een gemeenschappelijke moedermaatschappij met fiscale woonplaats in een andere lidstaat, een beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 VWEU van die moedermaatschappij vormt in omstandigheden waarin een dergelijke overdracht belastingneutraal zou zijn indien de zustervennootschap eveneens in de eerste lidstaat was gevestigd of daar een bedrijf uitoefende door middel van een vaste inrichting.

68 Vooraf zij opgemerkt, zoals de advocaat-generaal stelt in de punten 41 en 42 van zijn conclusie, dat deze derde vraag enkel betrekking heeft op transacties zoals de overdracht van 2011, waarbij activa door een in het Verenigd Koninkrijk belastingplichtige vennootschap worden overgedragen aan een vennootschap met fiscale woonplaats in een derde land (in casu Zwitserland) die niet belastingplichtig is in het Verenigd Koninkrijk.

69 Verder heeft deze vraag betrekking op de situatie waarin een moedermaatschappij, in casu de Nederlandse vennootschap, haar vrijheid op grond van artikel 49 VWEU heeft uitgeoefend door in het Verenigd Koninkrijk een dochteronderneming, in casu GL, op te richten.

70 Volgens vaste rechtspraak van het Hof is met de vrijheid van vestiging, die burgers van de Unie op grond van artikel 49 VWEU genieten, krachtens artikel 54 VWEU voor de vennootschappen die overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, het recht verbonden om in een andere lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap [zie in die zin arrest van 22 september 2022, W (Aftrekbaarheid van de definitieve verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting), C‑538/20, EU:C:2022:717, punt 14 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

71 De vrijheid van vestiging heeft tot doel te waarborgen dat de onderdanen van andere lidstaten en de in artikel 54 VWEU bedoelde vennootschappen in de lidstaat van ontvangst op dezelfde wijze worden behandeld als nationale onderdanen en vennootschappen, en staat eraan in de weg dat vennootschappen op enigerlei wijze worden gediscrimineerd op grond van de plaats van de zetel (arrest van 6 oktober 2022, Contship Italia, C‑433/21 en C‑434/21, EU:C:2022:760, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

72 Zoals de advocaat-generaal in punt 45 van zijn conclusie heeft vastgesteld, brengen nationale wettelijke regelingen zoals de regelingen inzake overdrachten binnen een groep geen enkel verschil in behandeling mee naargelang de fiscale woonplaats van de moedermaatschappij, aangezien een dochteronderneming met fiscale woonplaats in het Verenigd Koninkrijk op dezelfde wijze wordt behandeld, ongeacht of haar moedermaatschappij in een lidstaat dan wel in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd. In casu blijkt dus dat GL dezelfde fiscale behandeling zou hebben gekregen indien de moedermaatschappij, te weten de Nederlandse vennootschap, haar fiscale woonplaats in het Verenigd Koninkrijk had gehad.

73 Hieruit volgt dat een dergelijke nationale wettelijke regeling een dochteronderneming van een vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat niet ongunstiger behandelt dan een vergelijkbare dochteronderneming van een vennootschap met fiscale woonplaats in het Verenigd Koninkrijk.

74 Een dergelijke wettelijke regeling brengt voor de moedermaatschappij dus geen enkele beperking van de vrijheid van vestiging mee.

75 Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de argumenten van GL. Volgens haar zou het feit dat de activa van GL, een vennootschap met zetel in het Verenigd Koninkrijk in handen van de Nederlandse vennootschap, niet op een fiscaal neutrale basis konden worden overgedragen aan een dochteronderneming van de Nederlandse vennootschap, het voor deze laatste minder aantrekkelijk hebben gemaakt om GL te verwerven, wat haar ervan had kunnen weerhouden deze verwerving te verrichten.

76 Dienaangaande moet worden vastgesteld dat de door GL aangehaalde rechtspraak volgens welke de vrijheid van vestiging wordt beperkt wanneer een maatregel „de uitoefening van die vrijheid minder aantrekkelijk maakt”, betrekking heeft op andere situaties dan die aan de orde in het hoofdgeding, namelijk op situaties waarin een vennootschap die haar vrijheid van vestiging in een andere lidstaat wil uitoefenen een nadeel ondervindt ten opzichte van een vergelijkbare vennootschap die deze vrijheid niet uitoefent (zie in die zin arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punten 36 en 37).

77 In casu onderwerpen de regelingen inzake overdrachten binnen een groep de overdracht van activa naar een derde land door een dochteronderneming met fiscale woonplaats in het Verenigd Koninkrijk waarvan de moedermaatschappij haar fiscale woonplaats daar niet heeft, aan een onmiddellijke heffing en leggen ze dezelfde belastingplicht op in de vergelijkbare situatie van een overdracht van activa naar een derde land door een dochteronderneming met fiscale woonplaats in het Verenigd Koninkrijk waarvan de moedermaatschappij haar fiscale woonplaats ook aldaar heeft.

78 Gelet op het voorgaande moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling waarbij een onmiddellijke belasting wordt geheven over een overdracht van activa door een vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat aan een zustervennootschap met fiscale woonplaats in een derde land die in deze lidstaat geen bedrijf uitoefent door middel van een vaste inrichting, wanneer beide vennootschappen 100 %-dochterondernemingen zijn van een gemeenschappelijke moedermaatschappij met fiscale woonplaats in een andere lidstaat, geen beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 VWEU van de moedermaatschappij vormt in omstandigheden waarin een dergelijke overdracht belastingneutraal zou zijn indien de zustervennootschap eveneens haar fiscale woonplaats in de eerste lidstaat had of daar een bedrijf uitoefende door middel van een vaste inrichting.

Vierde vraag

79 Aangezien de vierde vraag subsidiair is gesteld, dat wil zeggen uitsluitend voor het geval dat het Hof de eerste en de tweede vraag bevestigend beantwoordt wat de toepasselijkheid in casu van artikel 63 VWEU betreft, hoeft zij niet te worden beantwoord.

Vijfde vraag

80 Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een beperking van het recht op vrije vestiging ten gevolge van een verschil in behandeling dat tussen nationale en grensoverschrijdende overdrachten van activa onder bezwarende titel binnen een groep vennootschappen wordt gemaakt op grond van een nationale wettelijke regeling waarbij een onmiddellijke belasting wordt geheven over een overdracht van activa door een vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat, in principe kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, zonder dat het noodzakelijk is om te voorzien in de mogelijkheid van uitstel van belastingbetaling teneinde de evenredigheid van die beperking te waarborgen wanneer de betrokken belastingplichtige als tegenprestatie voor de overdracht van de activa opbrengsten heeft gerealiseerd die volledig overeenstemmen met de marktwaarde van die activa.

81 Vooraf zij gepreciseerd dat deze vraag niet hoeft te worden beantwoord in het kader van de overdracht van 2011. Ten eerste houden wettelijke regelingen zoals de regelingen inzake overdrachten binnen een groep volgens het antwoord op de derde vraag voor de moedermaatschappij geen enkele beperking van de vrijheid van vestiging in. Wat ten tweede een eventuele beperking van de vrijheid van vestiging van GL betreft, moet worden vastgesteld dat een overdracht van activa door een in het Verenigd Koninkrijk belastingplichtige vennootschap aan een vennootschap met fiscale woonplaats in Zwitserland die niet belastingplichtig is in het Verenigd Koninkrijk, niet binnen de werkingssfeer van artikel 49 VWEU valt, aangezien de Zwitserse Bondsstaat geen lidstaat is. Het VWEU breidt de vrijheid van vestiging immers niet uit tot derde landen en de werkingssfeer van artikel 49 VWEU strekt zich niet uit tot de vestiging van een vennootschap van een lidstaat in een derde land (zie in die zin beschikking van 10 mei 2007, A en B, C‑102/05, EU:C:2007:275, punt 29).

82 Wat de overdracht van 2014 betreft, in het kader waarvan GL aandelen in een dochteronderneming heeft overgedragen aan de Nederlandse vennootschap, staat vast dat de regelingen inzake overdrachten binnen een groep tot gevolg hebben dat de fiscale behandeling van ondernemingen die in het Verenigd Koninkrijk vennootschapsbelasting moeten betalen en activa binnen een groep overdragen, verschilt naargelang de betrokken overdracht plaatsvindt aan een Britse vennootschap of aan een in een lidstaat gevestigde vennootschap. Terwijl er geen enkele belastingverplichting ontstaat wanneer een dergelijke vennootschap activa overdraagt aan een onderneming van de groep die belastingplichtig is in het Verenigd Koninkrijk, bieden die regelingen een dergelijk voordeel niet wanneer de begunstigde van de overdracht, zoals in casu bij de overdracht van 2014, een onderneming van de groep is die in een lidstaat belastingplichtig is.

83 Daaruit volgt dat dergelijke regelingen de vrijheid van vestiging beperken voor zover zij tot een minder gunstige fiscale behandeling leiden van ondernemingen die in het Verenigd Koninkrijk vennootschapsbelastingplichtig zijn en binnen de groep activa overdragen aan vennootschappen die daar niet vennootschapsbelastingplichtig zijn vergeleken met ondernemingen die in het Verenigd Koninkrijk vennootschapsbelastingplichtig zijn en binnen de groep activa overdragen aan ondernemingen die daar zelf ook vennootschapsbelastingplichtig zijn.

84 De verwijzende rechter lijkt te erkennen dat een dergelijke beperking kan worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang, te weten de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

85 Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk heeft het Hof erkend dat het handhaven van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten in beginsel een verschil in behandeling tussen grensoverschrijdende operaties en transacties binnen dezelfde belastingjurisdictie kan rechtvaardigen. Deze regering is van mening dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale maatregelen een dergelijk doel nastreven, evenredig zijn en niet verder gaan dan noodzakelijk is om hun doel te bereiken.

86 Zoals het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld, kan de rechtvaardiging volgens welke het nodig is de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te vrijwaren, worden aanvaard wanneer de betrokken regeling beoogt situaties te vermijden die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied hebben plaatsgevonden (zie in die zin arrest van 20 januari 2021, Lexel, C‑484/19, EU:C:2021:34, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

87 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling en de daaruit voortvloeiende beperking mogen echter niet verder gaan dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (zie in die zin arrest van 8 maart 2017, Euro Park Service, C‑14/16, EU:C:2017:177, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

88 Zoals de advocaat-generaal in punt 62 van zijn conclusie heeft vastgesteld, zijn partijen in het hoofdgeding het enkel oneens over de vraag of de onmiddellijke verschuldigdheid van de betrokken belasting, zonder mogelijkheid van uitstel van betaling, evenredig is ten opzichte van dat doel. De prejudiciële vraag van de verwijzende rechter lijkt immers in werkelijkheid te slaan op het gevolg van het feit dat GL op grond van de regelingen inzake overdrachten binnen een groep geen belastingvrijstelling kan genieten, namelijk de omstandigheid dat de verschuldigde belasting onmiddellijk invorderbaar is.

89 In dit verband blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de lidstaten, die het recht hebben om belasting te heffen over de meerwaarde die is ontstaan bij de overdracht van activa terwijl de betrokken activa zich op hun grondgebied bevonden, bevoegd zijn om een ander belastbaar feit dan de daadwerkelijke realisatie van die meerwaarde te kiezen, om te garanderen dat over deze activa belasting wordt geheven (zie in die zin arrest van 21 mei 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 45). Een lidstaat kan dus belasting heffen over latente meerwaarde teneinde te garanderen dat deze activa worden belast.

90 Daarentegen is geoordeeld dat een regeling van een lidstaat volgens welke de belasting over de latente meerwaarde die binnen de belastingbevoegdheid van die lidstaat is ontstaan, onmiddellijk moet worden geïnd wanneer de feitelijke bestuurszetel van een vennootschap buiten het grondgebied van die lidstaat wordt gebracht, onevenredig is wanneer er maatregelen bestaan die de vrijheid van vestiging minder beperken dan de onmiddellijke inning van die belasting. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat aan de belastingplichtige de keuze moest worden gelaten tussen, enerzijds, onmiddellijke betaling van die belasting en, anderzijds, uitgestelde betaling ervan, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling (arrest van 16 april 2015, Commissie/Duitsland, C‑591/13, EU:C:2015:230, punt 67).

91 Zoals de advocaat-generaal in punt 68 van zijn conclusie heeft vastgesteld zijn in deze context twee omstandigheden in het bijzonder relevant voor het onderscheid tussen de meerwaarde die de vervreemder heeft gerealiseerd met de overdracht van activa binnen een groep vennootschappen en latente meerwaarde, namelijk ten eerste dat alle gevallen waarin een exitheffing aan de orde is, worden gekenmerkt door het feit dat de belastingplichtige wordt geconfronteerd met een liquiditeitsprobleem wanneer hij belasting moet betalen over een meerwaarde die hij nog niet heeft gerealiseerd, en ten tweede dat de belastingautoriteiten moeten toezien op de betaling van de belasting over de meerwaarde die is gerealiseerd in de periode waarin de activa zich binnen hun belastingjurisdictie bevonden (zie in die zin arrest van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 52) en dat het risico van niet-betaling van de belasting mettertijd kan toenemen (zie in die zin arresten van 29 november 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punt 74, en 21 mei 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punt 50).

92 In het geval dat met een overdracht van activa meerwaarde is gerealiseerd heeft de belastingplichtige evenwel in beginsel niet te maken met een liquiditeitsprobleem en kan hij de belasting over de meerwaarde betalen met de opbrengst van deze overdracht. In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing en uit de bewoordingen van de vijfde vraag zelf dat met betrekking tot de overdracht van 2014 vaststaat dat GL als tegenprestatie daarvoor een vergoeding heeft ontvangen die overeenkomt met de marktwaarde van de activa waarop die overdracht betrekking had. Bijgevolg stemde de meerwaarde waarvoor GL belasting moest betalen overeen met de gerealiseerde meerwaarde.

93 In omstandigheden waarin, om te beginnen, de meerwaarde werd gerealiseerd op het ogenblik van het belastbare feit, en voorts de belastingautoriteiten moeten toezien op de betaling van de belasting over de meerwaarde die is gerealiseerd gedurende de periode waarin de activa zich binnen hun belastingjurisdictie bevonden, en ten slotte het risico van niet-invordering van belastingen stijgt naarmate de tijd verstrijkt, lijkt een onmiddellijk invorderbare fiscale verplichting evenredig ten opzichte van het doel om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten te handhaven zonder dat aan de belastingplichtige een mogelijkheid van uitstel van betaling moet worden toegekend.

94 Gelet op het voorgaande moet op de vijfde vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat een beperking van het recht op vrije vestiging ten gevolge van een verschil in behandeling dat tussen nationale en grensoverschrijdende overdrachten van activa onder bezwarende titel binnen een groep ondernemingen wordt gemaakt op grond van een nationale wettelijke regeling waarbij een onmiddellijke belasting wordt geheven over een overdracht van activa door een vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat, in beginsel kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, zonder dat het noodzakelijk is om te voorzien in de mogelijkheid van uitstel van belastingbetaling teneinde de evenredigheid van die beperking te waarborgen, wanneer de betrokken belastingplichtige als tegenprestatie voor de overdracht van de activa opbrengsten heeft gerealiseerd die volledig overeenstemmen met de marktwaarde van die activa.

Zesde vraag

95 Gelet op het antwoord op de vijfde vraag hoeft de zesde vraag niet te worden beantwoord.

Kosten

96 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:

1) Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op groepen van vennootschappen niet binnen de werkingssfeer van dat artikel valt.

2) Artikel 49 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling waarbij een onmiddellijke belasting wordt geheven over een overdracht van activa door een vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat aan een zustervennootschap met fiscale woonplaats in een derde land die in deze lidstaat geen bedrijf uitoefent door middel van een vaste inrichting, wanneer beide vennootschappen 100 %-dochterondernemingen zijn van een gemeenschappelijke moedermaatschappij met fiscale woonplaats in een andere lidstaat, geen beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 VWEU van de moedermaatschappij vormt in omstandigheden waarin een dergelijke overdracht belastingneutraal zou zijn indien de zustervennootschap eveneens haar fiscale woonplaats in de eerste lidstaat had of daar een bedrijf uitoefende door middel van een vaste inrichting.

3) Artikel 49 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat een beperking van het recht op vrije vestiging ten gevolge van een verschil in behandeling dat tussen nationale en grensoverschrijdende overdrachten van activa onder bezwarende titel binnen een groep ondernemingen wordt gemaakt op grond van een nationale wettelijke regeling waarbij een onmiddellijke belasting wordt geheven over een overdracht van activa door een vennootschap met fiscale woonplaats in een lidstaat, in beginsel kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven, zonder dat het noodzakelijk is om te voorzien in de mogelijkheid van uitstel van belastingbetaling teneinde de evenredigheid van die beperking te waarborgen, wanneer de betrokken belastingplichtige als tegenprestatie voor de overdracht van de activa opbrengsten heeft gerealiseerd die volledig overeenstemmen met de marktwaarde van die activa.

ondertekeningen

* Procestaal: Engels.