Aftrek negatieve inkomsten eigen woning? A-G adviseert tot stellen prejudiciële vraag (2) NLF 2023/1053

Gerelateerde content

Wet en parlementaire geschiedenis(1)
Internationale regelgeving
Lagere regelgeving
Besluiten
Jurisprudentie(9)
Commentaar NLFiscaal(2)
Literatuur
Recent(1)

Zie ECLI:NL:PHR:2023:373.

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 22/02362

Datum 31 maart 2023

Belastingkamer B

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting 2015 en 2016

Nr. Gerechtshof 20/00549 en 21/00429

Nr. Rechtbank BRE 19/2337 en BRE 20/4763

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaken van

tegen

Staatssecretaris van Financiën

en vice versa

1. Overzicht

1.1. Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 22/02356 en 22/02359 waarin ik vandaag eveneens concludeer. In die gemeenschappelijke bijlage ga ik in op de zogenoemde Schumacker -rechtspraak van het hof van Justitie van de EU (HvJ) en op de gevolgen daarvan voor de inkomstenbelastingstelsels van de EU-lidstaten, met name Nederland.

1.2. De belanghebbende [X] woonde in 2015 en 2016 in Frankrijk. Hij genoot een AOW-pensioen van de SVB (2015: € 13.341 en 2016: € 13.676) en een pensioen van de Stichting Pensioenfonds ABP (2015: € 31.959 en 2016: € 31.959). Het belastingverdrag tussen Frankrijk en Nederland wijst het ABP-pensioen ter heffing toe aan Nederland en het AOW-pensioen aan Frankrijk.

1.3. Over 2015 en 2016 heeft hij geen Franse inkomstenbelasting betaald omdat het aan Frankrijk toegewezen AOW-pensioen beneden de Franse belastingvrije som bleef. In geschil is of hij in Nederland aanspraak heeft op aftrek van zorgkosten, betaalde partneralimentatie en negatieve inkomsten uit zijn Franse eigen woning, hetzij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zoals bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001), hetzij op grond van het EU-rechtelijke vrije personenverkeer, nu Frankrijk naast de toekenning van de Franse belastingvrije som tot aan het bedrag van de aan Frankrijk toegewezen AOW-pensioen geen rekening heeft kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. De Inspecteur meent van niet; de belanghebbende meent van wel.

1.4. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft belanghebbendes beroep voor 2015 ongegrond verklaard omdat de belanghebbende haars inziens niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet-verschuldigd zijn van Franse inkomstenbelasting uitsluitend het gevolg is van de geringe hoogte van het inkomen, zoals zowel het Unierecht als het daarop gebaseerde art. 21bis UBIB 2001 vereist. Voor 2016 daarentegen heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Weliswaar is hij geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, gelet op de toelichting bij art. 21bis UBIB dat die bepaling niet geldt als geen woonlandbelasting is verschuldigd als gevolg van de daar geldende belastingvrije som, maar het EU-recht noopt wel tot tegemoetkoming omdat de belanghebbende een zodanig gering inkomen in zijn woonstaat Frankrijk heeft dat de Schumacker -rechtspraak van het HvJ Nederland noopt tot toekenning van de Nederlandse belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende.

1.5. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak over 2015 hoger beroep ingesteld; de Inspecteur tegen de uitspraak over 2016. Ter zake van art. 21bis UBIB komt het Hof ’s-Hertogenbosch voor 2016 tot dezelfde conclusie als de Rechtbank: naar nationaal recht heeft de belanghebbende, mede gezien de toelichting op art. 21bis UBIB, geen aanspraak op fiscale tegemoetkomingen. Voor wat betreft het Unierecht heeft het Hof in een bijlage bij zijn uitspraak uitgewerkt hoe de vraag naar een eventuele verplichting van de bronstaat tot inaanmerkingneming van de persoonlijke omstandigheden van niet-ingezetenen moet worden beantwoord, uitgaande van de Schumacker -rechtspraak van het HvJ. Hij heeft daartoe een stappenplan ontwikkeld en dat plan vervolgens toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende:

“Samenvattend29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”

1.6. Deze stappen leiden er in belanghebbendes geval toe dat Nederland deels, nl. op basis van de breuk ‘belast gezinsinkomen in de werkstaat / wereldinkomen’ (bepaald naar Nederlandse maatstaven) fiscale tegemoetkomingen moet verlenen wegens te gering inkomen in de woonstaat om daar gebruik te maken van de tegemoetkomingen. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep inzake 2015 daarom gegrond verklaard. Hij heeft echter ook het hogere beroep van de inspecteur inzake 2016 gegrond verklaard omdat de vergelijking bij stap 4 met de belasting die een vergelijkbare ingezetene onder vergelijkbare omstandigheden in Nederland zou betalen, uitwijst dat de belanghebbende in 2016 niet teveel heeft betaald.

1.7. Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris hebben cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende betrekt zijn cassatieberoep op beide belastingjaren 2015 en 2016. De Staatssecretaris schrijft dat ook zijn cassatieberoep beide aanslagen 2015 en 2016 betreft, maar zijn cassatiemiddel ziet alleen op 2015.

1.8. Middel (i) van de belanghebbende (2016) klaagt dat de uitspraak van het Hof niet duidelijk maakt of de belanghebbende als buitenlands belastingplichtige in de zin van art. 7.8(8) Wet IB 2001 kan worden beschouwd. Middel (ii) acht de door het Hof gebruikte pro rata benadering in strijd met het EU-recht. Het Hof past zijn evenredigheidsbenadering toe op het totaal van de subjectgebonden voordelen van de bronstaat in gevallen waarin de woonstaat slechts deels de woonstaatvoordelen kan toekennen. Volgens de belanghebbende moet echter per soort tegemoetkoming van de bronstaat bezien worden of daarmee volledig in de woonstaat rekening wordt gehouden. Middel (iii) bestrijdt ’s Hofs begrenzing van de tegemoetkoming in stap 4) tot de belasting die een ingezetene verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden. De belanghebbende acht die maximering onjuist. Middel (iv) ten slotte klaagt over niet-volledige toekenning van de algemene heffingskorting. Omdat die korting ‘algemeen’ is, dat wil zeggen: voor iedereen, is zij volgens de belanghebbende niet ‘persoonsgebonden’: zij hangt niet af van de omstandigheden van de persoon. Die algemene korting is – ook volgens uw rechtspraak – onderdeel van de tariefstructuur en dus geen tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie; zij moet daarom volgens de belanghebbende ook worden toegekend aan niet-ingezetenen die geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige zijn en ongeacht of de Schumacker -rechtspraak van toepassing is. De belanghebbende verwijst naar het Lakebrink -arrest van HvJ.

1.9. De Staatssecretaris stelt (2015) dat noch art. 7.8 Wet IB 2001, noch het EU-recht Nederland verplicht om (deels) rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende. De verplichting om daarmee rekening te houden rust als uitgangspunt op de woonstaat. Slechts indien daar de belastinggrondslag ontoereikend is, zodat een belastingplichtige in de woonstaat niet in de heffing wordt betrokken waardoor geen rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, doet zich de uitzondering voor waarbij de bronstaat daarmee rekening moet houden.

1.10. Ik acht middel (i) van de belanghebbende ongegrond: uit ’s Hofs uitspraak blijkt dat de belanghebbende naar nationaal recht niet kwalificeert. Ook zijn middel (iii) is mijns inziens ongegrond. Het EU-recht verplicht tot gelijke behandeling, niet tot begunstiging van niet-ingezetenen. Ook belanghebbendes middel (iv) strandt: het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat juist belastingvrije sommen, voetvrijstellingen, heffingskortingen en dergelijke, bedoeld zijn om rekening te houden met draagkracht. Dat geldt ook voor een progressief tarief, zodat niet relevant is of de algemene heffingskorting gezien moet worden als zelfstandig of als onderdeel van de tariefstructuur (seuil d’imposition ); de Schumacker -rechtspraak van het HvJ ziet op alle draagkrachtvergeldende regelingen. Belanghebbendes middel (ii) en het middel van de Staatssecretaris komen hieronder in 1.14 e.v. aan snee.

1.11. Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker -rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

1.12. Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van zijn (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van zijn (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij deze conclusie). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.

1.13. Omdat pro rata binnenlandse belastingplicht niet-ingezetenen beter behandelt dan de onjuiste Schumacker -rechtspraak doet, heeft het op zichzelf geen zin om het HvJ prejudiciële vragen te stellen. Het staat een lidstaat immers EU-rechtelijk vrij om niet-ingezetenen beter te behandelen dan het HvJ doet.

1.14. Nationale rechters zullen het echter, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. Hoewel de kans klein lijkt dat het HvJ de correcte inkomensbreukbenadering die hij in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) toepaste op de twee betrokken werk staten, thans ook - in afwijking van zijn Schumacker -rechtspraak - zal toepassen op de woon staat, meen ik dat een poging te ondernemen ware om hem toch die kant op te begeleiden door hem prejudiciële vragen voor te leggen in onze bron staatcasus, gegeven dat het hoe dan ook onduidelijk is waartoe het EU-recht de bronsta(a)t(en) verplicht als de belastingplichtige, zoals de belanghebbende, een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen volledig te absorberen (zie onderdeel 1.13 van de bijlage).

1.15. Ik geef u daarom in overweging het HvJ prejudicieel vragen voor te leggen van de volgende strekking:

Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 en art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 30% van het inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) als het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden? Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?

1.16. Maar het heeft geen zin dezelfde vragen in vergelijkbare zaken te stellen, zodat áls u vragen stelt, de (zelfde) vragen volstaan in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Ook belanghebbendes zaak kan dan aangehouden worden totdat de vragen in die zaak 22/02356 beantwoord zijn door het HvJ.

1.17. Ik geef u in overweging om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer en ook belanghebbendes zaak aan te houden totdat het HvJ die vragen beantwoord zal hebben.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De belanghebbende is Nederlander. Hij heeft in Nederland gewoond en gewerkt, maar is inmiddels gepensioneerd en woont in Frankrijk. In zijn aangiften inkomstenbelasting 2015 en 2016 heeft hij aangegeven als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt te willen worden en heeft hij de volgende inkomensbestanddelen opgenomen:

2.2. Het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk wijst het heffingsrecht over het AOW-pensioen ad € 13.341 (2015) en € 13.676 (2016) aan Frankrijk toe ter heffing. Nederland is op grond van dat verdrag bevoegd tot heffen over het ABP-pensioen.

2.3. De Inspecteur is afgeweken van deze aangiften omdat de belanghebbende volgens hem geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in de zin van art. 7.8 wet IB 2001. Bij de vaststelling van de aanslagen 2015 en 2016 heeft de Inspecteur daarom geen rekening gehouden met het eigenwoningforfait, de hypotheekrenteaftrek, de alimentatie en de zorgkosten. Voor 2015 heeft hij geen heffingskortingen toegekend. Voor 2016 heeft hij de algemene heffingskorting deels, nl. voor een bedrag van € 382 toegekend.

2.4. De belanghebbende was over 2015 en 2016 geen inkomstenbelasting verschuldigd in Frankrijk, gegeven de daar vigerende belastingvrije som. Ik kan uit de uitspraak van het Hof Den Bosch niet opmaken hoe hoog de belastingvrije som in die jaren voor de belanghebbende was, maar kennelijk dus hoger dan het aan Frankrijk toegewezen deel van het gezinsinkomen.

Geschil

2.5. De belanghebbende heeft voor beide jaren beroep ingesteld. In geschil is of en zo ja, in hoeverre Nederland fiscale tegemoetkomingen zoals de door de belanghebbende gewenste aftrekposten en heffingskorting moet verlenen, hetzij op de grond dat hij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1) UBIB 2001 kan gelden, hetzij op grond van het vrije personenverkeer in de EU. De belanghebbende meent dat hij recht heeft op de volle algemene heffingskorting en op de in zijn aangiften opgevoerde aftrekposten; de Inspecteur meent van niet en heeft belanghebbendes bezwaarschriften ongegrond verklaard.

2.6. Niet in geschil is dat de belanghebbende niet op grond van de hoofdregel van art. 7.8(6) Wet IB 2001 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt omdat niet is voldaan aan de eis in die bepaling dat minstens 90% van het wereldinkomen in Nederland wordt belast. Wel in geschil is of art. 21bis(1) UBIB 2001 de belanghebbende alsnog doet kwalificeren c.q. of en in hoeverre het EU-recht Nederland verplicht tot toekenning van de genoemde aftrekposten en heffingskorting.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (2015)

2.7. De Rechtbank constateerde dat art. 21bis(1) UBIB 2001 de kring van kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen als bedoeld in art. 7.8 Wet IB 2001 uitbreidt. Die eerste bepaling luidt als volgt:

De partijen zijn het eens dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden (a) en (b). In geschil is hij ook voldoet aan voorwaarde (c). De rechtbank oordeelde daarover als volgt:

“2.18. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een lidstaat bepaalde belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel wel aan haar ingezetenen mag verlenen zonder dat deze belastingvoordelen ook aan de niet-ingezetenen ter beschikking staan. Dat onderscheid is in de regel niet discriminerend. Dit is echter anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in een andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.2.19. Het is ook vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat sprake is van discriminatie indien er krachtens de belastingwetgeving van de woonlidstaat geen sprake is van belastbaar inkomen waardoor de persoonlijke en gezinssituatie in de woonlidstaat noch in de werklidstaat in aanmerking wordt genomen. In het arrest Commissie v. Estland heeft het Hof van Justitie dienaangaande overwogen:“In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen.”2.20. Beide onderdelen van de pensioeninkomsten van belanghebbende zijn in Nederland opgekomen. Belanghebbende is echter ingezetene van Frankrijk. Als algemeen uitgangspunt heeft te gelden dat in beginsel de woonstaat bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden. In het betoog van belanghebbende ziet de rechtbank geen aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken en verwerpt de stelling van belanghebbende dat voor de toepassing van artikel 2Ibis, eerste lid, onderdeel c, van het UBIB 2001 uitsluitend moet worden uitgegaan van het aan Frankrijk toegewezen inkomen.(…).
2.22. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de omstandigheid dat geen (Franse) inkomstenbelasting verschuldigd is geworden uitsluitend het gevolg is van de geringe hoogte van het inkomen, zoals het Unierecht en het daarop gebaseerde artikel 21 bis van het UBIB 2001 vereist. Welke omstandigheid daartoe wel redengevend is geweest, kan niet uit de stukken worden afgeleid. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat het gaat om een tegemoetkoming van algemene aard zoals de vrijstelling in het arrest Commissie v. Estland. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat het een tegemoetkoming is die betrekking heeft op de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Voor dat geval is geen sprake van een verboden discriminatie.”

2.8. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep 2015 daarom ongegrond verklaard.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (2016)

2.9. Ook voor 2016 zijn de partijen het eens dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden (a) en (b) in art. 21bis(1) UBIB 2001. In geschil is hij ook voldoet aan voorwaarde (c). De rechtbank citeerde de artikelsgewijze toelichting bij de invoering van art. 21bis UBIB 2001, die als volgt luidt (de onderstrepingen zijn van de Rechtbank):

“2.8. (…) Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn .”

Gezien deze toelichting, kan de belanghebbende volgens de Rechtbank niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.

2.10. Wat betreft belanghebbendes beroep op het Unierecht heeft de Rechtbank als volgt overwogen:

“2.18. Aangezien niet de gehele persoonlijke situatie van belanghebbende volledig in aanmerking is genomen in Frankrijk, bevindt belanghebbende zich (in zoverre) in een situatie die vergelijkbaar is met die van een ingezetene van Nederland wat betreft het rekening houden met de persoonlijke situatie. Door aan belanghebbende geen belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie toe te kennen, is dus sprake van discriminatie.(…).
2.21. (…). Beide partijen nemen voor het rechtsherstel tot uitgangspunt dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrekposten die belanghebbende in zijn aangifte heeft geclaimd.Voor de door de inspecteur voorgestane methode van rechtsherstel zijn naar het oordeel van de rechtbank te weinig aanknopingspunten te vinden in het wettelijk systeem van de Wet IB 2001 na afschaffing van de oude keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Overigens, ook als dat wel het geval zou zijn, zou toepassing van die methode niet mogen meebrengen dat een deel van de aftrekposten per saldo niet geëffectueerd zou kunnen worden. Aangezien het geval van belanghebbende valt onder de ‘Schumacker-exceptie’ zou het Unierecht zich daartegen verzetten.

Wel is de rechtbank van oordeel dat bij de toekenning van belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie rekening mag worden gehouden met vergelijkbare belastingvoordelen die reeds in Frankrijk zijn toegekend. In Frankrijk heeft belanghebbende wat betreft zijn persoonlijke situatie alleen het belastingvoordeel kunnen benutten dat eruit bestaat dat tot een bepaald drempelbedrag effectief niet wordt geheven. Dit belastingvoordeel is – naar de rechtbank begrijpt – vergelijkbaar met het belastingvoordeel dat het inkomstenbelastingdeel van de hier relevante heffingskortingen biedt. Die heffingskortingen zijn, naast de reeds toegekende algemene heffingskorting, de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. Nu belanghebbende voor 13.676/14.771ste deel gebruik heeft gemaakt van dat belastingvoordeel in Frankijk, kan belanghebbende in Nederland maar voor 1.095/14.771ste deel aanspraak maken op het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting.”

2.11. De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes beroep 2016 gegrond verklaard en beslist dat de aanslag inkomstenbelasting 2016 moet worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.773, rekening houdend met een algemene heffingskorting van € 382 en met 1.095/14.771ste van het belastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. De hypotheekrente, de alimentatiebetaling en de zorgkosten heeft de Rechtbank volledig in aftrek toegelaten omdat die in Frankrijk niet benut hebben kunnen worden.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.12. De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak voor 2015. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak voor 2016. Het Hof heeft de hogere beroepen gezamenlijk en gelijktijdig behandeld.

2.13. Wat betreft art. 21bis(1) UBIB verwijst het Hof naar dezelfde boven (2.9) geciteerde artikelsgewijze toelichting als de Rechtbank voor het oordeel dat de belanghebbende geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige is en naar intern recht dus niet voor fiscale tegemoetkomingen in aanmerking komt. Het Hof onderzoekt vervolgens of Nederland het Unierecht correct heeft geïmplementeerd. Als het Unierecht noopt tot verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving biedt, aan het Unierecht voorrang toekomt en het nationale recht in zoverre buiten toepassing moet blijven.

2.14. In een gemeenschappelijke bijlage bij onder meer belanghebbendes zaak heeft het Hof op basis van de Schumacker -rechtspraak van het HvJ uitgewerkt hoe het vrije verkeer van personen en kapitaal zijns inziens moet worden toegepast in gevallen zoals dat van de belanghebbende, uitmondend in een stappenplan op basis van vier vragen:

2.15. In belanghebbendes geval leidt dit volgens het Hof tot het volgende:

“4.8. Belanghebbende voldoet niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende in Frankrijk geen belasting is verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. Dat zou met zich brengen dat de aanslag IB 2015 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.118, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 807 wat resulteert in een bedrag aan IB van € 1.443 (derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag IB 2015 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.187, waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.090, wat resulteert in een bedrag aan IB van € 2.722. De aanslag IB 2015 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en op een bedrag aan IB van € 3.335. Dat betekent dat deze aanslag te hoog is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van belanghebbende in de zaak met nummer 20/00549 [2015; PJW] gegrond verklaren. Het hof zal met betrekking tot de aanslag IB 2015 het bedrag aan IB verminderen van € 3.335 tot € 2.722, en derhalve een bedrag van € 613 als tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking nemen.4.9. Voor de aanslag IB 2016 heeft het volgende te gelden. Ook voor wat betreft de aanslag IB 2016 voldoet belanghebbende niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende in Frankrijk geen belasting is verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. Dat zou met zich brengen dat de aanslag IB 2016 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.825, waarbij rekening wórdt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 835, wat resulteert in een belastingbedrag van € 1.438 (derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag IB 2016 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.449 waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.075, wat resulteert in een belastingbedrag van € 2.900. De aanslag IB 2016 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en, rekening houdend met heffingskortingen van € 382, op een bedrag aan IB van € 2.765. Dat betekent dat deze aanslag, niet te hoog is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van de inspecteur in de zaak met nummer 21/00429 [2016; PJW] gegrond verklaren.”2.16. Het Hof heeft daarom beide hogere beroepen, dat van de belanghebbende over 2015 en dat van de Inspecteur over 2016, gegrond verklaard.

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën hebben beiden tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Hoewel zijn hogere beroep voor 2015 gegrond is verklaard, richt de belanghebbende zich op beide belastingjaren 2015 en 2016. De Staatssecretaris schrijft in de aanhef van zijn cassatieberoep dat het de aanslagen voor de jaren 2015 en 2016 betreft, maar zijn cassatiemiddel ziet alleen op 2015. Beiden hebben zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

De belanghebbende

3.2. Belanghebbendes cassatieberoep omvat vier klachten:

(i) de uitspraak van het Hof maakt niet duidelijk of hij kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 of niet. De belanghebbende vraagt u daarover duidelijkheid te bieden;

(ii) ‘s Hofs pro rata benadering schendt het EU-recht. Het Hof past zijn evenredigheids-benadering toe op het totaal van de subjectgebonden voordelen van de bronstaat als de woonstaat diens voordelen slechts deels heeft kunnen toekennen. Volgens de belanghebbende moet echter per soort tegemoetkoming van de bronstaat bezien worden of en zo ja, in hoeverre vergelijkbare tegemoetkomingen in de woonstaat zijn verleend:

“Het uitgangspunt van het EHvJ is (…) dat een lidstaat steeds de subjectgebonden voordelen in zijn geheel moet toekennen, ook als dat de bronstaat in verband met een Schumackersituatie betreft, en dat die lidstaat slechts rekening mag houden met elders toegekende vergelijkbare voordelen. Dispariteiten tussen nationale stelsels wat betreft subjectgebonden voordelen worden aldus uitdrukkelijk erkend en gegarandeerd. Dit alles leidt ertoe dat bij het in aanmerking nemen van subjectgebonden voordelen voor de soort-voor-soort vergelijking gekozen moet worden. Een evenredigheidsbenadering als in punt 26 van de bijlage doet geen recht aan deze opstelling van het EHvJ. Het Hof erkent zelf dat cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten bij de door haar gekozen benadering niet uitgesloten is. Benadrukt dient echter te worden dat daar tegenover juist ook te sterke anti-cumulatie bij deze benadering zeer wel mogelijk is.”

(iii) ‘s Hofs begrenzing van de Nederlandse tegemoetkomingen door vergelijking met hoeveel belasting een ingezetene verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden is volgens de belanghebbende in strijd met EU-recht en overigens ook niet te baseren op intern recht:

“Deze benadering getuigt echter van een rechtsopvatting die in strijd is met het Unierecht. De vergelijking met de niet-ingezetene/migrant, als belanghebbende is, in termen van belastingdruk dient achterwege te blijven. Voor zover die, ook met inachtneming van subjectgebonden voordelen van de bronstaat, gunstiger uitvalt voor belanghebbende, komt deze louter voort uit de combinatie van de heffingsverdeling tussen beide staten, en vooral het gegeven dat Nederland over het aan haar toevallende deel van het wereldinkomen als bronstaat geen progressievoorbehoud hanteert, en de uit de Schumackerdoctrine voortvloeiende eisen van toekenning van fiscale voordelen i.v.m. de persoonlijke en gezinssituatie. Voorzover de EHvJ jurisprudentie op belastingdrukvergelijking met niet-migranten betrekking heeft is dat steeds ter bescherming van de binnen de EU migrerende burger, en in de sfeer van tariefbeoordeling, namelijk in die zin dat een migrerende burger door de lidstaat qua tarief geen zwaardere belastingdruk mag worden opgelegd dan de niet-migrerende burger (…).
(…).
Voorts laat de Nederlandse belastingwet de door het Hof beoogde drukvergelijking en maximering niet toe. Hoofdstuk 7 van de Wet lB 2001 bevat geen bepalingen die afwijking van de daar genoemde grondslag- en tariefbepalingen mogelijk maken. Ook binnen artikel 7.8 van die wet is geen bepaling te vinden die wijst op vermindering van toe te kennen subjectgebonden voordelen aan kwalificerende buitenlands belastingplichtigen op grond van de maximeringsbenadering door het Hof. Die benadering vindt dus geen grond in het Unierecht noch in het nationale recht.”

(iv) Middel (iv) klaagt dat de algemene heffingskorting in wezen onderdeel van de tariefstructuur is en daarom hoe dan ook aan iedereen, ook niet-kwalificerende niet-ingezetenen gegeven moet worden:

“Er is sprake van schending van het Unierecht, met name artikel 21 van het VWEU, betrekking hebbend op het vrije verkeer van personen binnen de EU, doordat het Hof in punt 28 van de bijlage ten onrechte heeft geoordeeld dat deze korting kwalificeert als een tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie.”

De algemene heffingskorting is volgens de belanghebbende ‘algemeen’, dus voor iedereen beschikbaar, en daarom niet ‘persoonsgebonden’ (niet afhankelijk van de omstandigheden van de persoon). Zeker sinds de heffingskorting in 2014 inkomensafhankelijk is gemaakt, gaat het in wezen om een onderdeel van de tariefstructuur, dus niet om een persoonlijke tegemoetkoming. Niet-toekenning aan niet-ingezetenen is een belemmering van het vrije verkeer van personen, doordat de korting bij vestiging in een andere lidstaat verloren gaat.

De Staatssecretaris

3.3. De Staatssecretaris acht - kennelijk alleen ter zake van heffingsjaar 2015 - art. 7.8 Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1)(c) UBIB 2001, het EU-recht en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende voor 2015 in Nederland recht heeft op vermindering van de verschuldigde inkomstenbelasting op de grond dat Nederland rekening zou moeten houden met belastingvoordelen verbonden aan diens persoonlijke en gezinssituatie. De belanghebbende kan niet op grond van art. 21bis(1)(c) UBIB als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt en het EU-recht verplicht Nederland niet om (deels) rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende. Die verplichting rust in uitgangspunt op de woonstaat, aldus de Staatssecretaris:

“Het Hof is van oordeel dat Nederland als bronstaat (deels) rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Aan dit oordeel ligt onder meer ten grondslag 's Hofs vaststelling dat 1) belanghebbende in Frankrijk geen inkomstenbelasting is verschuldigd en 2) het in Frankrijk in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. (…).De eerste vaststelling is gebaseerd op het feit dat in Frankrijk een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een bedrag van nihil. Zie onderdeel 2.6 van de uitspraak. Mijns inziens is dit feit zo algemeen gesteld niet van doorslaggevend belang. Het niet verschuldigd zijn van inkomstenbelasting in Frankrijk kan (mede) veroorzaakt zijn door verleende aftrekposten en tegemoetkomingen die betrekking hebben op de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. In welk geval geen sprake is van een verboden discriminatie. (…).De tweede vaststelling van het Hof berust op de onjuiste opvatting dat in een situatie waarin de woonstaat over voldoende belastbaar inkomen beschikt, vervolgens dient te worden onderzocht of ingevolge de nationale wetgeving van die woonstaat deze volledig of in voldoende mate rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien en voor zover dit laatste niet het geval is, verschuift naar het oordeel van het Hof de verplichting om met de persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden alsnog naar de bronstaat. Ik meen dat niet juist is 's Hofs opvatting dat gekeken moet worden naar de mate van tegemoetkoming in de woonstaat. Het Hof gaat er ten onrechte van uit dat als voorwaarde heeft te gelden dat het belastbaar inkomen in de woonstaat voldoende hoog dient te zijn zodat de woonstaat ingevolge zijn belastingregels daadwerkelijk - cijfermatig - in voldoende mate (volledig en naar behoren) rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Onjuist is mijns inziens ook het uitgangspunt van het Hof dat in dit kader beoordeeld dient te worden welke fiscale faciliteiten in de woonstaat verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie (waarbij voor het begrip faciliteit die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie een ruime uitleg zou gelden). Naar mijn mening is niet van belang of en.in welke mate de woonstaat bij de belastingheffing daadwerkelijk rekening houdt met de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. (…).
Ik leid uit de rechtspraak van het HvJ af dat slechts indien in de woonstaat de belastinggrondslag niet toereikend is, zodat een belastingplichtige niet in de heffing wordt betrokken en de woonstaat geen rekening kan houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, zich de uitzonderingssituatie voordoet dat de bronstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…).”

3.4. De Staatssecretaris concludeert:

“Belanghebbendes inkomen is niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting en dus voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarde om als gekwalificeerde buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001 te worden aangemerkt. Nu het inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland wordt verdiend, dwingt het EU-recht Nederland niet om de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Frankrijk over te nemen. Het belastbaar inkomen in Frankrijk is zodanig hoog (…) dat aldaar rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat het EU-recht er niet toe dwingt dat Nederland daarmee (ook) rekening houdt bij de belastingheffing van belanghebbende.”

Verweer

3.5. Bij verweer betwist de belanghebbende dat hij niet onder art. 21bis UBIB 2001 zou vallen. Volgens hem was in het HvJ-arrest Commissie/Estland beslissend dat de woonstaat niet in staat was diens subjectgebonden fiscale voordelen toe te kennen, gegeven de heffingsverdeling tussen woonstaat en bronstaat in het belastingbedrag. De belanghebbende herhaalt dat de belastinggrondslag in Frankrijk te laag was om zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Volgens hem ontkomt een bronstaat alleen aan de verplichting om zijn subjectgebonden fiscale voordelen aan niet-ingezetenen toe te kennen als de woonstaat de eigen voordelen volledig en naar behoren heeft kunnen toekennen.

3.6. De Staatssecretaris constateert in diens verweerschrift dat het Hof er in diens bijlage met stappenplan van is uitgegaan dat de belanghebbenden geen kwalificerende buitenlands belastingplichtigen zijn. Daarover kan volgens hem bij de belanghebbende dus geen onduidelijkheid bestaan, waardoor klacht (i) faalt. De Staatssecretaris herhaalt dat het EU-recht Nederland niet verplicht (deels) rekening te houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie. Klacht (ii) dat het Hof niet per soort tegemoetkoming heeft beoordeeld of die volledige in de woonstaat wordt genoten, kan volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie leiden omdat die klacht is gebaseerd op twee oordelen van het Hof die volgens de Staatssecretaris beide onjuist zijn:

“In de eerste plaats heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de verplichting om bij de belastingheffing van belanghebbende rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie van Frankrijk naar Nederland verschuift. Dit oordeel miskent dat niet is voldaan aan het beslissende criterium, in die zin dat voornoemde verplichting slechts op Nederland komt te rusten indien Frankrijk wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen in Frankrijk niet aan die verplichting kan voldoen. Zie punt 39 in HvJ 15 juli 2021, BJ, C-241/20, ECLI:EU:C:2021:605. De belastinggrondslag in Frankrijk is in casu toereikend om belanghebbende in de belastingheffing te betrekken, zodat Frankrijk kan voldoen aan zijn plicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende.

In de tweede plaats is niet juist 's Hofs oordeel dat de rechtspraak van het HvJ EU meebrengt dat indien de woonstaat een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming deels niet verleent, de bronstaat deze plicht (in zoverre) dient over te nemen. De ongunstige behandeling die het Hof veronderstelt en kennelijk strijdig acht met het EU-recht, is het gevolg van de omstandigheid dat de regeling ten aanzien van persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen van de woonstaat (Frankrijk) verschilt van die van de bronstaat (Nederland). De omstandigheid dat een woonstaat die beschikt over voldoende belastbaar inkomen ingevolge zijn wetgeving een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming (geheel of gedeeltelijk) niet verleent, vloeit voort uit een dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels en leidt op zichzelf niet tot strijdigheid met het EU-recht. (…).“

Voor zover de belanghebbende zich baseert op de HvJ-arresten De Groot en Imfeld & Garcet , merkt de Staatssecretaris op dat die arresten niet over de werkstaat, maar over de woonstaat gaan, zodat de belanghebbende zich daarmee tot Frankrijk moet wenden.

3.7. Belanghebbendes klacht (iii) over de begrenzing van de Nederlandse tegemoetkoming strandt volgens de Staatssecretaris al omdat Nederland zijns inziens überhaupt niet verplicht is persoonlijke aftrekken en tegemoetkoming te verlenen. Mocht u van oordeel zijn dat wel een belastingdrukvergelijking met inwoners wel moet worden gemaakt, dan meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet wordt geconfronteerd met een hogere belastingdruk dan ingezetenen in een vergelijkbare situatie.

3.8. De Staatssecretaris wijst er ad klacht (iv) op dat aan de belanghebbende die algemene heffingskorting wel degelijk is toegekend, zodat de klacht financieel belang mist. Overigens acht hij het niet-toekennen van het belastingdeel van de algemene heffingskorting niet in strijd met EU-recht. Uit de rechtspraak zoals het HvJ-arrest De Groot over de voorganger van de korting (de belastingvrije som onder de Wet IB 1964) en uit de wetsgeschiedenis volgt dat de heffingskorting wel degelijk een persoonsgebonden aftrekpost is.

Repliek

3.9. In repliek herhaalt de belanghebbende met betrekking tot het eerste middel dat het Hof niet duidelijk heeft gemaakt of hij kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 of niet, omdat dit niet expliciet is opgenomen in de uitspraak van het Hof.

3.10. Op het verweer van de Staatssecretaris dat als een woonstaat met voldoende belastbaar inkomen ingevolge zijn wetgeving een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming (deels) niet verleent, dit voortvloeit uit een dispariteit, repliceert de belanghebbende dat Hof Den Bosch heeft vastgesteld dat het niet voldoende verlenen van woonstaatfaciliteiten niet voortvloeit uit een dispariteit maar uitsluitend berust op de belastingregels van de woonstaat gegeven het aan die woonstaat ter heffing toegewezen inkomen. Dit verweer mist volgens de belanghebbende betekenis omdat de Franse belastinginspecteur heeft aangegeven dat de belanghebbende daar geen voordelen als aftrekposten, grondslagverminderingen en belastingkredieten heeft kunnen genieten.

3.11. Met betrekking tot middel (iii) herhaalt de belanghebbende dat de door het Hof toegepaste drukvergelijking zijns inziens niet strookt met de Schumacker -doctrine. Die leidt volgens de belanghebbende tot de conclusie dat beperking van de persoonlijke tegemoetkomingen tot die welke de bronstaat in een Schumacker-situatie verplicht is slechts toegestaan is op grond van anticumulatie met (deels) toegekende vergelijkbare voordelen in de woonstaat

3.12. Ad (iv) stelt de belanghebbende dat wel degelijk een financieel belang bestaat bij toekenning van de algemene heffingskorting, nu de belanghebbende uitgaat van het gehele bedrag van de korting en niet van een korting berekend aan de hand van de pro-rata-methode.

4. Nationaal recht – art. 7.8 Wet IB 2001

4.1. Volgens de rechtspraak van het HvJ moet een EU-lidstaat onder omstandigheden een niet-inwoner fiscaal als inwoner behandelen. Een overzicht van die rechtspraak is opgenomen in de bijlage bij deze conclusie. Met art. 7.8 Wet IB 2001 (de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige), op 1 januari 2015 ingevoerd naar aanleiding van het onjuiste Gielen -arrest van het HvJ, beoogt Nederland aan die rechtspraak gevolg te geven. Vóór 2015 konden niet-inwoners naar het hen beter uitkwam kiezen tussen buitenlandse belastingplicht en behandeling als binnenlands belastingplichtige, maar in het genoemde Gielen -arrest heeft het HvJ dat keuzeregime, dat niet-ingezetenen bevoordeelde boven ingezetenen door hen een keuze te geven, ten onrechte als discriminatoir jegens die niet-ingezetenen aangemerkt. In zijn latere Hirvonen -arrest heeft hij die fout kennelijk ingezien en heeft hij een vergelijkbaar Zweeds keuzeregime wél aanvaard, daarbij verwoed – mijns inziens vergeefs – pogende om Hirvonen te onderscheiden van Gielen . Doordat Nederland door het Gielen -arrest ten onrechte werd gedwongen het interne-marktvriendelijke keuzeregime af te schaffen, worden niet-ingezetenen zoals de belanghebbende, voor wie behandeling als ingezetene voordelig was in verband met onder meer zijn hypotheekrente en alimentatieverplichting, thans geconfronteerd met een hogere heffing dan onder het door het HvJ onhoudbaar gemaakte keuzeregime.

4.2. Art. 7.8 Wet IB 2001 (zie 4.3 hieronder) biedt als gevolg van Gielen dus geen keuze meer. Een buitenlandse belastingplichtige die aan de criteria van die bepaling voldoet, wordt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. Volgens de hoofdregel van lid 6 gaat het om niet-ingezetenen die wonen in een andere EU-lidstaat en wier inkomen (nagenoeg) geheel in Nederland is onderworpen aan de loon- of inkomstenbelasting. Lid 8 in combinatie met art. 21bis UBIB 2001 breidt die kring uit voor gepensioneerden. Pensionados die in een andere EU-lidstaat wonen, kwalificeren ook als minder dan 90% van hun wereldinkomen in Nederland wordt belast als zij aannemelijk maken dat zij in hun woonland zo weinig inkomen genieten dat zij daar geen belasting betalen. Deze uitbreiding van de kring van kwalificerenden is een gevolg van het HvJ-arrest Commissie/Estland (zie onderdeel 2.30 van de bijlage bij deze conclusie).

4.3. De belanghebbende meent dat hij kwalificerend buitenlandse belastingplichtige is op grond art. 7.8(8) Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1) UBIB 2001 Deze bepalingen luiden als volgt:

Art. 7.8 Wet IB 2001:

“1. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is het inkomen uit werk en woning in Nederland het gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, bedoeld in artikel 7.2, en de niet reeds in het inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen belastbare inkomsten uit eigen woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3, indien deze negatief zijn, verminderd met:
1°.de uitgaven voor inkomensvoorzieningen, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3, en2°.de niet reeds in het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen persoonsgebonden aftrek, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 6.2. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap bepaald overeenkomstig afdeling 7.3, waarbij de persoonsgebonden aftrekposten, bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, overeenkomstig de regels van hoofdstuk 6 in aanmerking worden genomen.3. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland bepaald overeenkomstig afdeling 7.4, waarbij:a.de persoonsgebonden aftrekposten, bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, overeenkomstig de regels van hoofdstuk 6 in aanmerking worden genomen, enb.artikel 5.3, derde lid, eerste volzin, onderdeel f, en tweede volzin, van overeenkomstige toepassing is.(…).6. Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die andere lidstaat of staat of op de BES eilanden wordt betrokken en:a. van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, ofb. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting,onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen eisen worden gesteld aan de inhoud en de vormgeving van de inkomensverklaring en kunnen regels worden gesteld op grond waarvan om doelmatigheidsredenen de verklaring achterwege kan blijven.(…)8. Bij algemene maatregel van bestuur worden mede als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt buitenlandse belastingplichtigen die niet ingevolge het zesde lid als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt, maar bij wie Nederland volgens het Unierecht gehouden is de persoonlijke situatie en de gezinssituatie in aanmerking te nemen en worden regels gesteld voor toepassing van dit artikel bij die belastingplichtigen. De vorige volzin is van overeenkomstige toepassing op vergelijkbare buitenlandse belastingplichtigen die inwoner zijn van een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden. De aanwijzing als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, bedoeld in de eerste en tweede volzin, kan ook betrekking hebben op een deel van het jaar.”

Art. 21bis UBIB 2001:

“1. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die:a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet:b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet [bedoeld is kennelijk: (i) EU/EER-inwonerschap en (ii) inkomensverklaring woonland; PJW]; enc. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.2. Een buitenlandse belastingplichtige die in een kalenderjaar voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in onderdeel a of onderdeel b en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet, en die gedurende een deel van dat kalenderjaar als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die staat of op de BES eilanden wordt betrokken, wordt voor dat deel van het kalenderjaar aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.3. Voor de inkomensverklaring, bedoeld in artikel 7.8, zesde lid, van de wet, wordt gebruikgemaakt van een door de inspecteur vastgestelde modelverklaring.”

4.4. De partijen zijn het eens dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden (a) en (b) in art. 21bis(1) UBIB. In geschil is of ook aan voorwaarde (c) wordt voldaan. Op basis van alleen de tekst van die bepaling zou de belanghebbende daaraan kunnen voldoen: zijn aan woonland Frankrijk toegewezen inkomen in 2015 en 2016 (de AOW-uitkering ad € 13.341 resp. € 13.676) blijft volgens het Hof immers beneden de Franse belastingvrije som. Zijn totale inkomen in 2015 en 2016 vóór verdragstoepassing (€ 13.341 plus € 31.959 is € 45.300 respectievelijk € 13.676 plus € 31.959 is € 45.635) gaat echter ruim boven de Franse belastingvrije som uit. Het gaat dus om de vraag wat verstaan moet worden onder ‘inkomen’ in de zinsnede ‘wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd’ in voorwaarde (c).

4.5. De artikelsgewijze toelichting bij art. 21bis UBIB 2001 (geciteerd door de Rechtbank in 2.9 hierboven) vermeldt dat met ‘wegens gering inkomen geen belasting verschuldigd zijn in het woonland’ wordt bedoeld dat “het wereldwijde inkomen (…) dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die (…) een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing (…) laten.” Dat doet zich volgens die toelichting niet voor in “de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.” Het gaat volgens de toelichting dus om het wereldinkomen vóór verdragstoepassing.

4.6. Belanghebbendes totale jaarinkomen ad € 45.300 resp. € 45.635 is hoger dan de Franse belastingvrije som, maar de tekst van art. 21bis(1) UBIB dwingt op zichzelf niet tot uitleg van de term ‘inkomen in zijn woonland’ in de zinsnede “wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd” als ‘wereldinkomen’. Dat de belanghebbende niet kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige volgt dus niet rechtstreeks uit de tekst van die bepaling, maar wel uit de boven (2.9) geciteerde toelichting bij art. 21bis UBIB 2001. Die toelichting, die de term “inkomen” in die zinsnede uitlegt als ‘wereldinkomen’ en niet als ‘aan het woonland toegewezen inkomen’, is geenszins onverenigbaar met die tekst, zodat ik geen aanleiding zie om aan die toelichting voorbij te gaan. Naar nationaal recht heeft de belanghebbende dan geen aanspraak op Nederlandse tegemoetkomingen zoals hypotheekrenteaftrek, alimentatie-aftrek en aftrek van zorgkosten.

4.7. Het UBIB kan echter het EU-recht niet opzij zetten, zodat beoordeeld moet worden of EU-recht Nederland noopt tot tegemoetkoming van de belanghebbende op het punt van renteaftrek

4.8. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbendes klacht (i) niet tot cassatie kan leiden. Duidelijk is – ook uit de (bijlage de) Hofuitspraak – dat de belanghebbende - ook volgens het Hof - naar nationaal recht geen recht heeft op tegemoetkomingen omdat hij geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige is.

5. Het vrije verkeer van personen - de Schumacker -rechtspraak en art. 7(2) Vo. 492/2011

5.1. Belanghebbendes klacht (iii) lijkt mij aanstonds ongegrond. Het EU-recht verplicht tot nationale behandeling van niet-ingezetenen, niet tot hun begunstiging in strijd met nationaal recht. De Nederlandse rechter (het Hof) is Grondwettelijk (art. 120) ook niet bevoegd om nationaal recht buiten toepassing te laten als EU-recht of ander rechtstreeks werkend internationaal recht (of onder omstandigheden het evenredigheidsbeginsel) daartoe niet noopt en naar nationaal recht heeft de belanghebbende geen aanspraak op de door hem gewenste aftrekposten. Anders dan hij wil, is geen sprake van een voor hem gunstige dispariteit tussen nationale stelsels. Hij heeft naar nationaal recht immers überhaupt geen aftrekrechten. Het EU-recht staat alleen in de weg aan een zwaardere belastingdruk voor niet-ingezetenen dan voor vergelijkbare ingezetenen, zodat de geen verdere reductie hoeft te geven dan tot het bedrag van de door die laatsten verschuldigde belasting (nationale behandeling).

5.2. Ook belanghebbendes klacht (iv) strandt mijns inziens: het lijkt mij niet voor redelijke twijfel vatbaar dat juist belastingvrije sommen, voetvrijstellingen, heffingskortingen en dergelijke bedoeld zijn om rekening te houden met individuele draagkracht. Dat geldt ook voor een progressief tarief, zodat mij Schumacker -technisch niet relevant lijkt of de algemene heffingskorting beschouwd wordt als zelfstandig of als onderdeel van de tariefstructuur van de loon- en inkomstenbelasting. De Schumacker -rechtspraak van het HvJ ziet immers op alle draagkrachtvergeldende regelingen, ongeacht vorm of inhoud, en zelfs op manifest bron- en jurisdictiegebonden aftrekposten tot verwerving van specifiek inkomen zoals financieringskosten voor woningen. Uit onder meer de arresten Lakebrink en Renneberg blijkt dat dat de Schumacker -doctrine geldt bij alle fiscale voordelen in verband met de draagkracht van de niet-ingezetene. Dat de inkomensafhankelijke algemene heffingskorting bij uitstek draagkracht vergeldt, blijkt met zoveel woorden uit de parlementaire geschiedenis ervan:

“Het draagkrachtbeginsel houdt in dat van natuurlijke personen belasting wordt geheven naar rato van hun financiële draagkracht, ofwel de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. De primaire maatstaf voor de meting van de draagkracht van een belastingplichtige is het inkomen. Binnen de huidige systematiek houdt dit in dat naar mate een belastingplichtige meer verdient, hij ook meer belasting betaalt. Door toepassing van de heffingskortingen wordt dit versterkt doordat bij het bereiken van een bepaald inkomensniveau de inkomensafhankelijke heffingskortingen niet meer verder meestijgen met het inkomen of zelfs lager worden naarmate het inkomen stijgt. De nu voorgestelde (verdere) afbouw sluit daarom goed aan bij de draagkrachtgedachte."

5.3. Uw arrest HR BNB 2019/154 waarnaar de belanghebbende tot ondersteuning van zijn klacht (iv) verwijst, gaat niet over de EU-verkeersvrijheden, laat staan Schumacker , maar over de vraag of de inkomensafhankelijkheid van de algemene heffingskorting meebrengt dat bij de bepaling van die korting voor een EU-ambtenaar ook rekening kan worden gehouden met diens vrijgestelde EU-salaris, dus over de uitleg van art. 12 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU. Die kwestie werpt geen licht op de vraag of en in hoeverre een belastingplichtige in zijn woonland voldoende tegemoetkomingen geniet in de zin van de Schumacker -rechtspraak en zo neen, hoe de alsdan vereiste nationale behandeling in de bronstaat moet worden geëffectueerd.

5.4. Klacht (iv) ontbeert overigens belang als klacht (iii) strandt, hetgeen mijns inziens het geval is (zie 5.1). Klacht (iv) lijkt bovendien voort te bouwen op de stelling in klacht (ii) dat per tegemoetkoming bezien zou moeten worden of een Frans equivalent bestaat en zo ja, of dat volledig benut is kunnen worden, maar ook die stelling is mijns inziens onjuist, zoals uit het onderstaande volgt.

5.5. Het Hof ’s-Hertogenbosch legt de Schumacker -rechtspraak van het HvJ aldus uit dat als 90% of meer van het wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonstaat, in één werkstaat wordt belast, die werkstaat de volle fiscale waarde van zijn persoonlijke tegemoetkomingen aan de belastingplichtige moet geven. Als er meer werkstaten zijn, of als niet wordt voldaan aan dit 90%-criterium, maar desondanks het in de woonstaat belaste deel van het inkomen te laag is om de daar vigerende fiscale tegemoetkomingen (volledig) te benutten, moet(en) de werksta(a)t(en) hun persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verlenen voor een breukdeel dat resulteert als het in de werkstaat belaste deel van het inkomen wordt gedeeld door het wereldinkomen, maar met een plafond: de niet-ingezetene hoeft uiteraard niet gunstiger belast te worden dan een ingezetene met hetzelfde belaste inkomen in vergelijkbare omstandigheden.

5.6. In de onderdelen 23 en 26 van de bijlage die het Hof Den Bosch bij zijn uitspraak heeft gevoegd, werkt hij deze evenredige toekenning van de subjectgebonden bronstaat-voordelen uit in het geval waarin ook de woonstaat deels draagkrachttegemoetkomingen heeft toegekend. Hij beziet daarbij het totaal van de tegemoetkomingen. Volgens de belanghebbende moet echter per soort tegemoetkoming rekening worden gehouden met de corresponderende tegemoetkomingen in de woonstaat. In die soort-voor-soort benadering bij het ‘verrekenen’ van Franse tegemoetkomingen zou alleen de Nederlandse ouderenkorting worden gereduceerd (door de in Frankrijk toegekende ouderenaftrek). De andere Franse tegemoetkomingen, met name de hoge belastingvrije som, zouden onvoldoende corresponderen met Nederlandse tegemoetkomingen om de Nederlandse tegemoetkomingen te reduceren. De overall benadering van het Hof Den Bosch is volgens de belanghebbende in strijd met de HvJ-arresten Wallentin (zie onderdeel 2.13 van de bijlage) en Commissie v. Estland (zie onderdeel 2.30 van de bijlage) omdat ‘s Hofs evenredigheidsaftrek niet gegarandeert dat Frankrijk een complementair deel aan vergelijkbare voordelen heeft toegekend, aldus de belanghebbende.

5.7. Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft op dit punt als volgt overwogen in de bij zijn uitspraak gevoegde bijlage:

“22. (…). Dient per soort tegemoetkoming te worden beoordeeld of de woonlidstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen? Of dient naar het totaal aan tegemoetkomingen te worden gekeken?
23. Het hof gaat uit van de tweede benadering. De eerste benadering zou immers meebrengen dat moet worden vastgesteld welke tegemoetkoming in de woonlidstaat wel of niet in aanmerking is genomen en leidt tot allerlei complicaties. Indien een belastingplichtige in de woonlidstaat recht heeft op diverse tegemoetkomingen, welke is dan wel of niet verleend? Dat zou kunnen afhangen van de volgorde waarin aftrekposten in aanmerking worden genomen binnen de systematiek van de woonlidstaat. En die benadering roept ook de vraag op hoe moet worden omgegaan met tegemoetkomingen die de werklidstaat wel kent, maar de woonlidstaat niet of omgekeerd. Dat zou kunnen leiden tol het miskennen van dispariteiten tussen de belastingstelsels. (…).(…).
26.Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Het hof zal daarbij uitgaan van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Het hof sluit daarbij aan op de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X. Het hof realiseert zich dat bij deze benadering een cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten niet is uitgesloten. (…). De praktische uitvoerbaarheid brengt het hof er echter toe om toch te kiezen voor de oplossing waarbij de werklidstaat tegemoetkomingen verleent op basis van het aandeel van het inkomen dal in die werklidstaat in de belastingheffing wordt betrokken, mede gelet op de hierna te vermelden maximering.”

5.8. De Staatssecretaris acht ’s Hofs evenredigheidsbenadering onjuist omdat volgens hem de Schumacker -rechtspraak meebrengt dat (alleen) de woonstaat verantwoordelijk is in een geval zoals dat van de belanghebbende. Zie zijn betoog geciteerd in 3.3 hierboven. Temeer acht hij onjuist belanghebbendes klacht (ii) dat per tegemoetkoming bezien zou moeten worden in hoeverre een Frans equivalent zou zijn genoten. Hij betoogt daartoe als volgt (verweer, ongenummerde pagina’s “Met betrekking tot de tweede klacht”) en merkt op dat de rechtspraak waarop de belanghebbende zich in dit verband beroept, niet op de werkstaat, maar op de woonstaat ziet:

“In het arrest HvJ 9 februari 2017, X, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102 heeft het HvJ geoordeeld dat twee lidstaten naar evenredigheid (pro rata) rekening dienen te houden met de persoonlijke en gezingssituatie van de belanghebbende. Die beslissing is gegeven voor een situatie waarin belastbaar inkomen niet wordt genoten in de woonstaat en wel in twee werkstaten en ziet dus niet op de voorliggende situatie. Uit het arrest volgt niet dat een werkstaat een (pro rata parte) aftrek zou moeten toestaan, terwijl in de woonstaat voldoende inkomen is genoten zodat aldaar rekening kan worden gehouden met de aftrekposten. Beslissend is of in de woonstaat onvoldoende belastbaar inkomen is waardoor deze geen rekening kan houden met persoonlijke aftrekken. Slechts dan dient de bronstaat, waarin voldoende belastbaar inkomen is, de plicht om rekening te houden met persoonlijke aftrekken van de woonstaat over te nemen. Is het belastbaar inkomen in de woonstaat onvoldoende zodat de woonstaat geen rekening kan houden met de persoonlijke aftrekken, dan verschuift de plicht om rekening te houden met de persoonlijke aftrekken in geval van meerdere werkstaten pro rata parte naar de betreffende werkstaten. Belanghebbende komt op tegen de evenredigheidsbenadering van het Hof en stelt - kort samengevat - dat het HvJ reeds heeft beslist dat het voorkomen van cumulatie van subjectgebonden voordelen wettelijk dient te zijn vastgelegd in de nationale wetgeving van een lidstaat, dan wel in het van toepassing zijnde belastingverdrag. De rechtspraak waarop belanghebbende kennelijk doelt, is gewezen in het kader van de aan de woonstaat opgelegde verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In het arrest HvJ 12 december 2002, De Groot, C-385/00, ECLI:EU:C:2002:750 is beslist dat de toenmalige Nederlandse wijze van het voorkomen van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud niet in overeenstemming was met het Europese recht. Nederland is als woonstaat naar het oordeel van het HvJ verplicht de volledige persoonlijke tegemoetkoming ten laste van het Nederlandse belastbare inkomen te brengen. Uit punt 69 van het arrest De Groot volgt dat de woonstaat van de verplichting kan worden ontheven indien de werkstaat (bilateraal of eenzijdig) rekening houdt met de aan de persoonlijke en gezinssituatie verbonden belastingvoordelen. Uit HvJ 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, ECLI:NL:XX:2013:183 volgt dat de woonstaat in dat geval in zijn wetgeving moet regelen dat het voordeel in de woonstaat alleen wordt geweigerd indien (en voor zover) dit in de werkstaat kan worden verkregen. Belanghebbendes situatie is niet vergelijkbaar met de situatie in de arresten De Groot en Imfeld en Garcet, waarop belanghebbende zich lijkt te beroepen. Mochten de arresten al betekenis hebben voor de onderhavige casus, dan zou dit betekenen dat belanghebbende zijn persoonlijke tegemoetkomingen in zijn woonstaat Frankrijk moet kunnen effectueren. Bovenstaande rechtspraak doet niets af aan de hoofdregel dat bij voldoende belastbaar inkomen in de woonstaat de plicht om rekening te houden met de persoonlijke aftrekken op die staat blijft rusten. Indien bij voldoende belastbaar inkomen in de woonstaat een faciliteit niet volledig in aanmerking kan worden genomen, is sprake van een dispariteit en dan verschuift meergenoemde plicht niet alsnog deels naar de werkstaat.”

5.9. Ik merk op dat belanghebbendes per-tegemoetkoming-benadering de cherry picking uit dispariteiten tussen de twee betrokken lidstaten maximaliseert. Zij is hoe dan ook in strijd met de vaste HvJ-rechtspraak dat de lidstaten niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de stelsels van andere lidstaten (uiteraard niet; dat zou verplichte harmonisatie zijn waartoe het HvJ niet bevoegd is, en bovendien zou volstrekt onduidelijk zijn welke staat zich dan aan wiens wetgeving moet aanpassen en waarom).

5.10. Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker -rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij de principiële vergelijkbaarheid van ingezetenen en niet-ingezetenen ontkent en de woonstaat ten onrechte verantwoordelijk maakt voor de discriminatie door de werkstaat die ten onrechte nationale behandeling weigert (zie onderdeel 2.2. e.v. van de bijlage). Rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen in de werkstaat door hen elke nationale fiscale tegemoetkoming te weigeren die ingezetenen wél krijgen, is onverenigbaar met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers (zie onderdelen 1.3 en 1.8 van de bijlage), en met ’s Hofs andere dan Schumacker -rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden (zie onderdeel 2 van de bijlage).

5.11. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

5.12. De evenredigheidsmethode is per definitie in overeenstemming met het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Weigering van de door art. 45 VwEU en art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 geëiste nationale behandeling (dus als inwoner) is per definitie in strijd met het EU-rechtelijke discriminatieverbod en het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Er bestaat geen enkele mandatory requirement of public interest die een dergelijke discriminatie zou kunnen rechtvaardigen: van misbruik is geen sprake, evenredige belasting is per definitie coherent en de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid is verzekerd. En reeds in het Bachmann -arrest van 1992 oordeelde het HvJ dat administratieve problemen bij het vergaren van gegevens uit andere lidstaten geen excuus voor discriminatie kunnen zijn omdat de lidstaten gebruik kunnen maken van de EU-richtlijnen inzake fiscale gegevensuitwisseling. Sindsdien heeft de automatische en digitale gegevensuitwisseling een enorme vlucht genomen, waardoor dat niet-geldige administratieve excuus alleen maar aan kracht heeft verloren.

5.13. Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van zijn (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van zijn (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.

5.14. Omdat pro rata binnenlandse belastingplicht niet-ingezetenen beter behandelt dan de onjuiste Schumacker -rechtspraak doet, heeft het op zichzelf geen zin om het HvJ prejudiciële vragen te stellen. Het staat een lidstaat immers EU-rechtelijk vrij om niet-ingezetenen beter te behandelen dan het HvJ doet.

5.15. Nationale rechters zullen het echter, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ, dus zolang het HvJ niet stilzwijgend (hij doet dat nooit transparant) omgaat, ook als, zoals in casu, het niet-volgen van die onjuiste rechtspraak geen schending van EU-recht kan produceren. Pro rata toekenning van werkstaattegemoetkomingen leidt evenmin tot – omgekeerd - discriminatie van ingezetenen, nu zij immers juist gelijke behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen inhoudt, zodat ook geen probleem met het Twaalfde Protocol EVRM (algemeen discriminatieverbod) kan ontstaan. Evenmin ontstaat spanning met art. 104 Grondwet (fiscaal legaliteitsbeginsel), nu het niet om heffing, maar om op rechtstreeks werkend EU-recht gebaseerde reductie van de volgens de nationale wet verschuldigde belasting gaat.

5.16. Hoewel de kans klein lijkt dat het HvJ de correcte inkomensbreukbenadering die hij in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) toepaste op de twee betrokken werk staten, thans ook - in afwijking van zijn Schumacker -rechtspraak - zal toepassen op de woon staat, meen ik dat een poging te ondernemen ware om hem toch die kant op te begeleiden door hem prejudiciële vragen voor te leggen in onze bron staatcasus, gegeven dat het hoe dan ook onduidelijk is waartoe het EU-recht de bronsta(a)t(en) verplicht als de belastingplichtige, zoals onze belanghebbende, een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen volledig te absorberen (zie onderdeel 1.13 van de bijlage bij deze conclusie).

5.17. Ik geef u daarom in overweging het HvJ prejudicieel vragen voor te leggen van de volgende strekking:

Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 en art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 30% van het inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) maar het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden? Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?

5.18. Maar het heeft geen zin dezelfde vragen in vergelijkbare zaken te stellen, zodat áls u vragen stelt, de (zelfde) vragen volstaan in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Ook belanghebbendes zaak kan dan aangehouden worden totdat de vragen in die zaak 22/02356 beantwoord zijn door het HvJ.

6. Conclusie

Ik geef u in overweging om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer en ook belanghebbendes zaak aan te houden totdat het HvJ die vragen beantwoord zal hebben.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Europees belastingrecht
Inkomstenbelasting

2015-2016

A-G

31 maart 2023

22/02362

ECLI:NL:PHR:2023:441

NLF 2023/1053

11 mei 2023

,bwbr0011353&artikel=7.8&lid=7